Il gioco delle bilance nel sistema contabile di Luca Pacioli
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Studi e Note di Economia, Anno XIV, n. 2-2009, pagg. 355-377 GruppoMontepaschi
Il gioco delle bilance nel sistema contabile
di Luca Pacioli*
ANTONIO PIN**
Stating that "the system of double entry bookkeeping […] is among the finest
inventions of the human mind", Goethe’s frequently quoted words (from
Wilhelm Meister’s Apprenticeship and Travels, London, 1824) specify that,
thanks to this system, the owner-entrepreneur can “see the order that prevails
throughout his business” and “at any time survey the general whole, without
needing to perplex himself in the details”; but do not explain the essence of
such invention. Nor is the essence explained by the writings of the experts, of
our time or of the past, whether academic or professional, who instead are
extensive in illustrating the principles and the rules governing the work of the
accountant. Just like Luca Pacioli who, when inserting the slim and peculiar
treatise entitled De computis et scripturis in his monumental Summa de arith-
metica, geometria, proportioni et proportionalità at the very last round of gal-
ley proofs, didn’t go much further than disclosing the praxis adopted by an
enlighted Venetian merchant for his accounting procedures.
This paper (whose title in translation could be The game of scales in double-
entry bookkeeping) analyses the essence of the double-entry bookkeeping sys-
tem put into print by Pacioli in 1494, by presenting a till now unexplored view
of the fundamental ideas from which this outstanding invention sprung up,
undoubtly out of the mind of an anonymous merchant in the Middle Ages, after
the spreading of Indo-Arabic numerals all over Europe.
In this perspective, crucial importance is attached to the idea, until then uncon-
ceived and unconceivable in an economy of almost mere subsistence, that a
business firm is in itself a generator of new value, in consideration of the fact
that any particular good sold in the market at the end of its manufacturing
process must logically bring into the firm an income-value which exceeds the
sum of the pertinent cost-values quantified by the expenses sustained for pro-
ducing that good.
The second associated idea is that – in order to ascertain the profitability (or
waste) of producing goods, so as to have a precise and continuous reckoning of
* Articolo approvato nell’agosto 2008. Questo lavoro rappresenta una rielaborazione del contributo in
corso di stampa su Saggi in onore di Tancredi Bianchi, Bancaria Editrice.
** Già Professore ordinario di Economia delle aziende di credito, Università di Siena. E-mail:
pin@unisi.it.356 Studi e Note di Economia, Anno XIV, n. 2-2009
the relative costs in comparison with the prices of the actual and expected sales
in the market – an ingenious computing machine could be built by emulating
the function of the familiar instrument for weighing objects, i. e. the two plates
scale, to be ideally taken as the basic device for its construction. In effect, the
already existing practice of single-entry bookkeeping designed to obtain the
balance sheet reflected its derivation from the material scales (as the Italian
“bilancia (= scales) / bilancio (= balance sheet)” and the English term "bal-
ance" suggest). What was needed in order to enormously upgrade that poor
information system, was to integrate the computing machine – till then limited
to balance sheet accounts – with income statement accounts, giving meaning-
ful relevance to the close connection between the two types of accounts.
The following paper constructs a model of computing where scales take the
place of accounts. The results show that the model is perfectly in line with the
logic underlying the accounts in the double-entry bookkeeping system, finally
identifying its mysterious origin and intellectual essence.
(J.E.L.: M41)
1. Premessa identità dei termini bilancia-bilancio, con
la sola variante della vocale finale, ha
Che la parola “bilancio”, entrata nel invece stimolato in noi una riflessione
lessico economico-mercantile dalla se- dalla quale è sorto il convincimento che il
conda metà del Trecento, derivi dalla concetto di “bilancio”, inteso come atto
voce “bilancia”, già presente nel latino- di bilanciamento o di saldo dei conti,
volgare dell’XI secolo, è cosa talmente debba ritenersi intrinsecamente legato
pacifica da passare inosservata nelle trat- allo strumento di misurazione costituito
tazioni di contabilità, antiche e recenti, le dalla tradizionale bilancia dotata di brac-
quali invece ribadiscono per detta voce il ci e piatti uguali, in uso fin dalla primor-
significato primario di “saldo di conto”, di della civiltà e che allo stesso strumen-
ove il termine “conto” identifica un pro- to debba ritenersi egualmente legato il
spetto cartaceo deputato ad accogliere le concetto di “conto”, da ricondursi pertan-
scritture che annotano, per un determina- to all’immagine di una bilancia che in
to bene-oggetto al quale è intestato, “la uno dei suoi due piatti accoglie una serie
condizione e misura in un dato istante” ed di valori e, nell’altro, una serie di altri
i “mutamenti” che il bene stesso subisce valori, consentendo per livellamento di
nel corso del tempo, in modo da espri- determinarne il complessivo saldo in qua-
merne lo “stato” in qualunque altro istan- lunque momento.
te successivo. Così si legge nel fonda- Di qui, breve è stato il passo che ci ha
mentale testo del Besta La ragioneria, indotto a fare nostra, come idea illumi-
del 1919, al quale si raccordano, pur con nante, l’ipotesi che l’intero sistema con-
gradi di adesione differenziati, tutti i più tabile fondato sul metodo della partita
insigni esponenti della dottrina contabile doppia, codificato nel 1494 da Luca
italiana. Pacioli nella sua Summa de arithmetica,
La constatazione della sostanziale geometria, proportioni et proportio-A. Pin - Il gioco delle bilance nel sistema contabile di Luca Pacioli 357
nalità, non rappresenti altro che l’ordina- attività che identificano in positivo beni
ta dinamica di un complesso di bilance singolarmente inventariabili ed inventa-
adibite alla pesatura di astratti valori, riati, così come le molteplici passività
piuttosto che di oggetti corporei. identificano anch’esse, seppure in negati-
Il presente scritto sottopone all’atten- vo per l’impresa, beni effettivi (si pensi a
zione del lettore il tentativo di dimostra- ciò che tali beni rappresentano per i rela-
zione di detta ipotesi che, per quanto ci tivi creditori).
consta, non è mai stata considerata da L’operazione necessaria per misurare
alcuno studioso, italiano o straniero. A tal il patrimonio di un’impresa non richiede
fine ci proponiamo di ripercorrere il pre- dunque maggiori cure di quante ne occor-
sumibile processo di elaborazione con- rano per accertare con una bilancia il
cettuale che, nel lontano passato, ha por- peso complessivo (in tonnellate, quintali,
tato alla realizzazione del mirabile conge- chilogrammi, ecc.) di un insieme di
gno di misurazione dei valori d’impresa oggetti corporei. Dovendosi invece
universalmente noto come “il sistema “pesare” astratti valori economici, ciò
contabile in partita doppia”. che necessita è che ciascun bene accolto
nello stato attivo-passivo abbia un pro-
2. La bilancia dello stato prio preciso valore espresso in un’unica
attivo-passivo moneta, assunta come moneta di conto.
Dal punto di vista formale, il conto
L’impresa, riguardata come comples- dello stato attivo-passivo si configura
so di beni riuniti in un comprensorio ad come un prospetto a T nella cui sezione di
hoc, è rappresentata in un dato momento sinistra, recante l’intestazione D o Dare,
temporale dal conto dello stato attivo- sono ordinatamente elencate le attività
passivo. Un prospetto che riproduce in [Assets], mentre nella sezione di destra,
forma stilizzata una bilancia nel cui piat- con intestazione A o Avere, sono elencate
to di sinistra sono idealmente posate tutte le passività [Liabilities], nonché il netto
le attività [Assets], mentre nel piatto di patrimoniale o capitale proprio [Net
destra sono altrettanto idealmente posate Worth]. Dare e avere sono riferiti al quan-
tutte le passività [Liabilities]. Stante il tum di valore che le attività devono com-
fatto che, di norma, il valore complessivo plessivamente “dare” e, in contropartita,
delle attività supera il valore complessivo alle porzioni di tale valore che rientrano
delle passività, qualora si voglia misurare nell’“avere” dei creditori e dei proprieta-
l’eccedenza delle prime sulle seconde, ri. Ridotto all’essenziale, per un’ipotetica
basta caricare ulteriormente il piatto di impresa manifatturiera molto elementare,
destra di tanto peso-valore quanto occor- il conto dello stato attivo-passivo può
ra per portare entrambi i piatti a livello; presentarsi come segue in Fig. 1.
l’entità del peso-valore in tal modo ideal- Il valore riportato per il capitale pro-
mente immesso a compensazione, o a prio, ripetiamo, non è altro che un mero
saldo, dà la misura del capitale proprio riempitivo numerico di bilanciamento,
[Net Worth], valore ideale o astratto, si calcolato mediante la semplice sottrazio-
noti, che non corrisponde ad alcun bene ne “Σ Attività – Σ Passività”, sulla scorta
effettivo, a differenza delle molteplici dei valori espressi per le componenti358 Studi e Note di Economia, Anno XIV, n. 1-2009
Fig. 1 - Il conto dello stato attivo-passivo.
delle attività e delle passività a quel pre- t1 tra loro distanziate da un lasso di tempo
cisato momento. Sotteso al conto in (ad esempio un anno), il proprietario può
oggetto, come pure ad ogni altro prospet- mediante confronto facilmente accertare
to di conto – o “conteggio” – che entrerà di quanto, tra l’inizio e la fine dell’inter-
nel seguito dell’esposizione, bisogna vallo temporale considerato, egli sia
dunque intravedere il meccanismo della diventato più ricco (o meno ricco), relati-
semplice bilancia a due piatti, che per il vamente alla ricchezza posseduta nel-
trattamento dei pesi in negativo impone il l’impresa. Gli basta riprendere dallo stato
ricorso ad un espediente: se dal piatto attivo-passivo finale t1 e da quello inizia-
destinato ad accogliere i beni da pesare le t0 i valori di sintesi, CapProp1 e
(piatto D per le attività, piatto A per le CapProp0, e calcolare la differenza
passività), si vuole togliere qualcosa, ∆CapProp = CapProp1 – CapProp0.
bisogna collocare quel qualcosa sull’altro Ben più estesa ed articolata è però
piatto, sicché il dislivello tra i piatti si l’informativa che egli può trarre dal
riduce. seguente prospetto “differenziale” (Fig.
Il valore del capitale proprio ottenuto 2) di stato attivo-passivo, ricavato cioè
a saldo, o bilanciamento, nel conto dello come differenza, voce per voce, tra il sot-
stato attivo-passivo fornisce al proprieta- traendo stato finale (momento t1) ed il
rio-imprenditore dell’impresa un’infor- minuendo stato iniziale (momento t0).
mazione del massimo interesse, ovvero il Oltre all’informazione sul “quanto”
quantum di ricchezza che, in quel dato della variazione intervenuta nell’ammon-
momento, egli possiede nell’impresa tare del capitale proprio, egli può avere
stessa. utili indicazioni sul “come” della varia-
Qualora disponga dei prospetti di zione stessa, una volta che questa risulti
stato attivo-passivo riferiti a due date t0 e così scomposta:A. Pin - Il gioco delle bilance nel sistema contabile di Luca Pacioli 359
Fig. 2 - Il conto dello stato attivo-passivo differenziale.
ΣCapProp = Σ ∆ Attività – Σ ∆ Passività attivo-passivo”, dovremmo considerarlo
= ∆Cassa + ∆CredCln + ∆MgzMat + del tutto inadeguato rispetto alle esigenze
+ ∆MgzProd + ∆Imm&Imm + informative dei proprietari dell’impresa,
– ∆DebBca – ∆DebForn. tanto più nel caso in cui questi rivestano
Può darsi, ad esempio, che, pur essen- anche il ruolo dell’imprenditore, oltre a
do diminuito il valore complessivo delle quello del percettore di dividendi. Per
attività [Assets] rispetto al valore di un essere veramente valido, il sistema infor-
anno prima, il proprietario si ritrovi più mativo-contabile d’impresa deve poter
ricco, perché ancor più ampia è stata la esprimere, ad integrazione del prospetto
riduzione avvenuta nelle complessive dello “stato attivo-passivo” (e del conse-
passività [Liabilities] dell’impresa. Op- guente prospetto “differenziale”), anche
pure, può essere che una crescita del capi- il prospetto dei costi e dei ricavi relativi
tale proprio perfettamente in linea con alla filiera produttiva, unica vera fucina
quella degli anni precedenti, ritenuta sod- di creazione dell’incremento di valore
disfacente, sia contrassegnata da un’ano- registrato dal capitale proprio nell’inter-
mala dilatazione nello stock dei prodotti vallo t0 – t1.
in magazzino e da un altrettanto insolito
innalzamento del debito verso la banca. Il 3. La bilancia del conto economico
che porrebbe certamente qualche interro-
gativo sullo stato di salute dell’impresa. Il conto economico della nostra ipote-
Sorge a questo punto un’osservazione tica impresa può essenzialmente raffigu-
critica: se il sistema informativo-contabi- rarsi come segue (Fig. 3).
le di cui ci stiamo occupando si limitasse Analogamente a quanto già detto per
alla rilevazione e all’elaborazione dei il conto dello stato attivo-passivo e per il
valori riguardanti unicamente lo “stato conto differenziale, anche il conto econo-360 Studi e Note di Economia, Anno XIV, n. 2-2009
Fig. 3 - Il conto economico del servizio.
mico (alias conto “Profitti e perdite”) oggetto di lavorazione e progressivamen-
altro non è che una bilancia stilizzata nel te portata ai successivi stadi di semilavo-
cui piatto di sinistra (D) vanno in sequen- rato, fino a divenire prodotto o servizio
za a posarsi, durante tutto l’intervallo t0 – ultimato, pronto per essere venduto sul
t1, i valori dei costi “operativi”, ovvero mercato, in quanto idoneo a soddisfare
dei costi relativi agli atti che rendono specifici bisogni umani.
operante la filiera produttiva, mentre nel Ciclo dopo ciclo nel corso del tempo,
piatto di destra (A) vanno a posarsi i alla filiera produttiva giungono valori
valori dei ricavi “operativi” corrispon- input sotto specie di apporti della materia
denti alle vendite realizzate nell’interval- prima, di apporti delle collegate materie
lo medesimo a conclusione dei cicli ope- accessorie, di apporti delle necessarie
rativi. Al momento t1, il piatto dei costi prestazioni lavorative associate all’utiliz-
viene ulteriormente gravato del costo zo delle macchine, di apporti di ogni altro
relativo agli oneri finanziari, a seguito del bene e servizio occorrente per operare la
conteggio-pagamento degli interessi spet- metamorfosi della materia prima in pro-
tanti alla banca per il credito finanziario dotto finito, sia esso bene oppure servizio
utilizzato dall’impresa nel corso dell’inte- stricto sensu (d’ora in poi, per esprimere
ro periodo t0 – t1. il risultato della produzione, basti il ter-
Per dare illustrazione di quanto appe- mine “prodotto”).
na enunciato giova guardare al processo Il prodotto finito si configura pertanto
produttivo dell’impresa come ad un’ordi- come valore cumulativo risultante dal-
nata sequenza di atti tali per cui una par- l’assemblaggio di una serie di valori
ticolare materia prima viene assunta ad input lungo la filiera produttiva. Con laA. Pin - Il gioco delle bilance nel sistema contabile di Luca Pacioli 361
vendita, esso fuoriesce dall’insieme delle incremento del valore della materia prima
attività [Assets] in possesso dell’impresa, in attesa di utilizzo già presente nel
ma in contropartita l’impresa acquisisce magazzino all’inizio dell’anno.
una nuova attività [Asset] rappresentata Tra le attività [Assets] dell’impresa, le
dalla somma di denaro pagata dall’acqui- materie prime rientrano nella classe delle
rente oppure dal credito acceso nei con- “attività circolanti o correnti” perché ogni
fronti dello stesso. singola porzione di materia prima che si
La logica dell’economia d’impresa, renda oggetto di lavorazione partecipa ad
ridotta a formula, esige che, in riferimen- un solo ciclo (o circolo) di produzione, al
to alla produzione globale realizzata in un termine del quale, trasformata in prodotto
certo intervallo temporale, ad esempio un finito, fuoriesce dall’impresa per collo-
anno, i valori giunti in contropartita dei carsi sul mercato.
prodotti venduti siano in grado di coprire A differenza dei valori input intrinse-
tutti i valori input confluiti nella filiera ci alle materie prime, le quali, semplice-
produttiva, nonché gli oneri per gli inte- mente muovendosi all’interno dell’im-
ressi relativi ai finanziamenti creditizi di presa, dai rispettivi magazzini alla filiera
cui l’impresa abbia fruito in quel dato delle lavorazioni, lasciano lo stato di atti-
intervallo temporale, ed inoltre siano vità [Asset] e si tramutano in costi opera-
capienti di un ulteriore margine che, tivi, i valori input corrispondenti ai
dedotte le imposte sull’utile lordo dell’e- “Costi per prestazioni-lavoro” giungono
sercizio, renda disponibile una misura di alla filiera produttiva dall’esterno, essen-
utile netto, o profitto, atta a soddisfare le do valori incorporati, per così dire, nelle
aspettative di remunerazione dei finan- persone fisiche delle maestranze, le quali
ziatori titolari del capitale proprio. li trasferiscono alla filiera produttiva una
Passiamo in rassegna i “costi operati- volta che abbiano raggiunto i propri posti
vi”, opportunamente distinti nelle se- di lavoro nell’impresa, ivi prestando la
guenti quattro classi: loro opera per i tempi d’impegno contrat-
a. Costi per materia prima; tualmente stabiliti.
b. Costi per prestazioni lavoro; In coerenza con quanto esposto, appa-
c. Costi per prestazioni macchine; re chiaro che, man mano che il valore
d. Costi per altri beni e servizi. delle prestazioni lavorative fluisce nelle
Il costo “operativo” riferito alla mate- materie prime in corso di lavorazione, di
ria prima riguarda la sola materia effetti- altrettanto si accresce il valore di queste.
vamente immessa e trattata nella filiera Stante il fatto che, a fronte delle pre-
produttiva. Le materie prime acquistate stazioni lavorative, l’impresa provvede al
che però, allo scadere dell’intervallo tem- periodico pagamento di salari e stipendi e
porale considerato, ad esempio l’anno, delle collegate contribuzioni previdenzia-
risultino eccedenti rispetto ai quantitativi li, il monte salari-stipendi di cui si è fatta
che sono stati sottoposti a lavorazione, carico l’impresa in un dato arco tempora-
non identificano “costi operativi”, bensì le, ad esempio l’anno, dà la misura com-
“attività” [Assets] presenti in magazzino plessiva dell’apporto di valore che l’im-
che, al momento finale dell’esercizio presa in quello stesso intervallo tempora-
annuo, sono in possesso dell’impresa ad le ha ricevuto dai lavoratori.362 Studi e Note di Economia, Anno XIV, n. 2-2009
I valori input riferiti ai “Costi per pre- presa, fintanto che non abbiano esaurito
stazioni-macchina” esprimono l’apporto l’intero loro valore o non siano dismesse
di valore con cui le “Attività fisse”, ovve- perché divenute obsolete.
ro i beni strumentali facenti parte delle Gli ulteriori valori input della filiera
attività [Assets] dell’impresa, contribui- produttiva non annoverati nei già visti
scono, in sintonia con le prestazioni- costi operativi (per materia prima, presta-
uomo, al progressivo assemblaggio di zioni-lavoro, prestazioni-macchina) van-
valori che si attua lungo il percorso della no inclusi nella restante classe dei “Costi
filiera produttiva. per altri beni e servizi”. Al riguardo,
In qualunque momento, il complesso giova precisare meglio il significato, anzi
delle attività fisse presenti nell’impresa il correlato empirico, da assegnare all’e-
va idealmente considerato come il conte- spressione “filiera produttiva” di cui fac-
nitore di tutte le prestazioni operative che ciamo uso.
le attività medesime sono prospettica- “Filiera produttiva” può indicare la
mente in grado di fornire alla filiera pro- sola catena delle lavorazioni fisico-tecno-
duttiva. Di conseguenza, ogni singola logiche cui viene sottoposta la materia
componente delle attività fisse, ad esem- prima per la sua trasformazione in pro-
pio una particolare macchina, va vista dotto finito; lato sensu, può però signifi-
come un bene [Asset] il cui valore è com- care il ben più esteso percorso tecnico-
misurato al valore complessivo delle pre- economico, che prende avvio dagli atti
stazioni con cui, fino a completo esauri- posti in essere per il reperimento e l’ap-
mento, sarà in grado di contribuire alla provvigionamento della materia prima e
dinamica produttiva dell’impresa. termina con gli atti volti a collocare pro-
Allorquando una macchina nuova ficuamente il prodotto sul mercato e ad
entra nello stock delle attività [Assets] incassare i proventi delle vendite, com-
d’impresa, il prezzo pagato per il suo prendendo quindi tutta l’incessante e
acquisto è pertanto da prendersi come multiforme operatività che movimenta
l’espressione quantitativa sia del valore l’impresa e che è strettamente finalizzata
di carico della macchina stessa, sia del al buon assetto ed al buon funzionamento
valore complessivo dei servizi da essa dell’intera “macchina produttiva” con cui
prospetticamente ottenibili; nel corso del l’impresa stessa si identifica. D’ora in
tempo, con le prestazioni via via rese alla poi, nel corso del presente scritto, l’e-
filiera produttiva, il valore della macchi- spressione “filiera produttiva” avrà uni-
na va progressivamente scemando per- camente quest’ultimo ampio significato,
ché ogni sua prestazione altro non è che salvo diversa specificazione; di conse-
la cessione di una frazione, anche mini- guenza, anche la nozione di “costi opera-
ma, del suo valore all’incessante flusso tivi” sarà estesa a tutti gli ordinari costi di
della materia prima in lavorazione. esercizio della macchina-impresa, re-
Sicché, dopo una lunga o lunghissima, standone estranei gli oneri finanziari e,
ma non interminabile, serie di cicli pro- ovviamente, i costi straordinari.
duttivi, il suo valore diviene nullo. Alla luce di tale precisazione, va del
Così, tutte le attività fisse partecipano pari riveduto in senso estensivo il signifi-
alla dinamica produttiva in seno all’im- cato delle tre classi di costi operativi giàA. Pin - Il gioco delle bilance nel sistema contabile di Luca Pacioli 363
associate alla filiera produttiva, pur ciali per pagamenti dilazionati ai fornito-
restando immutate le relative denomina- ri di materie prime ed accessorie, nonché
zioni. di altri beni e servizi occorrenti alla mac-
I “costi per materia prima” ricom- china-impresa. I crediti ed i debiti in
prendono ora tutte le materie (prime, oggetto sono generalmente associati ai
accessorie e di altro genere) che possano rapporti contrattuali che l’impresa intesse
essere immagazzinate e che comunque con i propri fornitori e con la propria
contribuiscano alla dinamica dell’intera clientela, connotando finanziariamente
macchina-produttiva. Ne faranno parte (pur senza comportare oneri o frutti per
beni come le scorte di cancelleria, i deter- interessi) il tratto iniziale ed il tratto fina-
sivi per la pulizia dei locali, tanto per le di ogni ciclo produttivo.
esemplificare, beni che di per sé sono Passando a trattare dei “Ricavi opera-
estranei alla filiera produttiva intesa in tivi”, che nelle produzioni d’impresa
senso stretto. vanno a controbilanciare i costi operativi,
I “costi per prestazioni-lavoro” ri- si rende opportuno osservare preliminar-
guardano tutte le maestranze dell’impre- mente che la somma dei valori input
sa, non solo il personale specificamente inglobati nel prodotto finito, che, lasciata
addetto alle trasformazioni fisico-tecno- la filiera, raggiunge il mercato per essere
logiche della filiera produttiva. venduto costituisce il valore output del
Analogamente, i “costi per prestazio- prodotto stesso, ovvero il suo costo glo-
ni-macchina” riguardano tutte le attività bale di produzione. Con l’atto della ven-
fisse che compongono l’apparato stru- dita, il “ricavo operativo” procurato dalla
mentale dell’impresa, comprese le atti- cessione del prodotto è quantificato dal
vità immateriali come software, brevetti, suo prezzo di collocamento.
licenze. Nella logica dell’economia d’impre-
L’ultima classe dei costi operativi, sa, è chiaro che tra “costi operativi” e
relativa ai restanti “costi per altri beni e “ricavi operativi” deve sussistere stretta
servizi”, non può che essere molto etero- correlazione, o correlatività, nel senso
genea e, quindi, articolata in numerose che i ricavi operativi rivenienti dai pro-
sottoclassi. Tanto per indicarne alcune di dotti venduti devono quantomeno coprire
particolare rilevanza, si pensi ai valori i costi operativi relativi ai prodotti stessi.
input correlati a distinte specie di costi: Anzi, se si constata che tra i ricavi ed i
fabbisogno energetico, marketing e pub- correlativi costi sussiste l’esatto bilancia-
blicità, trasporti, servizi informativi, con- mento, è necessario riconoscere che, con
sulenze di professionisti esterni, assicura- la produzione in discorso, l’impresa non
zioni. ha in realtà prodotto alcunché. In aderen-
In linea con l’estensione data alla za alla legge di Lavoisier, ha soltanto
nozione di filiera produttiva, va pure convertito il complessivo valore output
ampliato il concetto di “attività circolanti incorporato nei beni fatti oggetto di pro-
o correnti” sì da renderle comprensive dei duzione – assemblaggio dei relativi valo-
crediti commerciali verso la clientela per ri input – in una somma di denaro di equi-
pagamenti dilazionati, nonché delle “pas- valente valore. Nulla ha creato, nulla ha
sività correnti” relative ai debiti commer- distrutto!364 Studi e Note di Economia, Anno XIV, n. 2-2009
Il concetto di produzione in senso ma anche di obbligazionisti, qualora
economico implica invece che tra il valo- l’impresa si sia avvalsa del prestito obbli-
re che fuoriesce dall’impresa, il bene pro- gazionario.
dotto, ed il bene che in contropartita entra Gli oneri per interessi posti a carico
in suo possesso, la somma di denaro, vi dell’impresa, in base agli impegni con-
sia un margine positivo, margine che, in trattuali assunti, configurano i “Costi o
elusione alla legge di Lavoisier, dà con- oneri finanziari”, i quali comportano
cretezza al fenomeno della creazione di esborso monetario o (il che non è diver-
nuovo valore. Chiaramente, affinché tale so) innalzamento del debito in essere con
fenomeno si realizzi, occorre che di fatto le banche.
il mercato certifichi il valore del bene Come ben si comprende, questi ultimi
posto in vendita con un prezzo che sia costi non attengono alla filiera produtti-
superiore alla somma dei valori input va, bensì alla struttura finanziaria del-
inglobati nel bene stesso, premiando l’impresa. Neppure vi sarebbero se l’im-
l’impresa con un plus di valore, a ricono- presa, per le proprie esigenze di finanzia-
scimento della bontà dell’attività produt- mento, andasse esente dal ricorso al cre-
tiva svolta. dito gravato da interessi, bastandole il
Il plus di valore risultante dal divario capitale proprio ed il credito mercantile.
tra i ricavi ed i costi operativi riferiti alla Tale eventualità non si dà quasi mai nella
produzione realizzata in un precisato realtà nella realtà, in ragione anche del
intervallo temporale, ad esempio un anno vigente sistema tributario che, ai fini
solare, costituisce il “Risultato operativo” della determinazione dell’utile lordo sog-
conseguito dall’impresa in quel lasso di getto a prelievo fiscale, permette di porta-
tempo. Riguardo ai soggetti che, nei con- re in detrazione dai ricavi d’esercizio,
fronti dell’impresa, sono titolari di diritti oltre ai costi operativi, anche i costi
economici, o stakeholders (proprietari, finanziari, con conseguente vantaggio
maestranze, fornitori-creditori, clienti- comparativo, a parità di risultato operati-
debitori), il risultato operativo esprime i vo, per il capitale proprio delle imprese
frutti maturati in detto periodo a benefi- finanziariamente indebitate rispetto a
cio dei finanziatori dell’impresa stessa, quello delle imprese prive di indebita-
nella loro veste alternativa di fornitori del mento.
capitale proprio e di fornitori del capitale L’“Utile lordo di esercizio”, numeri-
di credito, nonché a beneficio dello Stato camente risultante dalla messa a confron-
in quanto percettore di imposte sul reddi- to dei costi di esercizio (costi operativi
to d’impresa. più costi finanziari) con i ricavi d’eserci-
La priorità nell’appropriazione dei zio di un dato periodo esprime l’entità
frutti espressi dal risultato operativo spet- dei frutti generati dall’impresa a benefi-
ta ai finanziatori che hanno messo a cio dei finanziatori titolari del capitale
disposizione dell’impresa denaro con proprio, previa però decurtazione da detti
vincolo di credito. Si tratta massimamen- frutti della quota spettante allo Stato, in
te di banche creditrici per esposizioni forza dell’imposizione fiscale gravante
registrate nei conti correnti o per prestiti sul reddito d’impresa. Al netto del prelie-
erogati sotto forma di mutui pluriennali, vo fiscale, che per l’impresa comportaA. Pin - Il gioco delle bilance nel sistema contabile di Luca Pacioli 365
esborso di cassa o innalzamento del debi- tero intervallo t0 – t1 per caricarsi di
to in essere con le banche, l’Utile lordo altrettante specie di valori che movimen-
di esercizio si riduce pertanto all’“Utile tano, rispettivamente, la “Cassa”, i
netto di esercizio”. “Crediti verso Clienti”, il “Magazzino
Materie”, il “Magazzino Prodotti”, gli
4. Il gioco delle bilance “Immobili e Impianti”, nonché il “Debito
per la determinazione del reddito verso Banca”, i “Debiti verso Fornitori”.
d’esercizio e della variazione Sette bilance sussidiarie, dunque, per
del capitale proprio altrettante specie di valori pertinenti allo
“Stato attivo-passivo differenziale”.
La ragion d’essere del sistema infor- Il conto “Profitti e perdite” (o “Conto
mativo-contabile di cui ci stiamo occu- economico”) identifica la bilancia-conta-
pando risiede nella sua capacità di com- bile adibita alla misurazione del valore
pendiare l’intero sistema dei valori d’im- “Utile d’esercizio” come saldo tra i valo-
presa, periodo dopo periodo, in una sola ri in D ed i valori in A da essa accolti.
coppia di prospetti sintetici riproducenti Pure detti valori provengono dai saldi di
due bilance, lo “Stato attivo-passivo dif- una pluralità di bilance sussidiarie appo-
ferenziale” ed il “Conto economico”, i sitamente predisposte e tenute in funzio-
cui valori di saldo, rispettivamente ne durante l’intero intervallo t0 – t1 per
“Incremento del capitale proprio” e caricarsi numericamente di altrettante
“Utile d’esercizio”, sono numericamente specie di valori-costo o valori-ricavo,
identici, pur essendo diverso il ventaglio recanti le seguenti denominazioni: “Costi
dei valori-fonte contemplati nell’uno e per Materie prime”, “Costi per Presta-
nell’altro prospetto, precisamente valori zioni-Lavoro”, “Costi per Prestazioni-
stock riguardanti attività [Assets] e passi- Macchina”, “Costi per Altri beni e servi-
vità [Liabilities] nel primo, valori flusso zi”, “Oneri finanziari” e “Ricavi da Ven-
riguardanti costi e ricavi nel secondo. dite”. Sei bilance sussidiarie, dunque, per
Per chiarire come ciò possa ingegno- altrettante specie di valori pertinenti al
samente attuarsi è opportuno descrivere, “Conto economico”.
con riferimento alla nostra semplice All’inizio dell’intervallo t0 – t1 da sot-
impresa manifatturiera, il gioco dei pesi e toporre a monitoraggio, immaginiamo
dei contrappesi, o gioco delle bilance, su affiancate e completamente vuote tutte le
cui s’impernia il sistema informativo- 13 bilance sussidiarie appena elencate, le
contabile in oggetto. cui coppie di piatti siano pertanto tutte a
Il conto dello “Stato attivo-passivo perfetto livello (Fig. 4).
differenziale” (Fig. 2) non è altro che la Una precisazione procedurale: sap-
bilancia-contabile che serve per misurare piamo che lo “Stato attivo-passivo diffe-
il valore “∆Cap Prop” come saldo tra i renziale” funge da raccordo tra lo “Stato
valori in D ed i valori in A da essa accol- attivo-passivo t0” d’inizio esercizio, i cui
ti. Detti valori, a loro volta, sono ripresi valori sono noti, e lo “Stato attivo-passi-
dai valori espressi a saldo da una pluralità vo t1” di fine esercizio, i cui valori
di bilance sussidiarie appositamente pre- potranno conoscersi solo dopo che il
disposte e tenute in funzione durante l’in- sistema informativo-contabile avrà forni-366 Studi e Note di Economia, Anno XIV, n. 2-2009
Fig. 4 - Il sistema delle bilance contabili.
to i “∆ valori” da sommare, voce per passivo t1” di fine esercizio.
voce, ai “valori in t0”, espressi dallo stato Al momento t0 bisogna anzitutto ripo-
attivo-passivo iniziale. Nulla muta nel sizionare le 7 bilance riservate ai valori
risultato se, per la determinazione del patrimoniali nella condizione in cui si
valore “∆CapProp”, ci si ricollega al pro- trovavano al termine dell’esercizio appe-
spetto di stato attivo-passivo finale piut- na chiuso, caricandole dunque del valore
tosto che al prospetto di stato attivo-pas- di saldo per ciascuna di esse già segnato
sivo differenziale, essendo chiaramente nel relativo stato attivo-passivo finale.
∆CapProp = CapProp1 – CapProp0. Sono allora 5 le bilance gravate da atti-
È però indubbio che la percezione dei vità [Assets], 2 quelle gravate da passività
valori stock è più agevole per la nostra [Liabilities].
mente, rispetto ai valori differenziali, sic- Dopodiché, il sistema informativo-
ché nel prosieguo del discorso ci rappor- contabile visivamente rappresentato dal
teremo direttamente allo “Stato attivo- complesso delle bilance potrà entrare inA. Pin - Il gioco delle bilance nel sistema contabile di Luca Pacioli 367
funzione, rendendosi ricettore puntuale di precedente esercizio, dovrà accogliere in
tutti gli accadimenti che comportino un A, a scopo compensativo-obliterativo, il
qualche movimento nel sistema di valori valore del quantitativo di merce passata
riuniti nel comprensorio-impresa, come alla lavorazione. La seconda, totalmente
ci accingiamo ad esporre. vuota, accoglierà in D lo stesso valore,
Per procedere ordinatamente nell’il- come costo.
lustrazione del ruolo con cui, nel corso Il meccanismo è semplice e, ad ulte-
dell’esercizio t0 – t1, ciascuna specie dei riore semplificazione, possiamo ipotizza-
suddetti valori partecipa al gioco delle re che l’iniziale atto di scarico-carico
bilance-contabili, conviene immedesi- appena considerato sia di entità tale da
marsi nell’imprenditore, che, in quanto azzerare completamente il magazzino (i
affidatario del complesso di beni (attivi e piatti della bilancia “MgzMat” si portano
passivi) costituenti l’impresa ed in quan- a livello) e che tutti i successivi nuovi
to organizzatore-gestore dell’attività pro- approvvigionamenti in arrivo dall’ester-
duttiva, tiene costantemente sotto osser- no siano scaricati dai fornitori diretta-
vazione il processo produttivo in atto, mente all’imbocco della filiera produtti-
con l’impegno di guidarlo e di discipli- va, senza dover stazionare nei magazzini.
narlo affinché generi nuova ricchezza per Da quel momento in poi, fino al momen-
i proprietari dell’impresa stessa. to finale t0 – t1 dell’esercizio soggetto a
Volgeremo anche noi dunque l’atten- ricognizione la bilancia “MgzMat” ri-
zione alla filiera produttiva, adottando marrà inoperosa.
come linea-guida della nostra ricognizio- Ogni nuova singola fornitura realizza
ne il percorso di assemblaggio dei valori un rapporto di scambio tra aziende che
che, assunta in carico la materia prima, ne porta all’interno del comprensorio-ric-
accresce gradatamente il pregio portando- chezza della nostra impresa il nuovo
la in sequenza allo stadio di semilavorato valore incorporato nel quantitativo di
e poi a quello di prodotto finito. merce consegnata e, in contropartita,
Come atto iniziale del processo pro- implica la fuoriuscita del valore rappre-
duttivo relativo all’esercizio t0 – t1 sotto sentato dalla somma di denaro conte-
ricognizione, si consideri dunque lo sca- stualmente versata al fornitore (nel caso
rico-carico di materie prime che dal di pagamento per pronta cassa) oppure
magazzino di stoccaggio passano alla l’assunzione di un corrispondente impe-
filiera di lavorazione. Tale atto, interno al gno di pagamento alla scadenza contrat-
comprensorio-impresa, non comportante tualmente convenuta.
quindi né fuoriuscita di valore né ingres- Così, la bilancia “CstMat” continuerà
so di valore dall’esterno, chiama diretta- ad accogliere in D il valore di ogni nuova
mente in gioco due bilance, l’una a servi- fornitura di materia prima, mentre il cor-
zio dello stato attivo-passivo etichettata rispondente valore di contropartita andrà
“Magazzino Materie” (o“Mgz-Mat”), a posarsi nel piatto A della bilancia
l’altra a servizio del conto economico eti- “Cassa”, in caso di pagamento immedia-
chettata “Costi per Materie prime” (o to, oppure della bilancia “Deb-Forn”, in
“CstMat”). La prima, recante in D il valo- caso di pagamento dilazionato. A que-
re delle materie lasciate in rimanenza dal st’ultimo riguardo sia chiaro che, alla sca-368 Studi e Note di Economia, Anno XIV, n. 2-2009
denza della dilazione, il valore dell’e- Si consideri che, pur fluendo detto
sborso relativo al pagamento va a grava- valore di giorno in giorno all’interno del-
re nell’A della bilancia “Cassa” e va l’impresa, in corrispondenza con i turni
altresì a posarsi, a scopo compensativo- lavorativi, l’atto che fa scattare il mecca-
obliterativo, nel D della bilancia “Deb- nismo delle bilance ha solo cadenza
Forn”. periodica ed è dato dalla liquidazione
Ancora con riferimento alle possibili delle retribuzioni, che in estrema sempli-
modalità di pagamento, si prospetti l’e- ficazione si ipotizzano qui unicamente
ventualità che, per pagare in contanti, il costituite dalle buste-paga a fine mese
nostro imprenditore impingui prelimi- (non esistendo contributi previdenziali,
narmente di contante la Cassa, altrimenti né ritenute per il TFR o per il fisco).
incapiente, ricorrendo ad un prelievo in Il valore delle prestazioni lavorative
banca. In tale evenienza, la bilancia mensilmente acquisite dall’impresa è
“DebBanca” accoglierà in A l’ammonta- dunque misurato dal complessivo
re del prelievo, ad incremento del debito ammontare del contante immesso nelle
in essere, e, simultaneamente, la bilancia buste-paga, sicché, alla fine di ogni mese,
“Cassa” accoglierà in D il corrisponden- nell’A della bilancia “Cassa” andrà a gra-
te valore di rincalzo. Si può altresì ipo- vare il valore dell’esborso comportato
tizzare che il pagamento avvenga diretta- dalle buste-paga, mentre nel D della
mente tramite banca, nel qual caso la bilancia “CstLav” andrà in simultanea
bilancia “Cassa” non sarà toccata dalla contropartita a posarsi il complessivo
transazione. valore-lavoro di competenza del mese
È pacifico, ma è opportuno ribadirlo, stesso.
che i pesi che vanno a gravare sulle Circa l’eventualità, del tutto fisiologi-
nostre bilance-contabili sono tutti pesi ca, che per fronteggiare gli esborsi com-
espressivi di valore, anche per le partite portati dalle retribuzioni alle maestranze
di merce che dal magazzino, o diretta- la Cassa debba essere previamente rinfor-
mente dai fornitori, giungono alla filiera zata mediante congrui prelievi in banca,
produttiva accompagnate da documenti valga quanto già visto relativamente al
che indicano solo quantitativi fisico- pagamento delle merci ai fornitori.
numerici. È evidente che il relativo para- Anche le porzioni di valore che dalle
metro di conversione in valore è dato dal attività fisse costituenti i beni strumentali
prezzo pagato per l’acquisto della merce si trasferiscono con flusso continuo alla
medesima. filiera produttiva nel corso dell’esercizio
Per quanto concerne il flusso di valo- interessano due bilance, senza però che
re introdotto nel comprensorio-impresa tra il momento t0 ed il momento t1 abbia-
dalle prestazioni lavorative svolte dalle no a verificarsi nell’impresa eventi che
maestranze lungo tutta la filiera produtti- certificano, per tappe, la misura del valo-
va, èchiaro che a tale flusso sono diretta- re via via ceduto alla filiera stessa, così
mente interessate due bilance, l’una a ser- come succede per le prestazioni-lavoro
vizio del conto economico etichettata con i periodici atti di pagamento delle
“Costi per Prestazioni-Lavoro” (o “Cst- retribuzioni. Le due bilance sono, rispet-
Lav”), l’altra, già nota, “Cassa”. tivamente, quella etichettata “Immo-A. Pin - Il gioco delle bilance nel sistema contabile di Luca Pacioli 369
bilizzi e Impianti” (o “Imm&Imp”), a ser- approntate dai vertici operativi, da sotto-
vizio dello stato attivo-passivo, e quella porre in ogni caso all’approvazione dei
etichettata “Costi per Prestazioni- proprietari, stabiliscono il quantum del-
Macchina” (o “Ammortamenti”) a servi- l’ammortamento annuo. Ed è di questo
zio del conto economico. La prima, cari- quantum che vengono caricate al momen-
cata in partenza del valore delle attività to t1 le due bilance sin lì rimaste immobi-
fisse ripreso dal precedente esercizio, li nella posizione assunta al momento ini-
permane immobile durante tutto l’inter- ziale t0 dell’esercizio sotto osservazione.
vallo t0 – t1, stante l’ipotesi qui adottata di Nel D della bilancia “Ammortamenti”
assenza di dismissioni e di nuove acquisi- andrà a gravare come costo operativo il
zioni. Ed altrettanto dicasi della seconda valore dell’ammortamento stabilito per
bilancia, i cui piatti, inizialmente vuoti, l’intero esercizio, ed altrettanto avverrà
tali rimangono fino allo scadere dell’in- nell’A della bilancia “Imm&Imp” a
tervallo medesimo, non avendo alcunché decurtazione del valore in precedenza
da prendere in carico nel frattempo. assegnato alle attività fisse.
È indubbio che il sistema informati- Certamente è impensabile che l’im-
vo-contabile di cui ci stiamo occupando prenditore, nel tenere sotto costante con-
sarebbe incompleto, e pertanto inutile, se trollo la dinamica del processo produtti-
non fosse in grado di dare tempestiva- vo, se ne stia ad attendere la fine dell’e-
mente conto del fenomeno “ammorta- sercizio per conoscere, a seguito di un
mento”, che tanta rilevanza economica formale atto amministrativo, quanta inci-
assume nelle produzioni delle odierne denza abbiano avuto i costi delle attività
imprese, tutte immancabilmente dotate di fisse sul costo complessivo della produ-
cospicui e costosi apparati tecnico-stru- zione realizzata nell’esercizio. È invece
mentali. da credere che egli incessantemente
In effetti, bisogna riconoscere che la ricorra ad appropriati rilievi tecnico-eco-
partecipazione delle attività fisse all’as- nomici, interni ed esterni all’impresa, per
semblaggio di valori che si compie nella essere in grado di addossare periodica-
filiera produttiva sfugge ai ricettori incor- mente alle menzionate bilance, seppure
porati nel nostro sistema informativo, come stime provvisorie, i valori infran-
trattandosi di fenomeno che ha ben poco nuali dell’ammortamento. Altrimenti,
di fenomenico, cioè di osservabile, legato senza una pur approssimativa cognizione
com’è ad attività “fisse” che, mentre del costo relativo all’utilizzo delle attività
vanno fisiologicamente cedendo valore, fisse, come potrebbe stabilire il prezzo di
non dànno segni visibili e misurabili di vendita dei prodotti, con un congruo
svuotamento. mark-up sul costo di produzione?
Per introdurre nel sistema informativo Con il rimedio dato dalle periodiche
il valore dell’ammortamento, altrimenti forzature introdotte dall’imprenditore nel
trascurato, occorre dunque forzare, come sistema informativo-contabile durante
usa dirsi, il sistema stesso. Abilitati alla l’intervallo t0 – t1, le dette bilance, altri-
forzatura sono gli amministratori dell’im- menti ferme, sono messe in condizioni di
presa, che, in sede di rendiconto dell’e- muoversi ripetutamente anch’esse in sin-
sercizio, in armonia con le valutazioni tonia con la dinamica del sistema dei370 Studi e Note di Economia, Anno XIV, n. 2-2009
valori d’impresa. Att0 – Pass0 = CapNet0
Quanto sin qui esposto ci esime dal ritrova ora rappresentazione nell’ugua-
dilungarci sull’ultima delle bilance riser- glianza
vate ai costi operativi riguardante l’etero- Att1 – Pass1 = CapNet0
genea classe dei “Costi per Altri beni e la quale sta a significare che, pur essendo
servizi”. I valori dei beni e servizi in indubbiamente mutate per ammontare
oggetto veicolanti valori addizionali nel complessivo e per composizione tanto le
flusso della produzione toccano, oltre che attività [Assets] quanto le passività
il D della bilancia di conto economico [Liabilities], nulla invece è cambiato nel-
etichettata “Costi per Altri beni e servizi” l’ammontare del capitale proprio netto,
(o “CstAltri”), una o più delle bilance di rimasto fermo al valore che aveva al
stato attivo-passivo i cui movimenti sono tempo t0. Il sistema ha infatti registrato
già stati descritti. Precisamente, per gli una pluralità di interscambi di valori, sia
atti di acquisizione che comportano paga- interni al comprensorio-impresa sia tra
menti in contanti, il valore dei relativi questo e l’esterno, tutti avvenuti esatta-
esborsi andrà a gravare nell’A della bilan- mente alla pari, in piena conformità alla
cia “Cassa”, con eventuale coinvolgi- legge di Lavoisier. Detto altrimenti, non
mento della bilancia “DebBanca”, come si è verificata sin qui alcuna produzione
già visto. Se invece le modalità di regola- di nuovo valore. L’impresa non ha anco-
mento prevedono il pagamento dilaziona- ra dato attuazione alla funzione istituzio-
to, entrerà in azione la bilancia nale di organismo produttore di nuova
“DebForn”, sul cui piatto A andranno in ricchezza che ne giustifica l’esistenza.
sequenza a gravare gli impegni a scadere, A ben altra conclusione si dovrà per-
rimanendovi fino al momento in cui, venire dopo che, a supplemento dei
avvenendo il pagamento con la chiamata movimenti delle già viste bilance, si
in gioco della bilancia “Cassa”, non saranno presi in considerazione i movi-
saranno depennati mediante inserzione menti della bilancia etichettata “Ricavi da
compensativa-obliterativa dei valori Vendite” (o “RcvVend”), asservita al
medesimi nel D della stessa bilancia conto economico. Va infatti ribadito che è
“DebForn”. solo con gli atti di vendita, purché profi-
Prima di passare ad esaminare l’altro cuamente conclusi, che si genera e si
versante della filiera produttiva, quello misura la nuova ricchezza prodotta dal-
dei ricavi, è opportuna una breve ricogni- l’impresa.
zione di sintesi circa gli effetti determina- Nell’accingerci a trattare delle vendi-
ti dal gioco delle bilance sin qui visto, te della nostra impresa dobbiamo an-
ovvero fino al momento t1, sul sistema di zitutto guardare ai prodotti in rimanenza
valori esprimenti l’impresa. Considerato dal precedente esercizio che, verosimil-
che in corrispondenza di ogni movimento mente, per primi avranno alimentato le
in D di una bilancia vi è stato un simulta- vendite del nuovo esercizio t0 – t1 sotto
neo ed equivalente movimento in A di monitoraggio ed il cui valore, al momen-
un’altra bilancia, e viceversa, è del tutto to t0, è in carico al piatto D della bilancia
evidente che il sistema inizialmente riepi- “Magazzino Prodotti” (o “Mgz-Prod”),
logato dall’uguaglianza come già sappiamo.A. Pin - Il gioco delle bilance nel sistema contabile di Luca Pacioli 371
Si immagini che, a seguito di vendita, ciclo medesimo. Nessun problema dun-
detti prodotti lascino prontamente il que per i cicli produttivi il cui evento ini-
magazzino per essere consegnati ai clien- ziale α (acquisto della materia prima) ed
ti. Anzi, semplificando, si immagini che il cui evento finale ω (vendita del prodot-
la prima vendita conclusa nel nuovo eser- to) rientrano entrambi nell’esercizio t0 –
cizio esaurisca l’intera rimanenza. Al t1: le bilance interessate al riguardo
compiersi della vendita, due distinti immettono nel sistema informativo-con-
adempimenti binari vanno a smuovere il tabile tutti i dati occorrenti per il confron-
nostro sistema di bilance: a) l’uno, ine- to tra ricavi e costi correlativi. Proble-
rente la negoziazione, il quale implica matico è invece il ciclo produttivo che si
che il valore dell’affare si posi sul piatto svolge a cavallo tra un esercizio e l’altro,
A della bilancia etichettata “Ricavi da poiché al termine dell’esercizio di parten-
Vendite” (o “RcvVend”) a servizio del za il sistema informativo, pur se ha moni-
conto economico e, simultaneamente, si torato i valori relativi all’intera sequenza
immetta nel piatto D della bilancia dei costi operativi, deve ancora acquisire
“Cassa”, oppure, in alternativa, nel piatto il valore della correlata vendita, non
D della bilancia “Crediti verso Clienti (o ancora avvenuta.
“CredCln”), a servizio dello stato attivo- È questo il nostro caso, riguardante i
passivo; b) l’altro adempimento, di natu- prodotti ultimati nel precedente esercizio,
ra solo interna-scritturale, il quale impli- il cui evento ω si verifichi però nell’eser-
ca che il valore già presente nel D della cizio t0 – t1, con il primo contratto di ven-
bilancia “Magazzino Prodotti” (o “Mgz- dita dell’esercizio stesso. La bilancia
Prod”), valore da presumersi fisiologica- “RcvVend” accoglie prontamente in A il
mente inferiore a quello realizzato con la valore-ricavo così avveratosi, mentre la
vendita, venga caricato anche nell’A bilancia “Cassa” registra il valore dell’in-
della medesima bilancia a scopo compen- casso (oppure, in alternativa, la bilancia
sativo-obliterativo e vada inoltre a grava- “CredCln” registra il credito sorto dalla
re sulla compagine dei costi operativi, vendita). Il sopra richiamato postulato di
collocandosi (per espediente, così non gli simmetria, anzi di correlatività, impone
si deve assegnare una nuova bilancia) nel però che i costi sostenuti nel precedente
D della bilancia “Costi per Altri beni e esercizio per l’ottenimento dei prodotti in
servizi” (o “CstAltri”), che già è in servi- oggetto siano anch’essi portati in carico
zio. all’esercizio t0 – t1. Cosa agevole da farsi,
Di immediata comprensione è l’a- poiché il sistema informativo-contabile
dempimento a), ma non altrettanto può ha già memorizzato il valore di costo
dirsi per l’adempimento b), che pertanto attribuito ai prodotti medesimi, come
richiede chiarimenti. sappiamo, avendolo accolto al momento
Partiamo dall’assunto che, nell’arco t0 nel piatto D della bilancia “MgzProd”.
di un precisato intervallo temporale t0 – Basta quindi trasferire il valore della
t1, il contributo di ogni ciclo produttivo al rimanenza-prodotti dalla bilancia di stato
complessivo gettito di nuovo valore del- attivo-passivo “Mgz-Prod”, che lo ha in
l’impresa poggia sul divario che si realiz- carico come Asset, alla bilancia di conto
za tra ricavi e costi operativi pertinenti al economico “Cst-Altri”, che lo accoglie372 Studi e Note di Economia, Anno XIV, n. 2-2009
come apporto di costi operativi in seno “Stato attivo-passivo”, possiamo passare
alla produzione venduta nell’esercizio t0 a considerare quanto succede nell’istante
– t1. Formalmente, il trasferimento si finale t1 dell’esercizio stesso, quando
attua immettendo a scopo compensativo- tutte le bilance sin lì attive idealmente si
obliterativo nell’A della bilancia “Mgz- bloccano nella posizione in cui si trova-
Prod” il valore della rimanenza-prodotti no.
già presente nel D della bilancia stessa e Nella nostra visione astratta ove tutto
caricando altresì lo stesso valore nel D si muove in tempo reale l’arresto è inve-
della bilancia “CstAltri”. ro solo mentale, perché all’istante avven-
Eliminata la difficoltà di inquadrare gono diversi atti amministrativi che, in
concettualmente il ruolo spettante ai pro- contrappunto con le bilance del “Conto
dotti lasciati in rimanenza dal precedente economico” e dello “Stato attivo-passi-
esercizio, possiamo ora porre senz’altro vo”, portano a distillare dal sistema infor-
mente al fluire dei prodotti dalla filiera mativo-contabile i due dati di massima
produttiva ed al succedersi delle relative sintesi cui esso è finalizzato, ovvero
vendite nel corso dell’intervallo t0 – t1, l’“Incremento del capitale proprio” e
avendo relegato il magazzino a mero l’“Utile d’esercizio”.
luogo fisico di transitorio stazionamento Gli atti cui guardiamo prioritariamen-
dei prodotti in vendita, senza che la bilan- te vertono sulla quantificazione dei se-
cia “MgzProd” abbia ad esserne interes- guenti valori: a) l’ammortamento; b) la
sata; il carico-scarico di magazzino andrà rimanenza finale di materie prime; c) la
registrato esclusivamente in termini di rimanenza finale di prodotti finiti; d) gli
numero-peso-misura e, fino al termine t1 interessi spettanti alla banca.
dell’esercizio, la bilancia “MgzProd” A proposito dell’ammortamento basti
rimarrà in ozio. Nel frattempo, all’ali- ripetere quanto già detto in precedenza: il
mentazione del sistema informativo con i valore dell’ammortamento stabilito me-
dati relativi alle vendite, provvederanno diante stima per l’intero esercizio viene
con le modalità già note la bilancia “Rcv- caricato nel D della bilancia “Ammor-
Vend” e, in contropartita, la bilancia tamenti”, sin lì rimasta con i piatti com-
“Cassa”, quest’ultima in eventuale alter- pletamente vuoti, e viene parimenti
nanza con la bilancia “CredCln”. Non v’è immesso nell’A della bilancia “Imm&-
dubbio, notiamo per inciso, che queste Imp”, a decurtazione del valore in essa
due ultime bilance più le due bilance immesso per le attività fisse al tempo t0.
“DebBanca” e “DebForn” siano da consi- Anche per la rimanenza di materie
derarsi come le più operose tra tutte quel- prime ci richiamiamo a quanto detto
le poste a servizio del nostro sistema sopra relativamente alle forniture che si
informativo-contabile. susseguono nell’esercizio t0 – t1, i cui
A questo punto, conclusa la rappre- valori sono tutti da caricare nel piatto D
sentazione dell’intreccio di movimenti della bilancia “CstMat” (oltre che nell’A
che, all’inizio e nel corso dell’esercizio t0 della bilancia “Cassa”, o “DebBanca”, o
– t1, ha animato le bilance sussidiarie, “DebForn”, secondo occorrenza). È ben
cioè di supporto alle due bilance di sinte- verosimile che al termine dell’esercizio,
si denominate “Conto economico” e di tutta la materia prima approvvigionataPuoi anche leggere
