CONTABILITÀ E BILANCIO - IPSOA - ipsodea
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PRESENTAZIONE
PRESENTAZIONE
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© Wolters Kluwer Italia V ■
DEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI 11.
DEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI 11.
CONTABILITÀ GENERALE E BILANCIO
11.1. DEFINIZIONE E CLASSIFICAZIONE 11.4.2. Anticipazioni bancarie
IN BILANCIO 11.4.3. Anticipi su fatture e ricevute bancarie
11.1.1. Aspetti generali
11.4.4. Mutui
11.1.2. Classificazione
11.4.5. Riporto
11.2. ISCRIZIONE IN BILANCIO
11.5. DEBITI VERSO ALTRI FINANZIATORI
11.2.1. Contenuto delle voci
11.5.1. Polizze di credito commerciale
11.2.2. Iscrizione e contabilizzazione
11.5.2. Debiti verso l’acquirente con l’obbligo di
11.3. VALUTAZIONE retrocessione a termine
11.3.1. Criterio del costo ammortizzato 11.5.3. Finanziamenti ricevuti da chi esercita
11.3.2. Costo ammortizzato in assenza di attività di direzione e di coordinamento
attualizzazione 11.5.4. Debiti verso i soci
11.3.3. Costo ammortizzato in presenza di 11.5.5. Debiti verso controllate, collegate e
attualizzazione controllanti
11.4. DEBITI VERSO BANCHE 11.6. INFORMAZIONI IN NOTA
11.4.1. Aperture di credito in c/c INTEGRATIVA
DEFINIZIONE E CLASSIFICAZIONE IN BILANCIO 11.1.
Aspetti generali 11.1.1.
I debiti sono passività di natura determinata ed esistenza certa, che rappresentano obbliga-
zioni a pagare ammontari fissi o determinabili di disponibilità liquide, o di beni/servizi aventi un valore
equivalente, di solito ad una data stabilita (OIC 19, par. 4). Questo implica una necessaria distinzio-
ne tra debiti e i fondi rischi e oneri in quanto questi ultimi sono accantonamenti destinati a coprire
passività aventi natura determinata (➨ 10.), esistenza certa o probabile e ammontare o data di so-
pravvenienza indeterminati alla chiusura dell’esercizio.
I debiti verso banche e altri finanziatori sono debiti finanziari che si distinguono dai debiti com-
merciali (➨ 12.), poiché quest’ultimi sorgono da transazioni aventi per oggetto beni e servizi,
mentre i debiti finanziari sono associati a transazioni il cui oggetto è il denaro stesso.
Attraverso i debiti finanziari l’azienda contribuisce più direttamente alla copertura del fabbisogno fi-
nanziario necessario per la gestione dell’azienda.
Sebbene le modalità e le tecniche di finanziamento possano essere molteplici, i debiti finanziari pre-
sentano sempre un medesimo ciclo vitale distinto in tre fasi:
- acquisizione del finanziamento;
- corresponsione della remunerazione spettante al finanziatore;
- restituzione dei mezzi finanziari.
La prima fase determina un flusso monetario in entrata, mentre le ultime due determinano flussi mo-
netari in uscita. Il flusso monetario legato alla restituzione dei mezzi finanziari, generalmente, anche
se non sempre, si realizza al termine della durata del debito, invece il flusso monetario in uscita as-
sociato alla remunerazione del debito, generalmente in forma di interessi, dipende dalla modalità tec-
nica del finanziamento che può prevedere una corresponsione: anticipata, sistematicamente lungo la
durata del debito, o in via posticipata.
I debiti verso banche ricomprendono tutti quei debiti il cui soggetto creditore è un istituto di
credito, mentre i debiti verso altri finanziatori ricomprendono tutti i debiti nei confronti di terzi
creditori non riconducibili a istituti di credito ordinari o speciali.
Classificazione 11.1.2.
Sono rilevanti 3 criteri: l’origine (che distingue i debiti in finanziari, commerciali e diversi); la natura
del creditore (che si basa sull’identità del soggetto che conferisce all’azienda mezzi finanziari); la
scadenza.
© Wolters Kluwer Italia 261 ■11. DEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI
Per i debiti finanziari risulta poi particolarmente rilevante anche la presenza del vincolo della garan-
CONTABILITÀ GENERALE E BILANCIO
zia, distinguendo i debiti senza garanzia e debiti assistiti da garanzie (reali o personali di terzi).
Ai fini della classificazione in bilancio, i debiti sono classificati nella voce D in funzione della natura
dei creditori (art. 2424, c.c.):
1) obbligazioni;
2) obbligazioni convertibili;
3) debiti verso soci per finanziamenti;
4) debiti verso banche;
5) debiti verso altri finanziatori;
6) acconti;
7) debiti verso fornitori;
8) debiti rappresentati da titoli di credito;
9) debiti verso imprese controllate;
10) debiti verso imprese collegate;
11) debiti verso controllanti;
11-bis) debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
12) debiti tributari;
13) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale;
14) altri debiti.
I debiti finanziari, esclusi quelli che si concretizzano in prestiti obbligazionari caratterizzati dalle pe-
culiarità tecniche di tali titoli di debito, si riscontrano prevalentemente nella voce D.4 “Debiti verso
banche”, nella voce D.5 “Debiti verso altri finanziatori”, nonché nella voce D.3 “Debiti verso soci
per finanziamenti”.
A questi devono aggiungersi i finanziamenti reperiti nell’ambito del gruppo di appartenenza, spes-
so a condizioni più vantaggiose, che devono essere classificati, sempre in funzione della natura del
creditore, nelle voci D.9 “Debiti verso imprese controllate”, D.10 “Debiti verso imprese collega-
te”, D.11 “Debiti verso controllanti”, D.11-bis “Debiti verso imprese sottoposte al controllo del-
le controllanti” (quest’ultima voce rappresenta una novità introdotta dal D.Lgs. n. 139/2015).
Ai fini della valutazione della situazione finanziaria dell’azienda e del conseguente equilibrio risulta
particolarmente rilevante la durata del finanziamento che tradizionalmente distingue le operazioni fi-
nanziarie in:
- operazioni a breve termine, se la loro durata è inferiore all’anno;
- operazioni a medio termine, se la loro durata è superiore all’anno, ma minore di 5 anni;
- operazioni a lungo termine, se la loro durata è superiore a 5 anni.
Per offrire tali informazioni al mercato, l’art. 2424 c.c. richiede l’esposizione separata dei debiti esi-
gibili a breve scadenza rispetto a quelli a media o lunga scadenza.
La separazione è effettuata sulla base del periodo amministrativo annuale e, pertanto, determina la
seguente distinzione:
- debiti a breve termine, con esigibilità prevista entro 12 mesi;
- debiti a medio-lungo termine, con esigibilità prevista oltre i 12 mesi.
Tale indicazione viene generalmente fornita nello schema di bilancio distinguendo per ogni voce del-
l’aggregato D del passivo due colonne separate in cui si rilevano i debiti con scadenza entro e oltre
l’esercizio. Al fine poi di evidenziare la distinzione tra i debiti a medio e lungo termine in Nota integra-
tiva deve essere fornita adeguata informazione dei debiti con scadenza superiore ai 5 anni (art.
2427, n. 6 c.c.).
La scadenza di un debito deve essere determinata in base ai termini di fatto del pagamento, qua-
lora questi contrastino con i presupposti contrattuali o giuridici. Infatti, nel rispetto del principio
della prevalenza della sostanza sulla forma, la suddetta classificazione è effettuata con riferi-
mento alla loro scadenza contrattuale o legale, tenendo conto anche di fatti ed eventi previsti nel
contratto che possono determinare una modifica della scadenza originaria, avvenuti entro la data
di riferimento del bilancio (OIC 19, par. 23).
Trasformazione di un debito a lungo termine in un debito di breve termine
Nel caso in cui la società violi una clausola contrattuale prevista per un debito a lungo termine en-
tro la data di riferimento del bilancio, con la conseguenza che il debito diventa immediatamente esi-
gibile, essa classifica il debito come esigibile entro l’esercizio, a meno che tra la data di chiusura del-
l’esercizio e prima della data di formazione del bilancio, non intervengano nuovi accordi contrattuali
■ 262 © Wolters Kluwer ItaliaDEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI 11.
che legittimano la classificazione come debiti a lungo termine. Se rilevante, tale evento è illustrato
CONTABILITÀ GENERALE E BILANCIO
nella Nota integrativa (OIC 29) per i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio.
Trasformazione di un debito a breve termine in un debito a lungo termine
Parimenti, se in riferimento ad un prestito a breve si conclude la sostituzione con un prestito a lungo
termine tra la data di riferimento del bilancio e la data di formazione dello stesso, il debito continua a
essere classificato come esigibile entro l’esercizio successivo. Se rilevante, tale evento è illustrato
nella Nota integrativa (OIC 29) per i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio (OIC 19, par. 24).
ISCRIZIONE IN BILANCIO 11.2.
Contenuto delle voci 11.2.1.
Debiti verso banche
I mezzi monetari possono essere reperiti dall’impresa rivolgendosi a diversi soggetti finanziatori ma
un interlocutore privilegiato è rappresentato dagli istituti di credito, che per sua natura raccoglie ri-
sparmi dai privati per convogliarli alle imprese che ne fanno richiesta.
Per tale ragione nel passivo del bilancio è dedicata una specifica voce ai debiti verso banche, inclu-
dendo le variegate e composite forme tecniche che i debiti possono assumere nei confronti di tali sog-
getti. In particolare nella voce D.4 “Debiti verso banche ” sono ricompresi: scoperti di conto
corrente, anticipazioni a scadenza fissa, anticipi su fatture o ricevute bancarie, i finanziamenti
a diverso titolo (OIC 19, par. 27).
Debiti verso altri finanziatori
Oltre alle banche le imprese potrebbero reperire i mezzi finanziari anche da altri soggetti di natura
residuale, in quanto diversi dagli obbligazionisti, soci, banche, imprese controllate, collegate, control-
lanti e imprese soggette a comune controllo. Pertanto, a titolo esemplificativo, nella voce D.5 “Debiti
verso altri finanziatori ” sono ricompresi: i prestiti da terzi (non banche) fruttiferi ed infruttife-
ri; i prestiti da società finanziarie (ad esempio società di factoring); le polizze di credito commer-
ciale (commercial papers) (OIC 19, par. 28).
Debiti verso soci
Ulteriori finanziamenti possono poi essere reperiti da soggetti che hanno interessi più rilevanti nella
gestione dell’azienda, quali soggetti che esercitano sulla società stessa attività di direzione e coor-
dinamento (inclusi nella voce D.5) o nei confronti dei soci, quali apportatori di società di rischio che
possono erogare alla società anche mezzi finanziari a titolo di capitale di debito, con il vincolo cioè
della restituzione (➨ 11.5.4.).
Per la specificità di tali soggetti e la conseguente possibilità di trasformare il finanziamento concesso
in apporto, con la preventiva rinuncia dei soci al diritto di restituzione, tali finanziamenti devono es-
sere inclusi nella specifica voce di bilancio D.3 “Debiti verso soci per finanziamenti ”. Non è
rilevante ai fini della classificazione dei finanziamenti dai soci la natura fruttifera o meno di tali debiti,
né l’eventualità che i versamenti vengano effettuati da tutti i soci in misura proporzionale alle quote di
partecipazione.
L’elemento discriminante per considerare il debito un finanziamento e non un contributo va indivi-
duato esclusivamente nel diritto dei soci previsto contrattualmente alla restituzione delle somme ver-
sate (indipendentemente dalle possibilità di rinnovo dello stesso finanziamento) (OIC 19, par. 26).
Nella voce D.3 devono essere inclusi anche i finanziamenti effettuati da un socio che è anche una
società controllante, a evidenziare che a differenza dei debiti commerciali nei confronti della control-
lante (➨ 12.6.2.) che devono essere iscritti nella voce D.11 “Debiti verso controllanti”, per i debiti fi-
nanziari deve prevalere la natura del creditore come “socio”.
Iscrizione e contabilizzazione 11.2.2.
Momento di iscrizione
I debiti sorgono nel momento in cui nasce l’obbligazione e si estinguono (o si riducono) al momento
in cui si dispone il rimborso (anche parziale).
I debiti di finanziamento e quelli che si originano per ragioni diverse dallo scambio di beni e servizi
© Wolters Kluwer Italia 263 ■11. DEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI
sono iscrivibili in bilancio quando sorge l’obbligazione della società al pagamento verso la contropar-
CONTABILITÀ GENERALE E BILANCIO
te, da individuarsi sulla base delle norme legali e contrattuali.
L’iscrizione di un debito di finanziamento avviene all’erogazione del finanziamento (OIC 19, par.
40).
Contabilizzazione
I debiti verso banche e altri finanziatori sono valori numerari certi o assimilati e devono essere con-
tabilizzati al valore del capitale residuo a debito. A tal fine i valori dei mutui devono risultare docu-
mentati dal piano di ammortamento.
Considerate le svariate forme tecniche in cui possono concretizzarsi i finanziamenti dalle banche,
tali finanziamenti in contabilità devono essere iscritti in specifici conti a seconda della loro natura.
Pertanto nel piano dei conti possiamo trovare: debiti c/mutui garantiti; debiti c/mutui ipotecari;
debiti per anticipazioni; banca c/c; banca c/ricevute bancarie all’incasso; ecc.
La contabilizzazione dei debiti di finanziamento non si esaurisce nella loro iscrizione e successivo
rimborso (totale o parziale), ma anche nella contabilizzazione degli interessi che gravano in forme
diverse sugli stessi finanziamenti. In riferimento agli interessi passivi, infatti, può succedere che
non si abbia coincidenza tra manifestazione finanziaria e competenza economica, ciò può essere ri-
solto in parte attraverso l’uso del costo ammortizzato che consente di ammortizzare l’eventuale dif-
ferenza tra valore iniziale e valore a scadenza oppure attraverso l’uso delle voci ratei o risconti al
fine di imputare la quota di competenza dell’esercizio o per stornare la quota di competenza di eser-
cizi futuri.
Divieto di compensazione
I debiti non possono essere compensati (divieto di compensazione tra partite, art. 2423-ter c.c., OIC
19, par. 36). Pertanto i debiti verso propri debitori devono essere classificati tra le passività di bilan-
cio a meno che non vi sia l’effettiva possibilità di compensazione dal punto di vista legale.
La compensazione “si verifica solo tra due debiti che hanno per oggetto una somma di danaro o
una quantità di cose fungibili dello stesso genere e che sono egualmente liquidi ed esigibili”
(art. 1243, c.c.).
Non è ammessa neppure la compensazione dei conti bancari attivi con quelli passivi anche se
i conti presentano la stessa natura e sono intrattenuti presso la stessa banca, poiché tale prassi
comporterebbe la compensazione di una attività con una passività, derivanti, fra l’altro, da posi-
zioni di debito e di credito a tassi di solito non equivalente (OIC 14, par. 18).
11.3. VALUTAZIONE
11.3.1 Criterio del costo ammortizzato
I debiti iscritti in bilancio nelle voci da D.1 a D.14 vanno valutati, come regola generale, al costo
ammortizzato. Infatti i debiti “sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, te-
nendo conto del fattore temporale (art. 2426, c. 1, n. 8, c.c.)”.
La valutazione al costo ammortizzato è stata mutuata dal legislatore dei Principi contabili interna-
zionali così che per costo ammortizzato di un debito si intende il valore cui la passività finanziaria
è stata valutata al momento della rilevazione iniziale:
- al netto dei rimborsi di capitale;
- aumentato o diminuito dell’ammortamento cumulato utilizzando il criterio dell’interesse effet-
tivo su qualsiasi differenza tra il valore iniziale e quello a scadenza;
- dedotta qualsiasi riduzione (operata direttamente o attraverso l’uso di un accantonamento) a
seguito di una riduzione di valore o di irrecuperabilità (OIC 19, par. 17).
Quindi quando un debito è rilevato per la prima volta, il valore di iscrizione iniziale è rappresentato dal
valore nominale del debito, al netto dei costi di transazione e di tutti i premi, gli sconti, gli abbuoni diret-
tamente derivanti dalla transazione che ha generato il debito. I costi di transazione sono da considerarsi
le spese di istruttoria, gli oneri di perizia del valore dell’immobile e altri costi accessori per l’ottenimento di
finanziamenti e mutui ipotecari, le eventuali commissioni attive e passive iniziali e ogni altra differenza tra
■ 264 © Wolters Kluwer ItaliaDEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI 11.
valore iniziale e valore nominale a scadenza. Essi sono inclusi nel calcolo del costo ammortizzato, uti-
CONTABILITÀ GENERALE E BILANCIO
lizzando il criterio dell’interesse effettivo, che implica che essi siano ammortizzati lungo la durata attesa
del debito. In particolare, gli oneri e ogni altra differenza tra valore iniziale e valore nominale a scadenza
sono attribuiti per competenza lungo la durata del debito come interessi passivi, che fanno aumentare il
valore del debito in ragione del tasso di interesse effettivo, definito come il tasso che attualizza esattamen-
te i pagamenti o gli incassi futuri stimati lungo la vita attesa dello strumento finanziario.
Attraverso l’utilizzo del tasso di interesse effettivo che viene capitalizzato sul valore iniziale del
debito è possibile progressivamente allineare il valore iniziale della passività al suo valore di rim-
borso.
Infatti il tasso di interesse effettivo (coincidente con il Tasso interno di rendimento, TIR) rappresenta “il
tasso che attualizza esattamente i pagamenti o gli incassi futuri stimati lungo la vita attesa dello stru-
mento finanziario o, ove opportuno, un periodo più breve al valore contabile netto dell’attività o pas-
sività finanziaria” (OIC 19, par. 19).
Esso quindi consente di ripartire lungo tutta la durata del debito ogni differenza tra il valore iniziale (dato
dal valore nominale meno costi di transazione e altre differenze iniziali) e il valore di rimborso, incremen-
tando il debito, per ogni anno di durata dello stesso, del tasso interno di rendimento capitalizzato:
Anno 1: Valore iniziale x TIR = Valore ammortizzato dell’anno 1;
Anno n: Valore ammortizzato dell’anno n x TIR= Valore ammortizzato dell’anno n.
Considerata tale finalità del costo ammortizzato, esso può non essere applicato ai debiti di breve pe-
riodo e ai debiti di lungo periodo per i quali i costi di transazione, le commissioni e ogni altra differenza
tra valore iniziale e valore di rimborso sono di scarso valore.
Quando si applica il costo ammortizzato, il legislatore congiuntamente impone di tener conto del fat-
tore temporale, attraverso il processo di attualizzazione. Esso è richiesto nel caso in cui, al momen-
to della rilevazione iniziale, il tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali risulti signifi-
cativamente diverso da quello di mercato.
L’attualizzazione, sotto il profilo finanziario, è il processo che consente, tramite l’applicazione di un
tasso di sconto, di determinare il valore ad oggi di flussi finanziari che saranno pagati in una o più
date future (OIC 19, par. 11).
Costo ammortizzato in assenza di attualizzazione 11.3.2.
Il processo di attualizzazione si realizza ogni volta che al momento della rilevazione iniziale, il tasso di
interesse desumibile dalle condizioni contrattuali risulti significativamente diverso da quello di mercato
(OIC 19, par. 11). Il tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali considera tutti i flussi
di cassa pagati tra le parti e previsti dal contratto (ad esempio commissioni, pagamenti anticipati e altre
differenze tra il valore iniziale e il valore a scadenza del debito) (OIC 19, par. 10). Qualora tali compo-
nenti risultino non significativi (come spesso avviene per i debiti commerciali) il tasso desumibile dalle
condizioni contrattuali dell’operazione può essere approssimato al tasso di interesse nominale. Nella de-
terminazione del tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali non vengono considerati i
costi di transazione, che includono gli onorari e le commissioni pagati a soggetti terzi (ad esempio con-
sulenti, mediatori finanziari e notai), i contributi pagati a organismi di regolamentazione e le tasse e gli
oneri sui trasferimenti. I costi di transazione non includono premi o sconti sul valore nominale del debito
e tutti gli altri oneri previsti dal contratto di finanziamento e pagati alla controparte (OIC 19, par. 20).
© Wolters Kluwer Italia 265 ■11. DEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI
Il tasso di interesse di mercato, invece, è il tasso che sarebbe stato applicato se due parti indipen-
CONTABILITÀ GENERALE E BILANCIO
denti avessero negoziato un’operazione similare con termini e condizioni comparabili con quella og-
getto di esame che ha generato il debito (OIC 19, par. 12).
Quando il tasso di interesse contrattuale è allineato al tasso di interesse di mercato non occorre
effettuare l’attualizzazione del debito. Tale processo si renderebbe, invece, necessario se il tas-
so di interesse contrattuale non fosse stato in linea con il tasso di mercato: ciò imporrebbe, prima
di adottare il costo ammortizzato, di rivedere il valore iniziale del debito, applicando il tasso di in-
teresse di mercato.
CASO 1 - Costo ammortizzato del finanziamento ottenuto (in assenza di attualizzazione)
In data 1/1/20xx la società ha ottenuto un finanziamento di 50.000 euro, con un tasso annuale del
4% e rimborsabile in 5 anni alla scadenza. Al momento dell’erogazione del finanziamento sono sta-
te sostenute spese di istruttoria per 1.000 euro.
Anno Capitale erogato Spese di istruttoria Flussi di cassa in entrata
e in uscita (per interessi
e rimborso)
1/1/20xx 50.000 1.000 49.000
31/12/20xx (2.000)
31/12/20xx+1 (2.000)
31/12/20xx+2 (2.000)
31/12/20xx+3 (2.000)
31/12/20xx+4 (52.000)
Il Tasso interno di rendimento, quale tasso che uguaglia i flussi in entrata ed in uscita è pari a
4,46%:
49.000 = 2.000 (1+TIR)-1 + 2.000 (1+TIR)-2 + 2.000 (1+TIR)-3 + 2.000 (1+TIR)-4 + 52.000
(1+TIR)-5
Una volta calcolato il TIR si procede a determinare il costo ammortizzato:
Anno Valore del debito Interessi passivi Interessi passivi Valore del debito
all’1/1 [a] con tasso con tasso al 31/12
di interesse effettivo di interesse nominale [d] = [a] + [b] - [c]
[b] = ([a] * 4,46%) [c] = ([a] * 4,00%)
20xx 49.000,00 2182,96 2.000,00 49.182,96
20xx+1 49.182,96 2.191,11 2.000,00 49.374,06
20xx+2 49.374,06 2.199,62 2.000,00 49.573,68
20xx+3 49.573,68 2.208,51 2.000,00 49.782,20
20xx+4 49.782,20 2.217,80 2.000,00 50.000,00
Il criterio del costo ammortizzato consente di ripartire le spese di istruttoria lungo la durata del de-
bito in funzione del tasso di interesse effettivo che progressivamente incrementa il valore iniziale
del debito sino al valore nominale, che deve essere rimborsato alla scadenza.
Rilevazione iniziale
SP C.IV.1 Banca c/c 49.000,00
SP D.4 Debiti finanziari 49.000,00
■ 266 © Wolters Kluwer ItaliaDEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI 11.
Al 31/12/20xx - Rilevazione degli interessi di competenza
CONTABILITÀ GENERALE E BILANCIO
CE C.17 Interessi passivi 2.182,96
SP C.IV.1 Banca c/c 2.000,00
SP D.4 Debiti finanziari 182,96
Al 31/12/20xx+1 - Rilevazione degli interessi di competenza
CE C.17 Interessi passivi 2.191,11
SP C.IV.1 Banca c/c 2.000,00
SP D.4 Debiti finanziari 191,11
La rilevazione degli interessi di competenza deve avvenire ogni anno, per incrementare progressi-
vamente il valore di bilancio del debito finanziario, sino ad arrivare all’anno di estinzione con un va-
lore del debito pari al suo valore nominale.
Alla fine della vita del finanziamento, dopo aver rilevato gli interessi di competenza dell’anno, si
estingue il debito:
Al 31/12/20xx+4
SP D.4 Debiti finanziari 50.000,00
SP C.IV.1 Banca c/c 50.000,00
Costo ammortizzato in presenza di attualizzazione 11.3.3.
Il processo di attualizzazione del debito, per tener conto del fattore temporale (ex art. 2426, c. 1,
n. 8, c.c.), si rende necessario ogni qual volta il tasso di interesse desumibile dalle condizioni
contrattuali sia significativamente diverso da quello di mercato.
In questo caso ai fini dell’attualizzazione deve essere utilizzato il tasso di interesse di mercato e il va-
lore di iscrizione iniziale del debito sarà pari al valore attuale dei flussi finanziari futuri più gli eventuali
costi di transazione (OIC 19, par. 50).
Questi ultimi includono gli onorari e le commissioni pagati a soggetti terzi (ad esempio: consulenti,
mediatori finanziari e notai), i contributi pagati a organismi di regolamentazione e le tasse e gli oneri
sui trasferimenti. I costi di transazione non includono premi o sconti sul valore nominale del debito e
tutti gli altri oneri previsti dal contratto di finanziamento e pagati alla controparte (OIC 19, par. 20).
Una volta determinato il valore di iscrizione iniziale a seguito dell’attualizzazione, occorre calcolare il
tasso di interesse effettivo, in base al quale procedere al calcolo del costo ammortizzato.
CASO 2 - Costo ammortizzato del finanziamento ottenuto (in presenza di attualizzazione)
In data 1/1/20xx la società ha ottenuto un finanziamento di 100.000 euro, con un tasso annuo
dell'1,5 % e rimborsabile in 5 anni alla scadenza. Al momento dell’erogazione del finanziamento
è stata sostenuta una commissione di 3.000 euro e costi di transazione di 2.000. Il tasso di interes-
se di mercato annuo è del 5%.
Per valutare la necessità di procedere all’attualizzazione è necessario confrontare il tasso di inte-
resse desumibile dalle condizioni contrattuali e il tasso di interesse di mercato.
Il tasso di interesse contrattuale è dato dal tasso che uguaglia i flussi in entrata ai flussi in uscita
previsti dal contratto e in questo caso è dato dall’incognita della seguente equazione, pari a 2,14%.
97.000 = 1.500 (1+x)-1 + 1.500 (1+x)-2 + 1.500 (1+x)-3 + 1.500 (1+x)-4 + 101.500 (1+x)-5.
Poiché il tasso contrattuale 2,14% è molto inferiore al tasso di mercato del 5%, è necessario pro-
cedere all’attualizzazione e il valore attuale del debito sarà 84.846,83, pari a:
1.500 (1+0,05)-1 + 1.500 (1+0,05)-2 + 1.500 (1+0,05)-3 + 1.500 (1+0,05)-4 + 101.500 (1+0,05)-5.
Considerando i costi di transazione, il valore iniziale sarà pari a 86.846,83 (84.846,83 + 2.000).
A questo punto si procede al calcolo del costo ammortizzato, calcolando dapprima il tasso effettivo
e poi ammortizzando in base ad esso la differenza tra il valore iniziale del debito e il valore nomi-
nale dello stesso.
© Wolters Kluwer Italia 267 ■11. DEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI
Il tasso effettivo, quale tasso che uguaglia i flussi in entrata ed in uscita è pari a 4,50%:
CONTABILITÀ GENERALE E BILANCIO
86.846,83 = 1.500 (1+TIR)-1 + 1.500 (1+TIR)-2 + 1.500 (1+TIR)-3 + 1.500 (1+TIR)-4 + 101.500
(1+TIR)-5
Una volta calcolato il TIR si procede a determinare il costo ammortizzato:
Anno Valore del debito Interessi passivi Interessi passivi Valore del debito
all’1/1 [a] con tasso con tasso al 31/12
di interesse effettivo di interesse nominale [d] = [a] + [b] - [c]
[b] = ([a] * 4,50%) [c] = ([a] * 1,50%)
20xx 86.846,83 3.904,49 1.500,00 89.251,32
20xx+1 89.251,32 4.012,59 1.500,00 91.763,91
20xx+2 91.763,91 4.125,55 1.500,00 94.389,46
20xx+3 94.389,46 4.243,59 1.500,00 97.133,06
20xx+4 97.133,06 4.366,94 1.500,00 100.000,00
Al momento dell’erogazione del debito dovremmo rilevare la seguente scrittura:
Rilevazione iniziale
SP C.IV.1 Banca c/c 97.000,00
CE C.17 Interessi passivi 3.000,00
SP D.4 Debiti finanziari 86.846,83
CE C.16.d Proventi finanziari 13.153,17
Al 31/12/20xx - Rilevazione degli interessi di competenza
CE C.17 Interessi passivi 3.904,49
SP C.IV.1 Banca c/c 1.500,00
SP D.4 Debiti finanziari 2.404,49
Al 31/12/20xx+1 - Rilevazione degli interessi di competenza
CE C.17 Interessi passivi 4.012,59
SP C.IV.1 Banca c/c 1.500,00
SP D.4 Debiti finanziari 2.512,59
La rilevazione degli interessi di competenza deve avvenire ogni anno, per incrementare progressi-
vamente il valore di bilancio del debito finanziario, sino ad arrivare all’anno di estinzione con un va-
lore del debito pari al suo valore nominale.
Alla fine della vita del finanziamento, dopo aver rilevato gli interessi di competenza dell’anno, si
estingue il debito:
Al 31/12/20xx+4
SP D.4 Debiti finanziari 100.000,00
SP C.IV.1 Banca c/c 100.000,00
11.4. DEBITI VERSO BANCHE
I debiti verso le banche assumono diverse forme tecniche che si distinguono per scadenza e per mo-
dalità di accessione e rimborso del debito, nonché per il pagamento degli interessi. Si esaminano
di seguito le problematiche più frequenti di valutazione e contabilizzazione.
■ 268 © Wolters Kluwer ItaliaDEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI 11.
Aperture di credito in c/c 11.4.1.
CONTABILITÀ GENERALE E BILANCIO
L’apertura di credito in conto corrente costituisce la più tradizionale operazione di finanziamento a
breve termine. L’apertura di credito, chiamata generalmente “fido”, è il contratto con il quale la banca
si obbliga a tenere a disposizione dell’altra parte una somma di danaro per un dato periodo di tempo o
a tempo indeterminato.
Rispetto alle altre forme di finanziamento, l’apertura di credito in conto corrente presenta partico-
larità imputabili soprattutto all’accensione del debito, poiché alla base vi è un contratto di conto cor-
rente tramite il quale la banca concede una somma di denaro che viene definita solo come valore
massimo che il cliente è libero di utilizzare o meno, nei tempi e nella quantità che riterrà più op-
portuno.
Nella maggior parte dei casi l’apertura di credito in conto corrente consente all’affidato di rinnovare le
operazioni di prelevamento e di versamento lungo la durata del rapporto, ripristinando così la dispo-
nibilità di fido mediante i versamenti. Di conseguenza il credito usufruito attraverso lo “scoperto” di
conto corrente può durare per periodi molto prolungati, rinnovandosi continuamente attraverso l’alter-
nanza di accreditamenti e addebitamenti in conto legati a incassi e pagamenti confluiti nel c/c. La fre-
quenza dell’alternanza di questi movimenti, ma anche la possibilità di revoca dell’affidamento in ogni
momento da parte della banca, caratterizza il breve termine dell’operazione.
La liquidazione degli interessi e delle spese correlate al conto corrente (chiusura del conto) avviene
periodicamente e, in genere, trimestralmente in modo posticipato.
Le modalità di erogazione del finanziamento attraverso l’apertura di conto corrente si riflette an-
che contabilmente.
Infatti ai fini contabili non è rilevante il momento dell’affido, cioè quando si ottiene l’apertura di cre-
dito, bensì quando la si utilizza, cioè in occasione della prima operazione di prelievo di fondi su-
periore alla disponibilità effettiva sul conto corrente.
I costi a carico dell’impresa per questa forma di finanziamento sono dati dagli interessi trimestrali cal-
colati con riferimento all’utilizzo del fido e dall’eventuale commissione di massimo scoperto calco-
lata in percentuale sul valore di “scoperto di conto” più alto, raggiunto nel trimestre, se il saldo del
cliente è risultato a debito per un periodo continuativo di almeno 30 giorni.
Anche il rimborso dipende dalla tipologia del contratto: nel caso di un’apertura di credito a scadenza
fissa, per la quale non sia previsto rinnovo, il momento del rimborso può identificarsi, al più tardi, nel
momento in cui la società deve restituire il finanziamento. In tutti gli altri casi il rimborso non è indi-
viduabile in modo univoco, ma si identifica nelle diverse operazioni che provocano una riduzione
del debito con versamento di disponibilità.
CASO 3 - Utilizzo apertura di credito in conto corrente
In data 1/3/20xx la società ha ottenuto dalla banca un’apertura di credito in c/c non garantita e a
tempo determinato di 40.000 euro. In data 10/3/20xx la società salda una partita di acquisto attra-
verso un assegno bancario per 7.000.
Al 10/3/20xx - Utilizzo apertura di credito
SP D.7 Debiti v/fornitori 7.000,00
SP D.4 Banca c/c passivi 7.000,00
La liquidazione e il pagamento degli interessi passivi sul finanziamento sono effettuati periodica-
mente in via posticipata su base trimestrale con riferimento all’esposizione avvenuta nel trimestre.
Sempre su base trimestrale la banca addebita in conto corrente eventuali commissioni e spese.
CASO 4 - Addebito degli interessi sull'apertura di credito in c/c
In data 30/6 la banca addebita in c/c interessi passivi sull’apertura di credito per il secondo trimestre
per 500 euro e commissione affidamento scoperto c/c per 30 euro.
Al 30/6/20xx - Addebito trimestrale di interessi e oneri
CE C.17 Interessi passivi c/c 500,00
CE C.17 Commissioni bancarie 30,00
SP D.4 Banca c/c passivi 530,00
© Wolters Kluwer Italia 269 ■11. DEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI
In relazione agli interessi passivi sulle aperture di credito in c/c relativi all’ultimo trimestre, potreb-
CONTABILITÀ GENERALE E BILANCIO
bero essere necessarie delle scritture di assestamento per rispettare il principio di competenza
economica (➨ 17.8.1.). Infatti la liquidazione di tali interessi e commissioni può essere posticipata
rispetto alla data del 31/12, poiché a chiusura del bilancio alla società ancora non è pervenuto
l’estratto conto in cui vengono quantificati interessi e competenze maturati. In tal caso si deve ef-
fettuare una scrittura di assestamento con cui si vanno ad imputare gli interessi stimati sulla base
dei trimestri precedenti.
CASO 5 - Scrittura di assestamento per interessi passivi di competenza
A chiusura del bilancio in relazione all’apertura di credito dei casi precedenti sono stati stimati degli
interessi passivi per 500 euro.
Al 31/12/20xx - Imputazione di interessi passivi di competenza
CE C.17 Interessi passivi c/c 500,00
SP D.14 Banca c/c passivi da liquidare 500,00
11.4.2. Anticipazioni bancarie
Le anticipazioni bancarie consentono all’azienda di reperire mezzi finanziari attraverso la costituzione
in garanzia di alcuni beni o crediti. La disponibilità da parte dell’azienda di beni o titoli temporanea-
mente non utilizzati consente di ricorrere all’anticipazione bancaria, tipica forma di finanziamento a
breve termine, impegnando a garanzia tali beni e titoli.
Di norma, l’importo dell’anticipazione viene totalmente versato all’azienda nel momento di stipulazio-
ne dell’operazione e la società si impegna a rimborsare la somma ottenuta in prestito a una certa sca-
denza.
La banca non concede un’anticipazione pari al valore di mercato dei titoli ricevuti a garanzia, ma
eroga un importo inferiore per tenere conto delle eventuali oscillazioni che possono subire i corsi
dei titoli durante l’operazione: esso è comunemente definito “scarto prudenziale”.
La liquidazione degli interessi sull’anticipazione bancaria può essere fatta in via anticipata o in via po-
sticipata. Al riguardo si distinguono due forme di anticipazione:
- nell’anticipazione garantita su c/c, si riconosce la facoltà di utilizzare il finanziamento concesso
secondo necessità e il costo del finanziamento viene sopportato in via posticipata mediante adde-
bito degli interessi su conto corrente, generalmente a cadenza trimestrale;
- nell’anticipazione a scadenza fissa, gli interessi sono liquidati in via anticipata al momento della
concessione del prestito, che viene poi restituito in unica soluzione ad una scadenza predetermina-
ta.
Anticipazioni a scadenza fissa
Le anticipazioni con interessi liquidati in via anticipata presentano le seguenti fasi di registra-
zione:
- costituzione di beni in pegno (titoli, merci, oggetti preziosi, valori in genere);
- liquidazione dell’anticipazione passiva e degli interessi;
- estinzione dell’anticipazione;
- restituzione dei titoli dati in pegno.
In virtù della liquidazione anticipata degli interessi, le fasi dell’operazione riferite all’ottenimento e al
sostenimento del costo, da un punto di vista operativo vengono a coincidere.
CASO 6 - Anticipazione bancaria con interessi liquidati in via anticipata
Una società ha ottenuto un’anticipazione bancaria dando in pegno titoli per un valore di 50.000 eu-
ro. Il tasso di interesse previsto è pari a 6%, con scarto applicato su valori dei titoli pari al 30% e
durata di 4 mesi.
Liquidazione degli interessi e finanziamento
SP C.IV.1 Banca c/c 34.300,00
CE C.17 Interessi passivi c/c 700,00
SP D.4 Anticipazioni bancarie 35.000,00
■ 270 © Wolters Kluwer ItaliaDEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI 11.
Al momento di estinzione dell’anticipazione:
CONTABILITÀ GENERALE E BILANCIO
Estinzione dell’anticipazione
SP D.4 Anticipazioni bancarie 35.000,00
SP C.IV.1 Banca c/c 35.000,00
La costituzione e l’estinzione delle garanzie devono essere menzionate nella Nota integrativa.
Qualora l’azienda sia, poi, nell’impossibilità di restituire, alla scadenza, il valore dell’anticipazione, può
negoziare un nuovo finanziamento con revisione delle condizioni, oppure in ultima istanza, se l’azien-
da si dimostra insolvente, la banca si rivale sui beni ottenuti a garanzia procedendo alla vendita degli
stessi.
Anticipazioni garantite su c/c
Le anticipazioni con interessi liquidati in via posticipata presentano le seguenti fasi di registrazione:
- costituzione di beni in pegno (titoli, merci, oggetti preziosi, valori in genere);
- liquidazione dell’anticipazione passiva;
- estinzione dell’anticipazione passiva e liquidazione degli interessi;
- restituzione dei titoli dati in pegno.
CASO 7 - Anticipazione bancaria con interessi liquidati in via posticipata
Una società ha ottenuto un’anticipazione bancaria dando in pegno titoli per un valore di 50.000 eu-
ro. Il tasso di interesse previsto è pari a 6%, con scarto applicato su valori dei titoli pari al 30% e
durata di 4 mesi.
Al momento della liquidazione del finanziamento non sono trattenuti gli interessi passivi, che saran-
no addebitati alla scadenza dello stesso.
Liquidazione del finanziamento
SP C.IV.1 Banca c/c 35.000,00
SP D.4 Anticipazioni bancarie 35.000,00
Estinzione del finanziamento e pagamento degli interessi
SP D.4 Anticipazioni bancarie 35.000,00
CE C.17 Interessi passivi c/c 700,00
SP C.IV.1 Banca c/c 35.700,00
Mancato rimborso dell’anticipazione a scadenza
Nel caso la società, a scadenza del finanziamento, non provveda a rimborsare lo stesso, la banca
provvede alla vendita dei titoli ottenuti in garanzia al fine di recuperare le somme erogate.
CASO 8 - Mancato rimborso dell’anticipazione alla scadenza
Considerando l’anticipazione del caso 6, ipotizziamo che alla scadenza dell’anticipazione la società
non sia in grado di far fronte al rimborso dovuto. La banca provvede alla vendita dei titoli ottenuti in
garanzia per recuperare il finanziamento.
Il prezzo di realizzo sul mercato risulta di 48.000 euro. Nella contabilità dell’impresa i titoli erano
iscritti al valore nominale di 47.000 euro. La banca oltre al valore di rimborso dell’anticipazione trat-
tiene interessi per 100 euro e spese per 250 euro.
Vendita dei titoli data alla banca in garanzia
SP C.IV.1 Banca c/c 48.000,00
SP C.III.6 Titoli diversi 47.000,00
SP A.5 Plusvalenze su titoli 1.000,00
© Wolters Kluwer Italia 271 ■11. DEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI
Recupero da parte della banca del finanziamento
CONTABILITÀ GENERALE E BILANCIO
SP D.4 Anticipazioni bancarie 35.000,00
CE C.17 Interessi passivi c/c 100,00
CE B.7 Spese per insoluti 250,00
SP C.IV.1 Banca c/c 35.350,00
11.4.3. Anticipi su fatture e ricevute bancarie
L’operazione di incasso di effetti attivi commerciali rappresenta un ulteriore servizio che le banche
forniscono alle aziende clienti.
La banca, infatti, per conto dell’azienda cura l’incasso di effetti cambiari o ricevute bancarie di pros-
sima scadenza. Sebbene il servizio consista sostanzialmente nell’incasso degli effetti, nella fase
che precede l’incasso esso costituisce una forma di finanziamento bancario. In particolare le ca-
ratteristiche di “servizio” riconosciute all’operazione dipendono dalle specifiche clausole contenute
nella delega: spesso, infatti, gli effetti vengono presentati all’incasso con la clausola “salvo
buon fine” (sbf).
In questo caso le aziende possono trasmettere in banca gli effetti o le ricevute per l’incasso con un
largo anticipo rispetto alla scadenza del credito e la banca avvalendosi della clausola, senza atten-
dere l’esito dell’operazione, sin dal momento della presentazione dell’effetto può concedere all’azien-
da un finanziamento. In questo modo l’azienda riesce a “monetizzare” i propri crediti, prima della data
di scadenza, che corrisponde per la banca al rimborso dell’affidamento concesso. Infatti alla scaden-
za degli effetti la banca potrà rivalersi sulle somme incassate, o in caso di insolvenza degli obbligati,
procederà al recupero del finanziamento direttamente dall’impresa.
Per quanto riguarda gli interessi, alla data di presentazione degli effetti per l’incasso sbf, la banca ac-
credita nel c/c dell’azienda una somma pari al valore nominale degli effetti, decurtata delle provvi-
gioni bancarie previste per l’incasso, ma gli interessi continuano a decorrere sul saldo del c/c banca-
rio precedente il movimento di accredito.
Risulta quindi evidente che non esistono scritture specifiche tese a rilevare l’interesse pagato sulle
operazioni di sbf, ma la rilevazione sarà quella periodica, trimestrale, relativa agli interessi maturati
sullo scoperto di c/c.
Va precisato comunque che molte banche organizzano il servizio di incasso sbf mettendo a disposi-
zione dell’azienda cliente una linea aggiuntiva di credito assistita dal portafoglio sbf che consente
l’applicazione di un tasso più favorevole rispetto a quello dello scoperto di c/c.
CASO 9 - Presentazione degli effetti all’incasso con “clausola salvo buon fine”
Un’azienda presenta all’incasso sbf presso la propria banca effetti attivi (cambiali attive) per 8.000
euro, scadenza media 30 giorni. La banca addebita commissioni d’incasso per 100 euro. Gli effetti
vengono regolarmente incassati alla scadenza.
Presentazione degli effetti all’incasso sbf
SP C.II.1 Effetti all’incasso 8.000,00
SP C.II.1 Effetti attivi 8.000,00
Accredito in conto corrente degli effetti
SP C.IV.1 Banca c/c 7.900,00
CE B.7 Spese incasso effetti 100,00
SP C.II.1 Effetti all’incasso 8.000,00
Quando avverrà l’incasso degli effetti non sarà necessaria alcuna contabilizzazione poiché il credito
commerciale è stato già stornato in precedenza dal sistema dei valori dell’azienda, per cui la posizio-
ne del cliente è già stata chiusa e in qualche modo sostituita dalla posizione nei confronti della banca.
È opportuno precisare che tra gli “effetti” si ricomprendono, spesso erroneamente, sia le cambia-
li vere e proprie (pagherò e tratte) sia le ricevute bancarie in forma elettronica (Ri.Ba.), nonché i
R.I.D (rapporto interbancario diretto).
■ 272 © Wolters Kluwer ItaliaDEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI 11.
Per le ricevute bancarie, in quanto non costituiscono titoli di credito, il momento della cessione
CONTABILITÀ GENERALE E BILANCIO
alla banca non costituisce sconto di titoli di credito e, pertanto, il credito non va rimosso dal bilan-
cio fino all’incasso.
CASO 10 - Presentazione di ricevute bancarie sbf
Un’azienda presenta all’incasso sbf presso la propria banca ricevute bancarie per 10.000 euro,
scadenza media di 40 giorni. La banca addebita commissioni d’incasso per 250 euro. Alla scaden-
za le ricevute vengono regolarmente incassate.
Presentazione all’incasso sbf di ricevute bancarie
SP C.IV.1 Banca c/c 9.750,00
CE B.7 Spese incasso effetti 250,00
SP D.4 Banca c/c ricevute sbf 10.000,00
Incasso ricevute
SP D.4 Banca c/c ricevute sbf 10.000,00
SP C.IV.1 Banca c/c 10.000,00
CASO 11 - Presenza di insoluti su ricevute bancarie
Supponiamo che alla scadenza delle ricevute, di cui al caso precedente, la banca comunica che
non sono stati incassati crediti per 2.500 euro e le spese per insoluti ammontano a 80 euro.
Incasso ricevute bancarie
SP D.4 Banca c/c ricevute sbf 7.500,00
SP C.IV.1 Banca c/c 7.500,00
Addebito delle ricevute insolute e relative spese
SP D.4 Banca c/c ricevute sbf 2.500,00
CE B.7 Spese per insoluti 80,00
SP C.IV.1 Banca c/c 2.580,00
Al fine di evidenziare nel sistema dei valori dell’azienda che parte dei crediti sono rimasti insoluti, è
opportuno procedere alla seguente contabilizzazione:
Rilevazione dei crediti insoluti
SP C.II.2 Crediti insoluti v/clienti 2.500,00
SP C.II.2 Clienti 2.500,00
Gli anticipi su fatture rappresentano un’operazione che contabilmente non è dissimile dagli anticipi su
ricevute bancarie.
Si tratta di un’operazione di smobilizzo crediti vantati nei confronti di clienti con i quali l’azienda ha
pattuito il regolamento della fornitura mediante bonifico bancario. L’azienda ottiene un anticipo sul
valore dei crediti i quali costituiscono l’unica garanzia ottenibile dalla banca che elargirà all’azienda
l’anticipo sulla base di un rapporto fiduciario, che pone le sue basi sulla immagine dell’azienda e
sulla sua credibilità e affidabilità finanziaria.
La banca fissa un limite massimo di affidamento al cliente ed ogni volta che riceve le fatture, con-
cede un anticipo sull’importo delle stesse decurtato da un eventuale “scarto di garanzia”.
© Wolters Kluwer Italia 273 ■11. DEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI
11.4.4. Mutui
CONTABILITÀ GENERALE E BILANCIO
Il mutuo rappresenta la forma più classica di finanziamento a medio lungo termine utilizzabile
dalle imprese.
Disciplina giuridica
Il mutuo può essere considerato come il contratto mediante il quale una parte consegna all’altra una
determinata quantità di denaro o di altre cose fungibili, e l’altra si obbliga a restituire altrettante cose
della stessa specie e qualità (art. 1813, c.c).
In riferimento alla forma, conformemente al generale principio di libertà della forma, il contratto di
mutuo non richiede la forma scritta ad substantiam. Tuttavia, se le parti hanno convenuto per iscritto
di adottare una determinata forma per la futura conclusione di un contratto, si presume che la forma
sia stata voluta per la validità di questo (art. 1352, c.c.), prevedendo un’ipotesi di forma scritta ad sub-
stantiam, seppur riconducibile all’autonomia negoziale dei contraenti.
La forma scritta è, invece, richiesta:
- per la validità di alcune clausole contrattuali, come ad esempio quella di pattuizione degli interessi
convenzionali in misura superiore al tasso legale (art. 1284, c. 3 c.c.);
- a pena di nullità, per i contratti stipulati nell’esercizio dell’attività bancaria e finanziaria, tra i quali è
sicuramente da annoverarsi il mutuo (art. 117, D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385).
Per quanto, invece riguarda l’onerosità il mutuo è considerato dal codice civile come un contratto
presuntivamente oneroso: salvo diversa volontà delle parti, il mutuatario deve corrispondere gli in-
teressi al mutuante (art. 1815, c. 1, c.c.).
Tipologie
Le somme ricevute a titolo di mutuo hanno una destinazione specifica e vincolata ad un determi-
nato piano di investimento.
Generalmente le operazioni di mutuo sono normalmente supportate da garanzie reali (ad esempio
ipoteca) e, eventualmente, anche da garanzie personali dei soci (ad esempio fideiussioni).
Per i mutui, come per ogni altra forma di finanziamento, possiamo individuare la fase di contrazione,
di pagamento di interessi e di rimborso.
Le principali tipologie di mutuo sono:
- mutui a tasso di interesse fisso;
- mutui a tasso di interesse variabile;
- mutui a scadenza variabile;
- mutui a capitale indicizzato.
Il rimborso del mutuo può avvenire in un’unica soluzione, a data prestabilita, o come accade nella
maggior parte dei casi in modo graduale secondo un prestabilito piano di ammortamento che con-
templa:
- rimborso a quote decrescenti: con ogni rata si rimborsano quote sempre uguali di capitale e si
pagano interessi decrescenti sul debito residuo;
- rimborso a quote costanti: con ogni rata si rimborsano quote crescenti di capitale e interessi de-
crescenti e, pertanto, la singola rata di ammortamento è costante nel tempo.
Mutui a tasso di interesse fisso - Nel caso di un mutuo a tasso di interesse fisso, il tasso
d’interesse originariamente fissato non viene mai modificato.
Le rate periodiche che la società mutuataria corrisponde all’istituto di credito comprendono una
quota di rimborso del capitale ottenuto in prestito ed una quota relativa agli interessi relativi al pe-
riodo trascorso dall’ottenimento del mutuo, calcolati sempre con lo stesso tasso di interesse origi-
nariamente pattuito.
La struttura di rimborso a quote costanti è la più usata per i mutui a tasso di interesse fisso.
Mutui a tasso di interesse variabile - Nel caso di mutui a tasso di interesse variabile, il
tasso di interesse originariamente stabilito cambia nel corso della durata del prestito sulla base di
determinati parametri come, per esempio, il tasso ufficiale di sconto oppure l’Euribor.
Mutui a scadenza variabile - I mutui a scadenza variabile presentano le seguenti caratteri-
stiche:
- il tasso di interesse è variabile;
- la rata di rimborso rimane costante nel tempo, indipendentemente dal tasso di interesse applica-
to.
■ 274 © Wolters Kluwer ItaliaDEBITI VERSO BANCHE E ALTRI FINANZIATORI 11.
Date tali caratteristiche, la durata del prestito è variabile e diventa più lunga con l’aumentare dei tassi
CONTABILITÀ GENERALE E BILANCIO
d’interesse.
Mutui a capitale indicizzato - I mutui a capitale indicizzato si caratterizzano per la distribu-
zione crescente nel tempo degli esborsi finanziari relativi al rimborso. In particolare, la quota di rim-
borso del capitale viene sottoposta ad un prefissato meccanismo di indicizzazione.
L’ammontare del mutuo è determinato solo nel momento della concessione dello stesso. Al momento
del rimborso della prima rata e delle successive, il debito residuo viene rivalutato in funzione di de-
terminati parametri. Il nuovo debito residuo costituisce anche la base per il calcolo degli interessi
della rata successiva.
Valutazione e contabilizzazione
I debiti verso banche, indipendentemente dalla forma in cui possono concretizzarsi, presentano oneri
accessori legati a provvigioni bancarie, spese di istruttoria, ecc. Essi hanno una correlazione diretta
con il finanziamento, pertanto se trattasi di un finanziamento di breve periodo (non eccedente l’an-
no), tali costi saranno redditualizzati; se, invece, trattasi di finanziamento di lungo periodo essi de-
vono essere inclusi nel calcolo del costo ammortizzato utilizzando il criterio dell’interesse effettivo,
che implica che essi siano ammortizzati lungo la durata attesa del debito. Quindi gli oneri e ogni altra
differenza tra valore iniziale e valore nominale a scadenza sono attribuiti per competenza lungo la
durata del debito come interessi passivi, che fanno aumentare il valore del debito in ragione del tasso
di interesse effettivo, definito come il tasso che attualizza esattamente i pagamenti o gli incassi futuri
stimati lungo la vita attesa del finanziamento (➨ 11.3.2.).
I mutui sono debiti a lungo termine e pertanto devono essere valutati al costo ammortizzato,
tenendo conto del fattore temporale.
Talvolta in relazione ad un mutuo può essere concesso un prefinanziamento che dovrebbe rappre-
sentare un prestito a breve. In questo caso, un simile prestito ottenuto mediante apertura di credito,
è classificato come importo esigibile oltre l’esercizio successivo, se vi è la ragionevole certezza che
il mutuo verrà ottenuto e sono soddisfatte le seguenti condizioni (OIC 19, par. 74):
1) viene assunto specificamente come prefinanziamento nel periodo che intercorre tra la data di
stipulazione del contratto di mutuo ed il completamento delle formalità a cui è subordinata l’ero-
gazione del mutuo;
2) sarà, a norma del contratto di apertura di credito, rimborsato alla banca che ha concesso il pre-
stito nel breve periodo.
Mutuo a tasso fisso - L’operazione di mutuo presenta i seguenti momenti principali:
- concessione del mutuo;
- rimborso del mutuo, spesso effettuato a rate, nelle quali sono incluse anche gli interessi.
All’atto della concessione del mutuo, occorre rilevare il corrispondente debito.
CASO 12 - Concessione del mutuo con rimborso a rata costante
Una società in data 1/3/200x richiede presso la banca l’erogazione di un mutuo per euro
600.000,00 a tasso di interesse fisso con rimborso a quote costanti, con le seguenti caratteri-
stiche: tasso di interesse: 8%; durata del mutuo: 10 anni; rata costante: semestrale posticipa-
ta.
Per semplicità ipotizziamo che il tasso di interesse sia in linea con quello di mercato (pertanto non
occorre procedere all’attualizzazione) e non ci sia spese di istruttoria (pertanto non occorre proce-
dere al calcolo del tasso di interesse effettivo).
1/3/200x Concessione del mutuo
SP C.IV.1 Banca c/c 600.000,00
SP D.4 Mutui passivi 600.000,00
Il rimborso avviene, poi progressivamente con il pagamento delle rate semestrali. Supponendo che
la rata sia pari a 30.000 si dovrà procedere alla seguente contabilizzazione.
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