Unico 2013 e Studi di settore - Pillole di aggiornamento - Fiscal Focus
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730, Unico 2013 e Studi di settore
Pillole di aggiornamento
N. 29 15.04.2016
Il patrimonio netto dal bilancio alla
dichiarazione
Categoria: Dichiarazione
Sottocategoria: Unico – società di capitali
Nel modello UNICO2016 SC, quadro RS, è previsto un apposito prospetto del capitale e delle riserve.
Il prospetto va utilizzato al fine di monitorare la struttura del patrimonio netto, così come riclassificato agli
effetti fiscali, ai fini della corretta applicazione delle norme riguardanti il trattamento, sia in capo ai
partecipanti, sia in capo alla società o ente, della distribuzione o dell’utilizzo per altre finalità del capitale e
delle riserve.
Ai fini della compilazione del prospetto in commento appare utile ricordare che:
- per effetto della presunzione di cui all’art. 47, comma 1, secondo periodo, del TUIR, l’eventuale
distribuzione di poste del patrimonio netto aventi natura di capitale in luogo dell’utile di esercizio o
di riserve di utili presenti in bilancio deve essere riqualificata agli effetti fiscali in distribuzione di
utili;
- per effetto della presunzione di cui al Decreto ministeriale 2 aprile 2008, i dividendi distribuiti si
considerano prioritariamente formati con utili prodotti dalla società o ente partecipato fino al 2007.
Il patrimonio Il principio contabile di riferimento, al fine di poter correttamente analizzare la
netto in disciplina in tema di patrimonio netto è il principio contabile Oic 28.
bilancio
IL CAPITALE
In questa sede giova di essere sottolineato che sono previsti specifici limiti di
capitale minimo da parte del Legislatore.
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IL CAPITALE MINIMO
SPA
50.000 euro dal 21 agosto 2014
(In passato il limite era pari a 120.000 euro)
SRL
SRL A CAPITALE SRL
SRL ORDINARIA
MINIMO SEMPLIFICATA
10.000 EURO 1 EURO
1 EURO
Il limite legale è particolarmente rilevante nell’ambito delle chiusure di bilancio,
soprattutto laddove sia riportata una perdita d’esercizio.
È bene a tal proposito ricordare che l’art. 2482 bis cod. civ. prevede la seguente
disciplina delle perdite per le società a responsabilità limitata:
“Quando risulta che il capitale è diminuito di oltre un terzo in conseguenza di
perdite, gli amministratori devono senza indugio convocare l'assemblea dei soci
per gli opportuni provvedimenti.
All'assemblea deve essere sottoposta una relazione degli amministratori sulla
situazione patrimoniale della società, con le osservazioni nei casi previsti
dall'articolo 2477 del collegio sindacale o del soggetto incaricato di effettuare
la revisione legale dei conti. Se l'atto costitutivo non prevede diversamente,
copia della relazione e delle osservazioni deve essere depositata nella sede
della società almeno otto giorni prima dell'assemblea, perché i soci possano
prenderne visione.
Nell'assemblea gli amministratori devono dare conto dei fatti di rilievo avvenuti
dopo la redazione della relazione prevista nel precedente comma.
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Se entro l'esercizio successivo la perdita non risulta diminuita a meno di un
terzo, deve essere convocata l'assemblea per l'approvazione del bilancio e per
la riduzione del capitale in proporzione delle perdite accertate. In mancanza gli
amministratori e i sindaci o il soggetto incaricato di effettuare la revisione legale
dei conti nominati ai sensi dell'articolo 2477 devono chiedere al tribunale che
venga disposta la riduzione del capitale in ragione delle perdite risultanti dal
bilancio.
Il tribunale, anche su istanza di qualsiasi interessato, provvede con decreto
soggetto a reclamo, che deve essere iscritto nel registro delle imprese a cura
degli amministratori.
Si applica, in quanto compatibile, l'ultimo comma dell'articolo 2446”
Il successivo art. 2482ter si occupa invece dei casi di riduzione del capitale al di
sotto del minimo legale per perdita.
“Se, per la perdita di oltre un terzo del capitale, questo si riduce al disotto del
minimo stabilito dal numero 4) dell'articolo 2463, gli amministratori devono
senza indugio convocare l'assemblea per deliberare la riduzione del capitale ed
il contemporaneo aumento del medesimo ad una cifra non inferiore al detto
minimo.
E' fatta salva la possibilità di deliberare la trasformazione della società.”
LE RISERVE
Un primo aspetto sul quale risulta necessario concentrare l’attenzione riguarda
la differenza esistente tra riserve di utili e riserve di capitali:
le riserve di utili sono generalmente costituite in occasione del riparto
dell’utile di bilancio, mediante esplicita destinazione a riserva, o
mediante semplice delibera di non distribuzione in modo che l’eventuale
utile residuo venga accantonato nella voce AVIII “Utili (perdite) portati a
nuovo” del passivo dello stato patrimoniale.
le riserve di capitale rappresentano le quote di patrimonio netto che
derivano, per esempio, da ulteriori apporti dei soci, dalla conversione di
obbligazioni in azioni, dalle rivalutazioni monetarie e dalla rinuncia di
crediti da parte dei soci.
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Tale distinzione assume infatti rilevanza anche con riferimento al momento nel
quale le riserve sono contabilizzate.
DI UTILI
Non possono essere iscritte nel bilancio in cui emerge l’utile, in
quanto è necessaria l’approvazione del bilancio da parte della
assemblea dei soci e la successiva delibera assembleare sulla
destinazione dell’utile.
DI CAPITALI
Si iscrivono al momento del verificarsi dell’operazione che ne
richiede l’iscrizione o direttamente in sede di formazione del
bilancio, senza che occorra alcuna deliberazione dell’assemblea.
RISERVE DI CAPITALE
Riserva per azioni proprie
Riserva per azioni o quote di società
controllante
Riserva da soprapprezzo azioni
Riserva da conversione obbligazioni
Riserva di rivalutazione
RISERVE DI UTILI
Riserva legale
Riserva statutaria
Riserva per azioni proprie
Riserva da utili netti su cambi
Riserva da valutazione delle partecipazioni con
il metodo del Patrimonio Netto
Riserva da deroghe ex comma 4 dell’art. 2423
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Il D.Lgs. n. 139/2015 ha profondamente riformato le riserve iscritte in
bilancio.
Nello stato patrimoniale troviamo infatti ora iscritte le seguenti riserve:
II - Riserva da soprapprezzo delle azioni.
III - Riserve di rivalutazione.
IV - Riserva legale.
V - Riserve statutarie.
VI - Altre riserve, distintamente indicate.
VII - Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi.
VIII - Utili (perdite) portati a nuovo.
IX - Utile (perdita) dell’esercizio.
X - Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio.
Tra le novità introdotte vi è sicuramente:
- la riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi
- e la riserva negativa per azioni proprie, la quale non rappresenta più
una riserva indisponibile, ma abbatte direttamente il patrimonio
netto.
Per i bilanci al 31.12.2015 è tuttavia ancora necessario far riferimento alla
precedente classificazione.
Per i motivi appena esposti, quindi, analizziamo, di seguito, nel dettaglio, le riserve
iscritte in bilancio, così come dettate dalla disciplina attualmente in vigore.
In questa voce si iscrivono:
L’eccedenza del prezzo di emissione delle
II — Riserva da azioni o delle quote rispetto al loro valore
soprapprezzo delle nominale;
azioni le differenze che emergono a seguito della
conversione delle obbligazioni in azioni;
il ricavato della vendita dei diritti di opzione
inoptati dai soci e riferiti ad aumenti di
capitale
In questa voce si iscrivono le rivalutazioni dei beni
III — Riserve di
materiali ed immateriali e delle attività finanziarie
rivalutazione
previste dalle leggi speciali in materia, alcune delle
quali possono prevedere una specifica evidenza in
bilancio.
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In questa si iscrive la quota dell’utile dell’esercizio che
IV — Riserva legale l’assemblea ha destinato a tale riserva. È necessario
ricordare che, con specifico riferimento a questa voce,
sono previste delle dettagliate norme.
V — Riserve In questa voce si iscrivono tutte le tipologie di riserve
statutarie previste dallo statuto della società. Le condizioni, i
vincoli e le modalità di formazione e movimentazione
di queste riserve sono disciplinate dallo statuto.
In questa voce si iscrive il valore delle azioni proprie
acquistate dalla società che sono classificate
nell’attivo patrimoniale. Essa è iscritta al momento in
cui le azioni sono entrate nel patrimonio della società
VI — Riserva per
ed è destinata ad accogliere il valore delle azioni
azioni proprie in proprie iscritte all’attivo dello stato patrimoniale.
portafoglio
La “Riserva per acquisto azioni proprie” può essere
costituita, nei casi nei quali l’assemblea deliberi il
futuro acquisto di azioni proprie. Essa è classificata
tra le riserve della voce AVII “Altre riserve”.
Si richiamano le seguenti riserve:
“Riserva straordinaria”,
“Riserva da riduzione capitale sociale”, che
accoglie la differenza tra l’ammontare della
riduzione operata nel capitale sociale e la
perdita coperta, o la parte della riduzione del
VII — Altre riserve,
capitale non restituita ai soci;
distintamente
“Riserva da deroghe ex articolo 2423 codice
indicate
civile”, che si costituisce nei casi eccezionali
in cui le regole codicistiche di redazione del
bilancio siano incompatibili con il principio di
rappresentazione veritiera e corretta.
“Riserva da conguaglio utili in corso”, che
accoglie il rateo di dividendo pagato dal socio
che ha sottoscritto un aumento di capitale
sociale in corso d’anno;
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“Riserva azioni (quote) della società
controllante”;
“Riserva da rivalutazione delle partecipazioni”,
che deriva dall’adozione del metodo del
patrimonio netto nella valutazione delle
partecipazioni;
“Riserva per versamenti effettuati dai soci”
sono riserve che sorgono in occasione di
apporti dei soci effettuati con una
destinazione specifica (ad esempio:
“Versamenti in conto aumento di capitale”,
“Versamenti in conto futuro aumento” di
capitale; “Versamenti in conto capitale”, ed,
infine, “Versamenti a copertura perdite”)
In questa voce si iscrivono i risultati netti di esercizi
VIII — Utili (perdite)
precedenti che non siano stati distribuiti o accantonati
portati a nuovo
ad altre riserve e le perdite non ripianate.
IX — Utile (perdita) In questa voce si iscrive il risultato dell’esercizio che
dell’esercizio” scaturisce dal conto economico.
È inoltre bene in questa sede sottolineare che la distribuibilità e la disponibilità
della riserva sono due concetti molto diversi.
La distribuibilità riguarda la possibilità di erogazione ai soci
La disponibilità riguarda la possibilità di utilizzazione della riserva (ad
esempio per aumenti gratuiti di capitale)
In considerazione della distinzione appena richiamata, pertanto, le riserve
possono essere disponibili ma non distribuibili.
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Posso utilizzarla
Posso utilizzarla
per l’aumento Posso distribuirla ai
per la copertura
nominale di soci?
delle perdite?
capitale sociale?
Riserva da Si (ma solo se la
sovrapprezzo riserva legale ha
azioni raggiunto il limite di
SI SI
1/5 del capitale
sociale)
Riserva da
conversione SI SI SI
obbligazioni
Riserva da utili Solo se l’utile netto
netti su cambi SI SI su cambi è stato
realizzato
Riserva da
deroghe ex
comma 4, SI SI NO
articolo 242,
codice civile
Utili portati a
SI SI SI
nuovo
Riserva legale NO SI NO
È necessario
analizzare le
SI disposizioni
È necessario
È necessario statutarie. In
Riserva analizzare le
analizzare le mancanza di
statutaria disposizioni
disposizioni espressa
statutarie
statutarie previsione deve
ritenersi non
distribuibile
Riserva per
VINCOLATA VINCOLATA VINCOLATA
azioni proprie
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P. Iva 03426730796 www.fiscal-focus.itRiserva per
azioni o quote
VINCOLATA VINCOLATA VINCOLATA
di società
controllante
Ai fini della distribuibilità delle riserve occorre tener conto anche di altre
disposizioni previste dal codice civile.
Ad esempio, l’articolo 2426 c.c., al punto 5, stabilisce che i costi di impianto e di
ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale
possono essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio
sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque
anni. Fino a che l'ammortamento non è completato possono essere distribuiti
dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare
dei costi non ammortizzati.
Il patrimonio Nel modello UNICO2016 SC, quadro RS, è previsto un apposito prospetto del
netto in Unico capitale e delle riserve.
Il prospetto va utilizzato al fine di monitorare la struttura del patrimonio netto,
così come riclassificato agli effetti fiscali, ai fini della corretta applicazione delle
norme riguardanti il trattamento, sia in capo ai partecipanti, sia in capo alla
società o ente, della distribuzione o dell’utilizzo per altre finalità del capitale e
delle riserve.
Più precisamente:
- nella colonna “Saldo iniziale” va indicato l’importo della voce richiesta,
così come risultante dal bilancio dell’esercizio precedente a quello cui si
riferisce la dichiarazione;
- nelle colonne intermedie, “Incrementi” e “Decrementi”, vanno indicate le
variazioni delle poste di patrimonio netto intervenute nel corso
dell’esercizio;
- nella colonna “Saldo finale”, va indicato l’importo derivante dalla somma
algebrica delle precedenti colonne, che costituirà anche il dato di
partenza (“Saldo iniziale”) del prospetto della successiva dichiarazione.
Saldi, incrementi e decrementi capitale sociale (o del
RS130
fondo di dotazione)
RS131 Saldi, incrementi e decrementi delle riserve di capitale
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P. Iva 03426730796 www.fiscal-focus.itRiserve costituite prima della trasformazione di cui
RS132
all’art. 170, comma 3, del TUIR,
Riserve alimentate con utili di esercizio prodotti durante
la fase di applicazione del regime opzionale di
tassazione per trasparenza, di cui agli artt. 115 e 116 del
TUIR.
RS133
Salva diversa esplicita volontà assembleare,
si considerano prioritariamente distribuiti gli
utili e le riserve di utili realizzati nei periodi di
efficacia dell’opzione.
Riserve alimentate con utili prodotti fino all’esercizio in
RS135 corso al 31 dicembre 2007, incrementi e decrementi
delle stesse.
Riserve alimentate con utili formatesi prima dell’inizio
RS136 della gestione esente di cui al regime delle SIIQ e delle
SIINQ
Riserve alimentate con utili formatesi durante la gestione
RS137
esente di cui al regime delle SIIQ e delle SIINQ.
Riserve alimentate con utili formatesi durante la gestione
RS138 esente di cui al regime delle SIIQ e delle SIINQ per la parte
riferibile a contratti di locazione di immobili
RS139 Riserve in sospensione d’imposta
Risultato (utile o perdita) del conto economico
RS140
dell’esercizio cui si riferisce la dichiarazione
Risultato (utile o perdita) del conto economico
dell’esercizio cui si riferisce la dichiarazione per la parte
RS141
riferibile alla gestione esente di cui al regime speciale
delle SIIQ e delle SIINQ
Si ricorda che, per effetto della presunzione posta dall’art. 47, comma 1,
secondo periodo, del TUIR, l’eventuale distribuzione di poste del patrimonio
netto aventi natura di capitale in luogo dell’utile di esercizio o di riserve di utili
presenti in bilancio deve essere riqualificata agli effetti fiscali in distribuzione
di utili.
Articolo 47 Tuir - Utili da partecipazione in società ed enti
“1. Salvi i casi di cui all'articolo 3, comma 3, lettera a), gli utili distribuiti in
qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti
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P. Iva 03426730796 www.fiscal-focus.itindicati nell'articolo 73, anche in occasione della liquidazione, concorrono alla
formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40 per cento
del loro ammontare. Indipendentemente dalla delibera assembleare, si
presumono prioritariamente distribuiti l'utile dell'esercizio e le riserve diverse da
quelle del comma 5 per la quota di esse non accantonata in sospensione di
imposta. …”
ART. 47 TUIR
PRESUNZIONE: Si considerano distribuiti per primi l'utile d'esercizio e le
riserve diverse da quelle di capitale
ATTENZIONE! si tratta di una presunzione assoluta, che non ammette prova
contraria!
In ogni caso giova ricordare che la presunzione non opera con riferimento:
- alle riserve in sospensione d’imposta
- e a quelle non disponibili secondo le disposizioni civilistiche (si pensi, ad
esempio, alla riserva legale)
Esempi di ESEMPIO 1 – LA PERDITA
compilazione La società Alfa, nell’anno 2014 (suo primo esercizio) ha riportato una perdita pari
modello Unico ad euro 150.
I soci hanno deciso di riportarla all’esercizio successivo.
L’anno 2015 la società ha riportato nuovamente una perdita per euro 100.
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P. Iva 03426730796 www.fiscal-focus.itIpotizziamo ora che la stessa società, nell’esercizio 2015, abbia riportato un utile
pari ad euro 100, il quale è stato utilizzato per la copertura della perdita
pregressa.
(nell’esercizio 2014, invece, ha riportato sempre una perdita pari ad euro 150)
La società Beta, invece, pur riportando una perdita di euro 100 nel 2014, ha
deliberato, nel 2015, la copertura della stessa con una riserva di utili.
Nell’anno 2015 ha poi riportato una perdita di 200.
Ipotizziamo invece che la società presenti anche riserve di utili prodotti fino al
2007 (rigo RS135)
Nel caso della copertura della perdita non opera la presunzione di cui al DM
2.4.2008, in virtù del quale:
“2. A partire dalle delibere di distribuzione successive a quella avente ad oggetto
l'utile dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2007, agli effetti della tassazione del
soggetto partecipante, i dividendi distribuiti si considerano prioritariamente
formati con utili prodotti dalla società o ente partecipato fino a tale esercizio.”
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P. Iva 03426730796 www.fiscal-focus.itPertanto, in questo caso, potremo utilizzare le riserve di utili prodotte dopo il 2007
Sempre con riferimento alla stessa società Beta, ipotizziamo che i soci, in vista
dell’andamento negativo del mercato, abbiano deciso di effettuare un
conferimento in conto capitale di euro 1.500.
ESEMPIO 2 – La distribuzione degli utili e delle riserve
La società Alba Srl presenta la seguente situazione:
Riserva di utili (riserva legale) 100
Riserva di utili (altre riserve) 50
Riserva di capitali 60
Nell’anno 2015 la società Alba:
- decide di distribuire ai soci la riserva di capitali (60)
- riporta una perdita di euro 3
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P. Iva 03426730796 www.fiscal-focus.itIn questo caso sono presenti riserve di utili liberamente disponibili ed opera
quindi la presunzione di cui all’art.47 Tuir, eccezion fatta per la riserva legale (la
quale, come già anticipato, non ricade nella presunzione).
Possiamo quindi considerare distribuite le seguenti riserve:
Riserva di utili (altre riserve) 50
Solo per la restante parte (10) potranno essere abbattute le riserve di capitali.
Si consideri inoltre che tutte le riserve sono post-2007.
Sarebbe invece errato compilare il prospetto come segue:
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P. Iva 03426730796 www.fiscal-focus.itE se parte delle riserve fossero state prodotte ante-2007?
In questo caso opererebbe un’ulteriore presunzione, in virtù della quale sono
considerati prioritariamente distribuiti gli utili prodotti prima del 2007.
Riserva di utili (altre riserve) ante-2007 10
Riserva di utili (altre riserve) post-2007 40
Riserva legale (tutta ante-2007) 100
Riserva di capitali 60
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N. 1 - Modello 730_ 2015. Ultime news 07.03.2016
N. 2 - 730. Contribuenti tenuti alla presentazione 08.03.2016
N. 3 - 730. Novità oneri detraibili e deducibili 1^ parte 09.03.2016
N. 4 - 730. Novità oneri detraibili e deducibili 2^ parte 10.03.2016
N. 5 - 730. Spese diversamente abili 11.03.2016
N. 6 - 730. Oneri detraibili spese sanitarie e spese funebri 14.03.2016
N. 7 - 730. Abitazione principale. Detrazione interessi 15.02.2016
N. 8 - La ristrutturazione dell'immobile nel 730 16.03.2016
N. 9 - 730. Riqualificazione energetica edifici 17.03.2016
N. 10 - Redditi degli immobili in locazione 18.03.2016
N. 11 - 730. Redditi da lavoro dipendente, assimilati e
21.03.2016
pensione
N. 12 - 730. I redditi dei terreni. Quadro A 22.03.2016
N. 13 - 730. I redditi da lavoro occasionale 23.03.2016
N. 14 - Visto di conformità. Ultime news 24.03.2016
N. 15 - 730. Eventi eccezionali 25.03.2016
N. 16 - 730. Quadro K e amministratore di condominio 29.03.2016
N. 17 - 730. Perdita o cambio del sostituto 30.03.2016
N. 18 - 730. Dividendi di fonte estera 31.03.2016
N. 19 - Destinazione otto, cinque e due per mille 01.04.2016
N. 20 - Unico PF. News del modello 04.04.2016
N. 21 - Le novità di UNICO SP 05.04.2016
N. 22 - Unico SC. News modello 06.04.2016
N. 23 - Unico ENC. News modello 07.04.2016
N. 24 - IRAP. News nodello 08.04.2016
N. 25 - Unico PF Quadro RP. Oneri deducibili 11.04.2016
N. 26 - Unico PF Quadro RP. Oneri detraibili 12.04.2016
N. 27 - Dichiarazione integrativa 2014 13.04.2016
N. 28 – Unico. Quadro RC 14.04.2016
N. 29 – Patrimonio netto. Dal bilancio alla dichiarazione 15.04.2016
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