Patrimonio netto e UNICO 2013 - NOVITÀ FISCALI E FOCUS FINALE SU MODELLI UNICO 2013 - ODCEC Milano
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S.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
NOVITÀ FISCALI E FOCUS FINALE SU
MODELLI UNICO 2013
Patrimonio netto e UNICO 2013
Dott. Gianluca Cristofori
25 settembre 2013 - Sala Orlando - Corso Venezia, 47 - MilanoS.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
Prospetto del capitale e delle riserveProspetto del capitale e delle riserve
3Prospetto del capitale e delle riserve
Istruzioni al Modello UNICO 2013
La predisposizione del prospetto intestato al capitale
sociale e alle riserve risponde all’esigenza di
monitorare – per tutti i soggetti, a prescindere,
quindi, dalle dimensioni e dalle regole di redazione del
bilancio – la struttura del patrimonio netto, così
come riclassificato agli effetti fiscali, ai fini della
corretta applicazione delle norme riguardanti il
trattamento, sia in capo ai partecipanti, sia in capo alla
società o ente, della distribuzione o dell’utilizzo per
altre finalità del capitale e delle riserve. […]
4Prospetto del capitale e delle riserve
Istruzioni al Modello UNICO 2013
[…] Si precisa che i dati richiesti nei righi intestati
alle riserve vanno forniti per “masse”: vale a dire,
raggruppando le poste di natura omogenea, anche se
rappresentate in bilancio da voci distinte. In caso di
poste aventi ai fini fiscali natura mista (parte capitale e
parte utile), il relativo importo andrà suddiviso nelle
due componenti e riclassificato nei corrispondenti righi.
[…]
5Prospetto del capitale e delle riserve
Istruzioni al Modello UNICO 2013
[…] Nella colonna “Saldo iniziale” va indicato l’importo
della voce richiesta, così come risultante dal bilancio
dell’esercizio precedente a quello cui si riferisce la presente
dichiarazione; nelle colonne intermedie, “Incrementi” e
“Decrementi”, vanno indicate le variazioni delle poste di
patrimonio netto intervenute nel corso dell’esercizio; nella
colonna “Saldo finale”, va indicato l’importo derivante
dalla somma algebrica delle precedenti colonne, che
costituirà anche il dato di partenza (“Saldo iniziale”) del
prospetto della successiva dichiarazione.
6Prospetto del capitale e delle riserve
Istruzioni al Modello UNICO 2013
Nel rigo RF106 va indicato: nella colonna 1, l’importo del
capitale sociale (o del fondo di dotazione) comprensivo della
quota sottoscritta e non versata, così come risultante dal
bilancio del precedente esercizio; nella colonna 2, gli
incrementi verificatisi nel corso dell’esercizio per delibere di
aumento del capitale (o del fondo di dotazione) per effetto di
nuovi conferimenti o per passaggio a capitale di riserve; […]
7Prospetto del capitale e delle riserve
[…] nella colonna 3, i decrementi verificatisi nel corso
dell’esercizio per delibere di riduzione o di abbattimento del
capitale (o del fondo di dotazione); nella colonna 4, l’importo
derivante dalla somma algebrica degli importi indicati nei
campi da 1 a 3; nella colonna 5, la quota di capitale sociale
indicato nella colonna 1 formatasi nei precedenti esercizi a
seguito dell’imputazione di riserve di utili; nella colonna 6, gli
incrementi di tale quota di capitale verificatisi nell’esercizio;
nella colonna 7, i decrementi di tale quota del capitale sociale
verificatisi nel corso dell’esercizio; […]
8Prospetto del capitale e delle riserve
[…] nella colonna 8, l’importo derivante dalla somma
algebrica degli importi indicati nei campi da 5 a 7; nella
colonna 9, la quota del capitale sociale (o fondo di
dotazione) costituita per imputazione, anche successiva, dei
saldi in sospensione d’imposta emersi a fronte della
rivalutazione dell’attivo operata in applicazione di leggi
speciali nonché la quota del capitale formata a seguito del
passaggio a capitale di altre riserve in sospensione
d’imposta, che abbiano mantenuto tale regime; […]
9Prospetto del capitale e delle riserve
[…] nella colonna 10, gli eventuali incrementi della parte di
capitale in sospensione d’imposta verificatisi nell’esercizio; nella
colonna 11, i decrementi della parte di capitale in
sospensione d’imposta verificatisi nell’esercizio per effetto di
riduzione o abbattimento del capitale; nella colonna 12,
l’importo derivante dalla somma algebrica degli importi
indicati nei campi da 9 a 11.
10Prospetto del capitale e delle riserve
Istruzioni al Modello UNICO 2013
Nel rigo RF107 va indicato: nella colonna 1, l’ammontare
complessivo delle riserve aventi natura di capitale esistenti
nel bilancio precedente; si tratta, ad esempio: delle riserve
costituite con le somme ricevute dalla società a titolo di
sovraprezzo azioni, di quelle costituite con versamenti operati
dai soci fuori dal nominale, etc.; nella colonna 2, l’importo degli
incrementi di riserve della stessa natura verificatisi nel
corso dell’esercizio […]
11Prospetto del capitale e delle riserve
Istruzioni al Modello UNICO 2013
[…] nella colonna 3, i relativi decrementi verificatisi per
effetto di atti distributivi ovvero per effetto della copertura
di perdite di bilancio o, ancora, per effetto del
consolidamento a capitale di dette riserve (in quest’ultimo
caso, un importo corrispondente andrà indicato nella colonna 2
del rigo RF106); nella colonna 4, l’importo derivante dalla
somma algebrica degli importi indicati nei campi precedenti.
12Prospetto del capitale e delle riserve
Istruzioni al Modello UNICO 2013
Nel rigo RF108 va indicato: in colonna 1, le riserve
costituite prima della trasformazione di cui all’art. 170,
comma 3, del TUIR, con utili imputati ai soci a norma
dell’art. 5 del TUIR ed iscritte in bilancio con indicazione della
loro origine dopo la trasformazione stessa; nella colonna 3,
l’importo dei decrementi delle riserve di utili per effetto
delle distribuzioni che non concorrono a formare il reddito dei
soci, nonché per effetto dell’imputazione di esse a capitale che
non comporta l’applicazione del comma 6 dell’art. 47 del TUIR.
13Prospetto del capitale e delle riserve
Istruzioni al Modello UNICO 2013
Nel rigo RF109 vanno indicate le riserve alimentate con
utili di esercizio prodotti durante la fase di applicazione
del regime opzionale di tassazione per trasparenza, di cui
agli artt. 115 e 116 del TUIR. Si ricorda che, ai sensi dell’art. 8
del D.M. 23 aprile 2004, salva diversa esplicita volontà
assembleare, si considerano prioritariamente distribuiti gli utili e
le riserve di utili realizzati nei periodi di efficacia dell’opzione.
[…]
14Prospetto del capitale e delle riserve
Istruzioni al Modello UNICO 2013
[…] L’integrale esclusione di detti dividendi si applica anche nel
caso in cui la distribuzione avvenga successivamente ai periodi
di efficacia dell’opzione e a prescindere dalla circostanza che i
soci percipienti siano gli stessi cui sono stati imputati i redditi
per trasparenza, a condizione che rientrino pur sempre tra i
soggetti di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 1 del citato D.M. 23 aprile
2004. I dati concernenti la destinazione dell’utile relativo al
primo esercizio di trasparenza devono essere forniti nel
successivo rigo RF116.
15Prospetto del capitale e delle riserve
Istruzioni al Modello UNICO 2013
Nel rigo RF110 va indicato: nella colonna 1, l’ammontare
complessivo delle riserve alimentate con utili, risultante dal
bilancio dell’esercizio precedente a quello oggetto di
dichiarazione; nella colonna 2, la parte dell’utile dell’esercizio
precedente accantonata a riserva; nella colonna 3,
l’importo dei decrementi delle riserve di utili verificatisi nel
corso dell’esercizio, per effetto di distribuzioni ovvero per
effetto della copertura di perdite di bilancio nonché per effetto
dell’imputazione a capitale di tali riserve; nella colonna 4,
l’importo risultante dalla somma algebrica degli importi
indicati nei campi precedenti.
16Prospetto del capitale e delle riserve
Istruzioni al Modello UNICO 2013
Nel rigo RF111 va indicato: in colonna 1, la quota relativa
all’ammontare delle riserve alimentate con utili prodotti
fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 ai sensi
dell’art. 1, comma 3, del decreto del Ministro dell’economia e
delle finanze del 2 aprile 2008; nella colonna 3, l’importo dei
decrementi delle predette riserve verificatisi nel corso
dell’esercizio, per effetto delle distribuzioni ovvero per effetto
della copertura di perdite di bilancio nonché per effetto
dell’imputazione a capitale di tali riserve; nella colonna 4,
l’importo risultante dalla somma algebrica degli importi
indicati nei campi precedenti.
17Prospetto del capitale e delle riserve
Istruzioni al Modello UNICO 2013
Nel rigo RF115 va indicato: in colonna 1, l’ammontare
complessivo delle riserve in sospensione d’imposta
risultante dal bilancio dell’esercizio precedente a quello
oggetto di dichiarazione; nella colonna 2, gli incrementi di
tale tipo di riserve verificatisi nell’esercizio; nella colonna 3, i
decrementi di tali riserve verificatisi per effetto di distribuzioni
ovvero per effetto della copertura di perdite di bilancio nonché
per effetto dell’imputazione a capitale; nella colonna 4,
l’importo risultante dalla somma algebrica degli importi dei
campi precedenti.
18Prospetto del capitale e delle riserve
Istruzioni al Modello UNICO 2013
Nel rigo RF116 va data indicazione del risultato (utile o
perdita) del conto economico dell’esercizio cui si riferisce
la dichiarazione; in particolare, nella colonna 1, va indicata la
quota dell’utile oggetto di distribuzione; nella colonna 2,
la quota accantonata a riserva e, nella colonna 3, la parte
eventualmente destinata alla copertura di perdite di
precedenti esercizi portate a nuovo; nella colonna 4, va
indicata la perdita dell’esercizio e le perdite dei
precedenti esercizi portate a nuovo.
19S.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
Patrimonio netto e ACE:
affinità e divergenzeProspetto relativo all’ACE
21Prospetto relativo all’ACE
Istruzioni al Modello UNICO 2013
Il rendimento nozionale del nuovo capitale
proprio è valutato mediante l’applicazione dell’aliquota
del 3 per cento alla variazione in aumento del suddetto
capitale rispetto a quello esistente alla chiusura
dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010.
Il capitale proprio esistente alla chiusura
dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010 è
costituito dal patrimonio netto risultante dal relativo
bilancio, senza tener conto dell’utile del medesimo
esercizio. […]
22Prospetto relativo all’ACE
Relazione illustrativa al D.M. 14 marzo 2012
Rilevano come elementi positivi:
• i conferimenti in denaro;
• gli utili accantonati a riserva, ad esclusione di quelli destinati a
riserve non disponibili. […]
Rilevano come elementi negativi:
• le riduzioni del patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi
titolo, ai soci o partecipanti;
• gli acquisti di partecipazioni in società controllate;
• gli acquisti di aziende o di rami di aziende.
23Prospetto relativo all’ACE
Non rilevano, quindi, ai fini ACE:
• i conferimenti in natura (per i soggetti IRES);
• le riserve di utili «da valutazione» (ad esempio, la
riserva da equity method, la riserva da utili su
cambi, la riserva per rivalutazioni volontarie e,
infine, per i soggetti IAS, la riserva da fair value);
• le riserve non distribuibili, né utilizzabili a copertura
perdite e per aumenti di capitale (riserva per
acquisto di azioni proprie)
24S.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
Presunzione di prioritaria distribuzione
degli utili e delle riserve di utiliPresunzione di prioritaria distribuzione degli
utili e delle riserve di utili
Art. 47, comma 1, ultimo periodo, del TUIR
Indipendentemente dalla delibera assembleare, si
presumono prioritariamente distribuiti l’utile
dell’esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5
[n.d.R., di utili] per la quota di esse non accantonata in
sospensione di imposta.
26Presunzione di prioritaria distribuzione degli
utili e delle riserve di utili
Art. 47, comma 5, del TUIR
Non costituiscono utili le somme e i beni ricevuti dai
soci delle società soggette all’imposta sul reddito delle
società a titolo di ripartizione di riserve o altri fondi
costituiti con sopraprezzi di emissione delle azioni o
quote, con interessi di conguaglio versati dai
sottoscrittori di nuove azioni o quote, con versamenti
fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale e
con saldi di rivalutazione monetaria esenti da
imposta; tuttavia le somme o il valore normale dei beni
ricevuti riducono il costo fiscalmente riconosciuto delle
azioni o quote possedute.
27Presunzione di prioritaria distribuzione degli
utili e delle riserve di utili
Circolare AdE n.26/E del 16 giugno 2004
Tale disposizione […] si rende applicabile
sempreché le riserve di utili presenti siano
liberamente disponibili. Pertanto, è necessario
che la società emittente comunichi agli azionisti
(e, in ogni caso, agli intermediari tenuti agli obblighi di
sostituzione di imposta) la diversa natura delle
riserve oggetto della distribuzione e quale sia il
regime fiscale applicabile. […]
28Presunzione di prioritaria distribuzione degli
utili e delle riserve di utili
Circolare AdE n.26/E del 16 giugno 2004
[…] In altre parole, se la società pone in distribuzione
riserve di capitale deve specificare che, in mancanza di
utili e di riserve di utili, la distribuzione non costituisce
reddito tassabile. Oppure, deve specificare che,
nonostante stia distribuendo civilisticamente riserve di
capitale, posto che siano presenti anche riserve di utili
disponibili, la distribuzione costituisce utile tassabile ai
sensi dell’articolo 47 del TUIR.
29Presunzione di prioritaria distribuzione degli
utili e delle riserve di utili
La presunzione in questione (una presunzione
assoluta, che non ammette quindi la prova contraria)
determina talvolta una sorta di «doppio binario»
civile e fiscale relativamente alle poste del
patrimonio netto in quanto, anche in presenza di
delibere assembleari che stabiliscono espressamente
l’attribuzione ai soci di somme costituenti capitale
sociale o riserve di capitale, devono considerarsi
prioritariamente distribuiti gli eventuali utili esistenti,
anche se accantonati a riserva.
30Presunzione di prioritaria distribuzione degli
utili e delle riserve di utili
AIDC – Norma di comportamento n.162/2006
La presunzione assoluta in tema di priorità nella
distribuzione dell’utile di esercizio e delle riserve
di utili, prevista dall’art. 47, comma 1, ultimo periodo,
del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, non trova
applicazione per le riserve che, pur formate con
utili, non siano distribuibili ai soci.
La riserva legale per la quota eventualmente
accantonata in eccesso rispetto al limite di un quinto
del capitale è considerata disponibile per la
distribuzione.
31Presunzione di prioritaria distribuzione degli
utili e delle riserve di utili
AIDC – Norma di comportamento n.162/2006
L’indisponibilità per la distribuzione si verifica, ad esempio, nel caso di:
-riserva legale (art. 2430 Codice Civile);
-riserva da acquisto azioni proprie (art. 2357-ter Codice Civile);
-riserva da valutazione delle partecipazioni con il metodo del
patrimonio netto (art. 2426, punto 4, Codice Civile);
-riserva da utili netti su cambi (art. 2426, punto 8-bis, Codice Civile);
-riserva da deroghe in casi eccezionali (art. 2423, comma 4, Codice
Civile);
-riserva delle società cooperative (art. 2545-ter Codice Civile);
-riserva legale delle banche popolari e di quelle di credito cooperativo
(artt. 32 e 37 del D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385);
-riserve indisponibili derivanti dall’applicazione dei principi contabili
internazionali (artt. 6 e 7 del D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38).
32Presunzione di prioritaria distribuzione degli
utili e delle riserve di utili
AIDC – Norma di comportamento n.162/2006
La presunzione di cui all’articolo 47, comma 1, del
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 non opera in caso di:
• restituzione ai soci dei versamenti in conto futuro
aumento di capitale al verificarsi della condizione
risolutiva della mancata effettuazione dell’aumento,
nonché
• in caso di rimborso dei mutui (finanziamenti
fruttiferi o infruttiferi) erogati dai soci alla società.
33Presunzione di prioritaria distribuzione degli
utili e delle riserve di utili
Recenti indirizzi accertativi:
• riqualificazione dei finanziamenti soci in
versamenti in conto capitale, in assenza di
documentabili valide ragioni economiche a
eseguire un finanziamento in luogo di un apporto di
capitale (di frequente ove infruttiferi e proporzionali)
• operazioni di leverage cash-out
con conseguente riqualificazione dei rimborsi o
pagamenti in dividendi per i soci
34S.A.F.
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Imputazione delle riserve in ipotesi di
recesso di socio di S.r.l.Imputazione delle riserve in ipotesi di recesso
Posto che in caso di recesso, ai fini civilistici, è
consentito attribuire al socio recedente riserve di
utili o di capitali, purché disponibili, senza alcun
vincolo, ai fini fiscali, ciò come si concilia con la
presunzione di prioritaria distribuzione di utili o
di riserve di utili di cui all’art. 47, comma 1, del
TUIR ?
36S.A.F.
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Natura delle riserve da “conferimento”
d’aziendaRiserve da “conferimento” presso la conferente
CNDCEC – Studio del marzo 2012
Per quanto attiene la «riserva da conferimento»
eventualmente iscritta dalla conferente, nella
Risoluzione n. 82/E del 6 giugno 2000 è stato chiarito
che essa non costituisce, fiscalmente, un fondo in
sospensione d'imposta, bensì una libera posta
del patrimonio netto; […]
38Riserve da “conferimento” presso la conferente
CNDCEC – Studio del marzo 2012
[…] ai fini fiscali, tale riserva è liberamente
utilizzabile per la copertura di perdite d'esercizio e
liberamente distribuibile ai soci senza alcun onere
impositivo per la società, senza peraltro alcun
effetto di affrancamento dei valori in sospensione
iscritti nell'attivo, che si renderanno comunque
imponibili al momento del loro realizzo.
Tale riserva, se distribuita, ha natura di utile e,
come tale, deve essere tassata in capo ai soci.
39Riserve da “conferimento” presso la conferitaria
La dottrina è unanime nel ritenere tale riserva
assimilabile a quella da sovrapprezzo.
Assonime (Cfr. Circolare n.38/2005) ha rilevato che nel
nuovo regime IRES l’aumento patrimoniale della
società conferitaria a seguito di un conferimento
neutro ex art. 176 del TUIR, non assume più natura
di riserva di utili e, pertanto, una sua eventuale
successiva (ri)attribuzione al socio non soggiace al
relativo meccanismo di esclusione da imposizione (per
il 95%) previsto dall’art. 89 del TUIR.
40S.A.F.
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Natura della riserva da scissione di
patrimoni netti contabili negativiRiserva da scissione di P.N. contabili negativi
Risoluzione AdE n.12/E del 16 gennaio 2009
Nel caso proposto all’attenzione dell’Amministrazione
finanziaria, la parte di patrimonio contabile espunto dalla
società scissa, a beneficio di altra società preesistente,
presentava un saldo negativo, dal momento che il valore
contabile dei debiti trasferiti era superiore a quello delle
attività trasferite alla beneficiaria. Il valore economico
effettivo del patrimonio assegnato alla società beneficiaria,
invece, presentava un valore minimo, prossimo allo zero,
dal momento che il valore economico delle attività espunte
era di poco superiore a quello delle passività trasferite. […]
42Riserva da scissione di P.N. contabili negativi
Risoluzione AdE n.12/E del 16 gennaio 2009
“[…] la società scissa ALFA dovrà iscrivere nel
proprio bilancio una riserva di patrimonio netto,
pari alla differenza tra attività e passività del complesso
patrimoniale assegnato. Tale riserva non costituirà un
componente positivo di reddito ai sensi del citato art.
173 del Tuir; tuttavia, nell’ipotesi in cui la stessa
fosse - da un punto di vista civilistico - liberamente
distribuita ai soci, essa sarebbe fiscalmente
disciplinata dall’art. 89 del Tuir e, come tale, soggetta
a tassazione alla stregua di una riserva di utili.”
43Riserva da scissione di P.N. contabili negativi
Risoluzione AdE n.12/E del 16 gennaio 2009
“Con riferimento alla società beneficiaria, la
differenza tra la frazione di patrimonio contabile
trasferito dalla scissa e l’eventuale aumento del
capitale sociale effettuato dalla società beneficiaria
costituisce una posta contabile denominata “differenza
da scissione”. Più precisamente, tale posta contabile
assume la natura di avanzo ovvero disavanzo da
concambio in funzione del segno, rispettivamente,
positivo ovvero negativo della predetta differenza.”
44S.A.F.
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Modalità di ricostituzione del P.N. della
società risultante da una fusione inversaModalità di ricostituzione del patrimonio netto
Come va ricostituito il patrimonio netto di
una società risultante da una fusione
inversa ?
46Modalità di ricostituzione del patrimonio netto
TESI -1 TESI -2
Il patrimonio netto che si «conserva» è La società controllata (incorporante) deve
quello della società controllata assumere lo stesso patrimonio netto che
(incorporante), in quanto rappresenta il avrebbe avuto la società controllante
soggetto che rimane giuridicamente in (incorporata) in caso di fusione «diretta».
vita in esito alla fusione. La stratificazione fiscale di tale patrimonio
Mantiene quindi piena rilevanza il deve essere la stessa che si sarebbe
patrimonio netto contabile della determinata in ipotesi di fusione «diretta»,
controllata (incorporante) nella sua abbandonando la stratificazione fiscale del
composizione storica. patrimonio netto della controllata,
E’ tuttavia possibile che le relative sostituita da quella della controllante,
consistenze mutino, in ragione del rispettando gli obblighi di ricostituzione
meccanismo di contabilizzazione delle riserve e del capitale in sospensione
previsto dal documento OIC 4. d’imposta della controllata (incorporante).
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