Ravvedimento operoso - Infedele dichiarazione dei redditi, IVA e IRAP - Inserire intestazione dello Studio - Eutekne

 
Inserire intestazione dello Studio

          Ravvedimento operoso -
     Infedele dichiarazione dei redditi,
                IVA e IRAP

CIRCOLARI EUTEKNE PER IL PROFESSIONISTA                            1
                                          NUMERO 1 - 22 GENNAIO 2018
1 PREMESSA
Nelle imposte sui redditi, nell’IVA e nell’IRAP, la dichiarazione rappresenta un momento fondamen-
tale del procedimento impositivo, in un sistema, come quello italiano, fondato principalmente sul-
l’autotassazione.
Difatti, la correttezza e la veridicità dei dati dichiarati sono soggetti ad un controllo da esercitarsi
entro termini decadenziali: ove emergano irregolarità, oltre al recupero dell’imposta l’Agenzia delle
Entrate è legittimata ad irrogare le sanzioni da dichiarazione infedele, disciplinate dagli artt. 1 e 5
del DLgs. 471/97.

Considerata la vasta gamma di situazioni che, pur nel rispetto del principio di tassatività, possono
rientrare nell’ambito della dichiarazione infedele, si tratta di una sanzione largamente applicata
dagli uffici, in relazione alla quale opera, salvo alcune deroghe, il ravvedimento operoso.

Il regime sanzionatorio della dichiarazione infedele, sia ai fini delle imposte dirette che ai fini IVA, è
stato modificato dal DLgs. 24.9.2015 n. 158, in vigore dall’1.1.2016 ma applicabile retroattivamente
in ragione dell’art. 3 del DLgs. 472/97 1. A livello generale, è stata diminuita la pena base contem-
plata per la violazione in oggetto, prevedendo, nel contempo, aumenti derivanti da condotte frau-
dolente e diminuzioni quando l’evasione è contenuta in determinati limiti oppure non causa danni
all’Erario.

2 CONDOTTA SANZIONABILE
La disciplina relativa alla dichiarazione infedele è contenuta:
     •   nell’art. 1 del DLgs. 471/97, per la dichiarazione dei redditi e per la dichiarazione IRAP 2;
     •   nell’art. 5 del DLgs. 471/97, per la dichiarazione IVA.

A seguito del DLgs. 24.9.2015 n. 158, viene abbassata la sanzione “base” per la dichiarazione
infedele, che diviene dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta o della differenza del credito
utilizzato, in luogo di quella dal 100% al 200% della maggiore imposta o della differenza di credito.

La nuova versione degli artt. 1 co. 2 e 5 co. 4 del DLgs. 471/97 fa riferimento alla “differenza del
credito utilizzato” e non più alla sola “differenza del credito”, sicché si può dedurre che non potrà
essere sanzionato, ai sensi delle norme richiamate, il contribuente che indica in dichiarazione un
credito non spettante, senza utilizzarlo in compensazione, “orizzontale” o “verticale” 3.

Detta sanzione è aumentata della metà “quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di
documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o
fraudolente”.

Fuori dalle ipotesi appena menzionate, la sanzione da dichiarazione infedele è ridotta di un terzo
quando la maggiore imposta o il minor credito sono complessivamente inferiori al 3% dell’imposta
e del credito dichiarati, e comunque complessivamente inferiori a 30.000,00 euro.

Permane l’aumento del terzo per omessa indicazione dei redditi esteri, con riferimento alle imposte
o alle maggiori imposte relative a tali redditi.

Tanto premesso, l’art. 1 co. 2 del DLgs. 471/97 prevede la sanzione dal 90% al 180% della mag-
giore imposta o della differenza del credito utilizzato se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle
singole imposte:

1    Il favor rei opera tanto in sede contenziosa quanto in occasione del ravvedimento operoso. Relativamente alla prima
     situazione, è necessario che l’atto di contestazione della sanzione e/o l’accertamento non siano definitivi.
2    Prima del DLgs. 24.9.2015 n. 158, ai fini IRAP la disciplina era contenuta negli artt. 32 e 33 del DLgs. 446/97 (che
     sono stati abrogati), ed era analoga a quella della dichiarazione dei redditi. Ora, l’art. 1 del DLgs. 471/97 si riferisce
     anche all’indicazione di un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato.
3    Tuttavia, in casi come quello descritto viene irrogata la sanzione da dichiarazione inesatta da 250,00 a 2.000,00 euro,
     di cui all’art. 8 del DLgs. 471/97 (circ. Agenzia delle Entrate 7.4.2017 n. 8, § 15.1).

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•   un reddito o valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato;
     •   un’imposta inferiore a quella dovuta;
     •   un credito utilizzato superiore a quello spettante;
     •   indebite detrazioni d’imposta o deduzioni dall’imponibile, anche se sono state attribuite in
         sede di ritenuta alla fonte.

Sono così suscettibili di integrare la violazione in esame, oltre alle casistiche che verranno esami-
nate in prosieguo:
     •   tutti i recuperi a tassazione relativi alle categorie reddituali contemplate dal TUIR, come, ad
         esempio:
           – il disconoscimento di costi indeducibili;
           – il rinvenimento di ricavi non dichiarati;
           – la rettifica delle rimanenze;
           – la ripresa a tassazione delle quote di ammortamento;
           – gli errori commessi nell’applicazione della legislazione in materia di reddito d’impresa,
               come quelli sulla deduzione degli accantonamenti;
           – la mancata o infedele dichiarazione di redditi diversi;
           – il disconoscimento di particolari regimi tributari, si pensi al consolidato fiscale ex artt.
               117 ss. del TUIR;
     •   gli accertamenti con cui il reddito viene determinato in base a metodi presuntivi o induttivi,
         come nel caso degli studi di settore, delle percentuali di ricarico e del c.d. “redditometro”;
     •   le rettifiche di riqualificazione dei redditi dichiarati 4.

Relativamente al computo della sanzione, per maggiore imposta si intende la differenza tra l’am-
montare del tributo liquidato in base all’accertamento e quello liquidabile ai sensi degli artt. 36-bis e
36-ter del DPR 600/73 e dell’art. 54-bis del DPR 633/72 5. Il Ministero delle Finanze, inoltre, ha
specificato che nella base di calcolo si tiene conto pure del minor credito o del minor rimborso
spettanti a seguito della rettifica 6.

Ai fini IVA, l’art. 5 co. 4 del DLgs. 471/97 stabilisce che se nella dichiarazione risulta un’imposta
inferiore a quella dovuta, o un’eccedenza detraibile o rimborsabile superiore alla spettante, si applica
la sanzione dal 90% al 180% dell’imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato. Tale viola-
zione può scaturire da:
     •   operazioni imponibili non dichiarate e in precedenza non registrate e/o non documentate;
     •   operazioni erroneamente ritenute esenti o non imponibili;
     •   applicazione di aliquote inferiori a quelle previste;
     •   indebite detrazioni d’imposta;
     •   erronea applicazione di regimi speciali, o di favore;
     •   accertamenti con cui il maggior imponibile viene determinato in base a metodi presuntivi o
         induttivi, come nel caso degli studi di settore e delle percentuali di ricarico.

4    La giurisprudenza ha sancito che non possono esserci sanzioni quando il contribuente abbia diritto ad un’esenzione,
     come l’abrogata esenzione decennale dall’IRPEG, posto che viene meno la condizione per la loro applicazione (Cass.
     31.3.2008 n. 8218).
5    Artt. 1 co. 4 e 5 co. 4-quater del DLgs. 471/97.
6    C.M. 25.1.99 n. 23/E (cap. I, § 1). In base alla C.M. 19.8.86 n. 33, se, a seguito di presentazione della dichiarazione
     contenente una domanda di rimborso pari a 100, la dichiarazione viene rettificata azzerandola, la sanzione andrà
     calcolata su 100. Potrebbero sorgere dubbi sulla validità di questa affermazione a seguito del DLgs. 158/2015, ove la
     sanzione sussiste solo se il minor credito che emerge dalla rettifica è stato utilizzato. La ratio legis che sta alla base
     della modifica normativa potrebbe valere anche nel caso del rimborso, sicché non sarebbe sanzionabile ai sensi
     dell’art. 1 del DLgs. 471/97 la dichiarazione che, a causa di violazioni astrattamente riconducibili ad infedeltà dichia-
     rative, sfoci in una domanda di rimborso indebita, quantomeno nella misura in cui il rimborso non fosse poi ottenuto.

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Violazioni prodromiche e su obblighi comunicativi
Per l’Amministrazione finanziaria, la dichiarazione infedele non assorbe le violazioni relative alla
fatturazione e alla registrazione, quindi, nella menzionata ipotesi così come nella presentazione,
per più anni, di dichiarazioni infedeli, opera l’art. 12 del DLgs. 472/97 sul cumulo giuridico 7.

Di contro, la prassi, per la dichiarazione dei redditi e IRAP, va nel senso di escludere, in caso di
infedeltà dichiarativa, le sanzioni per omesso versamento delle imposte che avrebbero dovuto essere
versate, qualora la dichiarazione fosse stata presentata correttamente 8.

La violazione di dichiarazione infedele è indipendente rispetto alle violazioni relative a obblighi co-
municativi che vanno assolti all’interno della dichiarazione stessa. Si pensi alla mancata indicazio-
ne separata delle plusvalenze e dei dividendi ex art. 8 co. 3-ter del DLgs. 471/97, o alla mancata
comunicazione delle minusvalenze ex art. 11 co. 4-bis del DLgs. 471/97.

2.1 AUMENTO DELLA METÀ DELLA SANZIONE
La sanzione da dichiarazione infedele, sia ai fini IVA che delle imposte dirette, è aumentata della
metà “quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documentazione falsa o per operazioni
inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente” 9.

Trattasi di un aumento che opera sulla sanzione così come irrogata dall’ente impositore; quindi, se
viene contestata nella misura massima, l’aumento della metà opera sul 180% dell’imposta.

In virtù di quanto esposto, la sanzione, in presenza delle condotte indicate, può essere dal 135% al
270% dell’imposta. Spetta all’ente impositore fornire la prova che giustifica l’aumento.

Detto aumento è stato introdotto dal DLgs. 24.9.2015 n. 158, in vigore dall’1.1.2016; pertanto, in
ragione dell’irretroattività della legge sanzionatoria, opera per le condotte poste in essere da tale
data, quindi dalle dichiarazioni UNICO, IRAP e IVA 2016, relative all’anno 2015.

2.2 RIDUZIONE DI UN TERZO DELLA SANZIONE
Fuori dal caso delle condotte fraudolente (in cui opera l’aumento della metà della pena), “la san-
zione da dichiarazione infedele è ridotta di un terzo quando la maggiore imposta o il minore credito
accertati sono complessivamente inferiori al tre per cento dell’imposta e del credito dichiarati e
comunque complessivamente inferiori a euro 30.000” 10.
Dunque, la sanzione dal 90% al 180% dell’imposta diventa dal 60% al 120%.
A ben vedere, si tratta di una formulazione normativa “infelice”.
In un’ottica letterale, sembra che l’unico limite alla riduzione di un terzo sia rappresentato dalla
soglia d’imposta dei 30.000,00 euro, ma, se così stanno le cose, appare pleonastico il riferimento

7    Le violazioni degli artt. 6 e 9 del DLgs. 471/97 saranno di fatto assorbite in ragione del cumulo, visto che la sanzione
     più grave è quella dichiarativa.
8    Circ. Agenzia delle Entrate 12.10.2016 n. 42. Pur non condividendo una simile conclusione, sembra che la prassi
     ritenga applicabili le sanzioni da omesso versamento dell’IVA periodica (art. 13 del DLgs. 471/97) anche in presenza di
     dichiarazione IVA infedele (circ. Agenzia delle Entrate 19.2.2015 n. 6, § 10.1).
9    Art. 1 co. 3 del DLgs. 471/97. In termini analoghi si esprime l’art. 5 co. 4-bis del DLgs. 471/97: “la sanzione di cui al
     comma 4 è aumentata della metà quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di fatture o altra documentazione
     falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente”.
10   Art. 1 co. 4 del DLgs. 471/97. In termini analoghi si esprime l’art. 5 co. 4-ter del DLgs. 471/97: “fuori dai casi di cui al
     comma 4-bis, la sanzione di cui al comma 4 è ridotta di un terzo quando la maggiore imposta ovvero la minore
     eccedenza detraibile o rimborsabile accertata è complessivamente inferiore al tre per cento dell’imposta, dell’eccedenza
     detraibile o rimborsabile dichiarata e, comunque, complessivamente inferiore a euro 30.000”.

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al 3% 11. Questo, però, è l’unico significato che può essere attribuito alla norma: dal punto di vista
lessicale, la parola “comunque” è sinonimo di “in ogni caso” o di “in qualsiasi modo”, quindi appare
non convincente una tesi che ritenesse necessaria, per applicare la riduzione del terzo, la presenza
di entrambi i requisiti (sia il limite del 3% che dei 30.000,00 euro di evasione). Tuttavia, l’interpre-
tazione ufficiale potrebbe essere diversa, nel senso di ritenere applicabile il minore dei due limiti.
Relativamente al limite del 3%, esso va computato raffrontando la maggiore imposta accertata e
quella dichiarata. Ad esempio, per le persone fisiche, sembrerebbe corretto fare riferimento all’im-
posta a saldo, come risultante dal quadro RN rigo 45 del modello REDDITI 2017 PF, poiché solo
tale ammontare costituisce l’effettivo debito tributario dovuto dal contribuente.
È opportuno ribadire che la riduzione non trova applicazione in presenza di condotte fraudolente,
eventualità in cui permane l’ordinaria sanzione dal 90% al 180% dell’imposta aumentata della
metà.
Questa riduzione è stata introdotta dal DLgs. 24.9.2015 n. 158, in vigore dall’1.1.2016; in ragione
del favor rei, opera però anche per le violazioni commesse in data anteriore, salvo l’atto impositivo
sia già definitivo.

2.3 VIOLAZIONI CHE NON COMPORTANO EVASIONE
Le inosservanze che non danno luogo ad un’infedeltà dichiarativa ai sensi degli artt. 1 e 5 del
DLgs. 471/97 possono, salvo il caso delle violazioni meramente formali ex art. 6 co. 5-bis del DLgs.
472/97, integrare la dichiarazione inesatta prevista dall’art. 8 del DLgs. 471/97, contemplante una
sanzione da 250,00 a 2.000,00 euro.
Si tratta di errori dichiarativi che non comportano l’emersione di una maggiore imposta o di un
minor credito, come la dichiarazione:
     •   non redatta in conformità al modello approvato;
     •   con indicazioni errate/omesse per l’individuazione del contribuente;
     •   con indicazioni errate e/o omesse per la determinazione del tributo;
     •   con indicazioni errate/omesse su elementi rilevanti per i controlli.
Per fare alcuni esempi, si pensi alla dichiarazione che espone un credito inferiore a quello spet-
tante e non utilizzato in compensazione 12, alla mancata indicazione dell’opzione/revoca dei regimi
contabili e di determinazione dell’IVA di cui all’art. 1 del DPR 442/97 13 o all’accertamento di una
minor perdita 14.
Detta sanzione è unica, per cui non ha rilievo il numero di errate indicazioni contenute nella singola
dichiarazione 15.
Sono state ritenute violazioni formali non sanzionabili ex art. 6 co. 5-bis del DLgs. 472/97 gli errori
sull’indicazione del codice fiscale 16, l’errata compilazione del prospetto sul ricalcolo degli acconti 17
e la mancata indicazione, nella dichiarazione IVA, del credito compensato nel modello F24 18.

11   Nella Relazione illustrativa al DLgs. 24.9.2015 n. 158 si precisa che l’introduzione del limite dei 30.000,00 euro è
     funzionale ad evitare che i soggetti di grandi dimensioni fruiscano di una “franchigia di evasione” (quella del 3%) che
     può essere cospicua, ma ciò non aiuta a risolvere la problematica.
12   Circ. Agenzia delle Entrate 7.4.2017 n. 8 (§ 15.1).
13   C.M. 27.8.98 n. 209/E. La norma stabilisce che l’opzione/revoca dei regimi non presuppone l’indicazione in dichiarazione,
     attuandosi per comportamenti concludenti.
14   Difetterebbe la base di computo della sanzione per infedele dichiarazione, dal 90% al 180% della maggiore imposta o
     del minor credito ex art. 1 del DLgs. 471/97.
15   Circ. Guardia di Finanza 25.3.98 n. 107000.
16   C.T.C. 13.8.2001 n. 5983. A rigore, tale violazione potrebbe essere sanzionata ai sensi dell’art. 13 del DPR 605/73 (da
     103,00 a 2.065,00 euro), norma prevista per lo specifico caso della mancata indicazione del codice fiscale.
17   C.T. Prov. Torino 9.1.2012 n. 7/17/12.

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2.4 ILLECITO PENALE E PRINCIPIO DI SPECIALITÀ
La dichiarazione infedele è anche un illecito penale disciplinato all’art. 4 del DLgs. 74/2000.

Tale norma, dopo le modifiche del DLgs. 158/2015, stabilisce che, fuori dei casi previsti dagli arti-
coli 2 e 3 19, è punito con la reclusione da 1 a 3 anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui red-
diti o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi
attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiun-
tamente:
     •   l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 150.000,00
         euro;
     •   l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indi-
         cazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli
         elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore 3.000.000,00 di euro.

Ai fini dell’illecito penale, per effetto del co. 1-bis dell’art. 4 del DLgs. 74/2000, non si tiene conto
della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente
esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio
ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione
dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali 20.

Qualora la condotta del contribuente sia suscettibile di violare, nel contempo, una norma penale e
una fiscale, le sanzioni amministrative potrebbero essere non dovute in applicazione del principio di
specialità ex art. 19 del DLgs. 74/2000.

3 OMESSO/INFEDELE INVIO DEL MODELLO PER GLI STUDI DI SETTORE
Ai sensi del DLgs. 24.9.2015 n. 158, sono state abrogate le disposizioni che contemplavano l’au-
mento della sanzione da dichiarazione infedele come conseguenza dell’errata, infedele oppure
omessa compilazione del modello rilevante ai fini degli studi di settore.

Prima dell’1.1.2016, la mancata presentazione del modello sugli studi di settore avrebbe com-
portato l’elevazione del 50% della sanzione (che sarebbe diventata, pertanto, dal 150% al 300%),
anche a seguito di invito da parte dell’Agenzia delle Entrate 21.

Oltre a ciò, la misura della sanzione minima e massima prevista per la dichiarazione infedele era
elevata del 10% in ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli, o di indi-
cazione di cause di esclusione o di inapplicabilità insussistenti.

La maggiorazione del 50% o del 10% non si applicava se la maggiore imposta accertata o la mino-
re imposta detraibile/rimborsabile non eccedevano il 10% di quella dichiarata.

Per il favor rei, le irregolarità evidenziate non causano più alcun aumento della sanzione da dichia-
razione infedele, quand’anche commesse prima dell’1.1.2016.

18   C.T. Reg. Roma 16.4.2012 n. 58/10/12, fattispecie in cui, nel modello IVA 2003, non era stato debitamente compilato il
     rigo VL22, che dovrebbe corrispondere al rigo VL9 della dichiarazione IVA 2017.
19   Trattasi, sostanzialmente, di fattispecie caratterizzate da condotte fraudolente oppure simulatorie, consistenti, ad esempio,
     nell’utilizzo di fatture false o di artifizi strumentali all’abbattimento dell’imponibile, anche sul lato attivo (omessa dichia-
     razione di ricavi).
20   Dunque, diverse condotte che, sul versante amministrativo, integrano un illecito ai sensi degli artt. 1 e 5 del DLgs.
     471/97, non costituiscono reato.
21   Anche dopo il DLgs. 24.9.2015 n. 158, il contribuente che omette di presentare la comunicazione ai fini degli studi di
     settore, oppure la compila indicando cause di esclusione/inapplicabilità inesistenti, o la compila in maniera infedele,
     cagionando una differenza superiore al 15%, o comunque a 50.000,00 euro, tra i ricavi o compensi stimati applicando
     gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione, è soggetto ad
     accertamento induttivo extracontabile ex art. 39 co. 2 lett. d-ter) del DPR 600/73.

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Rimane però fermo l’art. 8 co. 1 del DLgs. 471/97, secondo cui l’omessa presentazione del mo-
dello rilevante ai fini degli studi di settore cagiona la sanzione per inesatta dichiarazione nella
misura massima, ovvero di 2.000,00 euro. Detta sanzione è applicabile solo ove l’adempimento sia
dovuto e il contribuente non abbia provveduto alla presentazione del modello anche a seguito di
apposito invito dell’Agenzia delle Entrate.

Se il contribuente non omette del tutto la presentazione del modello ma lo invia spirato il termine,
dovrebbero essere applicabili le ordinarie sanzioni da inesatta dichiarazione di cui all’art. 8 co. 1 del
DLgs. 471/97 22.

Di seguito si riepilogano, in forma tabellare, le sanzioni da dichiarazione infedele disciplinate dagli
artt. 1 e 5 del DLgs. 471/97, alla luce delle modifiche del DLgs. 24.9.2015 n. 158.

                                                                        Sanzione ante                  Sanzione post
                          Fattispecie
                                                                        DLgs. 158/2015                 DLgs. 158/2015
                                                                      Dal 100% al 200%                Dal 90% al 180%
                        Sanzione base
                                                                         dell’imposta                   dell’imposta

     Irregolare compilazione del modello relativo agli                Dal 110% al 220%
                                                                                                     Nessuna previsione
                     studi di settore                                    dell’imposta

      Omessa compilazione del modello relativo agli                   Dal 150% al 300%
                                                                                                     Nessuna previsione
                   studi di settore                                      dell’imposta

      Omessa compilazione del modello relativo agli
                                                                         2.065,00 euro                  2.000,00 euro
                  studi di settore 23

                                                                                                      Dal 135% al 270%
                    Condotte fraudolente                              Nessuna previsione
                                                                                                         dell’imposta

                                                                                                      Dal 60% al 120%
           Evasione massima di 30.000,00 euro                         Nessuna previsione
                                                                                                        dell’imposta

                                                                      Dal 133% al 266%                Dal 120% al 240%
                  Redditi prodotti all’estero
                                                                         dell’imposta                    dell’imposta

                                                                      Dal 240% al 480%                Dal 240% al 480%
            Locazioni immobiliari non dichiarate
                                                                         dell’imposta                    dell’imposta

                                                                      Dal 200% al 400%                Dal 180% al 360%
      Locazioni immobiliari dichiarate infedelmente
                                                                         dell’imposta                    dell’imposta

                                                                      Dal 100% al 200%                Dal 60% al 120%
              Errori sull’imputazione a periodo
                                                                         dell’imposta                   dell’imposta

      Errori sull’imputazione a periodo senza danno                   Dal 100% al 200%
                                                                                                         250,00 euro
                           erariale                                      dell’imposta

4 LIQUIDAZIONE AUTOMATICA E CONTROLLO FORMALE
Non possono essere punite con la pena contemplata per la dichiarazione infedele le deduzioni e le
detrazioni d’imposta utilizzate in misura superiore a quella prevista dalla legge, e, più in generale,
tutte le violazioni che rientrano nella casistica elencata negli artt. 36-bis e 36-ter del DPR 600/73,

22   Per detto motivo, il contribuente può avvalersi del ravvedimento entro i termini dell’art. 13 del DLgs. 472/97, e, se esso
     avviene entro un anno dalla scadenza, bisogna pagare le sanzioni di 250,00 euro ridotte a un ottavo quindi pari a
     31,25 euro (circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2012 n. 8, § 2.2.4). Il codice tributo da utilizzare è “8911”, come specifica-
     to nella risposta n. 1 delle FAQ pubblicate sul sito Internet dell’Agenzia, di cui al comunicato stampa 17.9.2012 n. 120.
23   Fattispecie contemplata dall’art. 8 del DLgs. 471/97.

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nonché nell’art. 54-bis del DPR 633/72, che, per espressa previsione dell’art. 13 del DLgs. 471/97,
sono sanzionate nella misura del 30% o del 15% dell’imposta non versata 24.

È chiaro che tale discorso è connesso all’interpretazione delle fattispecie contenute nell’elenco
delle norme richiamate, da ritenersi tassativo 25.

Ove ci siano questioni controverse sulla possibilità di disconoscere una certa posta della dichiara-
zione tramite la liquidazione/controllo formale della stessa, la tesi che ritiene necessario l’accerta-
mento è più favorevole per il contribuente solo per ciò che riguarda la procedura, ma non sulle
sanzioni, siccome, in luogo della penalità ex art. 13 del DLgs. 471/97, si avrebbe la più gravosa
sanzione dal 90% al 180% della maggiore imposta.

L’irrogazione dell’una piuttosto che dell’altra sanzione (omesso versamento in luogo dell’infedele
dichiarazione o viceversa) non può comunque dipendere dalla procedura utilizzata dagli uffici,
siccome deve essere conforme al paradigma legislativo. Ad ogni modo, per esempio in merito al
disconoscimento delle detrazioni d’imposta, vi è da dire che il dato normativo non è chiarissimo,
siccome, da un lato, l’art. 36-ter del DPR 600/73 consente di escludere le detrazioni “non spettanti”
in base ai documenti richiesti, mentre l’art. 1 co. 2 del DLgs. 471/97, in sostanza, riconosce la
possibilità di irrogare la sanzione da infedele dichiarazione quando il contribuente espone “indebite
detrazioni d’imposta” 26.

5 DICHIARAZIONE RELATIVA A PIÙ TRIBUTI
Può succedere che la presentazione della dichiarazione dei redditi abbia rilievo per più tributi, e
questo è lampante in caso di invio della c.d. “dichiarazione unificata”, o che in essa siano indicate e
liquidate anche determinate imposte sostitutive, come la c.d. “cedolare secca”.

Sui risvolti sanzionatori di ciò non constano interventi della giurisprudenza, né norme specifiche.

L’Amministrazione finanziaria, con la C.M. 25.1.99 n. 23/E (cap. I, § 1), aveva specificato che, se la
presentazione della dichiarazione infedele rileva ai fini di più tributi, si devono applicare, ove
ammesso dall’art. 12 del DLgs. 472/97, gli istituti del cumulo giuridico e della continuazione.

5.1 DICHIARAZIONE UNIFICATA
L’art. 3 co. 1 del DPR 322/98, anteriormente alle modifiche apportate dalla L. 190/2014, stabiliva
che i soggetti “solari” tenuti all’invio della dichiarazione dei redditi e della dichiarazione IVA doveva-
no presentare la dichiarazione unificata (modello UNICO), che avrebbe avuto rilievo per le imposte
sui redditi e per l’IVA, salva la possibilità di presentazione della dichiarazione IVA “separata” in
caso di credito IVA annuale (ai fini della relativa compensazione) o entro la fine del mese di
febbraio (ai fini dell’esonero dalla presentazione della comunicazione annuale dei dati IVA) 27.

24   Si ritiene che, in relazione alle violazioni indicate, il ravvedimento sia possibile solo ai sensi delle lettere da a-bis) a b-
     quater) dell’art. 13 del DLgs. 472/97, siccome, ancorché la sanzione sia quella dell’art. 13 del DLgs. 471/97, non si
     tratta di un insufficiente versamento del tributo bensì di un errore che incide sulla determinazione e sul pagamento del
     medesimo, con esclusione, dunque, della lett. a) dello stesso art. 13, circoscritta alle violazioni sui versamenti (C.M.
     23.7.98 n. 192/E, § 1.4). Rimane comunque ferma la riduzione a 1/15 per ogni giorno di ritardo per i ritardi contenuti
     nei 14 giorni, che non ha nessi con il ravvedimento operoso, così come la sanzione del 15% ove il tardivo versamento
     sia contenuto nei 90 giorni. Il ravvedimento presuppone non solo il pagamento del tributo, delle sanzioni e degli
     interessi legali, ma anche la presentazione della dichiarazione integrativa.
25   Cfr., per tutte, Cass. 18.3.2009 n. 6517.
26   In base al principio desumibile da Cass. 6.8.2014 n. 17631, se il disconoscimento, ad esempio, della detrazione,
     postula valutazioni giuridiche di un certo grado di complessità, il contribuente può censurare la legittimità del ruolo,
     posto che sarebbe stato necessario un avviso di accertamento, in luogo del semplice controllo formale.
27   Si veda la circ. Agenzia delle Entrate 25.1.2011 n. 1. Ai sensi dell’art. 1 co. 52 della L. 244/2007, a decorrere dall’anno
     2008, la dichiarazione IRAP doveva sempre essere presentata in via separata.

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Per effetto della L. 190/2014, come modificata dall’art. 10 co. 8-bis del DL 192/2014 conv. L.
11/2015, la dichiarazione unificata è venuta meno dall’anno 2017, in relazione al periodo d’imposta
2016 28.

La presentazione della dichiarazione unificata, comunque, era una mera modalità di adempimento
dell’obbligo dichiarativo, per cui, ai fini sanzionatori, rimaneva ferma l’autonomia delle singole
dichiarazioni 29. Per questo motivo, se un contribuente obbligato all’invio della dichiarazione unifi-
cata IRES e IVA ha commesso infedeltà dichiarative che valgono per entrambi i tributi, due sono le
violazioni, ancorché il modello di dichiarazione fosse unico.

5.2 ADDIZIONALI COMUNALI, REGIONALI E ALTRI TRIBUTI
Nel modello REDDITI possono essere dichiarate e liquidate imposte ulteriori rispetto all’IRPEF,
come le addizionali comunali e regionali.

La prassi operativa degli uffici finanziari consiste nell’irrogare, con applicazione dell’art. 12 del
DLgs. 472/97, tante sanzioni per dichiarazione infedele quante sono le imposte.

In genere, i testi normativi di riferimento rinviano, in punto sanzioni, alla disciplina delle imposte sui
redditi, per cui ciò potrebbe ritenersi legittimo 30.

Rimane fermo che le sanzioni possono essere irrogate solo in quanto esista una norma che lo am-
metta espressamente: per questo motivo, alcuna sanzione da dichiarazione infedele è contestabile
per l’omessa compilazione del quadro CS, relativo al contributo di solidarietà di cui all’art. 2 co. 2
del DL 138/2011. Infatti, né tale norma né il relativo decreto attuativo (DM 21.11.2011) rinviano, in
punto sanzioni, alla disciplina in materia di imposte sui redditi 31.

5.3 IMPOSTE SOSTITUTIVE
A prescindere da un rinvio, sulle sanzioni, alla normativa in materia di imposte sui redditi ad opera
della disciplina dell’imposta sostitutiva, la dichiarazione infedele potrebbe configurarsi altresì per
quest’ultima.
Difatti, l’art. 1 co. 2 del DLgs. 471/97 è una norma riferita alle imposte sul reddito globalmente
intese, che non contiene un espresso richiamo all’IRPEF o all’IRES, riferendosi alla dichiarazione,
“ai fini delle singole imposte”, di un reddito imponibile inferiore a quello effettivo o di una minore
imposta o di un credito utilizzato superiore allo spettante 32.
Volendo fornire all’interprete un criterio generale per stabilire se una violazione relativa ad un’imposta
sostitutiva possa configurare la dichiarazione infedele, occorre appurare se dalla condotta del
contribuente tenuta in dichiarazione sia emerso un reddito inferiore a quello accertato, un’imposta
inferiore a quella dovuta o un credito utilizzato superiore allo spettante. Detto diversamente, biso-
gna considerare la disciplina di riferimento della singola imposta sostitutiva.

28   La ragione di ciò risiede nel fatto che il termine di presentazione della dichiarazione IVA è stato anticipato a febbraio
     (nell’anno 2017) e dal 1° febbraio al 30 aprile (a partire dal 2018), con abrogazione della comunicazione annuale dei
     dati IVA di cui all’art. 8-bis del DPR 322/98.
29   Circ. Agenzia delle Entrate 19.6.2002 n. 54 (§ 17.1) sulla dichiarazione omessa.
30   Si vedano gli artt. 50 co. 6 del DLgs. 446/97 e 1 co. 8 del DLgs. 360/98 in materia di addizionali regionali e comunali o,
     in relazione all’IVIE/IVAFE, l’art. 19 co. 17 e 22 del DL 201/2011, o ancora l’art. 1 co. 466 della L. 266/2005 sulla c.d.
     “tassa etica”.
31   Rimane ferma la sanzione ex art. 13 del DLgs. 471/97, qualora il contributo di solidarietà dichiarato non venga poi
     versato.
32   L’imposta sostitutiva può essere istituita, ad esempio, per evitare la progressività, tipica dell’IRPEF, ma continua ad
     essere un’imposta sul reddito, per cui affermare la sanzionabilità della condotta da dichiarazione infedele in assenza
     del rinvio legislativo non dovrebbe violare la tassatività. In ambito penale, la rilevanza circa l’evasione dell’imposta
     sostitutiva sul capital gain è stata sostenuta da Cass. 10.2.99 n. 1638.

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Nella “cedolare secca” ex art. 3 del DLgs. 23/2011, l’opzione per il regime sostitutivo viene
esercitata mediante l’invio del modello “RLI”, ma l’imposta è liquidata nella dichiarazione dei redditi,
e può sussistere la dichiarazione infedele se il contribuente, per ipotesi, indica indebitamente
l’aliquota agevolata per i contratti “concordati”, che, ai sensi dell’art. 9 del DL 47/2014, è fissata
nella misura del 10% in luogo del 21% per il quadriennio 2014-2017 (estesa al biennio 2018-2019
dall’art. 1 co. 16 della L. 27.12.2017 n. 205).

In relazione ai regimi sostitutivi che si perfezionano con il pagamento degli importi o della prima
rata, le irregolarità nella compilazione della dichiarazione non dovrebbero comportare l’infedeltà
dichiarativa: infatti, se a causa dell’erroneità dei dati scaturisse un versamento insufficiente, il con-
tribuente non potrebbe accedere al regime sostitutivo 33.

Sempre in termini generali, non dovrebbero esservi dubbi sul fatto che il disconoscimento del regi-
me sostitutivo per difetto dei requisiti per accedervi causi l’irrogazione della sanzione da dichiara-
zione infedele, in costanza delle condizioni richieste dall’art. 1 del DLgs. 471/97.

5.4 REDDITI SOGGETTI A TASSAZIONE SEPARATA
Le violazioni relative ai redditi soggetti a tassazione separata indicati in dichiarazione possono
comportare la sanzione da dichiarazione infedele.

Basti pensare, a titolo esemplificativo, alla dichiarazione di un reddito inferiore a quello effettivo,
che cagiona la liquidazione di un’imposta inferiore ad opera dell’Agenzia delle Entrate.

5.5 CONTRIBUTI PREVIDENZIALI
Le violazioni connesse ai contributi previdenziali e assistenziali determinati nell’ambito della dichiara-
zione dei redditi non sono sanzionate ai sensi dell’art. 1 del DLgs. 471/97, norma valevole solo per i
tributi.
Del pari, non è possibile il ravvedimento operoso ai sensi dell’art. 13 del DLgs. 472/97 34.

Quindi, da un punto di vista sanzionatorio, l’omessa compilazione, nel modello REDDITI 2017 PF,
del quadro RR, non configura una dichiarazione infedele, ma potrebbe rientrare, al massimo,
nell’ambito dell’art. 8 co. 1 del DLgs. 471/97, che prevede una sanzione da 250,00 a 2.000,00 euro
per dichiarazione “inesatta”.

Si evidenzia che, ai sensi dell’art. 116 co. 8 lett. b) primo periodo della L. 388/2000, in caso di eva-
sione contributiva connessa a registrazioni o denunce obbligatorie omesse o non conformi al vero,
è prevista una sanzione civile, in ragione d’anno, pari al 30% dei contributi non versati 35. L’INPS,
con il messaggio 15.1.2014 n. 821, ha chiarito che tale sanzione va applicata, in caso di mancato
pagamento del dovuto, al professionista titolare del reddito fiscale che abbia omesso l’iscrizione
e/o la determinazione nel modello REDDITI della contribuzione, mediante il quadro RR.

6 ERRATA IMPUTAZIONE A PERIODO 36
L’errata imputazione a periodo delle componenti reddituali è considerata, in via generale, una
violazione che dà luogo all’ordinaria sanzione da dichiarazione infedele.

33   In riferimento all’imposta sostitutiva sulla rideterminazione del costo fiscale dei terreni e delle partecipazioni non
     quotate, ai sensi degli artt. 5 e 7 della L. 448/2001, siccome l’opzione si perfeziona con il pagamento dell’intero im-
     porto o della prima rata, l’omessa indicazione dei dati sulla rideterminazione nei quadri RM e RT del modello REDDITI
     costituisce una violazione sanzionabile ex art. 8 del DLgs. 471/97 (circ. Agenzia delle Entrate 15.2.2013 n. 1, § 4.3).
34   In ambito contributivo sono previste specifiche ipotesi di ravvedimento, disciplinate dall’art. 116 co. 8 lett. b) della L.
     388/2000.
35   Questa sanzione non può superare il 60% dell’importo dei contributi non corrisposti entro la scadenza di legge.
36   A livello generale, le violazioni sull’errata imputazione a periodo delle componenti reddituali non danno luogo al reato
     di dichiarazione infedele (art. 4 co. 1-bis del DLgs. 74/2000).

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A seguito del DLgs. 24.9.2015 n. 158, l’art. 1 co. 4 del DLgs. 471/97 disciplina la fattispecie,
prevedendo che, fuori dalle ipotesi del co. 3 (aumento della metà in conseguenza di condotte
fraudolente), la sanzione da dichiarazione infedele è ridotta di un terzo quando l’infedeltà deriva
dall’errata imputazione a periodo, “purché il componente positivo abbia già concorso alla deter-
minazione del reddito nell’annualità in cui interviene l’attività di accertamento o in una precedente”.
Supponiamo un contribuente che, nell’anno x+2, dichiara un ricavo che avrebbe dovuto essere
dichiarato nell’anno x. La riduzione di un terzo si applica se, ad esempio, l’accertamento è notifi-
cato nell’anno x+3.

In merito ai componenti negativi di reddito, non ci sono limitazioni 37.
La riduzione di un terzo, a prescindere da quanto sopra esposto, rimane se la maggiore imposta o
il minor credito sono complessivamente inferiori al 3% dell’imposta e del credito dichiarati, e
comunque complessivamente inferiori a 30.000,00 euro 38.

Il tutto vale altresì per i possessori di reddito di lavoro autonomo, ove sia violato il criterio di “cassa”.
Fermo restando quanto detto, la prassi e la giurisprudenza concordano sul fatto che, a seguito del
recupero a tassazione del costo per errore sull’imputazione temporale, il contribuente ha diritto al
rimborso delle maggiori imposte pagate per effetto della mancata deduzione del medesimo nell’anno
corretto 39. L’Agenzia delle Entrate ha manifestato la disponibilità a definire ciò mediante adesione,
ove, a seguito di una “compensazione” tra le due poste, le sanzioni da dichiarazione infedele ven-
gono ridotte a 1/3 del minimo 40.

Mancanza di danno per l’Erario
Qualora la violazione della competenza fiscale non abbia comportato danno per l’Erario, opera la
sanzione fissa di 250,00 euro 41.

Potrebbe essere il caso in cui, nei soggetti IRES ove il tributo è proporzionale, i ricavi sono stati
dichiarati anticipatamente, o i costi sono stati dichiarati posticipatamente 42. Riprendendo l’esempio
della Relazione illustrativa al DLgs. 158/2015, si pensi anche al ricavo tassato in via anticipata ridu-
cendo una perdita: in tal caso, non vi è danno erariale, salva l’ipotesi in cui, nel periodo d’imposta
in cui avrebbe dovuto essere dichiarato, sarebbe scaturita una maggiore imposta.

Ciò, talvolta, si può verificare anche per i soggetti IRPEF, nella misura in cui l’errore sulla competenza
fiscale non abbia cagionato variazioni dell’aliquota marginale

6.1 FAVOR REI
Le modifiche del DLgs. 24.9.2015 n. 158 sono in gran parte favorevoli al contribuente, per cui
operano nelle pendenze in corso, salvo l’atto di contestazione/accertamento sia già definitivo.

37   Come specificato nella Relazione illustrativa al DLgs. 158/2015, riguardo ai componenti positivi, per ragioni intuibili, è
     necessario che questi, anche se per errore, siano stati dichiarati nell’anno dell’accertamento o in uno anteriore, mentre
     per quelli negativi occorre appurare che non siano stati dedotti più volte.
38   Ciò ai sensi del primo periodo del co. 4 dell’art. 1 del DLgs. 471/97, che esclude dalla riduzione le sole condotte frau-
     dolente, e non anche quelle relative alla competenza fiscale.
39   Circ. Agenzia delle Entrate 4.5.2010 n. 23 e 20.9.2012 n. 35 (§ 1.4). In giurisprudenza, per tutte, Cass. 10.3.2008 n. 6331.
40   Circ. Agenzia delle Entrate 2.8.2012 n. 31.
41   In passato, solo una parte minoritaria della giurisprudenza riteneva che, non essendoci danno per l’Erario, la violazione
     sarebbe stata formale non sanzionabile (tesi sostenuta da Cass. 30.12.2009 n. 28016 e C.T. Prov. Torino 21.1.2010 n.
     10/18/10, sconfessata in via espressa da Cass. 24.1.2013 n. 1648).
42   Per il caso dei costi dichiarati posticipatamente, si veda C.T. Prov. Bergamo 19.6.2017 n. 334/1/17, in cui viene
     rigettata la tesi dell’Erario, secondo il quale il danno erariale, in caso di violazione della competenza fiscale, sarebbe in
     re ipsa. Ragionando in detto modo, “la relativa norma, che è stata dettata proprio con specifico riferimento a tale
     ipotesi, si risolverebbe in una vuota affermazione di principio, priva di concreto significato, e, dunque, del tutto inutile”.

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Quanto esposto ha particolare rilievo nelle violazioni che non hanno cagionato danno erariale,
sanzionate nella misura fissa di 250,00 euro. Nel sistema previgente, veniva di norma irrogata la
sanzione proporzionale dal 100% al 200% dell’imposta.

6.2 CAUSA DI NON PUNIBILITÀ
Ai sensi dell’art. 6 co. 1 del DLgs. 472/97, “le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei
valori di bilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti criteri
di stima non danno luogo a violazioni punibili”.

L’applicabilità di ciò agli accertamenti sulla competenza fiscale era stata sostenuta, in origine, dal
Ministero delle Finanze il quale, con la C.M. 10.7.98 n. 180/E (sub art. 6), aveva chiarito che “il
significato che le si può attribuire, in concreto, è quello di non rendere sanzionabili, ad esempio, le
violazioni consistenti in inosservanza del principio di competenza temporale nella determinazione
del reddito d’impresa, ossia l’errata imputazione ad un esercizio, piuttosto che ad un altro, di costi o
ricavi determinati, sempreché siano stati applicati corretti principi contabili e sia stata rispettata la
continuità dei valori di bilancio”. In effetti, l’art. 6 co. 1 del DLgs. 472/97 induce ad affermare che la
violazione non può essere punita se l’errore sulla competenza deriva dall’inosservanza della legge
tributaria, quando i criteri di imputazione civili e fiscali non coincidono 43.

La Cassazione, fornendo un’interpretazione restrittiva della norma, ha affermato che l’esimente non
può legittimare la violazione della competenza fiscale, quand’anche siano stati osservati i principi
contabili. Occorre, per invocare l’art. 6 co. 1 del DLgs. 472/97, che il contribuente dimostri di aver
osservato i corretti principi contabili, anche mediante il richiamo agli OIC, e che tra il criterio di
contabilizzazione civilistico e la normativa fiscale sussista un’obiettiva e inevitabile incertezza 44.

Alcuna giurisprudenza di merito, invece, ha sostenuto la tesi opposta 45.

7 ALTRE VIOLAZIONI DICHIARATIVE
Oltre alle ipotesi elencate in precedenza, il sistema contempla fattispecie di infedeltà dichiarativa,
oggetto di una disciplina specifica.

L’importanza circa la conoscenza delle normative peculiari che si stanno per esporre deriva dal
fatto che esse, talvolta, devono essere applicate in sede di ravvedimento operoso.

7.1     TRANSFER PRICING
I componenti di reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato,
che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate
dalla stessa società che controlla l’impresa, sono valutati in base alle condizioni e ai prezzi che
sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in
circostanze comparabili 46.
In base all’art. 1 co. 6 del DLgs. 471/97, la sanzione per infedele dichiarazione, ordinariamente
applicabile nel caso di rettifica dei prezzi praticati, non è irrogata quando, “nel corso dell’accesso,
ispezione o verifica o di altra attività istruttoria”, l’impresa consegni ai verificatori la documentazione
idonea a spiegare la conformità dei suddetti corrispettivi.

La consegna, in sede di verifica, della documentazione non è di per sé sufficiente ad escludere le
sanzioni, essendo previsto un controllo ex ante della sua sussistenza. L’impresa che ha predispo-

43    Ovvero quando il tutto non origina da un errore contabile.
44    Cass. 13.9.2013 n. 20975.
45    C.T. Reg. Torino 10.7.2014 n. 913/22/14.
46    Art. 110 co. 7 del TUIR. La norma vuole evitare la delocalizzazione del reddito di imprese residenti nel territorio dello
      Stato a società non residenti mediante cessioni di beni o prestazioni di servizi.

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sto la documentazione deve, infatti, darne notizia all’Agenzia delle Entrate nel modello REDDITI 47;
tale comunicazione “preventiva” è particolarmente importante, in quanto in sua assenza tornano
applicabili le sanzioni per infedele dichiarazione, come peraltro stabilisce l’art. 1 co. 6 ultimo
periodo del DLgs. 471/97.
L’Agenzia delle Entrate ha raccomandato di inasprire le sanzioni ove, in presenza della comunica-
zione che attesta il possesso dei documenti, essi non siano stati redatti, o in ogni caso di utilizzo
strumentale della normativa 48.

Inoltre, la disapplicazione delle sanzioni non opera per le contestazioni fondate sul difetto di ine-
renza del costo ai sensi dell’art. 109 co. 5 del TUIR, quand’anche l’impresa abbia aderito al regime
degli oneri documentali 49.

7.2 ELUSIONE FISCALE ED ABUSO DEL DIRITTO
L’art. 10-bis co. 13 della L. 212/2000 stabilisce che in caso di contestazioni su elusione fiscale e
abuso del diritto restano ferme le sanzioni amministrative.

Detta norma è stata introdotta dal DLgs. 128/2015 in vigore dall’1.10.2015, che, contestualmente,
ha abrogato l’art. 37-bis del DPR 600/73.

In precedenza, la giurisprudenza maggioritaria aveva comunque optato per l’applicabilità delle
sanzioni nelle fattispecie descritte 50.

Ora, a nostro avviso vi sono spazi per sostenere che, per il pregresso, le sanzioni da dichiarazione
infedele non siano irrogabili ai sensi dell’art. 1 co. 5 del DLgs. 128/2015 51, ma in senso diverso si è
espressa la Cassazione 52.

7.3 OMESSA/INFEDELE DICHIARAZIONE DI CANONI DI LOCAZIONE
Le conseguenze sanzionatorie, sul versante delle imposte sui redditi, relative all’omessa/infedele
dichiarazione dei canoni di locazione ad uso abitativo sono state modificate dal DLgs. 24.9.2015 n.
158, in vigore dall’1.1.2016 e applicabile retroattivamente ex art. 3 del DLgs. 472/97.

Ai sensi del “nuovo” art. 1 co. 7 del DLgs. 471/97, se, nei casi dell’art. 3 del DLgs. 23/2011 (quindi
in presenza di opzione per la “cedolare secca”), il canone di locazione immobiliare ad uso abitativo
non è dichiarato o è dichiarato in misura inferiore, le sanzioni dei co. 1 e 2 sono raddoppiate.

Il dato normativo induce ad affermare che il raddoppio delle sanzioni, a differenza di ciò che preve-
deva l’art. 3 co. 5 del DLgs. 23/2011, sia circoscritto all’opzione per la “cedolare secca” 53, 54.

47   Barrando la casella “Possesso documentazione” del rigo RS106 del modello REDDITI 2017 SC o del rigo RS42 del
     modello REDDITI 2017 SP. Invece, la mancata esposizione dei costi e ricavi infragruppo dovrebbe essere un errore
     meramente formale, oppure punito con la sanzione da dichiarazione inesatta da 250,00 a 2.000,00 euro.
48   Circ. Agenzia delle Entrate 15.12.2010 n. 58 (§ 10).
49   Circ. Agenzia delle Entrate 21.6.2011 n. 28 (§ 4.5).
50   Cass. 30.11.2011 n. 25537, Cass. 16.12.2013 n. 28078 e Cass. 6.3.2015 n. 4561.
51   Secondo cui “le disposizioni dell’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, hanno efficacia a decorrere dal primo
     giorno del mese successivo alla data di entrata in vigore del presente decreto [2.9.2015] e si applicano anche alle
     operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il
     relativo atto impositivo”.
52   Cass. pen. 7.10.2015 n. 40272.
53   Nel sistema pregresso, l’art. 3 co. 5 del DLgs. 23/2011 prevedeva che, se nella dichiarazione dei redditi non fossero
     indicati o fossero indicati in misura inferiore i canoni di locazione immobiliare ad uso abitativo, le sanzioni da omessa
     dichiarazione e da dichiarazione infedele sarebbero state raddoppiate.
54   Il regime non riguarda quindi le locazioni stipulate nell’esercizio di imprese, arti e professioni, siccome l’art. 3 del DLgs.
     23/2011 concerne solo i redditi fondiari.

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7.4 COSTI CONNESSI AD ATTIVITÀ CRIMINOSE
Modificando l’art. 14 co. 4-bis della L. 537/93, l’art. 8 co. 1 del DL 16/2012 ha sancito, in breve, che
sono indeducibili i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il
compimento di reati non colposi per i quali il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale.
Qualora il contribuente/imputato venga assolto con sentenza definitiva, spetta il rimborso delle
imposte versate in ragione dell’indeducibilità 55.

Il disposto normativo induce ad affermare che, una volta esercitata l’azione penale, la deduzione
dei costi connessi a reati dolosi (si pensi, ad esempio, alla spesa sostenuta per corrompere un
funzionario pubblico con l’obiettivo di vincere una gara d’appalto) dia luogo all’ordinaria sanzione
da dichiarazione infedele.

L’art. 8 co. 2 del DL 16/2012 ha introdotto una disciplina relativa alle spese e ai proventi inesistenti:
infatti, ferma restando l’indeducibilità del costo, viene stabilito che non sono imponibili i componenti
positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effetti-
vamente scambiati o prestati entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione, ma che in
tal caso opera una sanzione dal 25% al 50% “dell’ammontare delle spese o altri componenti
negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione
dei redditi” 56.

Dal punto di vista procedurale, viene previsto che tale sanzione può essere ridotta esclusivamente
ai sensi dell’art. 16 co. 3 del DLgs. 472/97, e che in nessun caso opera l’art. 12 del medesimo
decreto 57.

Resta da chiarire se in riferimento a detti costi sia possibile fruire del ravvedimento operoso, istituto
autonomamente applicabile dal contribuente.
La soluzione negativa, oltre che dal tenore dell’art. 8 co. 2 del DL 16/2012, potrebbe derivare dal
fatto che il regime sanzionatorio in oggetto presuppone valutazioni riservate all’ente impositore,
consistenti nell’individuare i ricavi fittizi 58. Inoltre, secondo quanto affermato nella C.M. 10.7.98 n.
180/E, l’art. 13 del DLgs. 472/97 non consente di regolarizzare la dichiarazione di costi inesistenti,
“non potendosi ovviamente sostenere che sia stato commesso un semplice errore, o tanto meno
una omissione, da parte di chi abbia emesso o utilizzato una fattura a fronte di un’operazione
inesistente”.

7.5 INDEBITA EROGAZIONE DI LIBERALITÀ
L’art. 14 co. 1 del DL 35/2005 stabilisce che le liberalità in denaro o in natura effettuate da persone
fisiche o da soggetti IRES:
     •   in favore delle ONLUS, delle associazioni di promozione sociale (APS) iscritte nel registro
         nazionale, delle fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela,
         la promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui
         al DLgs. 42/2004, oppure delle fondazioni e associazioni riconosciute aventi per scopo
         statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica, individuate con
         decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri;
     •   sono deducibili dal reddito complessivo del soggetto erogatore nel limite del 10% del reddito
         complessivo dichiarato, e comunque nella misura massima di 70.000,00 euro.

55   Il rimborso derivante dalla successiva assoluzione penale concerne pure le sanzioni da dichiarazione infedele irrogate
     in conseguenza dell’indebita deduzione del costo da reato, quand’anche il pagamento sia avvenuto a seguito di
     ravvedimento operoso o altri istituti deflativi del contenzioso (circ. Agenzia delle Entrate 3.8.2012 n. 32, § 2.5).
56   Si pensi al classico caso delle “cartiere”, che, per giustificare la dichiarazione di costi inesistenti, possono essere
     indotte a dichiarare ricavi del pari non conseguiti.
57   Non ci può essere, di conseguenza, il cumulo giuridico tra la sanzione in oggetto e la dichiarazione infedele ex artt. 1 e
     5 del DLgs. 471/97.
58   Indirettamente, circ. Assonime 28.5.2012 n. 14 (§ 1).

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Per questa particolare deduzione, l’art. 14 co. 4 del DL 35/2005 prevede una maggiorazione del
200% dell’ordinaria sanzione da dichiarazione infedele quando la deduzione dall’imponibile sia
operata in violazione dei presupposti indicati dal co. 1, quindi, in sostanza, quando l’erogazione sia
stata effettuata nei confronti di un soggetto non rientrante tra quelli previsti dalla legislazione vigen-
te in materia di enti non lucrativi oppure ove non siano rispettati i predetti limiti di deducibilità 59.

Oltre a ciò, il co. 5 statuisce che se la deduzione risulta indebita per la mancanza dei caratteri soli-
daristici e sociali dell’ente beneficiario, dichiarati in comunicazioni rivolte al pubblico o rappresentati
ai soggetti erogatori della liberalità, “l’ente beneficiario e i suoi amministratori sono obbligati in solido
con i soggetti erogatori per le maggiori imposte accertate e per le sanzioni applicate”.

Modifica ed abrogazione della norma
Per effetto dell’art. 99 co. 3 del DLgs. 3.7.2017 n. 117 (“Codice del Terzo settore”), come modi-
ficato dall’art. 5-ter del DL 16.10.2017 n. 148 conv. L. 4.12.2017 n. 172, a decorrere dal periodo
d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2017 (anno 2018 per i soggetti “solari”) e fino
all’abrogazione di cui all’art. 102 co. 2 lett. h) dello stesso Codice, le disposizioni contenute nell’art.
14 co. 1-6 del DL 35/2005 continuano ad applicarsi solo nei confronti delle:
     •   fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, la promozione
         e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al DLgs.
         42/2004;
     •   fondazioni e associazioni riconosciute aventi per scopo statutario lo svolgimento o la promo-
         zione di attività di ricerca scientifica, individuate con un apposito DPCM.

Viene quindi meno la deducibilità, prevista dalla disposizione in esame, per le erogazioni liberali in
favore delle ONLUS e delle associazioni di promozione sociale (APS) iscritte nel registro nazionale,
nei confronti delle quali diventano invece applicabili, ai sensi dell’art. 104 co. 1 del DLgs. 117/2017,
le nuove disposizioni in materia di erogazioni liberali previste dagli artt. 81 e 83 dello stesso DLgs.
117/2017.

In base al combinato disposto degli artt. 102 co. 2 e 104 co. 2 del DLgs. 117/2017, l’art. 14 co. 1-6
del DL 35/2005 sarà abrogato per gli “enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore a
decorrere dal periodo di imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea di cui
all’articolo 101, comma 10, e, comunque, non prima del periodo di imposta successivo di opera-
tività del predetto Registro”.

7.6 SOMME DETENUTE ALL’ESTERO SENZA INDICAZIONE NEL QUADRO RW
L’art. 12 del DL 78/2009 stabilisce che gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti
negli Stati o territori a fiscalità privilegiata in violazione della normativa in materia di monitoraggio
fiscale si presumono costituiti, salvo prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.

In questo caso, le sanzioni ex art. 1 del DLgs. 471/97 sono raddoppiate, e la pena potrà essere dal
180% al 360% dell’imposta 60.

7.7 OBBLIGHI DICHIARATIVI DEL REGIME “MOSS”
Per effetto del DLgs. 42/2015, è stato modificato il regime di territorialità IVA per i servizi di tele-
comunicazione, di teleradiodiffusione e di e-commerce, resi nei confronti di soggetti “privati” stabiliti
nell’Unione europea 61.

59   Nella seconda ipotesi, la maggiorazione del 200% si applicherà sull’ammontare dedotto in violazione del limite, e non
     sulla totalità.
60   La presunzione non qualifica i redditi sottratti a tassazione come redditi prodotti all’estero; ne consegue che il rad-
     doppio delle sanzioni non si cumula con l’aumento di 1/3 previsto dall’art. 1 co. 8 del DLgs. 471/97. Essa opera anche
     se il contribuente ha ravveduto le violazioni sul monitoraggio fiscale (interpello Agenzia delle Entrate 4.11.2016 n. 954-
     62/2016; contra, circ. Fondazione nazionale Commercialisti 15.7.2015).

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