Transfer pricing: necessaria la comparabilita' dei prodotti anche per l'adozione del metodo del TNMM
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SIMONE FURIAN - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l.
Giurisprudenza
Transfer pricing:
necessaria la comparabilità dei prodotti
anche per l’adozione del metodo del TNMM
(COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE di Milano, Sez. VI - Pres. Ercolani, Est. Correra - Sent. n.
262 del 17 dicembre 2020, dep. il 21 gennaio 2021) (stralcio)
Imposte sui redditi - Redditi di impresa - Valutazioni - Transfer pricing - Contestazione nell’ambito
di un gruppo internazionale - Adozione del metodo del TNMM - Accertamento - Comparabilità delle
transazioni - Necessità
Relativamente al transfer pricing, anche nel caso in cui adotti il metodo TNMM - Transactional net margin me-
thod - per la contestazione dei prezzi di trasferimento nell’ambito di un gruppo multinazionale, l’Agenzia delle
entrate deve basare l’accertamento su transazioni comparabili (sia per quanto attiene ai prodotti, sia per quanto
attiene al mercato, sia in termini di fatturato).
(Oggetto della controversia: avviso di accertamento IRES, anno 2014)
Svolgimento del processo - Si contesta, poi, la violazione dell’art. 9 e dell’art. 110 del
Motivi della decisione D.P.R. n. 917 del 1986, nella valutazione della congruità dei
prezzi praticati fra controllate e controllante, segnatamente
- I Motivi del ricorso ai rapporti economici fra la (...) controllante e le due socie-
1. Con ricorso ritualmente notificato all’Agenzia delle en- tà controllate (...) e (...) In (...).
trate, Direzione regionale della Lombardia, la società ricor- L’Agenzia, infatti, ha praticato il metodo TNMM, pur aven-
rente ha impugnato l’avviso di accertamento in oggetto in- do fatto ricorso, per la valutazione degli stessi rapporti in
dicato, derivato da analogo avviso contestato alla società diverso periodo d’imposta, al metodo del cost plus.
(...), nella sua qualità di consolidante della predetta (...) Inoltre, l’Agenzia non ha prodotto uno studio di compara-
(consolidata), con il quale si rettificano i prezzi di trasferi- bilità che abbia approfondito ed analizzato i fattori di com-
mento relativi a transazioni infragruppo effettuate dalla so- parabilità per le società individuate come comparabili;
cietà (...) con soggetti non residenti, svolgendo i seguenti inoltre nell’avviso di accertamento è riportata l’analisi fun-
motivi.
zionale del gruppo (...) ma non delle singole tested party
1.1. In via pregiudiziale, si deduce nullità e/o invalidità del-
((...)). L’adozione del metodo del TNMM non può, infatti,
l’avviso di accertamento laddove lo stesso è stato sottoscrit-
prescindere dalla comparabilità dei prodotti e, conseguen-
to da soggetto diverso dal capo dell’ufficio.
temente non è possibile comparare realtà che producono
(Omissis)
beni completamente diversi.
1.2. Si eccepisce, altresı̀, l’omessa redazione di processo
Sul punto, si deduce la differenza tra i prodotti venduti dal-
verbale di constatazione a conclusione dell’attività di verifi-
ca, con conseguente violazione del principio del contraddit- le nove società marocchine, algerine e turche prese a riferi-
torio preventivo e del diritto alla difesa. mento dall’Ufficio rispetto a quelli prodotti dalla società tu-
(Omissis) nisina (...) (controllata da (...)): infatti, quest’ultima produce
1.3. Si eccepisce la nullità, per carenza di motivazione, del- filtri, mentre le altre nove società producono supporti in
l’avviso di accertamento, poiché l’Ufficio non avrebbe forni- acciaio, radiatori, batterie, serbatoi, ecc.
to adeguata motivazione né in relazione alla scelta del me- Analoghe differenze sono riscontrate dalla parte per i pro-
todo adottato - che risulta il metodo TNMM (Transaction dotti venduti dalle otto società indiane prese a riferimento
Net Margin Method) -, né in relazione all’individuazione del- per la consociata indiana (...).
le società estere da utilizzare come termine di raffronto. L’analitica consulenza di parte (ing. (...)), poi, ha documen-
(Omissis) tato anche la diversità di area geografica delle comparables
1.4. Nel merito, si premette che l’Ufficio ha contestato i dell’Agenzia rispetto al mercato nel quale operano le socie-
prezzi praticati nell’ambito delle transazioni intercorse fra tà tunisina ((...)) e indiana ((...)) controllate dalla (...):
la (...) e due società controllate residenti in Tunisia e in In- (omissis).
dia: (...), Si deduce, poi, la significativa differenza che intercorre,
(Omissis) sotto il profilo del fatturato, tra controllate tunisina e india-
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na della (...) e le società comparables considerate dall’Uffi- Si tratta dell’applicazione delle disposizioni normative in
cio, come analiticamente riportato nella perizia di parte. tema di transfer pricing alla società (...) S.p.A., in qualità di
Si segnala che le comparables considerate dall’Agenzia delle società consolidante della (...), avente ad oggetto i rapporti
entrate presentano elevate oscillazioni dell’NCPM e tratta- di interscambio commerciale tra la consolidata (...) e le due
no beni diversi, non essendo garantita l’identità dei beni controllate - (...) e (...) - e, quindi, a società residenti in Stati
(nella specie (...) o) dal codice Nace 29.32 (relativo alla fab- a differente fiscalità ma appartenenti allo stesso gruppo.
bricazione di parti per (...) o). Il codice Nace 29.32 com- (Omissis)
prende varie voci di componentistica per (...) o, che vanno Rileva la Commissione che l’art. 110, comma 7, del
dagli airbag, ai cambi, alle marmitte, ai pistoni, alle sospen- T.U.I.R., è stato modificato dal D.L. n. 50 del 2017 (Omis-
sioni, per terminare con i parabrezza e i tergicristalli, ma sis).
non (...) per auto. La nuova norma elimina pertanto il riferimento alla deter-
Inoltre, alcune società dei comparables sono sfornite di siti minazione dei prezzi di trasferimento sulla base del “valore
web e una società non è indipendente. Si censura l’operato normale” (cosı̀ come previsto dall’art. 9 del T.U.I.R.) dei be-
dell’Ufficio che non ha analizzato quali fossero i mercati di ni ceduti e dei beni e servizi prestati e ricevuti, sostituendo
approvvigionamento delle materie prime, quali fossero le lo stesso con il riferimento al principio di libera concorren-
politiche di vendita, e quali fossero i mercati di sbocco del- za in linea con l’art. 9 del Modello di Convenzione OCSE. Il
le società ritenute comparabili, per capire se effettivamente riferimento è, quindi, alle condizioni ed ai prezzi che sareb-
ci fossero degli elementi che potessero giustificare la com- bero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in con-
parazione effettuata. dizioni di libera concorrenza ed in circostanze comparabi-
Si ribadisce, poi, la convenienza economica degli acquisti li.
effettuati presso le società tunisina e indiana: (omissis). Come illustrato nella Relazione tecnica al D.L. n. 50 del
Si richiamano le conclusioni del CT di parte e si conclude 2017, “la nuova formulazione richiama gli orientamenti in-
per la esclusione di intenti elusivi nella specie, essendo le terpretativi già adottati nella prassi amministrativa in sede
operazioni, invece, finalizzate a consentire la sopravviven- di introduzione degli oneri documentali in materia di prez-
za del gruppo, tenuto conto dei costi di produzione italiani zi di trasferimento e, confermando il richiamo al principio
non più compatibili con i prezzi imposti dalla clientela. A di libera concorrenza, cosı̀ come declinato nella sede del-
tal proposito si fa presente che i filtri in oggetto erano e so- l’OCSE, attribuisce flessibilità nell’adozione di metodi di
no destinati al primo impianto presso le più importanti ca- valutazione che meglio rispondano alle dinamiche negozia-
se automobilistiche europee e pertanto il loro costo doveva li del mercato”.
risultare competitivo con l’offerta di tutti i produttori di fil- (Omissis)
tri internazionali. Anche sulla base di tale nuova formulazione della norma,
La circostanza, poi, che parte del reddito rimanga in capo la più recente giurisprudenza ha modificato il precedente
ai soggetti esteri - segnalata dall’Ufficio a base del presunto orientamento, che interpretava l’art. 110 co. 7 T.U.I.R. co-
intento elusivo - è definita dalla parte irrilevante, dato che me clausola antielusiva volta ad impedire che, attraverso la
il gruppo (...) è composto da numerose società, che opera- manipolazione dei prezzi di trasferimento, l’impresa eluda
no in settori differenti ed esercitano le loro attività anche la normativa ottenendo un vantaggio fiscale indebito. In tal
in mercati e continenti diversi (Italia, Europa e resto del senso si richiedeva all’Amministrazione finanziaria di pro-
mondo). vare che le modalità di determinazione dei prezzi di trasfe-
Si rileva, poi, che l’Ufficio ha fatto un improprio utilizzo rimento fossero effettuate al fine di ottenere un vantaggio
dell’indicatore del ROS, neppure richiamato nelle Linee fiscale complessivo, consistente nell’aver spostato reddito
guida OCSE. imponibile in un Paese caratterizzato da una fiscalità van-
Quanto alla mancanza di contratti, si segnala che la forni- taggiosa.
tura di beni avveniva previo invio di semplici ordini d’ac- Di recente, invece, l’indirizzo della Suprema Corte privile-
quisto, metodologia di acquisto che l’Agenzia non ha mai gia il profilo economico della fattispecie, a garanzia della
contestato. corretta attuazione del principio di libera concorrenza, con
1.5. Si eccepisce, infine, la illegittimità delle sanzioni irro- conseguenze in ordine all’onere della prova: “Secondo l’o-
gate in quanto sussisterebbero, comunque, condizioni di rientamento prevalente di questa Corte (Cass. 16/01/2019,
incertezza collegate all’applicazione della normativa in ma- n. 898; 25/06/2019, n. 16948), la normativa in esame non
teria di transfer pricing. integra una disciplina antielusiva in senso proprio, ma è fi-
Si chiede annullamento dell’atto, in subordine delle sanzio- nalizzata alla repressione del fenomeno economico del
ni, con vittoria di spese. ‘transfer pricing’ (spostamento d’imponibile fiscale a seguito
- Controdeduzioni della parte resistente di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo
2. L’Agenzia delle entrate, Direzione Regionale Lombardia, e soggette a normative nazionali differenti) in sé considera-
costituita in giudizio, ha impugnato e contestato le dedu- to, sicché la prova gravante sull’Amministrazione finanzia-
zioni della ricorrente, chiedendo il rigetto del ricorso. ria riguarda non il concreto vantaggio fiscale conseguito
(Omissis) dal contribuente, ma solo l’esistenza di transazioni, tra im-
Motivi della decisione prese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a
3. La Commissione ritiene il ricorso fondato nei termini quello normale, mentre incombe sul contribuente, giusta le
che si illustrano di seguito. regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697, cod.
(Omissis) civ., ed in materia di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare
Ciò posto, la censura relativa alla correttezza dell’accerta- che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato
mento di maggior reddito effettuato dall’Ufficio nei con- da considerarsi normali alla stregua di quanto specifica-
fronti della ricorrente, sulla base di una rivalutazione dei mente previsto dall’art. 9, comma 3, T.U.I.R. (Cass. n. 7493
costi dei beni commercializzati dalla (...) spa per l’anno del 15/4/2016; n. 13387 del 30/6/2016; Cass. 27018 del
2014 nelle transazioni con le controllate tunisina e indiana, 15/11/2017; Cass. n. 18392 del 18/9/2015; Cass. n. 9673 del
considerati al valore di mercato, previa stima condotta con 19/4/2018). (c) questa stessa giurisprudenza di legittimità
metodo comparativo, è fondata e merita accoglimento. ha precisato che la ratio della norma sta nel principio di li-
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bera concorrenza enunciato nell’art. 9 del Modello di Con- l’operazione non controllata, cosı̀ da eliminare gli effetti di
venzione OCSE, il quale prevede la possibilità di sottoporre tali differenze ai fini della comparazione”.
a tassazione gli utili derivanti da operazioni infragruppo L’art. 4 del citato decreto elenca, poi, le metodologie di
che siano state regolate da condizioni diverse da quelle che transfer pricing ritenute conformi ai principi di libera con-
sarebbero state convenute fra imprese indipendenti in tran- correnza: metodo del confronto prezzo (CUP), metodo del
sazioni comparabili effettuate sul libero mercato; si tratta, prezzo di rivendita (Resale Price), metodo del costo maggio-
quindi, di verificare la sostanza economica dell’operazione rato (CUT), metodo del margine netto della transazione
intervenuta e di metterla a confronto con analoghe opera- (TNMM), metodo di ripartizione degli utili (profit split).
zioni realizzate, in circostanze comparabili, in condizioni La norma non pone alcuna gerarchia tra gli stessi, ma
di libero mercato tra soggetti indipendenti e di valutarne la esprime preferenza - al comma 3 - per i metodi tradizionali
conformità a queste;”. basati sulla transazione (CUT, Resale Price e CUP).
Ancora: “In materia di ‘transfer pricing’ l’Amministrazione Alla luce della previsione normativa, appare del tutto legit-
finanziaria ha l’onere di provare l’esistenza di transazioni timo da parte dell’Ufficio il ricorso al metodo TNMM per
economiche, tra imprese collegate, ad un prezzo apparente- l’analisi comparativa in oggetto, ma la motivazione posta a
mente inferiore a quello normale, ma non anche quello di fondamento della scelta - a parere della Commissione- è si-
dimostrare la maggiore fiscalità nazionale o il concreto curamente censurabile.
vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, perché la Invero, sostiene l’Ufficio che il metodo predetto presenta il
normativa di riferimento non è una disciplina antielusiva vantaggio di tollerare le differenze dei prodotti commercia-
in senso proprio, mentre spetta al contribuente provare che lizzati, poiché si basa sulla comparabilità delle funzioni
la transazione è avvenuta in conformità ai valori di merca- svolte, valorizzando il profilo funzionale e di rischio dei
to normali”. soggetti che partecipano alla transazione oggetto di con-
Fatta questa premessa, appare di conseguenza del tutto trollo, e non soffre dei limiti dei metodi tradizionali, quali
marginale l’assunto dell’Ufficio, che muove proprio dalla l’utilizzo dei listini prezzi e condizioni delle transazioni.
considerazione di uno spostamento dei redditi realizzato Ritiene la Commissione che una tale impostazione non è
dalla (...) S.p.A. - a partire dall’anno 2010 - verso le società corretta.
estere del gruppo, per inferire la sussistenza dell’intento Pur avendo optato per uno dei metodi non tradizionali, che
elusivo. valuta le transazioni effettuate da società simili in termini
di prodotti e funzioni svolte, tuttavia l’Ufficio non ha effet-
In realtà, il fulcro della disciplina del transfer pricing si rav-
tuato alcuno studio di comparabilità per le società che ha
visa nella finalità di evitare l’indebita ripartizione dell’im-
individuato sia per la controllata tunisina che per quella in-
ponibile tra società multinazionali associate, con conse-
diana.
guente violazione del principio di libera concorrenza.
L’Ufficio ritiene sufficiente la comparabilità delle funzioni
La deduzione dell’Ufficio, pertanto, non assume valenza
tra le varie società individuate, pur senza motivare in ordi-
probatoria, tanto più che la consulenza di parte ha giustifi-
ne alla diversità dei prodotti.
cato con ragioni economiche l’importazione dei prodotti
Al contrario, nel processo di selezione andrebbero presi in
dalla Tunisia e dall’India, sulla base dei minor costi soppor-
considerazione: i rispettivi vantaggi e svantaggi dei metodi
tati rispetto ad una produzione domestica, stante la mag-
riconosciuti dall’OCSE; la coerenza del metodo considerato
gior incidenza delle spese per l’energia e la manodopera
con la natura della transazione controllata; la disponibilità
italiana.
di informazioni affidabili (in particolar modo sugli elemen-
(Omissis)
ti comparabili indipendenti), necessaria all’applicazione del
L’assenza della documentazione attestante la politica di metodo selezionato e/o degli altri metodi; il grado di com-
transfer pricing seguita dall’impresa, infatti, non esonera parabilità tra transazioni controllate e transazioni tra im-
certamente l’Agenzia dal suo onere probatorio, consistente prese indipendenti, compresa l’affidabilità degli aggiusta-
nel giustificare le proprie contestazioni a fondamento della menti di comparabilità che siano necessari per eliminare le
ripresa reddituale effettuata, dimostrando di aver selezio- differenze significative tra di loro.
nato le transazioni comparabili mediante un’accurata ana- Nella fattispecie in esame, l’Ufficio non ha fornito alcuna
lisi funzionale e un’attendibile analisi di comparabilità. dettagliata descrizione delle attività svolte dalle presunte
A sua volta il contribuente ha svolto, sia pur successiva- comparables, tale da superare le obiettive emergenze della
mente alla contestazione, l’onere probatorio a mezzo con- consulenza di parte, che ha evidenziato diversità strutturali
sulenza di parte, dimostrativa della congruità dei prezzi ap- tra le varie società assunte come comparables e le due con-
plicati nelle transazioni infragruppo e del loro allineamento trollate in questione.
ai valori del mercato rilevante nelle aree geografiche di rife- (Omissis)
rimento. Ebbene, l’Ufficio non spiega il motivo per cui non applica i
Ritiene la Commissione che l’analisi dell’Ufficio, a cui spet- metodi tradizionali che consentono di confrontare le tran-
ta l’onere probatorio, è risultata inadeguata a supportare la sazioni dei beni e, quindi, di valutare la comparabilità ma-
legittimità della ripresa reddituale effettuata, e non in gra- teriale; indi ricorre alla comparabilità funzionale pur senza
do di superare le obiezioni di parte ricorrente sollevate con aver dato conto degli illustrati criteri di selezione degli ope-
riferimento alla prova delle dedotte manipolazioni dei prez- ratori economici funzionalmente comparabili.
zi di mercato nelle transazioni infragruppo. In difetto di riscontri ed analisi oggettivamente valutabili,
Nella valutazione comparativa in questione devono aversi la scelta dei comparables si dimostra arbitraria.
presenti i criteri dettati dal Decreto 14.5.2018, che definisce Risulta carente, in particolare, l’illustrazione dei criteri di
due transazioni comparabili quando “non sussistono diffe- omogeneità delle condizioni di mercato assunte dall’Ufficio
renze significative nelle relative condizioni, tali da incidere a base della individuazione dei comparables, attraverso i
in maniera rilevante sull’indicatore finanziario utilizzabile quali ha, poi, determinato la rettifica dei prezzi in contesta-
in applicazione del metodo più appropriato; in presenza zione.
delle differenze di cui sopra, sia possibile effettuare in mo- Al riguardo, pertinenti e fondate sono le doglianze della ri-
do accurato rettifiche di comparabilità alle condizioni del- corrente che ha provato, tramite documentazione riferita
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alla costituzione e oggetto sociale delle società scelte per la cambi per auto ai tubi idraulici e componenti meccanici
comparazione dall’Ufficio, la effettiva diversità dei prodotti più disparati). Il codice Nace 29.32 utilizzato dall’Ufficio
commercializzati da queste società rispetto alla ricorrente, per la selezione delle società, infatti, non ricomprende spe-
come pure la diversità di area geografica nella quale opera- cificamente i (...) Ciò avrebbe dovuto imporre una maggior
no e i differenti livelli di fatturato nel triennio 2012-2014. cura e attenzione nella scelta degli operatori e un maggior
Ebbene, anche se nel metodo TNMM le differenze nelle ca- rigore nella individuazione del mercato di riferimento.
ratteristiche dei beni o dei servizi sono meno rilevanti ri- Le società, poi, risultano distanti centinaia di chilometri
spetto ai metodi tradizionali, tuttavia le Linee guida OCSE dalle controllate in questione, sia in India che nella fascia
- recepite nel citato Decreto 14.5.18 - prescrivono di tenere di operatività della tunisina (...), in mercati che presentano
sempre in considerazione la comparabilità delle caratteri- condizioni e fattori economici diversi tra loro.
stiche dei beni o dei servizi, dal momento che le differenze Per alcune di esse, inoltre, non è presente il sito web e per
di prodotti potrebbero comportare o riflettere differenti una società (la n. 6 delle comparables con (...)) difetta il re-
funzioni svolte, beni utilizzati e/o rischi assunti dalla parte quisito dell’indipendenza, risultando far parte di un gruppo
testata (tested party). industriale.
Con riferimento alle condizioni economiche, le Guidelines Completamente disallineato dal livello di fatturato delle
OCSE affermano che è necessario procedere ad una verifi- controllate (...) infine, è risultato il campione di società in-
ca circa l’omogeneità dei mercati nei quali l’impresa asso- dividuato dall’Ufficio, che ha presentato variazioni di fattu-
ciata testata e l’impresa indipendente operano. Ciò al fine rato di gran lunga differenti sia per la comparazione in fa-
di appurare se e come le eventuali differenze esistenti non scia mediterranea che indiana. Ciò ha determinato una
abbiano effetti rilevanti sul prezzo di libera concorrenza o conseguente alterazione nel risultato finale della compara-
possano essere eliminate. Le condizioni economiche, rile- zione, che ha ritenuto omogenee società che presentavano
vanti per valutare la comparabilità di mercato, riguardano oscillazioni di redditività fino al 44,08% (percento) (nel ca-
l’ubicazione geografica, l’ampiezza, il grado di concorrenza so della controllata indiana).
e le relative posizioni dei competitors, la disponibilità e i ri- A fronte di tali palesi disomogeneità, l’Agenzia delle entrate
schi per l’utilizzo di beni e servizi succedanei, i livelli di of- ha applicato - quale fattore correttivo - il criterio della me-
ferta e di domanda, le regolamentazioni amministrative, i diana, pur previsto dalle Linee guida OCSE, il quale, tutta-
costi di trasporto e quelli dei fattori produttivi, la data e la via, operando come semplice media statistica in un insieme
durata delle transazioni. di dati, non è in grado di sopperire alla evidente disomoge-
Con riferimento alle strategie aziendali, le Guidelines OCSE neità di redditività individuata nella selezione delle compa-
affermano che è necessario comprendere e tenere in consi- rables.
derazione i vari aspetti tipici della vita di un’impresa quali In conclusione, la carenza dei requisiti e presupposti che
l’innovazione, lo sviluppo ed il lancio di un nuovo prodotto, legittimano il ricorso all’applicabilità della disciplina del
il grado di diversificazione, l’avversione (ovvero la tenden- tranfer pricing nella rettifica del prezzo delle transazioni,
za) ad assumere rischi, la valutazione dei cambiamenti po- rende invalido l’accertamento impugnato, che, per l’effetto,
litici, l’impatto delle normative sul lavoro ed altri fattori deve essere annullato.
che influenzano l’attività dell’impresa. (Omissis)
(Omissis)
Le società individuate dall’Ufficio, come risulta dall’analiti- P.Q.M.
ca consulenza di parte, producono beni diversi dai (...)
commercializzati dalla ricorrente, e spesso assolutamente La Commissione accoglie il ricorso ed annulla l’avviso im-
disomogenei tra loro e di varia tipologia (che vanno dai ri- pugnato.
Commento
di Fabio Gallio (*) e Pierantonio Longo (**)
La Commissione tributaria provinciale di Mila- entrate, con il quale l’Ufficio ha contestato (1) la
no si è nuovamente espressa in ordine alla deli- presunta violazione della disciplina relativa ai
cata tematica del transfer pricing. Lo ha fatto prezzi di trasferimento.
con la sentenza n. 262/2021 in commento. Nello specifico l’Agenzia delle entrate ha conte-
La controversia è stata originata dalla notifica stato (sia in capo alla consolidante in qualità di
di un avviso di accertamento dell’Agenzia delle coobbligata in solido con la consolidata, sia alla
(*) Cultore di Diritto tributario presso Università degli Stu- da parte della Commissione tributaria provinciale di Milano)
di di Trieste, Avvocato, Dottore commercialista e Revisore lega- in ragione di quanto stabilito dall’art. 40-bis del D.P.R. n.
le in Padova. 600/1973. La citata sentenza è stata emessa dalla Commissione
(**) Dottore commercialista in Padova. in esame successivamente alla sentenza n. 3115 del 17 dicem-
(1) Nel caso di specie l’Ufficio aveva contestato la violazione bre 2020 della medesima Commissione (relativa alla società
in capo a una società del gruppo e aveva proceduto con la noti- consolidata, presunta autrice della ipotizzata violazione; anche
fica dell’avviso di accertamento anche alla consolidante (per la tale sentenza ha sancito l’illegittimità della ripresa a tassazione
quale è stata emessa la sentenza n. 262 del 17 dicembre 2020 avanzata dall’Agenzia delle entrate).
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consolidata in quanto presunta autrice della rio fornito ampia dimostrazione in ordine alla
violazione) il fatto che una società consolidata congruità dei prezzi applicati nell’ambito delle
del gruppo aveva proceduto con l’acquisto di al- transazioni infragruppo tra la consolidata e le
cuni beni dalle proprie controllate tunisina e in- controllate indiana e tunisina. Inoltre, il Colle-
diana e avrebbe dedotto i relativi costi conside- gio milanese ha altresı̀ dato particolare rilievo
rando valori che non sarebbero stati conformi al fatto che l’importazione di prodotti dalle sud-
alla disciplina sui prezzi di trasferimento (i va- dette controllate (indiana e tunisina) era giusti-
lori sarebbero stati, secondo l’Agenzia, ecceden- ficata anche sotto il profilo strettamente econo-
ti il prezzo di libera concorrenza). L’Ufficio, mico (la produzione domestica avrebbe com-
conseguentemente, procedeva con la variazione portato in capo alla consolidata il sostenimento
in aumento di tali costi. di maggiori costi stante in particolare la mag-
Ai fini della ripresa a tassazione, tra le varie me- giore incidenza di spese per l’energia e la mano-
todologie a disposizione (2), l’ente impositore dopera).
ha optato per l’adozione della metodologia del I Primi giudici hanno pertanto rilevato che se è
TNMM (Transactional net margin method - me- pur vero che la metodologia del TNMM tolleri
todo basato sul margine netto della transazio- alcune differenze nelle caratteristiche di beni e
ne), il quale esamina il margine netto relativo dei servizi (rispetto alle metodologie più tradi-
ad una base adeguata (costi, ricavi, attivi, ecc.) zionali), è altrettanto vero che deve essere co-
che un contribuente realizza da una transazione munque garantita la comparabilità dei prodotti
intercompany. e dei servizi, anche in ossequio a quanto stabili-
Malgrado la società consolidata (presunta autri- to dall’OCSE nelle proprie Linee guida in mate-
ce della ipotizzata violazione) non avesse predi- ria di prezzi di trasferimento (5). Differenze di
sposto la documentazione relativa ai prezzi di prodotti o di servizi riflettono invero differenti
trasferimento (3), i Primi giudici milanesi han- funzioni svolte, rischi assunti e/o beni utilizzati
no deciso per l’accoglimento del ricorso presen- dalla tested party.
tato, dichiarando conseguentemente l’illegitti- La pronuncia in esame si allinea peraltro ad al-
mità della ripresa a tassazione avanzata dall’A- tre pronunce che hanno confermato come non
genzia delle entrate (4). possano essere considerati (e vanno pertanto
Ai fini della propria decisione (ripresa a tassa- esclusi dall’analisi dei prezzi di trasferimento)
zione infondata e illegittima) il Collegio giudi- quei soggetti che effettuano transazioni e la cui
cante ha considerato di fondamentale importan- peculiarità della tipologia dei beni o dei servizi
za il fatto che l’Ufficio, nell’ambito dei propri resi renda impossibile (o quantomeno incon-
“studi di comparabilità”, avesse fatto riferimen- gruo) il confronto (6).
to ad altri soggetti stranieri che non erano affat- Ancora per quanto attiene la tematica dei prezzi
to comparabili, né in termini di mercati di rife- di trasferimento, va rammentato che, nell’ordi-
rimento, né in termini di prodotti realizzati, né namento giuridico italiano, la relativa disciplina
in termini di fatturato, alle società indiana e tu- è contenuta all’interno dell’art. 110, settimo
nisina con le quali la consolidata aveva intratte- comma, del T.U.I.R., recentemente oggetto di
nuto rapporti commerciali nel periodo d’impo- modifiche (7) (8), da parte dell’art. 59, primo
sta oggetto di contestazione. comma, D.L. 24 aprile 2017, n. 50.
La Commissione ha peraltro rilevato come la La finalità della disciplina de qua consiste nella
consolidata e la consolidante avessero al contra- repressione del fenomeno economico del tran-
(2) CUP (metodo del confronto del prezzo), RPM (metodo consolidata avverso gli avvisi di accertamento in materia di
del prezzo di rivendita), cost plus (metodo del costo maggiora- IRES e IRAP.
to), PSM (profit split method), TNMM (metodo del margine net- (5) A mero titolo esemplificativo, la verifica in ordine alla
to della transazione). omogeneità dei mercati in cui operano l’impresa associata te-
(3) Cfr. il Provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 23 stata e l’impresa indipendente è considerata come essenziale
novembre 2020, n. 360494, il quale ha dato attuazione alla di- base di partenza dalle Linee guida OCSE relative ai prezzi di
sciplina di cui all’art. 1, comma 6, e all’art. 2, comma 4- ter, del trasferimento.
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, concernente la documenta- (6) Cosı̀ Comm. trib. reg. Lombardia, 11 giugno 2020, n.
zione idonea a consentire il riscontro della conformità al prin- 977.
cipio di libera concorrenza delle condizioni e dei prezzi di tra- (7) Per un maggiore approfondimento su questo argomento,
sferimento praticati dalle imprese multinazionali. si rinvia alla circolare Assonime n. 17/2017.
(4) Con separata sentenza (n. 3115 del 17 dicembre 2020, (8) Anche la circolare della Guardia di Finanza n. 1/2018 si è
depositata in data 29 dicembre 2020) la Commissione tributa- occupata delle modifiche normative alla normativa in esame.
ria provinciale di Milano aveva accolto i ricorsi della società
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sfer pricing (spostamento d’imponibile fiscale a - termini contrattuali delle operazioni;
seguito di operazioni tra società appartenenti al - funzioni svolte da ciascuna delle parti coinvol-
medesimo gruppo e soggette a normative nazio- te nelle operazioni, tenendo conto dei beni stru-
nali differenti) in sé considerato. Non integra mentali utilizzati e dei rischi assunti, inclusi il
affatto una disciplina antielusiva in senso pro- modo in cui queste funzioni si collegano alla
prio, come peraltro confermato anche a livello più ampia generazione del valore all’interno del
giurisprudenziale. In ragione di ciò l’onere pro- gruppo multinazionale cui le parti appartengo-
batorio che grava sull’Amministrazione finan- no, le circostanze che caratterizzano l’operazio-
ziaria concerne l’esistenza di transazioni, tra ne e le consuetudini del settore;
imprese collegate, ad un prezzo apparentemen- - caratteristiche dei beni ceduti e dei servizi pre-
te inferiore a quello normale. Al contrario, spet- stati;
ta al contribuente dimostrare che le transazioni - circostanze economiche delle parti e le condi-
oggetto di contestazione da parte dell’Ufficio so- zioni di mercato in cui esse operano;
no in realtà avvenute a valori di mercato e con- - strategie aziendali perseguite dalle parti.
seguentemente vanno considerate a valori nor- Viene pertanto uniformato il concetto di “prez-
mali in ragione di quanto previsto in modo spe- zo giusto” al principio di libera concorrenza
cifico dall’art. 9, terzo comma, del T.U.I.R. (9). consigliato in via primaria dall’OCSE per la de-
Non sussistono pertanto i presupposti per la ri- terminazione della congruità del prezzo di tra-
presa a tassazione in difetto di prova, a carico sferimento. Il prezzo relativo alla transazione
dell’Ufficio, dello scostamento dal valore nor- infragruppo deve coincidere (o essere quanto-
male (10). meno similare) al prezzo che sarebbe stato pat-
L’attuale versione del citato art. 110, settimo tuito per transazioni assimilabili da terze im-
comma, prevede che le maggiori componenti di prese indipendenti.
reddito siano determinate con riferimento alle Ciò detto, va rammentato che sono stati elabo-
condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattui- rati diversi criteri per la verifica della correttez-
ti fra soggetti indipendenti operanti in condizio- za della determinazione dei prezzi di trasferi-
ni di libera concorrenza, nonché in circostanze mento: metodi basati sulla transazione (metodo
comparabili. del confronto del prezzo, metodo del costo mag-
Rispetto alla precedente versione della norma è giorato, metodo del prezzo di rivendita), metodi
stato enfatizzato l’elemento della comparabilità basati sugli utili (metodo della ripartizione dei
quale elemento imprescindibile nell’analisi delle profitti globali, metodo della comparazione dei
transazioni. profitti, metodo della redditività del capitale in-
E non va peraltro sottaciuto il fatto che il Mini- vestito) (11).
stro dell’Economia e delle Finanze ha fornito le Per il metodo del confronto del prezzo il suindi-
Linee guida per l’applicazione della nuova nor- cato decreto del Ministro dell’Economia e delle
mativa in materia di transfer pricing con il De- Finanze esprime una chiara preferenza, eviden-
creto del 14 maggio 2018, nel quale ha altresı̀ ziando al contempo che la presenza di elementi
definito la nozione di comparabilità. comparabili rappresenta l’elemento basilare per
Nello specifico il decreto stabilisce che, tra le procedere con l’analisi dei prezzi di trasferimen-
transazioni prese a riferimento, non ci debbano to.
essere differenze significative, ossia tali da inci- Il confronto dei prezzi non è possibile in assen-
dere sui prezzi delle transazioni analizzate o su za di elementi comparabili.
altri indicatori finanziari. Bisognerà procedere E ciò è stato confermato anche dall’Agenzia del-
con le opportune rettifiche nell’ipotesi in cui ve- le entrate (12), secondo cui l’analisi di compara-
nissero constatate alcune diversità. bilità deve riguardare:
Ed è necessario far riferimento ai seguenti fat- 1) le caratteristiche dei beni e dei servizi;
tori rilevanti, al fine di determinare la compara- 2) le funzioni svolte, i rischi assunti ed i beni
bilità tra due o più operazioni: strumentali utilizzati;
(9) Cfr. Cass., ord. 18 giugno 2020, n. 11837. istruzioni con la circolare n. 1/2018.
(10) Cfr. Cass., ord. 12 gennaio 2021, n. 230. (12) Successivamente sono stati emessi il Provvedimento del
(11) Il Ministero delle Finanze ha fornito utili indicazioni Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 settembre 2010, prot.
sul fenomeno del transfer pricing nelle ormai datate C.M. n. n. 2010/137654, la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 58/E
32/9/2267 del 22 settembre 1980 e n. 42/12/1587 del 12 dicem- del 15 dicembre 2010, e la circolare dell’Agenzia delle dogane
bre 1981. Anche la Guardia di Finanza ha emesso le proprie n. 16/D del 6 novembre 2015.
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3) i termini contrattuali; - all’interno del paragrafo 2.47 si legge: “come
4) le condizioni economiche ed in particolare i nel caso del metodo del prezzo di rivendita (ve-
lineamenti generali dei mercati di riferimento, dasi paragrafo 2.34), quando esistono differenze
siano essi di approvvigionamento, transito o sostanziali che incidono ulteriormente sui cost
sbocco; plus mark up ottenuti nel corso delle transazio-
5) le strategie d’impresa. ni controllate sul libero mercato ... dovrebbero
Anche secondo l’Agenzia delle entrate, pertanto, essere apportate le correzioni per tener conto di
per giustificare eventuali riprese a tassazione tali differenze. La misura e l’affidabilità di dette
nei confronti dei contribuenti, è necessario che correzioni influenzeranno la relativa affidabilità
l’analisi sia basata su elementi comparabili. delle analisi effettuate secondo il metodo del co-
La scelta del metodo di determinazione del sto maggiorato applicato in determinati casi”;
prezzo maggiormente idoneo alla specifica casi- - il paragrafo 2.64 del commentario OCSE affer-
stica, dei comparables in funzione del mercato e ma che “il metodo basato sul margine netto del-
dei prodotti realizzati (ovvero dei servizi presta- la transazione opera in maniera simile ai meto-
ti), è stata confermata anche a livello giurispru- di del costo maggiorato e del prezzo di rivendi-
denziale (13). ta. Tale similarità sta ad indicare che, ai fini di
Diverse sono le pronunce della giurisprudenza un’applicazione affidabile, il metodo basato sul
che hanno sancito l’infondatezza della pretesa margine netto della transazione deve seguire in
avanzata dall’Agenzia delle entrate in ragione maniera conforme i parametri di applicazione
del fatto che l’analisi sui prezzi di trasferimento dei metodi del costo maggiorato e del prezzo di
effettuata dall’ente impositore non era basata su rivendita”. Tali criteri, come è stato già esposto,
elementi comparabili (14). Non va sottaciuto a richiedono un’analisi di comparabilità fondata
tal proposito che la Corte di cassazione ha ac- su elementi similari tra le società prese a riferi-
colto i motivi di ricorso di un contribuente che mento, compresa quella basata sulla similarità
aveva impugnato la sentenza emessa dai giudici dei prodotti;
di secondo grado, in ragione del fatto che note- - il paragrafo 2.75 richiede un elevato livello di
voli erano le differenze in particolare per quan- similarità in relazione a numerosi aspetti del-
to attiene ai prodotti considerati (15). l’impresa associata e dell’impresa indipendente
In caso contrario, vi sarebbe una violazione del- coinvolte nelle transazioni, affinché possano
la normativa contenuta nell’art. 110, settimo considerarsi comparabili le transazioni collega-
comma, del T.U.I.R. te. Gli indicatori di utile netto possono essere
Anche le Linee guida dell’OCSE (16) conferma- influenzati in modo significativo da diverse ti-
no l’importanza dell’elemento della comparabi- pologie di fattori, quali ad esempio i prodotti e
lità nell’analisi dei prezzi di trasferimento. Nello le funzioni.
specifico: Anche l’OCSE conferma il fatto che le analisi
- nel paragrafo 2.29 viene affermato: “Sulla base sui prezzi di trasferimento non possono essere
dei principi menzionati al capitolo 1, la transa- considerate attendibili nell’ipotesi in cui si ren-
zione sul libero mercato può essere paragonata dano necessari interventi correttivi rilevanti per
a una transazione controllata (costituisce cioè far fronte alle differenze sussistenti fra i beni da
una transazione comparabile sul libero merca- confrontare.
to) ai fini del metodo del prezzo di rivendita se E si tratta di considerazioni valevoli anche nel-
viene soddisfatta una delle due seguenti condi- l’ipotesi in cui le attività esercitate dalle società
zioni” e cioè non esistono differenze tra le tran- prese a confronto siano comprese nello stesso
sazioni comparate o sono possibili correzioni codice Ateco (17), nonché nel caso in cui venga-
ragionevolmente adeguate per eliminare gli ef- no utilizzati metodi alternativi rispetto a quelli
fetti di dette differenze; tradizionali, come quello del TNMM (18).
(13) Comm. trib. reg. Lombardia 7 giugno 2011, n. 69. (16) Del mese di luglio 2017.
(14) Comm. trib. prov. di Milano 18 dicembre 2017, n. 7038, (17) Comm. trib. reg. Lombardia 9 luglio 2015, n. 3165.
e Id. 18 aprile 2017, n. 2961. (18) Comm. trib. reg. Lombardia 28 gennaio 2016, n. 539 e
(15) Con la sentenza 21 luglio 2015, n. 15282. Id. 7 luglio 2016, n. 4904.
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