OPERAZIONI STRAORDINARIE LA TRASFORMAZIONE - Università di Ferrara - Tecnica professionale, anno 2018-2019 La Trasformazione
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OPERAZIONI STRAORDINARIE
LA TRASFORMAZIONE
Università di Ferrara – Tecnica professionale, anno 2018-2019 1
La Trasformazione
Indice Cap. 1 –Finalità dell’operazione Pag. 3 Cap. 2 –La disciplina civilistica della trasformazione Pag. 8 Cap. 3 –Perizia di stima Pag. 29 Cap. 4 –Atto di trasformazione Pag. 37 Cap. 5 –Aspetti contabili Pag. 39 Cap. 6 –Trasformazione transfrontaliera Pag. 54 Cap. 7 –Aspetti fiscali Pag. 56 Università di Ferrara – Tecnica professionale, anno 2018-2019 La Trasformazione 2
Cap. 1 –Finalità dell’operazione
La trasformazione costituisce uno strumento giuridico al quale i soci possono ricorrere per
modificare la struttura organizzativa utilizzata dalla società nello svolgimento della sua
attività commerciale, rendendola più aderente alle nuove esigenze imprenditoriali, attraverso
una semplice modificazione dell’atto costitutivo.
Un elemento che incide sulla scelta del tipo di società è la compagine societaria.
Per esempio, nella società in nome collettivo a tutti i soci spetta l’amministrazione disgiunta e
può assumere obbligazioni per conto della società; esiste inoltre una responsabilità solidale e
illimitata di tutti i soci.
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La Trasformazione 3
Cap. 1 -Finalità dell’operazione
Nel caso in cui tali legami diventino più deboli oppure quando, per finanziare la società si ha
la necessità dell’ingresso o di nuovi soci o, infine, in caso di significativa crescita dimensionale
dell’impresa
Inoltre quando tutti i soci sono impegnati nell’amministrazione dell’impresa la società in
nome collettivo si presta ad assecondare le aspettative di tutti.
Se però tale condizione viene meno è necessaria una modifica della tipologia societaria che
consenta di differenziare i ruoli all’interno dell’impresa; una possibilità è la società in
accomandita semplice con il ruolo di accomandatario al socio che intende amministrare la
società.
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La Trasformazione 4
Cap. 1 -Finalità dell’operazione
1) Differenze nei patrimoni personali
È necessaria una forma societaria che tuteli la ricchezza personale del socio: le
società di capitali
2) La trasformazione può essere effettuata anche per incrementare la capacità di
reperire fonti di finanziamento (non bancarie).
3) Adeguarsi all’evoluzione del mercato e ridurre la responsabilità dei soci
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Cap. 1 -Finalità dell’operazione
PERIZIA DI STIMA
Obbiettivi soci:
1. separare il compendio immobiliare;
2. trasformare la società in una srl;
3. effettuare il passaggio generazionale ai figli
che lavorano nella società.
SNC OPERATIVA E
IMMOBILIARE
1)Scissione del compendio immobiliare in una
Newco
2)Trasformazione della Perizia di
Snc operativa in una Srl trasformazione
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PROFILI CIVILISTICI Università di Ferrara – Tecnica professionale, anno 2018-2019 7 La Trasformazione
Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
Definizione e tipologia
La trasformazione societaria è disciplinata da specifiche disposizioni del codice civile:
• artt. da 2498 a 2500-bis c.c. riguardanti i profili generali della trasformazione;
• artt. da 2500-ter a 2500-quinquies c.c. recanti la regolamentazione della
trasformazione progressiva (da società di persone a società di capitali);
• art. 2500-sexies c.c. che disciplina la trasformazione regressiva (da società di capitali a
società di persone);
• artt. da 2500-septies a 2500-octies c.c. relativi alle trasformazioni eterogenee;
• art. 2500-novies disciplina l’opposizione dei creditori.
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La Trasformazione 8
Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
La trasformazione consiste nella modifica del tipo ed eventualmente anche della causa di un
contratto associativo.
L’ essenza dell’operazione è quindi l’assoggettamento del soggetto societario o dell’ente ad
una nuova regolamentazione giuridica.
ART. 2498 c.c.
Con la trasformazione, l’ente trasformato conserva i diritti e gli obblighi e prosegue in tutti i
rapporti, anche processuali, dell’ente che ha effettuato la trasformazione (c.d. concetto di
CONTINUITA’)
Istituto non novativo, bensì evolutivo – modificativo
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Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
TIPOLOGIE DI TRASFORMAZIONE
Progressiva Da Snc/Sas a Srl/Spa
Omogenea
Regressiva Da Srl/Spa a Snc/Sas
Da contratti associativi
Progressiva diversi a
s.capitali/persone
Eterogenea Da s.capitali/persone
Regressiva A contratti associativi
diversi
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La Trasformazione 10Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
LIMITI DELLA TRASFORMAZIONE
NON ci sono limiti in presenza di procedura concorsuale se non
Limiti specifici
norma: art. 2499 sussistono incompatibilità con le finalità e lo stato della
procedura
NON ci sono limiti in presenza di società in liquidazione
- cooperativa a mutualità prevalente (2545 decies c.c.)
Limiti generali
- associazioni con contributi pubblici o donazioni da privati
- S.p.A. con prestiti obbligazionari
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La Trasformazione 11Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
Art. 2500 c.c. Atto trasformazione
La trasformazione in società per azioni, in accomandita per azioni o a responsabilità
limitata deve risultare da atto pubblico, contenente le indicazioni previste dalla legge
per l’atto di costituzione del tipo adottato.
L’atto di trasformazione è soggetto alla disciplina prevista per il tipo adottato ed alle
forme di pubblicità relative, nonché alla pubblicità richiesta per la cessazione dell’ente
che effettua la trasformazione.
La trasformazione in società di capitali richiede sempre l’atto pubblico; anche per la
trasformazione da società di capitali in società di persone la forma richiesta è l’atto
pubblico.
Per le trasformazioni all’interno del gruppo delle società di persone è invece sufficiente
una scrittura privata autenticata.
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La Trasformazione 12Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
Art. 2500 c.c. Effetti
La trasformazione ha effetto dall’ultimo degli adempimenti pubblicitari richiesti dal 2°
comma dell’art. 2500 cod. civ.
Gli adempimenti soggetti a pubblicità nel registro delle imprese sono:
• l’atto di trasformazione;
• l’atto di cessazione dell’ente che si è trasformato.
NO alla possibilità di:
• anticipare o posticipare gli effetti reali dell’operazione;
• far retroagire gli effetti contabili e fiscali.
Sono coinvolte solo Sono coinvolte anche
società di persone società di capitali
Retrodatazione È un contratto tra soci quindi Non possibile perché gli effetti
non ci sono problemi tranne decorrono dall’iscrizione
l’opponibilità a terzi
Postdatazione Possibile
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La Trasformazione 13Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
Art. 2500 c.c. Effetti
CIVILISTICAMENTE:
Sempre in tema di data di effetto ci si chiede se sia possibile o meno, da un punto di vista civilistico,
proporre una trasformazione con effetto retroattivo o differito rispetto alla data della delibera.
NOTARIATO TRIVENETO
K.A.10 - (APPONIBILITÀ DI UN TERMINE INIZIALE DI EFFICACIA ALLE DELIBERE DI TRASFORMAZIONE
- 1° pubbl. 9/06 - motivato 9/11)
Alle delibere di trasformazione societaria, comprese le trasformazioni in società di capitali di cui
all’art. 2500, ultimo comma c.c., è possibile apporre un termine iniziale di efficacia, a condizione che
detto termine non decorra da una data anteriore alla iscrizione della delibera nel registro delle
imprese né sia superiore ai sessanta giorni da detta iscrizione.
N.B. Tale possibilità dipende anche dalla diversa posizione assunta dagli uffici locali del Registro
Imprese (ad esempio Forlì)
FISCALMENTE
Dubbi sussistono in merito alla possibilità di postdatazione e retrodatazione ai fini fiscali, in quanto
né la precedente normativa, né quella in vigore dal 2004 precisano alcunché.
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La Trasformazione 14Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
Art. 2500 c.c. Effetti
Va da sé che ai fini fiscali l’unica situazione di interesse è quella di trasformazione da
soggetto IRES a soggetto IRPEF e viceversa.
DOCUMENTI DI PRASSI (risoluzione n. 11/953 del 26 settembre 1976 e n. 11/1776 del
15 settembre 1978, n. 9/2059 del 18 novembre 1978 e n. 203/E del 20 giugno 2002):
• gli effetti della trasformazione decorrono dalla data di iscrizione nel registro delle
imprese (prima della riforma del diritto societario del solo atto di trasformazione);
• NON è POSSIBILE, ai fini fiscali, la retrodatazione e la postdatazione della data di
effetto per le tipologie di trasformazione contemplate nei documenti di prassi.
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La Trasformazione 15Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
Art. 2500 bis c.c.
Eseguita la pubblicità di cui all’articolo precedente, l’invalidità dell’atto di
trasformazione non può essere pronunciata.
Resta salvo il diritto al risarcimento del danno eventualmente spettante ai partecipanti
all’ente trasformato ed ai terzi danneggiati dalla trasformazione.
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La Trasformazione 16Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
TRASFORMAZIONE DI SOCIETA’DI PERSONE IN SOCIETA’ DI CAPITALI
v Quorum deliberativo: consenso della maggioranza dei soci determinata secondo la
parte attribuita a ciascuno negli utili (Art. 2500 ter), salvo diversa disposizione del
contratto sociale;
v Al socio che non ha concorso alla decisione spetta il diritto di recesso;
v Necessità di perizia di stima per la determinazione del capitale sociale (Art. 2500 ter
co.2) redatta a norma dell’articolo 2343 ovvero, nel caso di società a responsabilità
limitata, dell’articolo 2465;
v Nomina del perito: su designazione della società se trasformazione in S.r.l., del
Tribunale se trasformazione in S.p.A., salva l’applicabilità dell’articolo 2343-ter.
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La Trasformazione 17Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
TRASFORMAZIONE DI SOCIETA’DI PERSONE IN SOCIETA’ DI CAPITALI
Art. 2343 co. 2, 3 e 4 (in quanto compatibile)
• [2] L'esperto risponde dei danni causati alla società, ai soci e ai terzi. Si applicano le
disposizioni dell'articolo 64 del codice di procedura civile;
• [3] Gli amministratori devono, nel termine di centottanta giorni dalla iscrizione della società,
controllare le valutazioni contenute nella relazione indicata nel primo comma e, se sussistano
fondati motivi, devono procedere alla revisione della stima. Fino a quando le valutazioni non
sono state controllate, le azioni corrispondenti ai conferimenti sono inalienabili e devono
restare depositate presso la società;
• [4] Se risulta che il valore dei beni o dei crediti conferiti era inferiore di oltre un quinto a quello
per cui avvenne il conferimento, la società deve proporzionalmente ridurre il capitale sociale,
annullando le azioni che risultano scoperte.
Per il primo e secondo comma dell’art . 2343-ter
Si applica il terzo comma
Chi conferisce beni o crediti ai sensi del primo e secondo comma presenta la documentazione dalla
quale risulta il valore attribuito ai conferimenti e la sussistenza, per i conferimenti di cui al secondo
comma, delle condizioni ivi indicate. La documentazione è allegata all'atto costitutivo.
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La Trasformazione 18Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
SOCIO D’OPERA
Art. 2500 quater: “Il socio d’opera ha diritto all’assegnazione di un numero di azioni o di
una quota in misura corrispondente alla partecipazione che l’atto costitutivo gli
riconosceva precedentemente alla trasformazione o, in mancanza, d’accordo tra i soci
ovvero, in difetto di accordo, determinata dal giudice secondo equità.”
Le quote possono modificarsi nella trasformazione evolutiva per far posto al socio
d’opera.
Se il contratto sociale non prevede le modalità di determinazione della quota, in
mancanza di accordo, decide il giudice secondo equità.
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La Trasformazione 19Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
RESPONSABILITA’ DEI SOCI
Art. 2500 quinquies: “La trasformazione non libera i soci a responsabilità illimitata dalla
responsabilità per le obbligazioni sociali sorte prima degli adempimenti previsti dal
terzo comma dell’articolo 2500, se non risulta che i creditori sociali hanno dato il loro
consenso alla trasformazione.”
Art. 2500 quinquies: “Il consenso si presume se i creditori, ai quali la deliberazione di
trasformazione sia stata comunicata per raccomandata o con altri mezzi che
garantiscano la prova dell’avvenuto ricevimento (ad esempio PEC), non lo hanno
espressamente negato nel termine di sessanta giorni dal ricevimento della
comunicazione”.
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La Trasformazione 20Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
RESPONSABILITA’ IN PROGRESSIVA
Continuità rapporti giuridici Responsabilità illimitata per
obbligazioni sorte ante iscrizione atto
per le società per i soci
Limite Consenso creditori, che si ritiene dato se entro 60 gg dal ricevimento per
responsabilità raccomandata (o altri mezzi idonei alla prova) della delibera il creditore
illimitata non lo abbia espressamente negato
Il creditore non può opporsi alla trasformazione ma può opporsi
alla modifica del perimetro della responsabilità del debitore
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La Trasformazione 21Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
TRASFORMAZIONE DI SOCIETA’ DI CAPITALI IN SOCIETA’DI PERSONE
Art. 2500 sexies “Salvo diversa disposizione dello statuto, la deliberazione di
trasformazione di società di capitali in società di persone è adottata con le maggioranze
previste per le modifiche dello statuto. È comunque richiesto il consenso dei soci che con la
trasformazione assumono responsabilità illimitata”.
Attenzione:
I soci che con la trasformazione assumono responsabilità illimitata, rispondono
illimitatamente anche per le obbligazioni sociali sorte anteriormente alla trasformazione.
Il contrario rispetto alla trasformazione progressiva
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La Trasformazione 22Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
TRASFORMAZIONE DI SOCIETA’ DI CAPITALI IN SOCIETA’DI PERSONE
Art. 2500 sexies co. 2: «Gli amministratori devono predisporre una relazione che illustri le
motivazioni e gli effetti della trasformazione. Copia della relazione deve restare depositata
presso la sede sociale durante i trenta giorni che precedono l’assemblea convocata per
deliberare la trasformazione. I soci hanno diritto di prenderne visione e di ottenerne
gratuitamente copia.»
Richiama la disciplina delle fusioni e delle scissioni.
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La Trasformazione 23Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
RESPONSABILITA’ IN REGRESSIONE
Viene acquisita responsabilità
Continuità rapporti giuridici illimitata per obbligazioni sirte ante
iscrizione atto
per le società per i soci
Rimedio per il
Delibera secondo quorum modifiche statuarie e richiesto consenso
socio che esplicito soci che acquisiscono responsabilità illimitata
diventa
illimitatamente
responsabile 1) se non assume responsabilità illimitata > diritto di voto per sua
percentuale;
2) se assume responsabilità illimitata > non può bloccare atto ma può
recedere (combinato disposto art. 2500 sexies e 2473 c.c.).
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La Trasformazione 24Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
TRASFORMAZIONE ETEROGENEA – artt. 2500 septies e octies
Le società disciplinate nei capi V, VI, VII del presente titolo possono trasformarsi in
consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni di azienda, associazioni non
riconosciute e fondazioni.
Si applica l’articolo 2500-sexies in quanto compatibile.
La deliberazione deve essere assunta con il voto favorevole dei due terzi degli aventi
diritto, e comunque con il consenso dei soci che assumono responsabilità illimitata.
La deliberazione di trasformazione in fondazione produce gli effetti che il capo II del titolo II
del Libro primo ricollega all’atto di fondazione o alla volontà del fondatore.
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La Trasformazione 25Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
TRASFORMAZIONE ETEROGENEA – artt. 2500 septies e octies
I consorzi, le società consortili, le comunioni d’azienda, le associazioni riconosciute e le fondazioni
possono trasformarsi in una delle società disciplinate nei capi V [spa], VI [sapa] e VII [srl] del presente
titolo.
Delibera di trasformazione:
- nei consorzi con voto favorevole maggioranza dei consorziati;
- nelle comunioni d’azienda all’unanimità;
- nelle società consortili e associazioni con le maggioranze richieste dalla legge o dall’atto costitutivo
per lo scioglimento anticipato.
La trasformazione di associazioni in società di capitali può essere esclusa dall’atto costitutivo o, per
determinate categorie di associazioni, dalla legge; non è comunque ammessa per le associazioni che
abbiano ricevuto contributi pubblici oppure liberalità e oblazioni dal pubblico.
Il capitale sociale della società risultante dalla trasformazione è diviso in parti uguali fra gli associati,
salvo diverso accordo tra gli stessi.
La trasformazione di fondazioni in società di capitali è disposta dall’autorità governativa, su proposta
dell’organo competente. Le azioni o quote sono assegnate secondo le disposizioni dell'atto di
fondazione.
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La Trasformazione 26Cap. 2 -La disciplina civilistica della trasformazione
Opposizione dei creditori – artt. 2500 novies
In deroga a quanto disposto dal terzo comma dell'articolo 2500, la trasformazione
eterogenea ha effetto dopo sessanta giorni dall'ultimo degli adempimenti pubblicitari
previsti dallo stesso articolo, salvo che consti il consenso dei creditori o il pagamento dei
creditori che non hanno dato il consenso.
I creditori possono, nel suddetto termine di sessanta giorni, fare opposizione.
Si applica in tal caso l’ultimo comma dell’articolo 2445 (il tribunale, quando ritenga
infondato il pericolo di pregiudizio per i creditori oppure la società abbia prestato idonea
garanzia, dispone che l’operazione abbia luogo nonostante l’opposizione).
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La Trasformazione 27LA PERIZIA DI STIMA Università di Ferrara – Tecnica professionale, anno 2018-2019 28 La Trasformazione
Cap. 3 -Perizia di stima
Art. 2500 ter “Il capitale della società risultante dalla trasformazione deve essere
determinato sulla base dei valori attuali degli elementi dell’attivo e del passivo.”
Si evidenzia la volontà del legislatore di porre particolare attenzione alla consistenza
patrimoniale nei momenti di rilevante cambiamento per l’impresa, anche al fine di far
emergere il valore corrente degli elementi dell’attivo e del passivo della società.
N.B.
La funzione della perizia non è solo quella di valutare i singoli beni ma di procedere alla
verifica della loro esistenza e di indicare eventuali passività, anche solo potenziali.
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La Trasformazione 29Cap. 3 -Perizia di stima
v Data di riferimento della perizia non anteriore di quattro mesi rispetto all’atto ovvero, in
analogia con art. 2343 ter comma 2 lettera b, anche sei mesi;
v Non bisogna valutare l’avviamento;
v La valutazione dovrebbe essere fatta al minore tra il valore contabile ed il valore di perizia;
v In merito alla possibile rivalutazione di beni aziendali, opinioni discordi in dottrina.
Il metodo di valutazione più adeguato, nella perizia di trasformazione, è quello patrimoniale.
Tale metodo prevede infatti una determinazione del valore dell’impresa mediante una
valutazione analitica dei singoli elementi patrimoniali.
L’utilizzo dei metodi reddituali o finanziari farebbe emergere l’avviamento proprio
dell’impresa che, come detto, non può essere iscritto in bilancio.
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La Trasformazione 30Cap. 3 -Perizia di stima
Il perito dovrà quindi partire da una iniziale verifica dell’inclusione, nella situazione
patrimoniale di partenza, di tutti gli elementi dell’attivo e del passivo.
Successivamente dovrà esprimere gli stessi a valori correnti indicando le attività di
verifica espletate, i criteri di valutazione adottati e le eventuali difficoltà incontrate.
La dottrina e la giurisprudenza ritengono che la forma di esposizione dei risultati della
perizia assuma la forma del bilancio d’esercizio (anche se privo del conto economico)
rispettando quindi lo schema di stato patrimoniale.
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La Trasformazione 31Cap. 3 -Perizia di stima
Obbiettivi soci:
1. separare il compendio immobiliare;
2. trasformare la società in una srl;
3. effettuare il passaggio generazionale ai figli
che lavorano nella società.
SNC OPERATIVA E
IMMOBILIARE
1)Scissione del compendio immobiliare in una
Newco
2)Trasformazione della Perizia di
Snc operativa in una Srl trasformazione
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La Trasformazione 32Cap. 3 -Perizia di stima
“RELAZIONE GIURATA DI STIMA DEL PATRIMONIO DELLA SOCIETA’ ALFA S.n.c.” ex ART. 2500-ter c.2 c.c.
Il sottoscritto Dott. …., dottore commercialista, residente in Via Verdi n.21, Treviso (TV),iscritto all’Albo
dei Dottori Commercialisti di Treviso al N. …., revisore contabile iscritto presso il Registro dei Revisori
Legali con numero di iscrizione … , D.M. 06/10/2003 pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 81 del
17/10/2003;
La norma richiama l’art. 2465 del c.c. (in ipotesi di srl) secondo cui chi conferisce beni in natura o crediti
deve presentare la relazione giurata di un revisore legale o di una società di revisione legali iscritti
nell’apposito registro.
E’ quindi necessaria la qualifica di revisore legale per poter redigere la perizia
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La Trasformazione 33Cap. 3 -Perizia di stima
La perizia di trasformazione può essere suddivisa nei seguenti punti:
1)oggetto e scopo del documento; Scopo: trasformazione progressiva
2) documentazione; Situazione patrimoniale, libro cespiti ecc..
3) profilo dell’azienda oggetto di Breve storia della società
valutazione;
4) descrizione delle metodologie Si illustrano le diverse metodologie di
valutative; valutazione
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La Trasformazione 34Cap. 3 -Perizia di stima
La perizia di trasformazione può essere suddivisa nei seguenti punti:
5)applicazione del metodo Differenza tra perizia di
patrimoniale; trasformazione e di conferimento
6) conclusioni individuazione del
patrimonio rettificato.
Emersione dell’avviamento
Descrizione e valutazione delle poste
contabili
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La Trasformazione 35ATTO DI TRASFORMAZIONE Università di Ferrara – Tecnica professionale, anno 2018-2019 36 La Trasformazione
Cap. 4 -Atto di trasformazione
CARATTERISTICHE
1. Forma prescritta per costituzione tipo societario prescelto
2. Contenuto minimale pari a quello del tipo societario prescelto
3. Obblighi pubblicitari da rispettare prescritti per costituzione ente risultante
e per cancellazione di quello trasformato
4. Efficacia da ultimo adempimenti pubblicitari prescritti (art. 2500)
NOTARIATO TRIVENETO – MASSIMA K.A.9 (1° pubbl. 9/06)
Nel caso in cui una società dotata di collegio sindacale e/o di revisore si trasformi in un tipo
incompatibile con la presenza di tali organi i componenti degli stessi decadono dalla data di
efficacia della trasformazione. Tra i tipi incompatibili con la presenza del collegio sindacale
e/o del revisore, oltre alle società di persone, è da annoverare anche la società a
responsabilità limitata che non versi nelle condizioni di nomina obbligatoria.
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La Trasformazione 37ASPETTI CONTABILI Università di Ferrara – Tecnica professionale, anno 2018-2019 38 La Trasformazione
Cap. 5 -Aspetti contabili
CARATTERISTICHE
I momenti contabili dell’operazione:
• la redazione della perizia di trasformazione;
• l’eventuale chiusura dei conti della società trasformata;
• l’eventuale adeguamento dei valori contabili a quelli indicati dal perito;
• La redazione dell’ordinario bilancio di esercizio al termine del normale periodo
amministrativo.
Alla data in cui la trasformazione ha effetto si pone il problema se debba essere redatto
un bilancio di chiusura.
Dal punto di vista civilistico non esiste alcun obbligo.
La determinazione del reddito tra l’inizio dell’esercizio e la data di effetto dell’operazione
è richiesta dal legislatore fiscale nei casi di trasformazione da società di persone a società
di capitali e viceversa. In questo caso la redazione del bilancio si rende necessaria per
suddividere il reddito dei due periodi di imposta.
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La Trasformazione 39Cap. 5 -Aspetti contabili
N.B.
La redazione del bilancio di chiusura appare comunque opportuna in tutti i casi in cui
vi sia un mutamento del regime di responsabilità dei soci in modo da delimitare
chiaramente gli ambiti di responsabilità per le obbligazioni sociali.
L’eventuale bilancio, ovviamente, non dovrà essere sottoposto all’approvazione
dell’assemblea e non dovrà essere depositato presso il registro delle imprese.
A causa della immutata identità soggettiva ed economica della società fra chiusura e
riapertura dei conti non ci potrà essere alcuna discontinuità.
Nel caso in cui venga redatta la perizia di stima la società può adeguarsi ai valori stabiliti
dal perito.
N.B.
Dovrà obbligatoriamente adeguarsi quando le valutazioni del perito evidenziano minori
valori di attività o maggiori valori di passività.
Il maggior valore recepito dalla società trasformata non deve essere necessariamente
imputato a capitale ma può (rispettati i minimi legali richiesti) essere liberamente
ripartito tra capitale e riserve.
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La Trasformazione 40Cap. 5 -Aspetti contabili
LE RETTIFICHE DI TRASFORMAZIONE
Gli adeguamenti dei valori contabili e quelli di perizia sono denominati “rettifiche di
trasformazione”.
Si ritiene che il momento più adeguato per rilevare tali scritture sia in sede di chiusura
dei conti della trasformanda al fine di predisporre una situazione di apertura della
trasformata corretta senza necessità di ulteriori scritture.
Il conto “rettifiche di trasformazione” utilizzato per recepire i maggior valori è un conto
del patrimonio netto che dovrà essere chiuso nel conto “patrimonio netto di
trasformazione”. [POSITIVO O NEGATIVO]
Il saldo dare di tale conto evidenzierà una riduzione di PN a seguito di svalutazioni di
attività o rivalutazioni di passività;
Il segno avere specularmente indicherà un maggior valore del patrimonio per cause
opposte.
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La Trasformazione 41Cap. 5 -Aspetti contabili
Il bilancio della società trasformata comprende l’intero esercizio sociale e non solo la
frazione successiva alla data di effetto della trasformazione; infatti il bilancio di chiusura
non è il bilancio di un soggetto estinto e il bilancio di apertura non è il bilancio di un
nuovo soggetto giuridico.
L’eventuale apertura e chiusura dei conti è solo un atto interno.
SNC SRL
BILANCIO
Il bilancio di esercizio sarà redatto secondo le regole dettate per il tipo di società
risultante dalla trasformazione.
Anche il risultato di esercizio è unico ed è quello emergente dall’unico bilancio; alla
eventuale distribuzione di utili si applicheranno le regole previste per il nuovo tipo
sociale.
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La Trasformazione 42UN ESEMPIO:TRASFORMAZIONE DA SNC A SRL Università di Ferrara – Tecnica professionale, anno 2018-2019 43 La Trasformazione
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LA TRASFORMAZIONE TRANSFRONTALIERA Università di Ferrara – Tecnica professionale, anno 2018-2019 53 La Trasformazione
Cap. 6 -Trasformazione transfrontaliera
Il tema della possibilità di trasferire la sede legale in altro paese della Comunità senza il
trasferimento della sede effettiva ha costituito oggetto di numerose precedenti della
Commissione, in relazione anche a possibili comportamenti abusivi (sotto il profilo
tributario, nonché dell'adempimento egli impegni debitori e contrattuali).
Una decisa apertura è giunta da ultimo con la "sentenza Polbud" (25 ottobre 2017), con
cui la Corte di Giustizia UE ha affermato che il trasferimento della sede legale di una
società da uno Stato membro ad un altro, finalizzato a far assumere alla società, senza
perdita della personalità giuridica, il tipo previsto nello Stato membro di destinazione,
ove consentito dallo Stato di origine, è legittimo anche qualora la società intenda
mantenere la sede effettiva nel paese di origine.
La portata di tale pronuncia resta assai incerta, non potendosene probabilmente derivare
- in mancanza di una Quattordicesima direttiva in materia di trasferimento
transfrontaliero della sede - l'affermazione per via giurisprudenziale dell’istituto della
trasformazione transfrontaliera all’interno dell’UE.
Approfondimenti in Giur. Comm. n. 3/2018, nonché in Le Società, n. 4/2018.
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La Trasformazione 54ASPETTI FISCALI Università di Ferrara – Tecnica professionale, anno 2018-2019 55 La Trasformazione
Cap. 7 -Aspetti fiscali
LA NEUTRALITA’ FISCALE DELLA TRASFORMAZIONE
TUIR - art. 170 co. 1
La trasformazione “non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e
minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di
avviamento”
quindi …
v se vengono recepiti in bilancio i maggiori valori di perizia, essi non hanno
rilievo fiscale
v se, tuttavia, tali maggiori valori sono riferiti a beni “merce”, essi concorrono alla
formazione del reddito (come in un bilancio ordinario) (tesi discutibile)
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La Trasformazione 56Cap. 7 -Aspetti fiscali
IL REDDITO DELLA SOCIETA’ TRASFORMATA
Art. 170 c. 2 “In caso di trasformazione di una società soggetta all’imposta di cui al Titolo II (IRES)
in società non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l’inizio del
periodo di imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le disposizioni
applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di apposito conto economico.”
In caso di trasformazione evolutiva o involutiva
l’esercizio sociale è diviso in 2 autonomi periodi
d’ imposta
Di conseguenza, ci sono due frazioni in cui viene diviso l’esercizio.
Le due frazioni rappresentano due autonomi periodi d’imposta con la conseguenza che la durata sarà
normalmente, inferiore ad un anno.
Si applicano quindi le norme Contenute nell’art. 110 c.
5 per i casi di esercizio di durata inferiore ai 12 mesi.
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La Trasformazione 57Cap. 7 -Aspetti fiscali
IL REDDITO DELLA SOCIETA’TRASFORMATA
Art. 110 c.5
5. I proventi determinati a norma dell'articolo 90 [redditi immobili patrimonio] e i
componenti negativi di cui ai commi 1 e 6 dell'articolo 102, [ammortamenti e spese
manutenzione ordinaria] agli articoli 104 [Ammortamento finanziario dei beni
gratuitamente devolvibili] e 106 [accantonamenti perdite su crediti] e ai commi 1 [spese
manutenzione navi e aeromobili] e 2 [spese di ripristino o di sostituzione dei beni
gratuitamente devolvibili] dell'articolo 107 sono ragguagliati alla durata dell'esercizio se
questa è inferiore o superiore a dodici mesi.
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La Trasformazione 58Cap. 7 -Aspetti fiscali Università di Ferrara – Tecnica professionale, anno 2018-2019 La Trasformazione 59
Cap. 7 -Aspetti fiscali Università di Ferrara – Tecnica professionale, anno 2018-2019 La Trasformazione 60
Cap. 7 -Aspetti fiscali
PERDITE FISCALI – TRASFORMAZIONE “REGRESSIVA”
Da soggetto IRES a soggetto IRPEF
Le perdite maturate prima della trasformazione rimangono in capo alla società a riduzione del reddito
imponibile della stessa (R.M. n. 60/E/2005)
Aspetti “critici”
– Trasformazione con passaggio alla contabilità semplificata
Occorre evidenziare che in caso di società di persone in contabilità semplificata il riporto è consentito
soltanto nel primo esercizio fino ad azzeramento del reddito, l’eventuale perdita pregressa residua
non può più essere utilizzata.
– Trasformazione in società in accomandita semplice e limiti all’utilizzo delle perdite in capo ai soci
accomandanti
La R.M. 4.10.2001, n. 152/E, ha confermato il principio secondo cui, in presenza di perdite che
eccedono la quota di capitale sottoscritta dai soci accomandanti:
- in capo a quest’ultimi è imputata una quota di perdite pari alla quota di capitale sottoscritta dagli
stessi;
- ai soci accomandatari, invece, sono imputate oltre alle perdite proporzionali alla loro quota di
partecipazione, anche le perdite non dedotte dagli accomandanti per effetto del superamento della
quota di capitale da loro detenuta, in maniera tale che a livello complessivo non rimanga alcuna
parte di perdite non imputata per trasparenza.
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La Trasformazione 61Cap. 7 -Aspetti fiscali
PERDITE FISCALI – TRASFORMAZIONE “PROGRESSIVA”
Da soggetto IRPEF a soggetto IRES
Le perdite maturate prima della trasformazione rimangono in capo ai soci cui sono già
state imputate per trasparenza
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La Trasformazione 62Cap. 7 -Aspetti fiscali Università di Ferrara – Tecnica professionale, anno 2018-2019 La Trasformazione 63
Cap. 7 -Aspetti fiscali
TRASFORMAZIONI ETEROGENEE
Trasformazione società in ente non commerciale
Le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5
dell’articolo 47 sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati:
a) nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla
copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con
indicazione della loro origine;
b) nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio ovvero
iscritte senza la detta indicazione.
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La Trasformazione 64Cap. 7 -Aspetti fiscali Università di Ferrara – Tecnica professionale, anno 2018-2019 La Trasformazione 65
Cap. 7 -Aspetti fiscali
VERSAMENTO DELLE IMPOSTE
Con il D.Lgs. 175 del 2014, c.d. “Decreto semplificazioni fiscali” è stata uniformata la
disciplina dei termini di versamento e della modulistica da adottare da parte delle società in
presenza di operazioni straordinarie.
L’art. 17 D.Lgs. n. 175/2014 ha previsto che le società o associazioni di cui all’art.5 Tuir,
nelle ipotesi di operazioni straordinarie (liquidazione, trasformazione, fusione e scissione),
effettuano il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione dei redditi e dell’IRAP
entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di scadenza del termine di
presentazione della dichiarazione.
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La Trasformazione 66Cap. 7 -Aspetti fiscali
VERSAMENTO DELLE IMPOSTE
I versamenti dovuti dalla società di persone per il periodo d’imposta precedente quello in
cui assume efficacia l’operazione straordinaria, scadono l’ultimo giorno del mese successivo
alla presentazione della dichiarazione.
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La Trasformazione 67Cap. 7 -Aspetti fiscali
ADEMPIMENTI DICHIARATIVI
ll D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435 ha previsto rilevanti semplificazioni nelle modalità di
presentazione delle dichiarazioni di redditi di soggetti interessanti da operazioni straordinarie
(sia società, sia «enti diversi dalle società»).
In particolare è stato introdotto l’art. 5-bis «Dichiarazione nei casi di trasformazione, di
fusione e di scissione» nel D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 la dichiarazione del periodo
antecedente all’evento straordinario (inizio dell’esercizio-data di effetto) va presentata entro
la fine del nono mese (invio telematico) successivo alla data di effetto.
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La Trasformazione 68Cap. 7 -Aspetti fiscali
ADEMPIMENTI DICHIARATIVI
Trasformazioni omogenee
Ai fini dell’invio telematico della dichiarazione Unico in presenza di trasformazione occorre
ricordare che:
• trasformazione progressiva (da società di persone in società di capitali).
Il 1° periodo: inizio dell’esercizio-data di effetto della trasformazione presuppone un
autonomo periodo d’imposta. La dichiarazione dovrà essere presentata entro il nono mese
dall’iscrizione nel registro delle imprese (sui “vecchi” moduli).
Per il 2° periodo: data di effetto della trasformazione-chiusura dell’esercizio (31.12) va
presentato un modello Redditi e IRAP “nuovo”. La presentazione avverrà secondo gli usuali
termini.
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La Trasformazione 69Cap. 7 -Aspetti fiscali
ADEMPIMENTI DICHIARATIVI
Trasformazioni omogenee
Ai fini dell’invio telematico della dichiarazione Redditi e IRAP in presenza di trasformazione
occorre ricordare che:
• trasformazione fra società giuridicamente “simili” (ovverosia tra società di persone o tra
società di capitali): nessuna differenza rispetto all’invio ordinario;
• trasformazione regressiva (da società di capitali in società di persone). Il riferimento è a
quanto indicato per la trasformazione progressiva.
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La Trasformazione 70Cap. 7 -Aspetti fiscali
ADEMPIMENTI DICHIARATIVI
Trasformazioni eterogenea
L’art. 5-bis del D.P.R. 322 prevede che «in caso di trasformazione di una società non soggetta
all’imposta sul reddito delle persone giuridiche in società soggetta a tale imposta, o viceversa,
deliberata nel corso del periodo d’imposta, deve essere presentata, secondo le disposizioni di
cui all’articolo 3, la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio compresa tra l’inizio del
periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione, entro l’ultimo giorno del
[nono] mese successivo a tale data in via telematica».
Quando si ha una trasformazione eterogenea da società di capitali in ente associativo si
presuppone, comunque, che quest’ultimo sia pur sempre soggetto IRES; tuttavia il fatto che
non tutto il patrimonio confluisca in attività d’impresa dovrebbe determinare una
discontinuità che potrebbe essere considerata tale da interrompere l’ordinario periodo
d’imposta e originare un autonomo obbligo dichiarativo.
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La Trasformazione 71Cap. 7 -Aspetti fiscali
LE IMPOSTE INDIRETTE
Ai fini IVA la trasformazione è un’operazione del tutto irrilevante poiché manca il
presupposto oggettivo.
Infatti, in base all’art. 2 c.6 lettera f) del D.P.R. 633/1972 non sono considerate cessioni di
beni i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni e trasformazioni.
Il periodo di imposta, ai fini IVA, non subisce alcuna interruzione, neppure nel caso di
trasformazione da società di persone a società di capitali.
Ai fini dell’imposta di registro la trasformazione è assimilata ad una qualsiasi modificazione
statutaria con assoggettamento ad imposta fissa nella misura di 200 euro.
Anche le imposte ipotecarie e catastali, nel caso in cui la società trasformanda sia
proprietaria di immobili, sono dovute nella misura fissa di 200 euro (cadauna).
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