"DAC 6" Decreto Legislativo n. 100/2020 - ODCEC Novara
←
→
Trascrizione del contenuto della pagina
Se il tuo browser non visualizza correttamente la pagina, ti preghiamo di leggere il contenuto della pagina quaggiù
Decreto Legislativo n. 100/2020
Recepimento della Direttiva (UE) 2018/822 del Consiglio del 25 maggio 2018
«DAC 6»
«Scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale
relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all'obbligo di notifica»
a cura di Mauro Manca
ODCEC Novara - 12 febbraio 2021
Sommario
1. Introduzione
2. Entrata in vigore
3. Informazioni da comunicare
4. Soggetti tenuti alla comunicazione
5. Sanzioni
6. I meccanismi da comunicare
7. Esempi di meccanismi da comunicare
P. 2
1. Introduzione (1/5)
Dal Rapporto OCSE sulla erosione delle basi
imponibili e lo spostamento artificioso degli utili
del 2013 (Base Erosion and Profit Shifting
Report, «Progetto BEPS»), le Amministrazioni
Fiscali hanno potenziato fortemente gli
strumenti per contrastare tali fenomeni.
P. 31. Introduzione (2/5)
L’Unione Europea ha approvato un pacchetto di direttive sulla cooperazione amministrativa e lo
scambio automatico di informazioni (direttive «DAC») e sul contrasto alle pratiche di elusione
fiscale transnazionali (direttive «ATAD»).
Lo scambio automatico di informazioni è divenuto lo
2018, DAC 6 : Scambio automatico sulle
strumento preferenziale per incentivare la transazioni transfrontaliere aggressive
2021 (?), DAC 7 :
collaborazione tra Contribuenti e Amministrazione rafforzamento
controlli congiunti e
2017, ATAD 2, Direttiva anti-ibridi
Fiscale e il contrasto alla elusione ed scambio di
informazioni dalle
evasione fiscale. 2016, DAC 5 : accesso alle informazioni sul
piattaforme web (?)
beneficiario effettivo ai fini anti-riciclaggio
2016, ATAD 1, Elusione fiscale internazionale
2015, DAC 3 : Scambio automatico sui
ruling fiscali e gli accordi preventivi sui
2016, DAC 4 : Scambio automatico delle
prezzi di trasferimento
rendicontazione paese per paese («CbCR»)
2013, OECD, Addressing Base
Erosion and Profit Shifting
2014, DAC 2 : Scambio automatico
sui conti finanziari
2011, DAC : cooperazione
amministrativa nel settore fiscale
P. 41. Introduzione (3/5)
Il «pacchetto DAC» ha l'obiettivo specifico di creare un quadro di cooperazione
efficace ed efficiente tra le Amministrazioni fiscali degli Stati membri fondato su
diversi strumenti:
scambio di informazioni (automatico, spontaneo o su richiesta)
scambio di funzionari (presenza di funzionari delle amministrazioni fiscali di uno Stato membro
nel territorio di un altro Stato membro con l'accordo di quest'ultimo)
controlli fiscali simultanei da parte di due o più Stati membri sui contribuenti di interesse comune
notifica di decisioni e strumenti in materia fiscale relativi agli obblighi e debiti fiscali con la
cooperazione di altre autorità fiscali
P. 51. Introduzione (4/5)
Nell’ambito del pacchetto DAC, la Direttiva (UE) 2018/822 del Consiglio del 25 maggio 2018 (DAC 6)
prevede:
- l’obbligo di trasmettere all’A. F. dello Stato di residenza specifiche informazioni riguardanti
«meccanismi transfrontalieri di pianificazione fiscale potenzialmente aggressiva » che abbiano
certe caratteristiche;
- l’obbligo di comunicazione è imposto, in via principale, all’intermediario che ha partecipato
all’elaborazione, attuazione o gestione del «meccanismo»;
- l’obbligo di comunicazione è imposto al contribuente che ha beneficiato del «meccanismo» solo
nel caso di assenza dell’intermediario o quando quest’ultimo non gli fornisca prova di aver
provveduto alla comunicazione;
- le informazioni comunicate all’A.F. di residenza sono poi trasmesse automaticamente alle altre A.F.
competenti degli altri Stati UE;
- in caso di omessa comunicazione sono previste sanzioni amministrative pecuniarie.
P. 61. Introduzione (5/5)
In Italia, la DAC 6 è stata recepita e attuata attraverso i seguenti strumenti:
- Decreto Legislativo 30 luglio 2020, n. 100.
- Decreto Ministro dell’Economia e Finanza del 17 novembre 2020.
- Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate, prot. n. 364425 del 26
novembre 2020.
- Circolare Agenzia Entrate n. 2/E/2021 del 10 febbraio 2021.
P. 72. Entrata in vigore P. 8
2. Entrata in vigore (1/2)
La DAC 6 è stata approvata il 25 giugno 2018 e avrebbe dovuto essere
applicata in ciascuno Stato membro dell'UE dal 1° luglio 2020 (i.e., da tale data
ogni intermediario/contribuente avrebbe dovuto procedere alla comunicazione
delle informazioni alla Autorità competente).
A seguito dell’emergenza COVID-19, il 26 giugno 2020, è stata pubblicata la
Direttiva (UE) 2020/876 del Consiglio che ha introdotto la facoltà per gli Stati
Membri di rinviare l’entrata in vigore della DAC6 di sei mesi.
P. 92. Entrata in vigore (1/2)
Le nuove date sono quindi:
- 28 febbraio 2021: operazioni effettuate tra il 25 giugno 2018 e 30 giugno 2020;
- 31 gennaio 2021: operazioni effettuate tra il 1° luglio 2020 e 31 dicembre 2020.
Dal 1° gennaio 2021, ogni «maccanismo» dovrà essere comunicato entro 30 giorni dal giorno
seguente a quello in cui è stato messo a disposizione o a quello in cui è stata avviata l’attuazione.
«non si applicano sanzioni per tutte le comunicazioni inviate entro il 28 febbraio 2021, anche
qualora il termine ordinario sia scaduto antecedentemente a tale data» (Cir. AdE, par. 7)
I meccanismi che alla data del 25 giugno 2018 erano già in fase di realizzazione,
ancorché continuino a produrre effetti rilevanti anche dopo tale data, sono
esclusi dall’obbligo delle comunicazione.
P. 103. Informazioni da comunicare P. 11
3. Informazioni da comunicare (1/4)
Le informazioni da trasmettere:
a) identificazione degli intermediari e dei contribuenti pertinenti;
b) gli elementi distintivi che rendono necessario notificare il meccanismo transfrontaliero;
c) una sintesi del contenuto del meccanismo transfrontaliero;
d) la data in cui è stata attuata o sarà attuata la prima fase dell'attuazione del meccanismo;
e) i dettagli delle disposizioni nazionali che costituiscono la base del meccanismo
transfrontaliero;
f) il valore del meccanismo;
g) l'identificazione delle giurisdizioni di residenza fiscale dei contribuenti interessati, anche
potenzialmente, dal meccanismo transfrontaliero;
h) l'identificazione di qualunque altra persona che potenzialmente potrebbe essere
interessata dal meccanismo, indicando a quale giurisdizione è legata tale persona.
P. 123. Informazioni da comunicare (2/4)
Le informazioni da trasmettere:
- Service provider: standard di conoscenza.
➢ ai fornitori di servizi non è richiesta l’adozione di ulteriori obblighi di adeguata
verifica rispetto a quelli previsti dalle disposizioni vigenti.
➢ per i fornitori di servizi, rilevano le informazioni prontamente disponibili per
l’intermediario in ragione del rapporto con il cliente.
P. 133. Informazioni da comunicare (3/4)
Le informazioni da trasmettere:
- il valore del meccanismo:
➢ Hallmark D(1): il valore dei conti finanziari determinato ai sensi dell’articolo 3, c.
1, del d.m. 28 dicembre 2015;
➢ Hallmark D(2): il valore dei conti finanziari determinato ai sensi dell’articolo 3, c.
1, del d.m. 28 dicembre 2015, ovvero, per le attività e i redditi di natura non
finanziaria, il valore del vantaggio fiscale derivabile dal meccanismo
transfrontaliero;
➢ Hallmark A, B, C ed E: il valore del vantaggio fiscale derivabile dal meccanismo
transfrontaliero.
P. 143. Informazioni da comunicare (4/4)
- Le informazioni vanno inviate attraverso i servizi telematici Entratel e Fisconline.
- Il documento deve essere in formato XML (dettagli nell’Allegato tecnico al Provvedimento
Direttore AdE).
- L’AdE certifica l’avvenuta presentazione delle comunicazioni mediante una ricevuta nella quale
sono indicati:
➢ l’identificativo del file attribuito dal soggetto che effettua la comunicazione;
➢ il protocollo attribuito in via automatica al file;
➢ la data in cui il file è stato presentato;
➢ il numero di riferimento della comunicazione;
➢ il numero di riferimento del meccanismo transfrontaliero
- Importante: Il numero di riferimento deve essere indicato dai partecipanti in ogni eventuale
successiva comunicazione relativa al medesimo meccanismo. I contribuenti che attuano il
meccanismo transfrontaliero indicano tale numero di riferimento nelle pertinenti dichiarazioni
fiscali per tutti i periodi d’imposta in cui il meccanismo transfrontaliero è utilizzato.
P. 154. I soggetti tenuti alla comunicazione P. 16
4. Soggetti tenuti alla comunicazione (1/10)
I soggetti obbligati alle comunicazioni sono:
• in via primaria, gli intermediari;
• in assenza degli intermediari o in caso di mancata comunicazione da
parte loro, i contribuenti pertinenti.
P. 174. Soggetti tenuti alla comunicazione (2/10)
«intermediario»:
è necessario che la persona soddisfi almeno una delle condizioni seguenti:
a) essere residente a fini fiscali in uno Stato membro;
b) disporre di una stabile organizzazione in uno Stato membro attraverso la
quale sono forniti i servizi con riguardo al meccanismo;
c) essere costituita in uno Stato membro o essere disciplinata dal diritto di uno
Stato membro;
d) essere registrata presso un'associazione professionale di servizi in ambito
legale, fiscale o di consulenza in uno Stato membro.
P. 184. Soggetti tenuti alla comunicazione (3/10)
«intermediario»:
Promotore (Promoter): Fornitore di servizi (Service provider):
un soggetto che elabora, commercializza, un soggetto che direttamente o attraverso altri
organizza o mette a disposizione ai fini soggetti, svolge un’attività di assistenza o
dell’attuazione consulenza riguardo all’elaborazione,
un meccanismo transfrontaliero da commercializzazione, messa a disposizione
comunicare o ne gestisce in autonomia ai fini dell’attuazione o gestione della attuazione
l’intera attuazione. del meccanismo transfrontaliero.
Unlike the definition in the BEPS Action 12 Report, the definition of Intermediary is not limited to persons
involved in the “tax aspects” of the Arrangement.
Restricting the definition of Intermediaries to tax advisors would have the effect of excluding a wide range
of potential intermediaries (such as investment advisors and lawyers) who do not (and may not be
authorised to) provide taxation services.
(OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, para. 44)
P. 194. Soggetti tenuti alla comunicazione (4/10)
«Fornitore di servizi (Service provider)»:
✓ Se il Provider fornisce attività di assistenza in relazione a meccanismi transfrontalieri
già attuati dal contribuente, le attività svolte non integrano i requisiti per la
qualificazione di intermediario a condizione che le stesse non determinino un
“aggiornamento” o miglioramento del meccanismo stesso.
Esempi:
- la mera interpretazione delle norme fiscali interessate dal meccanismo,
- la ricognizione del meccanismo in occasione della revisione contabile,
- l’invio delle dichiarazioni fiscali,
- l’assistenza durante le verifiche fiscali,
- la redazione della TP Doc,
- La predisposizione di istanze MAP,
- l’assistenza nell’ambito di un contenzioso.
P. 204. Soggetti tenuti alla comunicazione (5/10)
«Fornitore di servizi (Service provider)»:
Ente con personalità giuridica Ente senza personalità giuridica
- la valutazione dello standard di (associazione tra professionisti)
conoscenza va essere effettuata con - lo standard di conoscenza, va verificato
riferimento alle informazioni comunque in capo al soggetto che assume la
disponibili per l’entità nel suo responsabilità del mandato
complesso, nonché in base alle professionale nei confronti del
competenze riconosciute ai soggetti partecipante al meccanismo
coinvolti nel processo. transfrontaliero oggetto di notifica.
La distinzione rileva anche ai fini sanzionatori.
P. 214. Soggetti tenuti alla comunicazione (6/10)
«contribuente pertinente»:
qualunque persona alla quale è messo a disposizione, a fini di attuazione, un meccanismo
transfrontaliero soggetto all'obbligo di notifica o che è pronta ad attuare un meccanismo
transfrontaliero soggetto all'obbligo di notifica o che ha attuato la prima fase di un tale meccanismo.
Condizioni alternative:
a) è residente ai fini fiscali nel territorio dello Stato;
b) dispone di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato che beneficia del meccanismo
transfrontaliero oggetto di comunicazione;
c) non soddisfa le condizioni di cui ai punti precedenti e percepisce redditi o genera utili prodotti nel
territorio dello Stato;
d) non soddisfa le condizioni di cui ai punti precedenti e svolge la propria attività nel territorio dello
Stato (ad es., attività d’impresa senza S.O., cessione di azioni negoziate).
P. 224. Soggetti tenuti alla comunicazione (7/10)
«contribuente pertinente»:
Gruppo di imprese (meccanismo «in house»):
Una società del Gruppo (ad es., Holding capogruppo) potrebbe assumere la qualifica di
intermediario se elabora il meccanismo e lo mette a disposizione delle altre società per
l’attuazione (promotore) o fornisce assistenza o consulenza nel processo di attuazione del
meccanismo (fornitore di servizi). In tali casi, occorre distinguere tra la figura
dell’intermediario e la figura del contribuente ai fini dell’obbligo di comunicazione.
P. 234. Soggetti tenuti alla comunicazione (8/10)
Casi di esonero:
L'intermediario è esonerato dall'obbligo di comunicazione:
• per le informazioni che riceve dal cliente od ottiene nel corso dell'esame della posizione giuridica
del medesimo o dell'espletamento dei compiti di difesa o di rappresentanza del cliente in un
procedimento innanzi ad una autorità giudiziaria o in relazione a tale procedimento, compresa la
consulenza sull'eventualità di intentarlo o evitarlo, ove tali informazioni siano ricevute o ottenute
prima, durante o dopo il procedimento stesso;
• qualora dalle informazioni trasmesse possa emergere una sua responsabilità penale;
• qualora dimostri che le medesime informazioni di cui è in possesso sono già state trasmesse da
altro soggetto obbligato.
P. 244. Soggetti tenuti alla comunicazione (9/10)
Il D.Lgs. prevede anche una speciale clausola di salvaguardia, per cui, in ogni caso,
l'ottemperanza all'obbligo di comunicazione, se posto in essere per le finalità previste e in
buona fede, non costituisce violazione di eventuali restrizioni alla comunicazione di
informazioni imposte in sede contrattuale o da norme giuridiche e non comporta
responsabilità («Whistleblowing» clause).
Attenzione:
«non costituisce causa di esonero [da responsabilità] la presenza di vincoli imposti
dalla disciplina sulle “segnalazione di operazioni sospette” prevista dal combinato
disposto degli articoli 39, comma 1, 41, comma 3, e 55, comma 4, del decreto
legislativo n. 231 del 2007»
(Circ. AdE, par. 5.1.1)
P. 254. Soggetti tenuti alla comunicazione (10/10)
Casi di esonero:
Il contribuente è esonerato dall'obbligo di comunicazione:
• qualora dalle informazioni trasmesse possa emergere una sua responsabilità penale;
• qualora sia in grado di dimostrare che le medesime informazioni di cui è in possesso
sono già state trasmesse da altro soggetto obbligato (ad es., trasmissione ad altra
Autorità competente estera da parte della holding capogruppo o dalla controparte
estera del meccanismo).
• qualora l’intermediario non abbia comunicato al contribuente «le medesime
informazioni» che quest’ultimo valuta come essenziali per la completa e corretta
rappresentazione del meccanismo, la comunicazione dell’intermediario è da intendersi
carente e non idonea a liberare dall’obbligo di comunicazione il contribuente che
ha collegamenti con l’Italia e che dispone di tutte le informazioni sul meccanismo.
P. 265. Sanzioni P. 27
5. Sanzioni (1/4)
- Omessa comunicazione: da € 3,000 a € 31,500.
- Comunicazione incompleta o inesatta: da € 1,000 a € 10,500.
- Tardiva comunicazione (entro 15 giorni dalla scadenza): sanzione ridotta ½.
- Applicabilità del ravvedimento operoso (chi ha commesso più violazioni deve
ravvedere le singole sanzioni ad esse applicabili).
- Applicabilità del cumulo giuridico («E' punito con la sanzione che dovrebbe
infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi […]
commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della
medesima disposizione»).
P. 285. Sanzioni (2/4)
Si configura omessa comunicazione:
- omesso invio
- invio oltre 15 giorni dalla scadenza
- in caso di scarto della comunicazione (ma in questo caso si avrà conoscenza
dello scarto per effetto del riscontro automatico generato dal sistema, che
indicherà, tra l’altro, anche il motivo dello scarto).
In tutti gli altri casi, in cui la comunicazione non viene scartata, si dovrebbe quindi
vertere nell’ipotesi della incompleta o inesatta comunicazione (art. 12, co. 2,
del Decreto).
P. 295. Sanzioni (3/4)
Intermediari:
Ente con personalità giuridica Ente senza personalità giuridica
- Le sanzioni sono a carico (associazione tra professionisti)
esclusivamente della persona giuridica. - Nel caso di intermediari persone
fisiche, inquadrati in realtà
organizzative senza personalità
giuridica (ad es., associazioni tra
professionisti), la sanzione è a carico
della persona fisica che ha assunto la
responsabilità del mandato nei
confronti del partecipante.
P. 305. Sanzioni (4/4)
- In caso di obbligo concorrente (intermediario e contribuente), se la
comunicazione è omessa, inesatta o incompleta, la sanzione è applicata
autonomamente su entrambi i soggetti, in ragione della violazione da ciascuno
commessa,
- Entrambi potranno autonomamente accedere all’istituto del ravvedimento
operoso.
- Il pagamento effettuato da un soggetto non libera l’altro soggetto per le
violazioni a lui riferibili.
P. 316. I meccanismi da comunicare P. 32
6. I meccanismi da comunicare (1/12)
Il meccanismo oggetto di comunicazione:
un «meccanismo» che interessa più Stati membri o uno Stato membro e un paese terzo,
e che soddisfi almeno una delle condizioni seguenti:
a) non tutti i partecipanti al meccanismo sono residenti a fini fiscali nella stessa giurisdizione;
b) uno o più dei partecipanti al meccanismo sono simultaneamente residenti a fini fiscali in più di una
giurisdizione;
c) uno o più dei partecipanti al meccanismo svolgono un'attività d'impresa in un'altra giurisdizione
tramite una stabile organizzazione situata in tale giurisdizione e il meccanismo fa parte dell'attività
d'impresa o costituisce l'intera attività d'impresa della suddetta stabile organizzazione;
d) uno o più dei partecipanti al meccanismo svolge un'attività in un'altra giurisdizione senza essere
residente a fini fiscali né costituire una stabile organizzazione situata in tale giurisdizione;
e) tale meccanismo ha un possibile impatto sullo scambio automatico di informazioni o
sull'identificazione del titolare effettivo.
P. 336. I meccanismi da comunicare (2/12)
Criterio della potenziale riduzione d’imposta.
➢ Gli Hallmark A, B, C e D rilevano ai fini dell’obbligo di comunicazione solo se sono suscettibili di
determinare una riduzione delle imposte cui si applica la Direttiva 2011/16/UE (DAC 1).
➢ La riduzione potenziale d’imposta si valuta confrontando gli effetti fiscali in presenza del
meccanismo con quelli che si verificherebbero in sua assenza.
Esempi (Circ. AdE, par. 4,3):
✓ riduzione di base imponibile o d’imposta rispetto a quelle determinabili in assenza del meccanismo;
✓ rimedio contro la doppia imposizione, oppure un incremento dello stesso rispetto a quello spettante
in assenza del meccanismo;
✓ rimborso d’imposta o l’incremento dello stesso rispetto a quello spettante in assenza del
meccanismo;
✓ Differimento «non a breve termine» (?????) del pagamento dell’imposta;
✓ eliminazione delle ritenute alla fonte ovvero la loro riduzione.
P. 346. I meccanismi da comunicare (3/12)
Criterio della potenziale riduzione d’imposta.
Circolare AdE, par. 4,3:
Nella determinazione degli effetti fiscali derivanti dal meccanismo
transfrontaliero non si deve tener conto di eventuali norme antielusive (ad es.,
CFC o disposizioni anti ibridi).
«L’obbligo di comunicazione sussiste anche quando il contribuente è tenuto a
sterilizzare, in dichiarazione, in tutto o in parte, gli effetti fiscali del meccanismo
stesso in virtù di specifiche disposizioni limitative».
Nota: questa posizione è stata unanimemente criticata in sede di consultazione
pubblica.
P. 356. I meccanismi da comunicare (4/12)
Gli elementi distintivi:
Criterio del vantaggio principale («Main benefit test»):
il principale vantaggio o uno dei principali vantaggi che una persona, tenuto conto di
tutti i fatti e le circostanze pertinenti, si può ragionevolmente attendere da un
meccanismo è ottenere un vantaggio fiscale.
Problema: cosa significa «vantaggio principale» ?
The ambiguous nature of the tax benefits that arise in respect of cross-border tax
planning means that disclosure regimes which focus exclusively on domestic tax
outcomes for domestic taxpayers, without understanding the global picture, may not
capture many types of cross-border tax planning.
(Beps Report Action 12, par. 228)
P. 366. I meccanismi da comunicare (5/12)
Criterio del vantaggio principale («Main benefit test»).
Calcolo del vantaggio principale:
- Il «vantaggio fiscale» fa riferimento agli effetti fiscali complessivi
Si calcola come differenza tra le imposte dovute (in Italia, negli Stati UE, nelle
giurisdizioni estere con le quali vige uno specifico accordo per lo scambio delle
informazioni. Problema: rileva UK?) sulla base di uno o più meccanismi transfrontalieri
e le medesime imposte che sarebbero dovute in assenza del meccanismo.
- Il «vantaggio extrafiscale» è costituito da qualunque vantaggio economico
quantificabile di natura non fiscale derivante dal meccanismo transfrontaliero.
P. 376. I meccanismi da comunicare (6/12)
Criterio del vantaggio principale («Main benefit test»).
Il vantaggio extrafiscale è limitato ai benefici economici conseguiti dall’impresa, oggettivamente
determinabili, anche di varia natura (commerciale, organizzativa, regolamentare). Rileva la riduzione di costi
o l’incremento dei ricavi attesi al momento in cui sorge l’obbligo di comunicazione e comprovabili attraverso
adeguata documentazione contabile o extracontabile (ad esempio bilanci previsionali, due diligence
predisposte in occasione di operazioni straordinarie etc.).
Esempi:
- il prezzo della transazione,
- la presenza di costi accessori (costi di stoccaggio e di magazzino, commissioni di gestione, ecc.),
- le modalità di attuazione dell’operazione (i tempi di consegna del bene o di realizzazione del servizio),
- l’impossibilità di acquisire il prodotto o servizio presso altri fornitori,
- l’esistenza di vincoli regolamentari, organizzativi, commerciali e produttivi che renderebbero
eccessivamente onerosa la transazione con altri fornitori,
- l’ottenimento di sinergie organizzative.
P. 386. I meccanismi da comunicare (7/12)
Sintesi dei criteri selettivi per la comunicazione:
P. 396. I meccanismi da comunicare (8/12)
criterio del 3. struttura standardizzata
HALLMARK 1. clausola di 2. fee proporzionata al
GENERICI
A. vantaggio a disposizione di più
riservatezza vantaggio fiscale
principale contribuenti
Il perimetro degli elementi distintivi
criterio del 2. conversione di reddito
1. acquisizione di bare in capitale o altre
B. vantaggio 3. operazioni circolari
fiscali categorie di reddito a
principale tassazione vantaggiosa
2. lo stesso
3. credito 4. trasferimenti di
ammortamento sul
d'imposta o attivi con
patrimonio sono
1. pagamenti cross border deducibili esenzione per differenza
chieste detrazioni in
imposte estere significativa di
più di una
multipli valori
giurisdizione
operazioni
C. c. il pagamento d. pagamento
transfrontaliere a. il destinatario non è beneficia di beneficia di un
residente in alcuna b. destinatario è residente in una giurisdizione ma:
HALLMARK un'esenzione totale regime fiscale
SPECIFICI
giurisdizione fiscale
dalle imposte preferenziale
i. non impone alcuna
ii. è una giurisdizione non
imposta sul reddito delle
cooperativa
società
scambio 1. compromettere gli
obblighi sullo scambio 2. catena di titolarità
automatico di
D. automatico di legale o effettiva non
informazioni e informazioni sui conti trasparente
titolarità effettiva finanziari
3. trasferimento
prezzi di 1. safe harbour 2. trasferimento di hard-
E. transfrontaliero di funzioni
trasferimento unilaterali to-value intangibles
e/o rischi e/o attività
P. 406. I meccanismi da comunicare (9/12)
La procedura:
Il meccanismo haha
Il meccanismo una dimensione
una transfrontaliera
dimensione ??
transfrontaliera
SI SI NO NO
Il meccanismo presenta elementi distintivi
Il meccanismo presenta rilevanti?
elementi distintivi rilevanti? NO
SI
SI
Il meccanismo determina una riduzione potenziale di NO
imposizione ? NO
L’elemento
SI distintivo è soggetto al criterio del vantaggio
principale ? Il meccanismo
contempla gli altri
Il meccanismo è soggetto al criterio del vantaggio NO elementi distintivi
principale
SI ? NO
rilevanti ?
SI Il conseguimento di un vantaggio fiscale è il principle o uno dei
principali obiettivi che si voglio conseguitre ?
SI NO
Il meccanismo soddisfa il criterio del NO SI NO
vantaggio principale ?
Il meccanismo è soggetto alla Il meccanismo NON è soggetto
comunicazione SI Il meccanismo è soggetto alla Il meccanismo NON è soggetto alla
alla comunicazione
comunicazione comunicazione
P. 416. I meccanismi da comunicare (10/12)
Esempio n. 1: valutazione del vantaggio fiscale principale.
Esempio relativo all’elemento distintivo C.1(c): cessione del diritto di sfruttamento di un marchio a un soggetto
residente in Italia da parte di un soggetto residente in una giurisdizione dove vige una agevolazione del tipo “patent
box” con detassazione integrale delle royalty percepite. Il meccanismo prevede pagamenti transfrontalieri deducibili in
Italia e un’esenzione totale dalle imposte nella giurisdizione in cui il destinatario è residente a fini fiscali (fenomeno di
cd. deduzione/non inclusione, D/NI).
Royalty dedotta in Italia: 200.000,00
IRES + IRAP 27,90%
imposta rilevante 55.800,00
VF (vantaggio fiscale) 55.800,00
Verifica del criterio del vantaggio principale (VP):
calcolo di MBT: MBT = VF/(VF + VEF) > 50%
= VF>(VF +VEF)*50%
ipotesi 1:
Impossibile quantificare un vantaggio extrafiscale (VEF) VEF = 0
verifica del criterio del vantaggio principale VF > 50% VF 55.8000 > 27.900
effetto: obbligo di comunicazione del meccanismo
ipotesi 2:
quantificazione del vantaggio extrafiscale (VEF) 200.000,00
(VF + VEF) *50% = 127.900,00
verifica del criterio del vantaggio principale VF < (VF + VEF)*50% 55.800 < 127.900
effetto: nessun obbligo di comunicazione del meccanismo
P. 426. I meccanismi da comunicare (11/12)
Esempio n. 2: valutazione del vantaggio fiscale principale.
▪ La Società ItaCo, residente fiscalmente in Italia, cede beni ad una impresa
associata, Società ACo, residente fiscalmente in uno Stato extra UE con il quale non
è in vigore un accordo MDR;
▪ ACo svolge l’attività di “centrale acquisti”
▪ BCo acquista i beni prodotti da ItaCo direttamente da ACo;
(segue)
P. 436. I meccanismi da comunicare (11/12)
▪ Aco gode di un regime fiscale privilegiato in base al quale è assoggettata a imposta
inferiore all’1%;
▪ BCo è residente in uno Stato UE ed è soggetta ad imposta societaria nella misura
del 15%;
▪ Si ipotizza che il prezzo at arm’s length che ItaCo avrebbe dovuto applicare alle
cessioni dei beni verso BCo sia pari a 3.000;
▪ I medesimi beni, alle medesime condizioni, sono invece ceduti da ItaCo ad Aco a un
prezzo pari a 2.800; attraverso questa struttura, ItaCo usufruisce di vantaggi
extrafiscali d’importo pari a 250, imputabili alla riduzione dei costi logistici e di
stoccaggio.
Ne discende un vantaggio extrafiscale netto pari a 50.
(segue)
P. 446. I meccanismi da comunicare (11/12)
▪ Il meccanismo integra l’elemento distintivo C.1.b.1): «pagamenti transfrontalieri
deducibili (rectius componenti negativi di reddito) effettuati tra due o più imprese
associate, dove si verifica almeno una delle condizioni seguenti… nonostante il
destinatario sia residente a fini fiscali in una giurisdizione, quest'ultima:… non impone
alcuna imposta sul reddito delle società o impone un’imposta sul reddito delle società
il cui tasso è pari o prossimo a zero».
▪ Verifica dell’MBT.
▪ In assenza del meccanismo transfrontaliero, l’alternativa è quella di cedere i beni
direttamente a BCo a un valore superiore. In tal caso l’MBT non è verificato e quindi il
meccanismo non deve essere comunicato.
(segue)
P. 456. I meccanismi da comunicare (11/12)
Calcolo del «vantaggio fiscale principale:
P. 466. I meccanismi da comunicare (12/12)
Esempio di check list:
P. 477. Esempi di meccanismi da comunicare P. 48
7. Esempi di meccanismi da comunicare (1/11)
Accelerazione uso di perdite (Hallmark B.1).
• ItaCo (società di diritto italiano) acquisisce la società estera BCo (residente in
un altro Stato membro UE) che riporta perdite fiscali compensabili dai
precedenti periodi di imposta.
• ItaCo effettua operazioni commerciali con BCo non at arm’s length che
producono uno spostamento di utili verso la società BCo.
• Il maggiore utile di BCo viene, quindi, compensato con le perdite fiscali che la
stessa aveva accumulato nei periodi di imposta precedenti.
• Lo schema non integra l’elemento distintivo in quanto la società BCo non muta
o interrompe la sua attività principale.
Le violazioni di TP non rilevano di per sé ai fini
(esempio n. 10 Circolare AdE)
della DAC6, salvo che il meccanismo rilevi agli
effetti degli altri Hallmarks.
P. 497. Esempi di meccanismi da comunicare (2/11)
Conversione di reddito (Hallmark B.2)
Prima: interessi tassati Dopo: dividendi esenti
Interessi
€€€ Dividendi
Ita Co Ita Co
Borrower Borrower €€€
Co Co
EU 1 Co Interessi
€€€
EU 1 Co
P.S. Hallmark B.2 è connesso al MBT
P. 507. Esempi di meccanismi da comunicare (3/11)
Round-tripping (Hallmark B.3)
Ita Co €€€
€€€ Fin.
Aum.
Cap.
EU 1 Co Non EU Co
Fin. €€€
P.S. Hallmark B.3 è connesso al MBT.
Verificare il coinvolgimento di entità interposte che non svolgono nessuna funzione commerciale primaria o di
operazioni che si compensano o si annullano reciprocamente o che presentano altre caratteristiche simili.
P. 517. Esempi di meccanismi da comunicare (4/11)
Pagamenti con uso di entità ibrida inversa giurisdizioni black list (Hallmark C.1.a)
▪ La società ACo1, assoggettata alle leggi dello Stato A (Extra-UE), costituisce
la società BCo1 nello Stato B (UE).
▪ Sotto il profilo fiscale BCo1 è considerata trasparente o non soggetta a
imposizione nello Stato B mentre è considerata opaca dallo Stato A (c.d.
entità ibrida inversa).
▪ ACo1 conferisce equity in BCo1 la quale utilizza i fondi ricevuti per
concedere un finanziamento alla controllata BCo2 residente nello stesso
Stato B.
▪ BCo2, a sua volta stipula un contratto di finanziamento con l’impresa
associata ItaCo, residente in Italia, finanziamento che replica le stesse
condizioni di quello erogato da BCo1 a BCo2 (finanziamento back to back).
▪ L’effetto dello schema è quello di generare una deduzione in Italia e una non
inclusione del correlato componente di reddito in nessun altro Stato.
▪ Nello Stato B, infatti, BCo2 compensa gli interessi attivi con quelli passivi;
BCo1 essendo trasparente non è considerato autonomo soggetto passivo
d’imposta e quindi non è tassato. ACo1 considera BCo1 come un’entità
L’intermediario IT è in grado di opaca, ossia soggetta alle leggi fiscali dello Stato di localizzazione B.
identificare tutti i passaggi ?
(esempio n. 18 Circolare AdE)
P. 527. Esempi di meccanismi da comunicare (5/11)
Pagamenti a giurisdizioni black list (Hallmark C.1.b.ii)
I pagamenti devono essere diretti a
Ita Co Black Co oppure possono essere
anche pagamenti «indiretti» tramite
entità interposte ?
Samoa americane
Isole Cayman
Figi
Guam
Oman
Palau
Panama
Black Co Samoa
Trinidad e Tobago
Isole Vergini degli Stati Uniti
Vanuatu
Seychelles
(EU Black list at 27.02.2020)
P.S. Hallmark C.1.b.ii non è connesso al MBT.
P. 537. Esempi di meccanismi da comunicare (6/11)
Licenza di marchio (Hallmark C.1.c)
Ita Co
Royalty
(deducibili)
Royalty
(detassate)
EU 1 Co
(e.g., Patent box)
P.S. Hallmark C.1.c è connesso al MBT.
P. 547. Esempi di meccanismi da comunicare (7/11)
Crediti d’imposta multipli (Hallmark C.3)
Credito d’imposta Credito d’imposta
accreditato sul accreditato sul
reddito di Ita Co s.o. reddito di Ita Co
Ita Co
Ita Co
s.o.
ritenuta interessi
€€€
EU 1 Co
P.S. Hallmark C.3 non è connesso al MBT.
P. 557. Esempi di meccanismi da comunicare (8/11)
Trasferimento di attivi (Hallmark C.4) ▪ La Società ACo, residente nello Stato UE,
trasferisce un impianto alla Società BCo,
residente nello Stato B, al prezzo di 100 pari al
suo valore fiscale senza realizzare alcuna
plusvalenza.
▪ Il valore di mercato dell’impianto oggetto di
trasferimento è pari a 200.
▪ La differenza è significativa essendo pari al
100% del valore di mercato.
▪ L’hallmark, pertanto, è da ritenersi integrato.
(Circ. AdE, esempio 22,)
P.S. Hallmark C.4 non è connesso al MBT
P. 567. Esempi di meccanismi da comunicare (9/11)
Catena di titolarità non trasparente (Hallmark D.2)
Trust La «catena» è costituita da persone, dispositivi giuridici o
Anstalt
strutture giuridiche:
Stiftung
a) che non svolgono un'attività economica sostanziale
Fondazione
Fiduciaria Off-shore supportata da personale, attrezzatura, attività e locali
adeguati; e
b) che sono costituiti, gestiti, residenti, controllati o stabiliti in
una giurisdizione diversa dalla giurisdizione di residenza
di uno o più dei titolari effettivi delle attività detenute da
Hold Co
tali persone, dispositivi giuridici o strutture giuridiche; e
c) in cui i titolari effettivi di tali persone, dispositivi giuridici o
strutture giuridiche sono resi non identificabili.
EU 1 Co
Ita Co
P.S. Hallmark D.2 non è connesso né al criterio della potenziale riduzione d’imposta né al MBT.
P. 577. Esempi di meccanismi da comunicare (10/112)
«Safe harbour» unilaterali (Hallmark E.1) I «Safe harbours» si caratterizzano per:
- deroghe all’applicazione del principio di libera
concorrenza;
- semplificazione nell’applicazione delle regole di
Ita Co
TP:
- servizi a basso valore aggiunto;
- presunzione di congruità e conformità al
Service fee Service principio di arm’s length, nell’ipotesi di
Provision
osservanza da parte dell’impresa di margini
predefiniti (cfr. art. 7, D.M. 14 maggio 2018,
«servizi a basso valore aggiunto»);
EU Service - conformità ai requisiti OCSE.
Co
I «Safe harbours» che non hanno le suddette
P.S. Hallmark E.1 non è connesso al MBT. caratteristiche sono considerati «unilaterali».
P. 587. Esempi di meccanismi da comunicare (11/11)
Trasferimento di asset (Hallmark E.3)
Ita Co Ita Co
Ita Co EU 1 Co EU 2 Co EU 1 Co EU 2 Co
s.o.
Ita Co
EU 2Co
s.o.
P.S. Hallmark E.3 non è connesso al MBT.
Rileva se la previsione annuale degli «utili del cedente» al lordo di interessi e imposte («earnings before interest
and taxes», EBIT), nel periodo di tre anni successivo al trasferimento, è inferiore al 50 % della previsione annuale
del EBIT del cedente in mancanza di trasferimento.
P. 59Domande ? P. 60
Riferimenti normativi
- Direttiva (UE) 2018/822 del Consiglio del 25 maggio 2018
- Decreto Legislativo 30 luglio 2020, n. 100
- Decreto Ministro dell’Economia e Finanza del 17 novembre 2020
- Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate, prot. n. 364425 del 26 novembre
2020
- Circolare Agenzia Entrate n. 2/E/2021
P. 61Contatti:
Dott. Mauro Manca
Email: manca68@yahoo.it
Cell. 320 430 4493
P. 62Puoi anche leggere
