IVA: i chiarimenti dell'Agenzia delle entrate sulla comunicazione delle operazioni con soggetti stabiliti in Paesi black list
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CIRCOLARE N. 35 DEL 27 OTTOBRE 2010
IMPOSIZIONE INDIRETTA
Confindustria FORLI' CESENA - Unione degli Industriali della Provincia di Forli'- Cesena
E' vietata la riproduzione con qualsiasi mezzo - copia riservata a Debora FLAMINI
IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione
delle operazioni con soggetti stabiliti in Paesi black list
www.assonime.itIVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
ABSTRACT
La circolare esamina i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate con la circolare n.
53/E del 21 ottobre 2010 sulla disciplina della comunicazione, da parte dei soggetti
passivi ai fini IVA, delle operazioni intercorse con soggetti stabiliti in Paesi a fiscalità
privilegiata, evidenziando le indicazioni al riguardo fornite dell’Agenzia, sia quelle
conformi alle affermazioni contenute nella nostra circolare n. 32 del 2010 – emanata lo
stesso giorno e riguardante lo stesso argomento – sia quelle in relazione alle quali
l’Agenzia ha espresso un diverso orientamento.
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PROVVEDIMENTI COMMENTATI
Circolare 21 ottobre 2010, n. 53/E dell’Agenzia delle entrate
***
2IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
INDICE
Introduzione p. 4
1. Profili soggettivi p. 5
1.1 Soggetti tenuti alla presentazione della comunicazione p. 5
1.2 Soggetti stabiliti in Paesi black list p. 7
2. Contenuto della comunicazione p. 8
2.1 Generalità p. 8
2.2 Operazioni non soggette ad imposta p.11
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2.3 Importazioni p.12
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2.4 Operazioni con rappresentanti fiscali o stabili organizzazioni di
operatori di Paesi black list p.13
2.5 Operazioni esenti escluse dalla comunicazione p.14
3. Periodicità di trasmissione p.14
4. Modalità e termini di presentazione p.16
5. Sanzioni p.16
3IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
Introduzione
In coincidenza con la pubblicazione della nostra circolare n. 32 del 21 ottobre scorso,
con la quale abbiamo illustrato la disciplina del nuovo obbligo di comunicazione, in via
telematica, delle operazioni intercorse con operatori economici stabiliti nei Paesi a
fiscalità privilegiata, l’Agenzia delle entrate ha diramato – con la circolare n. 53/E del 21
ottobre 2010 – gli attesi chiarimenti sull’interpretazione delle disposizioni che
disciplinano tale obbligo e sulla loro concreta applicazione.
Al riguardo è da segnalare che la circolare dell’Agenzia, nel confermare la maggior
parte degli orientamenti interpretativi da noi assunti nella circolare n. 32, non ne
condivide, tuttavia, alcuni; essa, comunque, fornisce specifiche istruzioni su talune
delle questioni interpretative da noi evidenziate.
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In via generale, come peraltro espressamente specificato in vari suoi passi, la circolare
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dell’Agenzia, nell’interpretare le disposizioni sui presupposti soggettivi ed oggettivi del
nuovo obbligo, e sulle concrete modalità di compilazione della comunicazione, ha
inteso dare la più ampia attuazione possibile alla finalità ultima del provvedimento, che
è quella di monitorare tutte le operazioni intercorse con operatori economici stabiliti nei
Paesi a regime fiscale privilegiato, in un’ottica di totale contrasto ai fenomeni di frode e
di evasione dell’IVA.
In tale ottica, evidentemente, devono interpretarsi i rigidi orientamenti assunti in merito,
ad esempio, all’obbligo di inserire nella comunicazione anche le importazioni di beni da
Paesi black list oppure le operazioni realizzate con stabili organizzazioni di soggetti
stabiliti in tali Paesi; orientamenti sui quali abbiamo manifestato nella circolare n. 32 un
diverso avviso e che si illustreranno in seguito.
E’ da osservare altresì che alcune scelte operate dall’Agenzia, che in concreto
creeranno alle imprese nuovi oneri in termini di revisione delle procedure contabili
attualmente utilizzate o di adozione di nuovi sistemi di rilevazione delle operazioni da
indicare nella comunicazione in parola – si pensi, ad esempio, all’obbligo di
comunicare i dati delle operazioni intercorse con gli operatori economici stabiliti nei tre
Paesi comunitari compresi fra quelli black list (Lussemburgo, Isola di Man e Principato
di Monaco) – avrebbero, a nostro avviso, potuto essere evitate tenendo in
considerazione il fatto che i dati chiesti ai contribuenti già pervengono
all’Amministrazione finanziaria attraverso altre comunicazioni (nel caso sopra
ipotizzato, attraverso gli elenchi delle operazioni intracomunitarie).
4IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
E’ auspicabile, quindi, che l’Agenzia possa in futuro rivedere alcune delle scelte
operate, semplificando gli obblighi dichiarativi dei soggetti IVA.
Inoltre, occorre rilevare che la circolare n. 53/E è stata emanata a ridosso del termine
ultimo (2 novembre 2010) per il primo invio dei dati e, quindi, è presumibile che i
contribuenti incorrano in errori e omissioni nella compilazione della comunicazione, non
potendosi tempestivamente adeguare alle indicazioni contenute nella circolare.
L’Agenzia dovrebbe tener conto di tale circostanza nella valutazione degli eventuali
errori o omissioni, anche in considerazione della particolare severità delle sanzioni1.
Più in generale, l’Amministrazione finanziaria potrebbe riconoscere agli interessati, in
considerazione dei principi dello Statuto dei diritti del contribuente 2, la possibilità di
adeguarsi alle indicazioni contenute nella circolare n. 53/E in un congruo lasso di
tempo, che potrebbe essere individuato nei sessanta giorni decorrenti dalla
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pubblicazione della circolare dell’Agenzia. Aderendo a tale impostazione, ad esempio,
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le comunicazioni con le integrazioni o le rettifiche di dati già comunicati potrebbero
essere presentate entro la prima scadenza del termine di trasmissione della
comunicazione successiva a tale periodo, quindi entro il 31 dicembre 2010.
1. Profili soggettivi
1.1 Soggetti tenuti alla presentazione della comunicazione
Sono obbligati alla trasmissione della comunicazione i soggetti passivi ai fini IVA3: tali
soggetti, ad avviso dell’Agenzia, devono essere individuati a norma degli articoli 4 e 5
del d.p.r. n. 633 del 1972.
Proprio con riferimento al disposto dell’art. 4, secondo cui le operazioni realizzate da
enti non commerciali si considerano effettuate nell’esercizio di impresa solo se
realizzate nell’esercizio di attività commerciali o agricole, nella circolare n. 53/E
l’Agenzia riconosce, in linea con le indicazioni da noi fornite nella circolare n. 32, che
gli enti non commerciali devono trasmettere la comunicazione solo per le operazioni
1
V. il paragrafo 5 della circolare Assonime n. 32 del 2010.
2
L’art. 3, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212 del 27 luglio 2000) stabilisce che
“in ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui
scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o
dall’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti”.
3
V. art. 1, comma 1, del decreto “incentivi”.
5IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
riconducibili ad attività di natura commerciale, mentre ne rimangono escluse quelle
riferibili alla sfera istituzionale.
Sempre riguardo agli enti non commerciali, l’Agenzia precisa che il principio secondo
cui gli enti predetti sono considerati soggetti passivi ai fini IVA per le prestazioni di
servizi acquistate, senza distinzione tra acquisti di servizi destinati ad attività
istituzionali o commerciali – principio derivante dell’ampliamento della nozione di
soggetto passivo disposto in sede comunitaria4 – deve essere limitato alla
determinazione della territorialità del tributo, con la conseguenza che gli acquisti
realizzati dagli enti in questione nell’esercizio dell’attività istituzionale non sono
comunque da includere nella comunicazione.
Nella circolare n. 53/E non sono, invece, menzionati gli enti, le associazioni e le altre
organizzazioni cui è stato attribuito un numero di partita IVA per specifiche finalità 5:
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come abbiamo già osservato6, è da ritenere che neppure tali soggetti debbano
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presentare la comunicazione non rivestendo, sotto un profilo sostanziale, la qualifica di
soggetti passivi d’imposta7.
La disciplina del nuovo obbligo di comunicazione non contiene espressi esoneri di
carattere soggettivo; tuttavia, in considerazione del fatto che l’obbligo di comunicazione
riguarda in linea generale le operazioni registrate o soggette a registrazione ai fini IVA,
si può ritenere che siano esclusi dall’adempimento quei soggetti che usufruiscono
dell’esonero dall’obbligo di registrazione delle operazioni. In proposito, nella circolare n.
53/E l’Agenzia riconosce, in effetti, che non sono tenuti a presentare la comunicazione
i contribuenti minimi indicati nell’art. 1, commi da 96 a 117, della legge n. 244 del 2007,
e i soggetti che adottano il regime delle nuove iniziative d’impresa e di lavoro
autonomo indicati nell’art. 13 della legge n. 388 del 2000, sul rilievo che si tratta
appunto di soggetti esonerati dall’obbligo di registrazione delle operazioni.
4
V. l’art. 43 della direttiva 2006/112/CE; tale principio è stato recepito in ambito nazionale con l’art. 7-ter,
comma 2, lettere b) e c), del d.p.r. n. 633.
5
Si tratta degli enti che hanno realizzato nell’anno precedente ovvero nel corso dell’anno acquisti
intracomunitari di beni, diversi dai mezzi di trasporto nuovi e dai prodotti soggetti ad accisa, per un
ammontare superiore a 10.000 euro, obbligati perciò a chiedere l’attribuzione di un numero di partita IVA
al fine di assoggettare ad imposta gli acquisti intracomunitari effettuati a norma dell’art. 38 del decreto
legge n. 331 del 1993, nonché degli enti che pur avendo effettuato acquisti intracomunitari per un
ammontare inferiore a 10.000 euro, hanno optato per l’applicazione dell’imposta su tali acquisti, e
dispongono quindi di un numero di partita IVA ai sensi del comma 6 dell’art. 38 del decreto legge n. 331
del 1993. Il limite dei 10.000 euro è assunto al netto dell’imposta sul valore aggiunto e degli acquisti di
beni soggetti ad accisa e di mezzi di trasporto nuovi.
6
V. il paragrafo 1.1 della circolare Assonime n. 32 del 2010.
7
V. il paragrafo 12.1 della circolare 23 febbraio 1994, n. 13 del Ministero delle finanze.
6IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
Nella stessa ottica dovrebbero ritenersi esonerati dall’obbligo di trasmissione della
comunicazione le associazioni sportive dilettantistiche e i soggetti ad esse assimilati
che applicano il regime della legge n. 398 del 1991, in quanto anche tali soggetti
usufruiscono dell’esonero dagli obblighi di registrazione.
La circolare n. 53/E dell’Agenzia conferma 8, altresì, che fra i soggetti obbligati a
trasmettere la comunicazione sono compresi anche i soggetti non residenti
direttamente identificati in Italia o che hanno ivi nominato un rappresentante fiscale,
nonché quelli che hanno istituito in Italia una stabile organizzazione.
Infine, a nostro avviso, l’obbligo di trasmissione della comunicazione non dovrebbe
riguardare le stabili organizzazioni istituite all’estero da soggetti d’imposta nazionali: tali
stabili organizzazioni, infatti, sotto il profilo dell’ambito territoriale dell’IVA, non sono
considerate soggetti passivi d’imposta, condizione richiesta, invece, dall’art. 1, comma
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1, del decreto “incentivi” ai fini dell’individuazione dei soggetti che devono osservare il
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nuovo adempimento.
1.2 Soggetti stabiliti in Paesi black list
Il nuovo obbligo di comunicazione è attinente alle operazioni, attive e passive, che i
soggetti passivi ai fini dell’IVA realizzano con operatori economici che hanno sede,
residenza o domicilio in Stati o territori a fiscalità privilegiata, indicati nei decreti 4
maggio 1999 e 21 novembre 2001.
Quanto all’individuazione degli Stati o territori a fiscalità privilegiata, la circolare
dell’Agenzia conferma, come rilevato nella nostra circolare n. 32, che l’obbligo di
segnalazione sussiste anche in relazione a Paesi che compaiono in uno solo di tali
decreti.
Peraltro, nel d.m. 21 novembre 2001 alcuni Stati sono considerati a fiscalità privilegiata
con determinati limiti soggettivi o oggettivi9: al riguardo, l’Agenzia precisa che tali limiti
non rilevano ai fini dell’obbligo in esame. Di conseguenza, se la controparte è stabilita
in un Paese black list, i dati delle operazioni attive e passive con essa realizzate
devono essere inseriti nella comunicazione indipendentemente dalla natura giuridica
del soggetto o dalla tipologia dell’attività svolta. Ciò, se indubbiamente semplifica gli
adempimenti procedurali finalizzati alla compilazione della comunicazione, costituisce
8
V. il paragrafo 1.1 della circolare Assonime n. 32 del 2010.
9
V. al riguardo la nota 18 della circolare Assonime n. 32 del 2010.
7IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
un’estensione dell’obbligo in questione a fattispecie che vanno oltre quelle
specificamente rilevanti ai fini della fiscalità privilegiata.
Ulteriori precisazioni contenute nella circolare dell’Agenzia sono attinenti al concetto di
“operatore economico”, atteso che le operazioni da comunicare sono solo quelle
intercorse con soggetti che rivestono tale qualifica. Al riguardo l’Agenzia richiama la
definizione comunitaria dettata dal comma 1 dell’art. 9 della direttiva di rifusione 10,
secondo cui si considera tale “chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi
luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta
attività”.
Relativamente alla verifica dello status di operatore economico da parte dei soggetti
tenuti al nuovo obbligo, l’Agenzia specifica che la sussistenza di questo requisito può
essere provata con l’eventuale certificazione, oppure il numero identificativo, rilasciati
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dalle competenti amministrazioni fiscali degli Stati black list che attestano lo
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svolgimento da parte di un determinato soggetto stabilito in detti Paesi di un’attività
economica, oppure ancora con una dichiarazione della stessa controparte attestante lo
svolgimento di un’attività imprenditoriale, professionale o artistica. A questo ultimo
riguardo, i soggetti IVA nazionali potrebbero incontrare difficoltà ad ottenere queste
informazioni da operatori terzi, in mancanza di una normativa sovranazionale che
obblighi detti operatori a fornire le informazioni richieste.
2. Contenuto della comunicazione
2.1 Generalità
In relazione al contenuto della comunicazione, la circolare dell’Agenzia, nel richiamare
l’art. 1 del decreto “incentivi” – secondo cui tutte “le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi effettuate e ricevute, registrate o soggette a registrazione”, intercorse tra i
soggetti passivi IVA e gli operatori economici stabiliti nei predetti Paesi a fiscalità
privilegiata devono essere indicate nella comunicazione – precisa che fra tali
operazioni rientrano:
- le cessioni e gli acquisti intracomunitari di beni posti in essere con operatori
economici stabiliti in Paesi black list appartenenti all’Unione europea: essi sono il
Lussemburgo, l’Isola di Man e il Principato di Monaco11;
10
Direttiva 2006/112/CE.
11
V. il paragrafo 2 della circolare Assonime n. 32 del 2010.
8IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
- le prestazioni di servizi rese a e ricevute da operatori economici stabiliti in Paesi black
list appartenenti all’Unione europea;
- le esportazioni e le importazioni di beni realizzate con operatori economici stabiliti in
Paesi black list non appartenenti all’Unione europea;
- le prestazioni di servizi rese a e ricevute da operatori economici stabiliti in Paesi black
list non appartenenti all’Unione europea.
Per quanto concerne gli elementi informativi da indicare nel modello di comunicazione
relativamente agli operatori esteri, la circolare precisa che deve essere indicato il
numero di codice fiscale di tali soggetti oppure, in mancanza, un altro codice
identificativo, in linea con la previsione del comma 1 dell’art. 4 del d.m. 30 marzo 2010.
In relazione al momento in cui le operazioni rilevano ai fini del loro inserimento nella
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comunicazione, la circolare dell’Agenzia individua12 tale momento nella data di
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registrazione delle operazioni nei registri IVA. Si tratta di una soluzione che conferma
quanto da noi ritenuto13, coerentemente con il dato normativo: il comma 2 dell’art. 4 del
d.m. 30 marzo 2010 prevede, infatti, che nelle comunicazioni siano indicate “le
operazioni registrate o soggette a registrazione, ai sensi delle disposizioni in materia di
imposta sul valore aggiunto, nel periodo di riferimento”. Non assume rilievo, quindi, il
momento di effettuazione delle operazioni determinato a norma dell’art. 6 del d.p.r. n.
633.
L’Agenzia, peraltro, attribuisce rilevanza ai fini in esame anche alla data di
registrazione nelle scritture contabili obbligatorie, se precedente o alternativa alla
registrazione ai fini dell’IVA. Al riguardo, mentre sembra condivisibile che le prestazioni
di servizi extraterritoriali (di cui all’art. 3 del decreto 5 agosto 2010) debbano essere
segnalate nel modello di comunicazione relativo ad un determinato periodo in base alla
data di registrazione nelle scritture contabili obbligatorie, in assenza dell’obbligo di
registrazione nei registri IVA, suscita invece perplessità il fatto che le operazioni
soggette agli ordinari obblighi di annotazione ai fini IVA debbano essere incluse nella
comunicazione con riferimento alla data della loro registrazione nelle scritture contabili
obbligatorie, se precedente alla registrazione nei registri IVA. Ciò sembra contrario,
infatti, a quanto disposto dal sopra citato art. 4, comma 2, del decreto 30 marzo 2010,
secondo cui “nel modello di comunicazione sono incluse le operazioni registrate o
12
V. paragrafo 3.1 della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 53/E del 2010.
13
V. paragrafo 2.1 della circolare Assonime n. 32 del 2010.
9IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
soggette a registrazione ai sensi delle disposizioni in materia di imposta sul valore
aggiunto nel periodo di riferimento di cui all’art. 2”.
Per quanto concerne, in particolare, i servizi extraterritoriali indicati nell’art. 3 del
decreto 5 agosto 2010, non soggetti ad obbligo di registrazione ai fini IVA, viene poi
fornito dall’Agenzia un ulteriore criterio di riferimento cui attenersi per determinare il
momento in cui inserire i servizi in parola nella comunicazione, che è quello del
pagamento del corrispettivo. I servizi devono essere segnalati nel modello avendo
riguardo alla data dell’intervenuto pagamento in mancanza della registrazione nelle
scritture contabili obbligatorie.
La circolare fornisce, poi, altri importanti chiarimenti, in base ai quali:
- il momento rilevante per l’indicazione nella comunicazione degli acquisti di beni da
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San Marino senza addebito d’imposta è quello della registrazione dell’autofattura o
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della fattura del cedente sanmarinese integrata con l’indicazione dell’imposta;
- le operazioni per le quali l’IVA è assolta in Italia con il meccanismo dell’inversione
contabile sono inserite nel modello di comunicazione fra le operazioni passive (non
rilevando, quindi, a tal fine il fatto che l’autofattura è registrata anche nel registro delle
operazioni attive). A tal proposito è da ritenere che, in linea con il ricordato principio
generale secondo cui le operazioni sono da inserire nella comunicazione con
riferimento al momento della loro registrazione, il periodo in cui comprendere nella
comunicazione le autofatture emesse dagli operatori nazionali per tali operazioni
passive è quello della loro registrazione nel registro IVA di cui all’art. 25 del d.p.r. n.
63314.
Resta fermo, comunque, come già osservato nella nostra circolare n. 3215, che le
operazioni da includere nella comunicazione sono quelle effettuate dal 1° luglio 2010,
oppure, nel caso si tratti delle prestazioni di servizi individuate dall’art. 3 del decreto 5
agosto 2010, dal 1° settembre 2010, come disposto, rispettivamente, dall’art. 5 del
decreto 30 marzo 2010 e dall’art. 4 del decreto 5 agosto 2010. Così, ad esempio, nel
modello di comunicazione relativo al mese di luglio devono essere inserite le
operazioni effettuate dal 1° luglio e registrate (anche solo in contabilità generale) nello
14
E’ comunque da ricordare, al riguardo, in termini più generali, che per le operazioni passive l’art. 25 del
d.p.r. n. 633 non individua un vero e proprio termine per la loro annotazione nel registro degli acquisti: la
registrazione è, infatti, un adempimento solamente funzionale alla detrazione, diritto che può essere
esercitato sino alla dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello nel quale esso è sorto (art.
19, comma 1, del d.p.r. n. 633).
15
V. il paragrafo 2.1 del circolare Assonime n. 32 del 2010.
10IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
stesso mese di luglio, ma non quelle effettuate nel mese di giugno o in mesi precedenti
e registrate a luglio; nel modello relativo al mese di agosto devono essere indicate le
operazioni effettuate a decorrere dal 1° luglio e registrate, anche solo in contabilità
generale, durante il mese di agosto.
2.2 Operazioni non soggette ad imposta
In ordine all’individuazione delle operazioni “non soggette” ad IVA da includere nella
comunicazione, la circolare conferma quanto da noi osservato nella circolare n. 32, e
cioè che tale categoria comprende le operazioni sulle quali l’IVA non si applica per
carenza del requisito territoriale di imposizione, ma che risultano soggette agli obblighi
di fatturazione e di registrazione. Si tratta, in buona sostanza, delle operazioni “non
soggette” indicate al comma 6 dell’art. 21 del d.p.r. n. 633, cioè le cessioni relative a
beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale e le prestazioni di
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servizi rese a committenti soggetti passivi stabiliti in altro Stato comunitario 16. La
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comunicazione di queste ultime operazioni, costituisce – come abbiamo rilevato nella
nostra circolare n. 32 – un’inutile duplicazione degli adempimenti, dovendo tali
prestazioni essere indicate, sia pure con diverse modalità, anche negli elenchi
riepilogativi delle operazioni intracomunitarie.
La circolare dell’Agenzia conferma17, inoltre, che con l’art. 3 del d.m. 5 agosto 2010 il
nuovo obbligo è stato esteso anche alle prestazioni di servizi territorialmente non
rilevanti ai fini IVA effettuate nei confronti di operatori economici stabiliti in Paesi black
list o rese da tali operatori a soggetti IVA nazionali. Sebbene per tali operazioni non
sia, in genere, previsto l’obbligo per gli operatori nazionali di registrare le fatture
emesse o ricevute, l’esigenza di acquisire i dati relativi alle operazioni in parola per una
più efficace lotta ai fenomeni di frode fiscale, ha indotto il Ministero delle finanze a
comprendere le stesse fra quelle da indicare nella comunicazione.
Relativamente a tali operazioni la circolare n. 53/E18 precisa – come già osservato al
precedente paragrafo 2.1 – che il momento rilevante ai fini del loro inserimento nella
comunicazione è quello della registrazione dei relativi documenti, emessi o ricevuti,
nelle scritture contabili obbligatorie o, in mancanza, quello del pagamento del
corrispettivo.
16
Trattasi, in concreto, delle prestazioni rese ad operatori economici stabiliti in Lussemburgo, Isola di Man
e Principato di Monaco.
17
V. al riguardo il paragrafo 2.2 della circolare Assonime n. 32 del 2010.
18
V. paragrafo 3.1 della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 53/E del 2010.
11IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
2.3 Importazioni
Come accennato, l’Agenzia ha precisato che fra le operazioni da indicare nella
comunicazione sono comprese non solo le cessioni all’esportazione (come, del resto,
può ricavarsi dalla circostanza che nella comunicazione sono da includere anche le
operazioni non imponibili19), ma anche le importazioni.
La scelta dell’Agenzia di obbligare i soggetti IVA ad indicare nella comunicazione
anche le importazioni di beni da Paesi black list – probabilmente motivata con
l’esigenza di monitorare tutte le operazioni intercorse con soggetti stabiliti in detti Paesi
– suscita perplessità.
Nella nostra circolare n. 32 abbiamo già evidenziato20 che le importazioni sono
operazioni con caratteristiche peculiari rispetto alle operazioni indicate nell’art. 1 del
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decreto “incentivi” (“cessioni e prestazioni rese e ricevute”). Le importazioni, infatti, nel
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contesto dell’art. 1 del d.p.r. n. 633 – che individua l’ambito applicativo dell’IVA – sono
menzionate separatamente dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi e,
nell’ambito della disciplina IVA, sono assoggettate ad imposta secondo presupposti
soggettivi ed oggettivi autonomamente individuati nel Titolo V del decreto. Inoltre,
l’esigenza di monitorare le importazioni dai Paesi black list e controllare la corretta
applicazione dell’IVA dovrebbe già essere garantita dalle procedure doganali: i dati
relativi al soggetto estero cedente i beni, l’imponibile e l’IVA dovuta già affluiscono,
infatti, all’Amministrazione finanziaria, peraltro con modalità sempre più automatizzate,
stante il processo di “informatizzazione” di tali procedure in atto21.
Il momento rilevante per determinare il periodo in cui comprendere le importazioni nella
comunicazione dovrebbe essere – in linea con il principio generale sopra ricordato –
quello della data di registrazione delle bollette doganali nel registro dell’art. 25 del d.p.r.
n. 633.
E’ auspicabile, dunque, un ripensamento dell’Agenzia delle entrate sulla questione,
anche tenuto conto delle difficoltà operative che l’indicazione delle importazioni nella
comunicazione può comportare, dovendosi desumere i dati relativi all’ammontare
imponibile dell’operazione e alla relativa imposta dalla bolletta doganale che spesso
19
L’obbligo di inserire le cessioni all’esportazione nella comunicazione può desumersi anche dalle
istruzioni alla compilazione del modello di comunicazione riguardanti le “operazioni attive” da indicare nel
quadro A, che menzionano espressamente le cessioni all’esportazione fra le operazioni non imponibili.
20
V. paragrafo 2.3 della circolare Assonime n. 32 del 2010.
21
Il riferimento è, tra l’altro, al progetto comunitario AIS (Automated Import System) che prevede, per il
2013, la completa automatizzazione delle procedure doganali di importazione.
12IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
contiene anche i dati relativi a servizi connessi con l’importazione (trasporto,
assicurazione, carico, movimentazione, ecc.).
2.4 Operazioni con rappresentanti fiscali o stabili organizzazioni di operatori di Paesi
black list.
Relativamente all’individuazione degli operatori economici con sede, residenza o
domicilio nei Paesi black list – nei cui confronti le operazioni di acquisto o vendita di
beni e di servizi devono essere inserite nella comunicazione – la circolare dell’Agenzia
conferma quanto da noi ritenuto22, nel silenzio della legge, secondo cui anche le
operazioni che intercorrono con il rappresentante fiscale di un operatore economico
stabilito in uno di tali Paesi devono essere indicate nella comunicazione, e ciò anche
qualora il rappresentante sia stato nominato in un Paese non incluso nella black list.
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La medesima circolare stabilisce, nel contempo, che devono essere del pari oggetto di
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comunicazione – sempre al fine di contrastare le frodi IVA – le operazioni che i soggetti
IVA nazionali realizzano nei confronti delle stabili organizzazioni degli operatori
economici stabiliti in Paesi black list, e ciò anche qualora siano situate in Paesi non
compresi fra quelli a fiscalità privilegiata.
Tale obbligo sussiste perfino quando la stabile organizzazione di un operatore
economico residente in un Paese black list è situata nel territorio dello Stato. Ciò
comporta che anche le operazioni “interne” fra due soggetti IVA nazionali – tali sono il
soggetto tenuto alla comunicazione e la stabile organizzazione in Italia dell’operatore
economico estero – sono soggette ad una comunicazione che è finalizzata a
combattere le frodi IVA realizzate a livello transnazionale.
Tale orientamento suscita perplessità e meriterebbe di essere riesaminato da parte
dell’Agenzia. Ed invero, come da parte nostra già rilevato nella circolare n. 32 23, alle
stabili organizzazioni in Paesi europei di soggetti sia comunitari, che non appartenenti
all’Unione europea è attribuita ai fini IVA la natura di autonomi soggetti passivi
d’imposta equiparati ai soggetti passivi residenti nello Stato in cui sono istituite le stabili
organizzazioni. Da ciò discende che le operazioni che i soggetti IVA comunitari – e
quindi anche quelli nazionali – rendono a o acquisiscono da tali stabili organizzazioni –
comprese quelle degli operatori economici stabiliti in Paesi black list – hanno, ai fini
dell’IVA, una loro autonomia giuridica rispetto a quelle poste in essere dai soggetti IVA
comunitari direttamente con gli operatori economici in parola. Ne dovrebbe perciò
22
V. il paragrafo 2.4 della circolare Assonime n. 32 del 2010.
23
V. il paragrafo 2.4 della circolare Assonime n. 32 del 2010.
13IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
logicamente conseguire la non inclusione nella comunicazione dei soggetti IVA
nazionali delle operazioni realizzate nei confronti delle stabili organizzazioni in
questione.
2.5 Operazioni esenti escluse dalla comunicazione
L’art. 2 del d.m. 5 agosto 2010 ha previsto l’esclusione dalla comunicazione delle
operazioni esenti (quali ad esempio, le operazioni bancarie, finanziarie o assicurative)
rese da soggetti d’imposta che, in relazione ad esse, si avvalgono della dispensa dagli
adempimenti formali ai sensi dell’art. 36-bis del d.p.r. n. 633. La circolare n. 53/E
dell’Agenzia autorevolmente conferma24 che l’art. 2 risulta in linea con la disposizione
del decreto “incentivi”25 in base alla quale devono essere comunicate solo le operazioni
“registrate o soggette a registrazione”.
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Inoltre, la circolare, nell’evidenziare che a norma dello stesso art. 2 devono, viceversa,
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essere comprese nella comunicazione le operazioni imponibili realizzate da tali
contribuenti, chiarisce che non sussiste, comunque, l’obbligo di comunicare gli acquisti
di beni e servizi realizzati da questi soggetti, considerata la scarsa rilevanza di tali
operazioni ai fini del controllo delle frodi IVA per l’indetraibilità dell’imposta relativa agli
acquisti.
Dai chiarimenti forniti in materia dall’Agenzia si può, peraltro, anche desumere la
conferma della insussistenza dell’obbligo per i contribuenti in parola di comunicare le
operazioni non imponibili o non soggette da loro effettuate.
3. Periodicità di trasmissione
Nella circolare n. 53/E sono fornite indicazioni utili per determinare la periodicità di
presentazione della comunicazione, sia a regime, sia in occasione del primo invio del
relativo modello.
In termini generali, la circolare ha precisato che, coerentemente con il principio sopra
richiamato secondo cui il momento rilevante per determinare il periodo in cui
comprendere le operazioni da comunicare coincide con la data della registrazione nei
24
V. il paragrafo 2.5 della circolare Assonime n. 32 del 2010.
25
V. art.1, comma 1, del decreto “incentivi”.
14IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
registri IVA (o, se anteriore o in alternativa, con la data di registrazione nelle scritture
contabili obbligatorie) delle operazioni realizzate con i soggetti stabiliti in Paesi black
list, al fine di stabilire la periodicità (mensile o trimestrale) della presentazione della
comunicazione, si deve tener conto delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi
registrate nei quattro trimestri precedenti nei registri IVA o nelle scritture contabili
obbligatorie.
Ricordiamo in proposito che la periodicità di presentazione della comunicazione è
trimestrale quando l’ammontare delle operazioni non ha superato 50.000 euro nei
quattro trimestri precedenti rispetto a quello di riferimento e per ciascuna delle
categorie di operazioni da comunicare26. Se, invece, l’ammontare delle operazioni è
superiore a 50.000 euro, l’obbligo di trasmissione è mensile27.
Sul punto la circolare chiarisce che ai fini del conteggio del limite di 50.000 euro, le
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operazioni imponibili devono essere assunte al netto della relativa imposta.
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Sempre in relazione ai criteri di determinazione della periodicità, nella circolare n. 53/E
è confermato che il superamento della soglia deve essere accertato distintamente per
ciascuna delle categorie di operazioni da comunicare, e che il superamento di detto
limite per una categoria di operazioni comporta che debba essere osservata la
periodicità mensile anche per le altre categorie di operazioni da comunicare.
Per quanto concerne la periodicità della comunicazione in sede di prima applicazione
del nuovo obbligo, ad avviso dell’Agenzia le regole cui attenersi per il calcolo
dell’ammontare di ciascuna categoria di operazioni rese o ricevute nei quattro trimestri
precedenti sono diverse, a seconda che si tratti di cessioni di beni o di prestazioni di
servizi.
In particolare, relativamente alle operazioni relative a beni, dal momento che devono
essere inserite nel modello di comunicazione quelle effettuate dal 1° luglio 2010, per
verificare se è stato superato il limite dei 50.000 euro ci si deve riferire alle cessioni e
(separatamente) agli acquisti dei quattro trimestri precedenti tale data, cioè alle
operazioni realizzate a decorrere dal 1° luglio 2009.
Per le prestazioni di servizi, invece, in considerazione del fatto che per tali operazioni
sono state modificate le regole di territorialità dal 2010, e potrebbe risultare difficile il
26
Le operazioni cui riferirsi, indicate all’art. 1, comma 1, del decreto 30 marzo 2010 sono: le cessioni di
beni effettuate; le prestazioni di servizi rese; gli acquisti di beni effettuati e le prestazioni di servizi ricevute.
27
V. art. 2 del decreto 30 marzo 2010.
15IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
calcolo delle prestazioni rese nel 2009 con operatori di Paesi black list, l’Agenzia
riconosce – adottando una soluzione per certi versi analoga a quella accolta per gli
elenchi Intrastat dei servizi intracomunitari28 – che per verificare il superamento o meno
della soglia dei 50.000 euro ci si deve riferire alle prestazioni rese e (separatamente) a
quelle ricevute dal 1° gennaio 2010.
L’orientamento dell’Agenzia relativamente alla prima comunicazione delle cessioni e
degli acquisti di beni, impone ai soggetti IVA il gravoso onere contabile di ricostruire
l’ammontare delle operazioni intercorse con gli operatori economici stabiliti nei Paesi
black list (comprese – per quanto più sopra evidenziato – le operazioni realizzate con i
rappresentanti fiscali e le stabili organizzazioni di tali operatori) nei quattro trimestri
solari ricompresi nel periodo che va dal 1° luglio 2009 al 30 giugno 2010. Se, infatti,
l’ammontare complessivo di una qualsiasi delle categorie di operazioni da comunicare
ha superato 50.000 euro anche solo in un trimestre, il soggetto IVA deve presentare la
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comunicazione mensilmente e, entro il prossimo 2 novembre, deve trasmettere in
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modo separato le comunicazioni delle operazioni di luglio, agosto e settembre.
4. Modalità e termini di presentazione
La circolare n. 53/E non contiene particolari indicazioni in relazione alle modalità di
trasmissione della comunicazione, per le quali rinviamo, dunque, al paragrafo n. 4 della
nostra circolare n. 32 ed alle dettagliate istruzioni per la compilazione del modello di
comunicazione.
Per quanto concerne i termini di presentazione della comunicazione in sede di prima
applicazione dell’adempimento, l’Agenzia conferma che per i periodi mensili di luglio e
agosto devono essere trasmessi, entro il prossimo 2 novembre, due separati modelli di
comunicazione.
5. Sanzioni
L’Agenzia riconosce espressamente nella circolare n. 53/E 29 che per il mancato invio
della comunicazione, o per l’invio di essa con dati incompleti o inesatti, è applicabile il
ravvedimento operoso, ai sensi dell’art. 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997. La
28
V. circolari Assonime nn. 18 e 24 del 2010.
29
V. par. 4.
16IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle entrate sulla comunicazione… Circolare N. 35 / 2010
disposizione di riferimento, in particolare, dovrebbe a nostro avviso essere, come già
rilevato nella nostra circolare n. 32 del 2010, la lett. b) del predetto art. 13, secondo cui
gli adempimenti omessi o irregolarmente eseguiti possono essere regolarizzati entro il
termine per la presentazione della dichiarazione annuale dell’anno nel corso del quale
è stata commessa la violazione, con applicazione della sanzione in misura ridotta pari
ad un decimo del minimo.
Il Direttore Generale
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Micossi
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