GLI ASPETTI RILEVANTI IVA DEI TRASFERIMENTI IMMOBILIARI - Dott. Paolo Pagani - S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
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S.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
GLI ASPETTI RILEVANTI IVA DEI
TRASFERIMENTI IMMOBILIARI
Dott. Paolo Pagani
27/11/2014 Auditorium San Fedele – Milano – Via Hoepli, 3/bS.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
L’imposizione indiretta nei trasferimenti
immobiliari
PremessaDottore, ma il Dipende dal caso concreto. In
trasferimento di generale esiste un principio di
immobili è rilevante alternatività tra Iva ed IdR, ma
ai fini Iva oppure si come sempre esistono anche le
paga l’imposta di eccezioni
registro? Reverse
charge?
Art. 40 T.U.R.
Si
p. di alternatività e
deroghe per art. 10, n. 8 Sempre
e 8-bis imponibili
su opzione
Art. 10, n. 8 ter
Dove se ne
CESSIONI DI Esenti
parla nel
FABBRICATI senza
D.P.R. Iva?
STRUMENTALI opzione
PER NATURA
Art. 10, n. 8: Art. 10, n. 8 bis No deroga
LOCAZIONI p. di
CESSIONI DI
DI alternatività
FABBRICATI
FABBRICATI Imponibili USO ABITATIVO
solo su In tutti gli
opzione altri casi?
esente
Social
housing
Reverse Operatori di
charge? settore: Deroga al
Tutti gli p. di
Regola No imponibile
immobili, alternativi
generale Iva anche su
senza tà
è opzione Quando
distinzio- Deroga
esenzione hanno
ni p. di
alternati- ultimato i
vità lavori?
Reverse
charge?
Si
3 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOIva ed imposta di registro: principio di
alternatività
Il trattamento Iva delle operazioni che producono
effetti traslativi immobiliari va compreso nella relazione
con l’imposta di registro (IdR):
– Il principio di alternatività Iva-IdR
• Regola generale: un’operazione che rientra nel campo
di applicazione dell’Iva (imponibili, non imponibile,
esente) sconta l’IdR in misura fissa (innalzata a 200
euro dall’1/01/2014) → IdR proporzionale solo se
l’operazione è fuori campo Iva;
• nel presente lavoro non vengono trattate le operazioni
poste in essere da privati che ovviamente ricadono
esclusivamente nel campo dell’IdR proporzionale.
4 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINODeroghe al principio di alternatività nei
trasferimenti immobiliari
L’esenzione che rende l’operazione «fuori campo
Iva»: l’art. 40 T.U.R.
– La deroga al principio di alternatività Iva-IdR:
quando?
• nelle locazioni di fabbricati strumentali per natura
(D.P.R. IVA→ art. 10, n. 8: di norma esenti, ma su
opzione imponibili);
• nelle cessioni di fabbricati abitativi (D.P.R. IVA → art.
10, n. 8 bis: di norma esenti salvo i casi di imprese
costruttrici o di ristrutturazione «pesante» e social
housing).
5 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOSintesi Iva-IdR alla luce del principio di
alternatività e delle deroghe al medesimo
– nei casi di locazione o di cessione di fabbricati abitativi
solamente se sorge un debito d’imposta Iva
(operazioni imponibili) l’IdR viene applicata in misura
fissa (200 euro);
– per le cessioni di fabbricati strumentali la deroga al
principio di alternatività non opera, → anche quando
esenti Iva (DPR IVA art. 10, n. 8 ter), l’IdR è dovuta in
misura fissa;
– nelle locazioni di fabbricati strumentali sia imponibili
sia esenti vi è comunque un’IdR proporzionale all’1%.
6 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINODefinizione di bene immobile ai fini Iva in vigore
dall’1/01/2017 (art. 13-ter, Reg. 282/11/UE)
Non solo edifici e fabbricati, ma anche gli elementi che formano
parte integrante degli stessi, che li completano e che non possono
essere rimossi agevolmente quali:
• una parte specifica del suolo, in superficie o nel sottosuolo, su cui sia
possibile costituire diritti di proprietà e il possesso;
• qualsiasi fabbricato o edificio eretto sul suolo o ad esso incorporato,
sopra o sotto il livello del mare, che non sia agevolmente smontabile
né agevolmente rimuovibile;
• qualsiasi elemento che sia stato installato e formi parte integrante di
un fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o
l'edificio risulti incompleto, quali porte, finestre, tetti, scale e ascensori;
• qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo
permanente in un fabbricato o in un edificio che non possa essere
rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l’edificio.
7 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOTerritorialità Iva dei trasferimenti di immobili
(art. 7 bis D.P.R. n. 633/1972)
Perché la cessione sia territorialmente rilevante ai fini Iva in
Italia è necessario che:
– l’immobile sia situato nel territorio dello Stato;
– la cessione è rilevante in Italia anche se cedente
(soggetto passivo Iva) e cessionario (soggetto passivo
Iva o privato) non vi risiedono, da cui:
• cessione B2C non residenti → cedente deve identificarsi e
provvedere ad adempimenti Iva;
• cessione B2B non residenti → come sopra, salvo reverse charge
per opzione imponibilità da parte del cedente;
• Identiche regole trovano applicazione nel caso di cessione da
parte di soggetto passivo italiano di immobile non situato in Italia
8 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOTerritorialità Iva dei servizi «immobiliari»
Regola generale:
– la territorialità delle prestazioni di servizi
«immobiliari» segue quella dell’immobile, da cui:
• deroga a regola del committente per i servizi
intracomunitari;
– quali sono i servizi immobiliari? quelli che
«promanano» dall’immobile tra i quali:
• progettazione;
• manutenzione, pulizia ristrutturazione
• leasing o locazione solo se immobile assegnato ad uso
esclusivo del destinatario ed estraneo ad utilizzo
pubblicitario.
9 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOS.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
L’Iva nei trasferimenti di
fabbricati ad uso abitativo
Fonti normative:
Fabbricati abitativi → DPR n. 633/1972 art. 10, n. 8 bis; L. n.
27/2012 (Dl. n. 1/2012); L. n. 134/2012 (Dl n. 83/2012); Circ.
AE n. 27/E del 4/08/2006; Circ. AE n. 12/E del 1/03/2007; Circ.
AE 22/E/2013;Chi vende e cosa si vende? Due macro
categorie di cessioni ed una di mezzo
Le operazioni «non di
Le operazioni di settore settore»
Chi vende è un’impresa di Chi vende è un soggetto
costruzione o che ha effettuato passivo Iva diverso da
interventi di ristrutturazione soggetto «di settore»
«pesante», in entrambi i casi
anche ricorrendo ad appalto. Soggetto passivo Iva
Soggetto passivo Iva
Operazione rilevante ai fini
Operazioni imponibili…quando? Iva, ma esente Non rileva il
cessionario
11 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO1. Operatori di settore
L’impresa costruttrice
– il soggetto che ha costruito, anche
occasionalmente, il fabbricato oggetto di cessione
con organizzazione o mezzi propri oppure anche
avvalendosi di imprese terze per l’esecuzione dei
lavori;
– concretamente:
• l’intestatario del provvedimento amministrativo
(permesso di costruzione, DIA, SCIA ecc…);
• va sempre valutato il caso concreto.
12 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOSegue…Operatori di settore
L’ «impresa di ripristino»
– imprese che acquistano un fabbricato ed
eseguono direttamente oppure fanno eseguire da
terzi interventi di «ristrutturazione pesante»
(Testo Unico dell’Edilizia - DPR 380/2001, art. 3, c.
1):
• restauro/risanamento conservativo (lett. c);
• ristrutturazione edilizia (lett. d);
• di nuova costruzione, ossia di trasformazione edilizia ed
urbanistica (lett. e).
13 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO2. La categoria «di mezzo» → social housing
• Le cessioni di fabbricati destinati ad alloggi sociali
• Cedente: qualunque soggetto passivo Iva
• Esente o imponibile?
• esente o imponibile su opzione espressa del cedente
• Reverse charge se cessionario soggetto passivo Iva
14 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOSocial housing
Art. 10, n. 8-bis, D.P.R. n. 633/1972 rinvia al Dm
22 aprile 2008 per la definizione di alloggi sociali:
– unità immobiliare ad uso residenziale in locazione
permanente (1);
– “gli alloggi realizzati o recuperati da operatori
pubblici e privati, con il ricorso a contributi o
agevolazioni pubbliche…destinati alla locazione
temporanea per almeno otto anni ed anche alla
proprieta‘” (2);
l’obiettivo è di favorire prevalentemente l’accesso alle
locazioni per le fasce più svantaggiate.
15 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOSegue…Social housing
– Risorse pubbliche per l’interesse generale:
• contributi, esenzioni fiscali, assegnazione di aree od
immobili, fondi di garanzia, agevolazioni di tipo
urbanistico per il recupero o la realizzazione degli
alloggi;
• canone concertato con Anci regionali tale da coprire i
costi fiscali, di gestione e di manutenzione ordinaria (1);
• canone non superiore al “canone concordato” tra le
parti, range fissato da accordi definiti in sede locale fra
le organizzazioni della proprietà edilizia e le
organizzazioni dei conduttori maggiormente
rappresentative (2);
• cessione secondo prezzi fissati da Regioni di concerto
con Anci regionali nelle convenzioni coi Comuni.
16 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOImponibilità Iva con reverse charge
Il venditore deve emettere fattura:
– senza addebito dell’Iva;
– annotazione «inversione contabile» (obbligatoria
dal 2013);
Si realizza
– eventuale indicazione della norma: dunque
l’INVERSIONE
• art. 17 c. 6 del D.P.R. n. 633/1972. CONTABILE
L’acquirente deve integrare la fattura con:
– indicazione della corretta aliquota;
– indicazione dell’Iva dovuta.
17 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO3. Operazioni «non di settore»
L’esenzione Iva è il principio generale
dell’ordinamento. Quando opera?
– Il cedente: è un soggetto passivo Iva diverso dalle
imprese di settore come sopra definite (ad es. impresa
di rivendita che non ha eseguito interventi di
ristrutturazione);
– il fabbricato ceduto: fabbricati ad uso abitativo non
destinati ad alloggi sociali;
– operazioni in esenzione Iva → deroga al p. di
alternatività Iva-IdR ed applicazione dell’imposta di
registro in misura proporzionale.
18 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINORettifica della detrazione: casi significativi
1) L’impresa industriale, commerciale o di servizi:
– non può aver detratto l’iva sull’acquisto di un fabbricato
ad uso abitativo:
• non c’è un problema di rettifica della detrazione;
– la cessione esente non può modificare l’eventuale pro
rata dell’impresa → rilevano solo le operazioni
dell’attività propria dell’impresa.
2) L’immobiliare di gestione (rivendita/locazioni):
– ha detratto l’Iva sull’acquisto; in funzione del pro rata;
– deve operare l’eventuale rettifica nel periodo di
monitoraggio di 10 anni se emerge differenza di pro
rata, e detta differenza eccede i 10 punti percentuali;
19 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOSegue …
– se la rettifica dipende da un cambio di utilizzo (es.
locazione immobile prima a uso ufficio ed ora
abitativo), essa va operata in ciascuno degli anni
mancanti al compimento del periodo di rettifica;
– se la rettifica dipende da una cessione di bene, essa
va operata in un’unica soluzione per gli anni mancanti
al compimento del periodo di rettifica (19-bis2, c.6).
Dal 2012 è alternativa alla rettifica della detrazione
l’opzione per l’adozione della:
– contabilità separata (gestione separata delle attività).
20 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINORettifica della detrazione secondo utilizzo
specifico: beni ammortizzabili → fabbrica,
– si applica a tutti i soggetti passivi Iva;
– diverso utilizzo quando il bene viene impiegato per
operazioni (attive) che danno origine ad un diverso
diritto alla detrazione nel decennio di monitoraggio:
• a partire dall’anno dell’entrata in funzione;
• sulla base degli anni residui del decennio;
in ciascuno dei dieci anni di osservazione, la rettifica viene
operata:
• data l’Iva complessiva;
• dato il diverso utilizzo → diverso diri-o alla detrazione Iva;
• applicando la diversa % a tanti decimi dell’Iva quanti
sono gli anni residui del decennio.
21 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOSeparazione delle attività ex art. 36 D.P.R. n.
633/1972
L’art. 27 del D.l. n. 1/2012 ha ampliato la
possibilità di separazione riconoscendo:
– due settori:
• locazioni;
• Cessioni.
– all’interno dei quali si distinguono due sub settori:
• locazioni di fabbricati abitativi esenti e locazioni di altri
fabbricati ed immobili;
• cessioni di fabbricati abitativi esenti e cessioni di altri
fabbricati ed immobili.
22 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOSegue…Separazione delle attività ex art. 36
DPR. n. 633/1972
La separazione possibile è ampliata e le
combinazioni permettono di distinguere:
– locazioni imponibili o esenti di fabbricati sia
abitativi sia strumentali per natura;
– le cessioni imponibili o esenti di fabbricati sia
abitativi sia strumentali per natura.
L’opzione è:
– vincolante per 3 anni;
– rinnovata annualmente con comportamento
concludente.
23 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOS.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
Le operazioni di settore: il ritorno
all’imponibilità Iva come regola generale
Imponibilità obbligatoria
Imponibilità su opzioneImponibilità obbligatoria
L’impresa di settore cede:
– momento impositivo Iva:
• stipula del contratto o, se anteriore, data del pagamento
(solo l’acconto, la caparra confirmatoria è un indennizzo)
o della fatturazione del corrispettivo;
– un fabbricato ad uso abitativo:
• categorie catastali da A/1 ad A/9 ed A/11, ossia
escludendo la cat. A/10 – uffici e studi privati;
– entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori
• la data di ultimazione dei lavori coincide con il momento
in cui l’immobile è idoneo ad essere destinato al consumo
(la dichiarazione da rendere al Catasto).
25 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOImponibilità su opzione
L’impresa di settore cede un fabbricato ad uso
abitativo ultimato da oltre 5 anni:
• momento impositivo Iva ordinario, identificato dalla
data della stipula dell’atto, nel quale:
– l’impresa esercita l’opzione di applicazione dell’Iva;
• è un potere discrezionale, non rileva il cessionario;
• l’opzione implica la cessione in reverse charge se il
cessionario è un soggetto passivo Iva;
• l’opzione è vincolante per la durata contrattuale;
– se l’impresa cedesse un fabbricato non ultimato?
• cessione sempre imponibile Iva per quanto
effettivamente realizzato.
26 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOL’aliquota Iva nelle cessioni imponibili
Cessione a privato:
– 10% aliquota ordinaria;
– 4% se cessionario ha requisiti prima casa;
– 22% per le abitazioni di lusso (secondo il D.M. 2
agosto 1969 ≠ criterio A1, A8, A9 di IdR) eccetto
che:
• cessioni da parte di impresa che ha eseguito interventi
di recupero “pesante” → aliquota Iva al 10%.
Cessione a persona giuridica:
– sempre 10%, salvo 22% abitazioni di lusso.
27 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOL’impatto del ritorno all’imponibilità sulla
rettifica della detrazione Iva – settore edile
Le distorsioni generate dalle vendite Iva esenti:
– l’impresa di settore acquista e detrae l’Iva in
funzione del pro rata;
– per i fabbricati il periodo di rettifica è stabilito:
• in dieci anni;
• dalla data di acquisto o di ultimazione.
– al termine di ciascun dei 10 esercizi: è variato il
pro rata?
– eventuale rettifica dell’Iva detratta secondo la
differenza di pro rata.
28 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOSegue…L’impatto del ritorno all’imponibilità
sulla rettifica della detrazione
A seguito degli interventi normativi del 2012:
– l’impresa cede entro 5 anni dall’ultimazione:
• nessun problema di rettifica;
– l’impresa cede oltre 5 anni,ma prima del decorso
dei 10 anni:
• l’impresa può evitare la rettifica Iva optando per
l’imponibilità nell’atto di vendita;
– l’impresa cede dopo 10 anni dall’ultimazione:
• il periodo di rettifica è decorso e qualunque cessione
non genera problematiche di rettifica;
– di fatto è minimo lo spazio per attività esenti;
– ulteriore aspetto → la contabilità separata.
29 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINORiepilogo Iva nelle cessioni di fabbricati abitativi
Venditore Tempo Regime Iva Acquirente Fabbricato Aliquota Iva
Entro 5 anni Imponibilità Privato Non di lusso 10% o 4% p.c.
dall’ultimazio- obbligatoria Lusso 22% (10% ris.)
ne dei lavori
Soggetto Non di lusso 10%
Impresa di passivo Iva Lusso 22% (10% ris.)
settore Imponibile su Privato Non di lusso 10% o 4% p.c.
Oltre 5 anni opzione Lusso 22% (10% ris.)
dall’ultimazio-
ne dei lavori In Reverse Soggetto Non di lusso 10%
charge passivo Iva Lusso 22% (10% ris.)
Esente senza Chiunque Qualunque Esente
opzione
Soggetto
passivo Qualunque Esente Qualunque Qualunque Esente
diverso
Qualunque Imponibile su Privato Alloggi sociali 4% p.c.
soggetto Qualunque opzione
passivo Iva Reverse Soggetto Alloggi sociali 10%
charge 30 passivo Iva S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOS.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
L’Iva nei trasferimenti di fabbricati
strumentali per natura
Fabbricati strumentali → DPR n. 633/1972
art. 10, n. 8 ter.Chi vende e cosa? Due macro categorie di
cessioni accumunate dall’opzione
Le operazioni di settore Le operazioni «non di
settore»
Chi vende è un’impresa di
costruzione o che ha effettuato Chi vende è un soggetto
interventi di ristrutturazione passivo Iva diverso da
«pesante», in entrambi i casi soggetto «di settore»
anche ricorrendo ad appalto.
Soggetto passivo Iva
Soggetto passivo Iva
Imponibilità quale regime Operazione imponibile su
L’opzione
limita il
naturale o su opzione, ma opzione o esente campo
dell’esenzio-
quale aliquota? ne
32 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOLe operazioni di settore
L’impresa di settore cede un fabbricato ultimato
strumentale per natura:
– entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori:
• regime naturale di imponibilità Iva;
– oltre 5 anni dall’ultimazione dei lavori:
• imponibile su opzione espressa del cedente nell’atto di
vendita (o nel preliminare);
• esente in assenza di opzione nell’atto di vendita.
L’impresa cede un fabbricato strumentale per
natura non ancora ultimato:
– imponibile per quanto effettivamente realizzato.
33 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOL’aliquota Iva nelle cessioni di fabbricati
strumentali da imprese di settore
Aliquota ordinaria al 22% quando viene ceduto:
– fabbricato strumentale per natura non facente
parte di edificio Tupini;
– senza interventi di ristrutturazione “pesante”;
– con interventi di ristrutturazione “pesante” non
ultimati.
Aliquota ridotta al 10% quando viene ceduto:
– fabbricato strumentale per natura facente parte di
edificio Tupini;
– sottoposto ad interventi di ristrutturazione
“pesante” ultimati.
34 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINORequisiti prescritti dalla L. 408/49, cd. legge
Tupini
“Edifici Tupini” quando:
– vengono rispettate determinate proporzioni tra
superficie destinata ad uso abitativo e quella
destinata ad uso commerciale, in particolare:
• superficie destinata ad uso abitativo ≥ 50% superficie
sopra terra;
• superficie destinata ad uso commerciale (negozi o uffici)
≤ 25% superficie sopra terra;
• dove i requisiti devono essere presenti al momento della
cessione.
35 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOLa rettifica dell’Iva detratta
La problematica è “depotenziata” da:
– imponibilità obbligatoria entro 5 anni
dall’ultimazione;
– opzione per l’imponibilità nelle cessioni “meno
recenti”,
• in reverse charge se cessionario è soggetto passivo Iva;
– possibilità di gestione separata delle attività in
contabilità separata (ipotesi rara dato scarso
spazio per operazioni esenti).
36 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOLe operazioni non di settore
L’impresa non di settore può vendere:
– esercitando l’opzione per l’imponibilità Iva nell’atto
di cessione (o precedente preliminare):
• aliquota Iva sempre al 22%, non opera la “deroga in
diminuzione Tupini”;
• se cessionario è un soggetto passivo Iva, opera il
meccanismo di reverse charge;
– senza esercitare l’opzione, dunque effettuando
un’operazione in esenzione Iva;
– problematica della rettifica della detrazione.
37 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOLa rettifica della detrazione per gli operatori
non di settore: casi significativi
L’impresa industriale, commerciale o di servizi:
– ha detratto l’eventuale Iva sull’acquisto;
– può cedere esercitando l’opzione per l’imponibilità:
• neutralità Iva “piena”;
• in reverse charge se cessionario soggetto passivo Iva;
– la cessione esente senza opzione:
• non rilevano le operazioni occasionali nell’eventuale pro
rata dell’attività propria;
• rettifica della detrazione Iva nel decennio di monitoraggio
secondo criterio della destinazione specifica;
• neutralità Iva mantenuta nell’attività ordinaria.
38 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOLa rettifica della detrazione per gli operatori
non di settore: casi significativi
L’immobiliare di gestione (rivendita/locazioni):
– ha detratto l’Iva in funzione del pro rata della
propria attività;
– esercita l’opzione per l’imponibilità Iva senza
modificare il pro rata;
• in reverse charge se cessionario è soggetto passivo Iva;
– non esercita l’opzione da cui una cessione in
esenzione Iva:
• deve operare l’eventuale rettifica nel periodo di
monitoraggio di 10 anni secondo la differenza annua del
pro rata;
• contabilità separata (gestione separata delle attività).
S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
39Riepilogo Iva cessioni fabbricati strumentali
Venditore Cessione Regime Iva Acquirente Aliquota Iva
≤ 5 anni Imponibilità Qualunque 22%
ultimazione lavori obbligatoria 10% se Tupini
Imponibile su Privato 22%
•Testo normale
≤ 5 anni
Impresa di opzione 10% se Tupini
costruzioni ultimazione lavori
– Punto elenco primo livello
in reverse charge Soggetto Iva 22% o 10% se Tupini
Esente
• Punto elenco secondo livello Chiunque Esente
≤ 5 anni da Imponibile 22%
ultimazione Chiunque 10% se Tupini
Impresa che Imponibile su Privato 22% o 10% se Tupini
ha eseguito ≥ 5 anni da opzione
ristrutturazione ultimazione Soggetto Iva 22% o 10% se Tupini
in reverse charge
“pesante”
Esente Chiunque esente
Non ultimato imponibile Chiunque 22%
Soggetto Imponibile su Privato 22%
passivo diverso Qualunque opzione Soggetto Iva 22% reverse charge
Esente Chiunque Esente
40 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOS.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
Profili Iva di altre forme di trasferimento
degli immobili
Locazioni
Cessioni d’azienda
ConferimentiLocazioni e leasing sotto il profilo Iva
La locazione è una prestazione di servizi soggetta ad
Iva ex art. 2, c. 2, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972:
– le locazioni di immobili nel campo di applicazione Iva
sono esenti o imponibili;
– momento impositivo Iva: pagamento del corrispettivo o,
se anteriore, data di emissione della fattura;
– ed il leasing?
• è un’operazione di locazione → una prestazione di servizi salvo:
• patto reciproco vincolante di futura vendita da cui:
si configura una vendita di immobili rilevante ai fini Iva al
momento della stipula del contratto di leasing;
fattispecie simile al rent to buy con trasferimento obbligatorio.
42 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOLocazione di fabbricati ad uso abitativo
L’operazione è imponibile soltanto se viene
esercitata l’opzione nel contratto dal locatore:
– impresa di settore:
• aliquota Iva = 10%;
• imposta di registro 67 euro (p. di alternatività);
– qualunque soggetto passivo Iva se oggetto del
contratto è un alloggio sociale:
• aliquota Iva = 10%;
• imposta di registro 67 euro;
La regola generale è l’esenzione, con IdR proporzionale.
43 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOLocazione di fabbricati strumentali per natura
L’operazione è esente salvo esercizio
dell’opzione per l’imponibilità nel contratto da
parte del locatore:
– qualunque soggetto passivo Iva:
• aliquota Iva = 22%;
• imposta di registro in misura proporzionale all’1%;
• la regola generale è l’esenzione;
• non c’è distinzione tra soggetti passivi Iva locatori;
• il principio di alternatività subisce sempre una deroga;
• l’esercizio dell’opzione è l’unica forma prevista di
imponibilità dell’operazione.
44 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINORettifica della detrazione: casi significativi
Impresa di settore:
– non affronta problemi di rettifica in quanto:
• può in ogni caso esercitare l’opzione.
Immobiliari di gestione:
– l’imponibilità su opzione delle locazioni di fabbricati
strumentali per natura genera il pro rata dove l’attività
propria è divisa tra esente ed imponibile:
• acquistano fabbricati detraendo Iva secondo pro rata;
• scelta di esercizio o meno dell’opzione ne modifica il pro
rata;
• eventuale rettifica della detrazione in funzione della
differenza del pro rata nel decennio o contabilità separata.
45 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINORettifica della detrazione: casi significativi
L’impresa industriale, commerciale, di servizi:
– fabbricati uso abitativo:
• non esiste un problema di rettifica in quanto non detrae
l’Iva all’acquisto, mentre le successive cessioni/locazioni
sono sempre esenti Iva;
– fabbricati strumentali per natura:
• detrae l’Iva sull’acquisto;
• successive cessioni/locazioni imponibili su opzione, se
esenti:
– no rilevanza operazioni occasionali su eventuale pro rata
dell’attività propria;
– rettifica della detrazione secondo utilizzazione specifica nei 10
anni.
46 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINORiepilogo Iva nelle locazioni di fabbricati
Locatore Fabbricato Regime Iva Aliquota Iva
Abitativo Esente Esente
Imponibile su opzione
Impresa di settore
10%
Strumentale per Esente Esente
natura
Imponibile su opzione 22%
Abitativo Esente Esente
Altro soggetto
passivo Iva
Strumentale per Esente Esente
natura
Imponibile su opzione 22%
Esente Esente
Qualunque soggetto Alloggi sociali
passivo Iva Imponibile su opzione 10%
47 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOAffitto d’azienda contenente immobili
L’operazione è imponibile Iva ex art. 2, c. 2, n. 1 del D.P.R. n.
633/1972 con aliquota 22% e soggetta ad IdR in misura fissa,
ma opera disposizione «anti elusiva» ex art. 35, c. 10-quater,
D.l. n. 223/2006 quando:
– valore normale dei fabbricati ≥ 50% valore dell’azienda (o
ramo d’azienda) locata;
– tassazione «singole» operazioni di locazione è più
sfavorevole;
– allora si applica tassazione più sfavorevole, concretamente:
• locazione fabbricati uso abitativo non è mai più sfavorevole
(Iva 10%, esente IdR 2%): no rilevanza;
• locazione fabbricati strumentali per natura → più sfavorevole
in quanto Iva 22% + IdR 1% → applicabilità norma anti
elusiva.
48 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOSegue…Affitto d’azienda contenente immobili
L’affitto dell’unica azienda da parte
dell’imprenditore individuale comporta:
– sospensione della soggettività Iva;
– applicazione dell’IdR in misura proporzionale al
3% sull’unico canone d’affitto d’azienda salvo:
• contratto preveda canoni separati di locazione immobili
con IdR rispettivamente al 2%;
• canoni separati di locazione degli altri beni d’azienda
con IdR proporzionale al 3%.
49 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOCessione d’azienda contente immobili
Esclusa da Iva ex art. 2, c. 3 lett. b) D.P.R. n.
633/1972→ soggetta ad IdR proporzionale al 3%:
– operazioni contestabili da AdE sono le cessioni di
immobili nel contesto di una sostanziale cessione
d’azienda muovendo dal presupposto che:
• cessioni di fabbricati strumentali per natura sono imponibili
anche su opzione;
• cessione d’azienda sconta IdR al 3%;
• possibile riqualificazione in cessione d’azienda.
– al contrario la cessione di fabbricati ad uso abitativo
«camuffati» d’azienda sconterebbe un’IdR in misura
inferiore a quella prevista per singolo immobile.
50 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOConferimento da parte di soggetti passivi Iva
Conferimento di fabbricati:
– generale assimilazione a cessione onerosa da cui
regime Iva:
• legato a verifica dei presupposti soggettivo, oggettivo e
territoriale;
• fabbricati strumentali → 22% o 10% se Tupini;
• fabbricati uso abitativo → 10% o 22% se lusso soltanto
se conferente è società di settore altrimenti sempre IdR
proporzionale;
– conferimenti d’azienda costituita anche da immobili:
• fuori campo Iva ex art. 2, c. 3, lett. b) del DPR. n.
633/1972 → IdR in misura fissa 200 euro (agevolazione
raccolta di capitali).
51 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOD.P.R. 6 giugno 2001, n. 380
S.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
APPENDICE NORMATIVA
D.P.R. n. 633/1972: art. 10, nn. 8, 8-bis, 8 ter;
D.P.R. n. 131/1986 (T.U.R.): art. 40;
D.P.R. n. 380/2001 (T.U.E.): art. 3.D.P.R. 633/1972 art. 10: n. 8
locazione
8) le locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende
agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli
strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria, e di fabbricati,
comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al
servizio degli immobili locati e affittati, escluse le locazioni, per le quali nel
relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l'opzione per
l'imposizione, di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici
degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese
appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del
Testo Unico dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno
2001, n. 380, di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali come definiti
dal decreto del Ministro delle infrastrutture, di concerto con il Ministro della
solidarietà sociale, il Ministro delle politiche per la famiglia ed il Ministro per le
politiche giovanili e le attività sportive del 22 aprile 2008, e di fabbricati
strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa
utilizzazione senza radicali trasformazioni;
53 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOD.P.R. 633/1972 art. 10: n. 8 bis
cessioni di fabbricati abitativi
8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al
numero 8-ter), escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli
stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese
appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del
Testo Unico dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6
giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della
costruzione o dell'intervento, ovvero quelle effettuate dalle stesse
imprese anche successivamente nel caso in cui nel relativo atto il
cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione,
e le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali,
come definiti dal decreto del Ministro delle infrastrutture 22 aprile 2008,
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 146 del 24 giugno 2008, per le quali nel
relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per
l'imposizione;
54 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOD.P.R. 633/1972 art. 10: n. 8 ter
cessioni di fabbricati strumentali per natura
8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro
caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali
trasformazioni, escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli
stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese
appaltatrici, gli interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del
Testo Unico dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6
giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della
costruzione o dell'intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il
cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione;
55 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOD.P.R. 131/1986 art. 40, c. 1 e c. 1 bis:
il principio di alternatività Iva-IdR e la deroga
nei trasferimenti immobiliari
1. Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul
valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa. Si considerano soggette ad
imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni per le quali
l’imposta non è dovuta a norma dell’art. 7 del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quelle di cui al sesto comma del successivo
art. 21, ad eccezione delle operazioni esenti ai sensi dell’art. 10, numeri
8), 8-bis) e 27-quinquies), dello stesso decreto nonché delle locazioni di
immobili esenti ai sensi dell’art. 6 della legge 13 maggio 199, n. 133, e dell’articolo
10, secondo comma, del medesimo decreto n. 633 del 1972.
1-bis. Sono soggette all’imposta proporzionale di registro le locazioni di
immobili strumentali, ancorché assoggettate all’imposta sul valore
aggiunto, di cui all’art. 10, primo comma, numero 8), del decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e le cessioni, da parte degli utilizzatori,
di contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali, anche
da costruire ed ancorché assoggettati all’imposta sul valore aggiunto, di cui
all’articolo 10, primo comma, numero 8-ter), del citato decreto del Presidente della
Repubblica n. 633 del 1972.
56 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOD.P.R. 131/1986 Tariffa p.1 art.1 ‘Prima Casa’
• Nota II-bis) 1. Ai fini dell'applicazione dell'aliquota del 2 per cento (6)
• agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione
• non di lusso e agli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà,
• dell'usufrutto, dell'uso e dell'abitazione relativi alle stesse, devono
• ricorrere le seguenti condizioni:
• a) che l'immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui
• l'acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall'acquisto la propria
• residenza o, se diverso, in quello in cui l'acquirente svolge la propria
• attività ovvero, se trasferito all'estero per ragioni di lavoro, in quello
• in cui ha sede o esercita l'attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel
• caso in cui l'acquirente sia cittadino italiano emigrato all'estero, che
• l'immobile sia acquisito come prima casa sul territorio italiano (7). La
• dichiarazione di voler stabilire la residenza nel comune ove è ubicato
• l'immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza,
• dall'acquirente nell'atto di acquisto;
• b) che nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere
• titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà,
• usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del
• comune in cui è situato l'immobile da acquistare;
• c) che nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere
• titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto
• il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso,
• abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo
• stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni di cui al presente
• articolo
57 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOTesto Unico dell’Edilizia - DPR 380/2001, art.
3, c. 1, lett. c: gli interventi di ristrutturazione
«pesante».
c) "interventi di restauro e di risanamento conservativo", gli interventi edilizi rivolti a
conservare l'organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un
insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e
strutturali dell'organismo stesso, ne consentano destinazioni d'uso con essi
compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e il rinnovo
degli elementi costitutivi dell'edificio, l'inserimento degli elementi accessori e degli
impianti richiesti dalle esigenze dell'uso, l'eliminazione degli elementi estranei
all'organismo edilizio;
58 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOTesto Unico dell’Edilizia - DPR 380/2001, art.
3, c. 1, lett. d: gli interventi di ristrutturazione
«pesante».
d) "interventi di ristrutturazione edilizia", gli interventi rivolti a trasformare gli
organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad
un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi
comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell'edificio,
l'eliminazione, la modifica e l'inserimento di nuovi elementi ed impianti. Nell'ambito
degli interventi di ristrutturazione edilizia sono ricompresi anche quelli consistenti
nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria di quello preesistente,
fatte salve le sole innovazioni necessarie per l'adeguamento alla normativa
antisismica nonché quelli volti al ripristino di edifici, o parti di essi, eventualmente
crollati o demoliti, attraverso la loro ricostruzione, purché sia possibile accertarne
la preesistente consistenza. Rimane fermo che, con riferimento agli immobili
sottoposti a vincoli ai sensi del decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42 e
successive modificazioni, gli interventi di demolizione e ricostruzione e gli
interventi di ripristino di edifici crollati o demoliti costituiscono interventi di
ristrutturazione edilizia soltanto ove sia rispettata la medesima sagoma
dell'edificio preesistente.
59 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOTesto Unico dell’Edilizia - DPR 380/2001, art.
3, c. 1, lett. e: gli interventi di ristrutturazione
«pesante».
e) "interventi di nuova costruzione", quelli di trasformazione edilizia e urbanistica del
territorio non rientranti nelle categorie definite alle lettere precedenti. Sono
comunque da considerarsi tali:
e.1) la costruzione di manufatti edilizi fuori terra o interrati, ovvero l'ampliamento
di quelli esistenti all'esterno della sagoma esistente, fermo restando, per gli
interventi pertinenziali, quanto previsto alla lettera e.6);
e.2) gli interventi di urbanizzazione primaria e secondaria realizzati da soggetti
diversi dal comune;
e.3) la realizzazione di infrastrutture e di impianti, anche per pubblici servizi,
che comporti la trasformazione in via permanente di suolo inedificato;
e.4) l'installazione di torri e tralicci per impianti radio-ricetrasmittenti e di ripetitori
per i servizi di telecomunicazione;
60 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOTesto Unico dell’Edilizia - DPR 380/2001, art.
3, c. 1, lett. e: gli interventi di ristrutturazione
«pesante».
e.5) l'installazione di manufatti leggeri, anche prefabbricati, e di strutture di qualsiasi
genere, quali roulottes, campers, case mobili, imbarcazioni, che siano utilizzati
come abitazioni, ambienti di lavoro, oppure come depositi, magazzini e simili, e
che non siano diretti a soddisfare esigenze meramente temporanee e salvo che
siano installati, con temporaneo ancoraggio al suolo, all'interno di strutture
ricettive all'aperto, in conformità alla normativa regionale di settore, per la sosta
ed il soggiorno di turisti;
e.6) gli interventi pertinenziali che le norme tecniche degli strumenti urbanistici, in
relazione alla zonizzazione e al pregio ambientale e paesaggistico delle aree,
qualifichino come interventi di nuova costruzione, ovvero che comportino la
realizzazione di un volume superiore al 20% del volume dell'edificio principale;
e.7) la realizzazione di depositi di merci o di materiali, la realizzazione di impianti per
attività produttive all'aperto ove comportino l'esecuzione di lavori cui consegua la
trasformazione permanente del suolo inedificato;
61 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOGrazie per l’attenzione
62 S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINOPuoi anche leggere
