ACCERTAMENTO E TUTELA DEL CONTRIBUENTE - Cosimo Ressa - Direzione regionale ...
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Direzione Provinciale di Modena
Ufficio Controlli
ACCERTAMENTO
E
TUTELA DEL CONTRIBUENTE
Cosimo Ressa
1
1. Premessa
L’accertamento è un
atto amministrativo • manifestazione di volontà avente rilevanza
mediante il quale esterna:
l’ufficio notifica • proveniente da una Pubblica Amministrazione
nell’esercizio di un’attività amministrativa
formalmente la
• indirizzata a soggetti determinati o determinabili
pretesa tributaria al
• in grado di apportare una modificazione
contribuente a seguito unilaterale nella sfera giuridica degli stessi
di un’attività di destinatari
controllo sostanziale.
22. FASI del controllo fiscale
• Adempimento spontaneo dei contribuenti
• Atti di iniziativa del contribuente (autoliquidazione del tributo, versamento del tributo, presentazione della
Procedimento dichiarazione)
impositivo
• Aspetti patologici del fenomeno impositivo
• Attività finalizzata a contrastare e scoraggiare le eventuali violazioni degli obblighi tributari che comprende
Attività di tutte le azioni e gli atti posti in essere dall’A.F. al fine di determinare (quantitativamente e qualitativamente)
controllo il presupposto d’imposta e la conseguente imposta dovuta
• L’atto mediante il quale l’ufficio notifica formalmente la pretesa tributaria al contribuente a seguito di
Avviso di un’attività di controllo sostanziale
accertamento
3FASI del controllo fiscale come procedimento amministrativo
INIZIATIVA ISTRUTTORIA DECISORIA INTEGRATIVA
• Si definisce la • Si acquisiscono e si • Si determina • Si attivano le
programmazione valutano tutti gli contenuto e procedure di
dei controlli che gli elementi capaci di tipologia dell’atto e notificazione
uffici devono giustificare la si provvede alla dell’atto al
svolgere nell’anno pretesa fiscale formazione ed contribuente
emanazione dello
stesso
• Selezione dei • Esame della • L’atto viene
soggetti da situazione fiscale • Elaborazione portato a
controllare del contribuente dell’avviso di conoscenza del
accertamento contribuente
43. Attribuzioni e poteri dell’Agenzia delle entrate
Attribuzioni (compiti)
art. 31 del D.P.R. 600/73 e art. 51 del D.P.R. 633/72
Controllo delle dichiarazioni e delle eventuali omissioni
Liquidazione delle imposte o delle maggiori imposte dovute
Controllo dell’osservanza di tutti gli obblighi contabili e degli altri obblighi stabiliti
normativamente ai fini Imposte dirette e dell’Iva
Irrogazione delle sanzioni
Presentazione del rapporto all’autorità giudiziaria per le violazioni sanzionate
penalmente
5Fasedell’Amministrazione
Poteri dell’istruttoria
artt. 32 e 33 del D.P.R. 600/1972
artt. 51 e 52 del D.P.R 633/1973
Richieste al contribuente
soggetto a controllo
Intervento diretto presso i Inoltrare a enti od organismi qualificati o a soggetti
informazioni, documenti o
luoghi in cui il contribuente diversi da quello sottoposto da sottoporre a
inviti a comparire, allo scopo
svolge le proprie attività controllo, richieste di informazioni o di documenti o
di fornire elementi utilizzabili
imprenditoriali e professionali inviti a comparire
ai fini dell’accertamento nei
suoi confronti
Richieste dati
Inviti ad ogni
notizie e
Richiesta dati e altro soggetto a
documenti
notizie a P.A, esibire o
(rivolta a
Invito ad esibire enti pubblici non Richiesta atti e/o trasmettere atti
soggetti obbligati
atti e/o economici, documenti o documenti
Invito a Indagini alla tenuta delle
Accessi brevi Accessi mirati Verifiche Questionario documenti e/o società ed enti di depositati presso fiscalmente
comparire finanziarie scritture
scritture assicurazione o notai o altri rilevanti, relativi
contabili)
contabili di pubblici ufficiali a specifici
relativa a clienti,
intermediazione rapporti
fornitori,
finanziaria intrattenuti con il
prestatori lavoro
contribuente
autonomo
6Gli organi di controllo possono scegliere quali poteri, fra
quelli contemplati dall’ordinamento, esercitare, in quale
ordine esercitarli, se ricorrere ad uno solo o a più di uno.
Vincoli ai poteri:
Principi costituzionali
Legge n. 241 del 1990 che ha introdotto i criteri cui deve
ispirarsi l’azione della Pubblica amministrazione: efficacia,
efficienza ed economicità;
Legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. Statuto del Contribuente).
74. L’attività istruttoria
Gli uffici possono svolgere, nel controllo della situazione
fiscale del contribuente:
attività istruttoria interna, svolta esclusivamente in
ufficio;
attività istruttoria esterna, che consiste in controlli nel
luogo dove il contribuente svolge l’attività.
8L’attività istruttoria esterna può essere di tre tipi:
• verifica: l’analisi completa dell’attività d’impresa, commercio,
arte o professione;
• accesso breve: diretto al reperimento e riscontro di dati, fatti e
circostanze fiscalmente rilevanti e nel controllo dell’osservanza
degli obblighi tributari;
• accesso mirato: finalizzato all’esame di fatti e circostanze
fiscalmente rilevanti nei documenti contabili e nelle dichiarazioni
fiscali, con la conseguente eventuale evidenziazione di imposte
non dichiarate.
9VERIFICA
ITER DEL CONTROLLO
a) Fase dell’accesso
b) Fase del controllo documentale
c) Fase del controllo di merito
d) Operazioni di chiusura del controllo: il processo
verbale di constatazione (PVC).
10VERIFICA
a) Fase dell’accesso
La fase dell’accesso consiste nel potere di entrare in un determinato
luogo e di restarvi per effettuare il controllo, anche se chi ne ha la
materiale disponibilità non presti il suo consenso o addirittura si
opponga all’esecuzione dell’attività in corso.
Processo verbale
Autorizzazione di accesso e
all’accesso richiesta
documenti
11MODALITA’ di ACCESSO in LOCALI
DESTINATI
UTILIZZATI
ESCLUSIVAMENTE LOCALI DIVERSI
ESERCIZIO di ADIBITI ANCHE AD (PREVALENTEMENTE
ATTIVITA’ ABITAZIONE (USO ABITAZIONI
D’IMPRESA , ARTE PROMISCUO) PRIVATE)
O PROFESSIONE,
DA ENC
AUTORIZZAZIONE AUTORIZZAZIONE
AUTORIZZAZIONE
CAPO UFFICIO E CAPO UFFICIO E
CAPO UFFICIO
A.G. A.G. (gravi indizi)
12VERIFICA
b) Fase del controllo documentale
La fase del controllo documentale consiste nell’esame:
• delle scritture contabili obbligatorie
• delle eventuali altre scritture la cui tenuta non sia obbligatoria (c.d.
documentazione extra-contabile) e che si trovano nei locali nei quali si accede
Finalità del controllo documentale:
• la corretta istituzione, tenuta e conservazione delle scritture contabili
obbligatorie
• la loro complessiva attendibilità
13VERIFICA
c) Fase del controllo di merito
Il controllo di merito è finalizzato ad appurare la rispondenza del contenuto
delle scritture con il reale svolgimento dei fatti aziendali o relativi all’attività
professionale
14VERIFICA
d) Operazioni di chiusura del controllo: il P.V.C.
La verifica si conclude con la redazione del processo verbale di
constatazione (il PVC) e la consegna dello stesso al contribuente.
Nel PVC vengono riportati i controlli eseguiti e le eventuali violazioni
riscontrate.
15VERIFICA
• verbalizzanti, l’ufficio di appartenenza, gli estremi di
Contenuto del
Processo Verbale
identificazione della parte;
• il luogo e la data in cui il processo verbale viene sottoscritto;
• la descrizione sintetica delle attività compiute ed i rilievi
formulati;
• le osservazioni conclusive che la parte ha diritto di formulare;
• la sottoscrizione dei verbalizzanti e del contribuente;
• l’indicazione della consegna alla parte di una copia dello
stesso;
16… dopo la verifica:
Diritto di presentare memorie difensive ed obbligo di tenerne conto
in sede di accertamento
L’art. 12, c. 7 della legge del 27/07/2000 n. 212 così recita: "Nel rispetto del
principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio
della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli
organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni
osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di
accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto
termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza"
175. L’ACCERTAMENTO
Riferimenti normativi
L. 7 agosto 1990, n. 241, recante “Nuove norme in
materia di procedimento amministrativo e di diritto di
accesso ai documenti amministrativi”;
L. 27 luglio 2000, n. 212, recante “Disposizioni in
materia di statuto dei diritti del contribuente”.
18L’ACCERTAMENTO
Il contenuto
Art. 42 del DPR n. 600/1973
Art. 56 del DPR n. 633/1972
Qualsiasi atto emanato dall’Agenzia
• Il motivo per cui è stato emesso
delle Entrate deve essere sostenuto
l’atto (perché)
da una motivazione che descriva i
presupposti di fatto e le ragioni di
diritto che giustificano l’insorgere • Le norme che sono state violate
dell’obbligazione tributaria a carico • Il modo in cui è stata quantificata la
del contribuente.
pretesa tributaria
19In tema di • l’imponibile o gli imponibili accertati;
accertamento delle • le aliquote applicate e le imposte liquidate, al lordo e al netto delle
imposte sui redditi, detrazioni;
• le ritenute di acconto e i crediti d’imposta;
l’art. 42 del DPR n. • la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il
600/1973 prescrive ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato
riconoscimento di deduzioni e detrazioni.
di indicare:
L’art. 56 del DPR n. • gli errori, le omissioni e le false o inesatte indicazioni su cui è
fondata la rettifica e i relativi elementi probatori;
633/1972, in • per le omissioni e le inesattezze desunte in via presuntiva, i fatti
certi che danno fondamento alla presunzione;
materia di imposta • negli avvisi relativi agli accertamenti induttivi l’imponibile
sul valore aggiunto, determinato dall’ufficio, l’aliquota o le aliquote e le detrazioni
applicate e le ragioni per cui sono state ritenute applicabili le
prescrive di indicare: disposizioni per tale tipologia di accertamento.
20Gli altri requisiti prescritti dalla legge
• sottoscrizione apposta dal titolare dell’ufficio, o da altro impiegato della carriera
direttiva da lui delegato (in mancanza atto nullo);
• l’indicazione delle modalità e del termine per ricorrere e l’organo a cui
presentare ricorso (art. 3 della L. n. 241/1990 e art. 7 della L. n. 212/2000);
• l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni ed il responsabile del
procedimento (art. 7 della L. n. 212/2000);
• l’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un
riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela (art. 7 della L. n.
212/2000).
21Accertamento esecutivo - art. 29 del DL n. 78/2010
all’obbligo di pagamento degli
importi negli stessi indicati, ovvero,
L’accertamento deve contenere
l’intimazione ad adempiere entro il
termine:
in caso di tempestiva proposizione
del ricorso ed a titolo provvisorio,
degli importi stabiliti dall’art. 15 del
TERMINE PER DPR 602 del 29/9/1973.
PRESENTARE RICORSO
Decorsi ulteriori trenta giorni, la
riscossione delle somme richieste, in
Decorso il termine l’accertamento deroga alle disposizioni in materia di
diviene esecutivo iscrizione a ruolo, è affidata in carico
agli agenti della riscossione anche ai
fini dell'esecuzione forzata
22I termini di decadenza
Da un punto di vista giuridico la
“decadenza” è il termine entro il quale la
legge dispone che sia esercitato un potere.
Termine entro il quale può essere emesso
da parte dell’Agenzia delle Entrate l’atto di
accertamento.
23I termini di decadenza
Art. 43 del DPR n. 600/1973 e art. 57 del DPR n.
633/1972 (come modificati dai commi 130, 131 e 132
della legge 22 dicembre 2015, n. 208)
31 dicembre del quinto anno
Dichiarazione
successivo a quello di presentazione
presentata
della dichiarazione
31 dicembre del settimo anno
Dichiarazione
successivo a quello in cui si sarebbe
omessa
dovuta presentare la dichiarazione
24Accertamento integrativo
art. 43 del DPR n. 600/1973 e dell’art. 57 del DPR n.
633/1972
Il potere di integrare o modificare in
aumento precedenti accertamenti o
rettifiche fino alla scadenza dei termini di
decadenza
25Presupposto ineludibile:
• sopravvenuta conoscenza da parte
dell’Agenzia delle Entrate di nuovi elementi
per il medesimo anno d’imposta.
Obblighi motivazionali:
• indicazione dei nuovi elementi posti a
fondamento dell’accertamento integrativo;
• indicazione degli atti e di fatti dai quali tali
nuovi elementi sono stati desunti.
26Accertamento sostitutivo
Il potere dell’Agenzia delle Entrate di
rimuovere gli errori commessi nella
formazione di precedenti
27• annullamento in autotutela dell’atto
sostituito;
Presupposti: • rispetto del divieto della plurima
imposizione in dipendenza dello
stesso presupposto.
• decorso del termine di decadenza
Preclusioni previsto per la notifica degli avvisi di
alla accertamento;
• violazione o elusione del giudicato
rinnovazione: sostanziale formatosi sull’atto viziato.
28L’accertamento parziale
art. 41-bis del D.P.R. 600/1973 e art. 54, comma 4, del D.P.R. 633/1972
Permette di accertare un singolo reddito non dichiarato
o parzialmente dichiarato, l’Iva dovuta o il minor credito
spettante, nonché l’imposta o la maggior imposta non
versata.
non comporta alcuna
deroga al principio di unicità preclusione rispetto all’eventuale
e globalità dell’accertamento possibilità di esperire ulteriore
tributario azione accertatrice per il
medesimo anno d’imposta
29L’accertamento parziale sarà esperibile laddove:
a seguito di una delle emergano elementi fiscali che, senza
seguenti attività: necessità di ulteriore analisi critica,
evidenzino l’esistenza:
di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito
ai fini delle imposte sul reddito:
accessi, ispezioni e verifiche; parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il
reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazioni in società,
associazioni ed imprese;
di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non
indagini finanziarie;
spettanti;
risposte ai questionari e
richieste di di imposte o maggiori imposte non versate;
documentazione;
segnalazioni effettuate dalla Direzione
Centrale Accertamento, da una Direzione
regionale, da un ufficio della medesima
di corrispettivi o imposta in tutto o in parte non
ai fini dell’IVA:
Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali,
dalla Guardia di finanza o da pubbliche
dichiarati;
amministrazioni ed enti pubblici;
dati in possesso di detrazioni in tutto o in parte non spettanti.
dell’anagrafe tributaria.
306. Metodologie di accertamento
accertamento analitico • (art. 38, commi 1 e 2 e art. 39, comma 1, lettere a), b) e
c) del DPR n. 600/1973; art. 54 DPR n. 633/1972);
2.accertamento • (art. 39, comma 1, lettera d) del DPR n. 600/1973; art.
analitico-induttivo 54, comma 2 del DPR n. 633/1972);
accertamento • (art. 39, comma 2, lett. a), c), d), d-bis), d)-ter ed art.
induttivo 41 del DPR n. 600/1973; art. 55 del DPR 633/1972);
accertamento sintetico • (art. 38, commi 4-8 del DPR n. 600/1973),
31Metodologie di accertamento
accertamento
analitico
si distinguono in
ragione:
2.accertamento del mezzo di prova
analitico-induttivo da porre a
fondamento delle
accertamento pretesa erariale
della categoria di
induttivo contribuenti cui sono
applicabili
accertamento
sintetico
32Metodologie di accertamento
Mezzi di prova
Prove Prove presuntive
documentali Prevedono che il fatto certo consenta, attraverso un percorso di
Collegano il fatto ricostruzione logica, la determinazione di un fatto incerto
da dimostrare in
modo diretto ad
un fatto certo Presunzioni legali (art. 2728 c.c.) Presunzioni semplici (art. 2729 c.c.)
Il loro valore probatorio è Sono rimesse all’apprezzamento del
riconosciuto dalla legge Giudice
•Gravi, precise e concordanti
•La gravità attiene al grado di attendibilità del fatto
•La precisione comporta che il ragionamento
presuntivo porti senza contraddizioni alla conclusione Semplicissime
Assolute Relative
sul fatto ignorato Sprovviste dei caratteri di gravità, precisione e
Non è ammessa prova contraria E’ ammessa prova contraria
•La concordanza prevede che il ragionamento concordanza
presuntivo, deve risultare privo di contraddizioni
logiche e ragionevolmente univoco rispetto al fatto da
provare
33Metodologie di accertamento
Destinatari
2.accertamento
accertamento accertamento accertamento
analitico-
analitico induttivo sintetico
induttivo
Soggetti obbligati Soggetti obbligati
Tutte le categorie
alla tenuta delle alla tenuta delle Persone fisiche
di contribuenti
scritture contabili scritture contabili
34L’accertamento analitico
(art. 38, commi 1 e 2 e art. 39, comma 1, lettere a), b) e c) del DPR n. 600/1973; art. 54
DPR n. 633/1972)
• L’ordinario strumento fissato dal legislatore per la determinazione del reddito imponibile e del volume d’affari dei
contribuenti, condotto attraverso la puntuale ricostruzione di ciascuna categoria reddituale e di ogni singola operazione
Cos’è: rilevante ai fini IVA.
•Soggetti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili
• Soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili (accertamento contabile):
A chi è • Persone fisiche titolari di reddito d’impresa e di redditi derivanti dall’esercizio di arti e professioni
rivolto:
• Soggetti diversi dalle persone fisiche (per effetto del rinvio operato dall’art. 40, D.P.R. 600/1973)
• esame della dichiarazione dei redditi e della dichiarazione annuale IVA
• analisi dei dati desunti dall’anagrafe tributaria
Modalità: • controllo della contabilità ufficiale del contribuente e delle connesse risultanze di bilancio.
35L’accertamento analitico
In cosa consiste
Per i l’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate interviene sulle dichiarazioni
contribuenti presentate dalle persone fisiche se il reddito complessivo risulta
non obbligati inferiore a quello effettivo e se non sussistono o non spettano, in tutto o
alla tenuta in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d’imposta indicate nella
delle scritture dichiarazione.
contabili:
Per i soggetti il controllo è eseguito rettificando singole componenti attive o passive
obbligati alla del reddito, ovvero una o più operazioni rilevanti ai fini IVA, così come
tenuta delle rappresentate nelle scritture stesse che, pertanto, in quanto considerate
scritture attendibili, costituiscono nella loro articolazione formale e sostanziale il
contabili: dato di riferimento per la quantificazione della base imponibile per
entrambe le imposte
36L’accertamento analitico
Gli Uffici possono ricorrere all’accertamento analitico quando, alternativamente:
Per le imposte dirette: Per l’Iva:
1. gli elementi indicati nella dichiarazione non 1. gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono
con gli elementi di calcolo delle liquidazioni di cui agli artt. 27
corrispondono a quelli riportati in bilancio;
e 33 e con le precedenti dichiarazioni annuali;
2. non sono state rispettate esattamente le disposizioni
2. gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a
di cui al Titolo I, Capo VI del TUIR n. 917/1986; quelli annotati nei registri Iva;
3. l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli 3. l’incompletezza, la veridicità o l’inesattezza delle
elementi indicati in dichiarazione risulta in modo registrazioni risulta dalle fatture ed altri documenti, dalle
certo e diretto dai verbali, dai questionari, dagli inviti, risultanze di altre scritture contabili e da altri dati e notizie;
dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi, dalle 4. l’esistenza di maggiori operazioni imponibili o l’inesattezza
dichiarazioni di altri soggetti, dai verbali relativi ad delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto
alla detrazione, risulti in modo certo e diretto, e non in via
ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti e
presuntiva, da verbali, questionari e fatture, dagli elenchi
da altri atti e documenti in possesso dell’Ufficio.
allegati alle dichiarazioni di altri contribuenti o da verbali
relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri
contribuenti, nonché da altri atti e documenti in possesso
dell’Ufficio.
37ESEMPIO DI RETTIFICA CHE DA’ LUOGO AD UN
ACCERTAMENTO DI TIPO “ANALITICO”
IL CASO DELL’ART. 96 DEL TUIR
(Indeducibilità degli interessi
passivi)
38Se gli interessi attivi sono
maggiori, gli interessi passivi sono
interamente deducibili nell’esercizio
Gli interessi passivi e gli oneri
assimilati sono deducibili in
l’eccedenza negativa non supera il
ciascun periodo d’imposta fino a
limite del 30% del ROL: gli
concorrenza degli interessi attivi e
interessi sono deducibili
proventi assimilati realizzati nel
nell’esercizio
medesimo periodo (comma 1
dell’art. 96);
Se gli interessi passivi superano
quelli attivi:
l’eccedenza negativa supera il
limite del 30% del ROL: tale
eccedenza NON è deducibile
nell’esercizio
Il ROL (risultato operativo lordo della
Assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, gestione caratteristica) è dato dalla
nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di differenza fra il valore e i costi della
mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall'emissione di produzione risultanti dal conto
obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa economico, con esclusione delle quote
finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da di ammortamento delle
debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di immobilizzazioni e dei canoni di
quelli derivanti da crediti della stessa natura (comma 3) leasing relativi a beni strumentali
(comma 2)
39Quadro RF DICHIARAZIONE MODELLO UNICO S.C., SOCIETA’ ALFA S.R.L.
Variazione in aumento (non) operata dalla società:
A seguito dell’istruttoria, sulla base dei dati di Bilancio, del Mod. Unico e della complessiva
documentazione esaminata:
40Quadro RF Importi Importi
Mod. Unico considerati rideterminati
2011 dalla società dall’Ufficio
A Totale interessi passivi e altri oneri finanziari (C17 C.E.) € 1.026.124,00 € 1.042.011,00
B Interessi pass. impl. canoni di leasing € 118.000,00 € 118.000,00
C TOTALE interessi passivi rilevanti (A + B) RF118 col. 1 € 1.144.124,00 € 1.160.011,00
D Totale interessi attivi rilevanti RF118 col. 3 € 46.187,00 € 46.187,00
ECCEDENZA DI INTERESSI PASSIVI DEDUCIBILI NEI LIMITI DEL 30% DEL
E RF118 col. 5 € 1.097.937,00 € 1.113.824,00
ROL (C - D)
F VALORE DELLA PRODUZIONE (A) RISULTANTE DAL C.E. € 17.339.896,00 € 17.339.896,00
G COSTO DELLA PRODUZIONE (B) RISULTANTE DAL C.E. € 16.019.731,00 € 16.019.731,00
Rettifiche:
H Voce B n. 10 lett. a) Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali € 705.083,00 € 705.083,00
J Voce B n. 10 lett. b) Ammortamento delle immobilizzazioni materiali € 573.923,00 € 573.923,00
K Canoni di leasing relativi a beni strumentali 1.625.084,00 € 704.348,00
I Errore materiale di calcolo 50.000,00
L ROL RF 119 col 1 € 4.274.255,00 € 3.303.519,00
M Quota massima di interessi deducibili (30% di L) € 1.282.277,00 € 991.056,00
INTERESSI PASSIVI DEDUCIBILI NEI LIMITI DEL 30% DEL ROL (minore
N RF 119 col 2 € 1.097.937,00 € 991.056,00
importo tra E e M)
O Eccedenza di ROL riportabile (M - E) RF 120 col 2 € 184.340,00 € 0,00
P interessi passivi non deducibili riportabili (E-N) RF 121 col 3 0 € 122.768,00
41L’accertamento analitico-induttivo
(art. 39, comma 1, lettera d) del DPR n. 600/1973; art. 54, comma 2 del DPR n. 633/1972)
• Lo strumento fissato dal legislatore per la rideterminazione complessiva dei ricavi/compensi (o
volume d’affari) e dei costi/spese indicati dal contribuente nelle dichiarazioni e nell’eventuale
Cos’è: bilancio, pur in presenza della validità sostanziale delle scritture contabili.
• Soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili
A chi è
rivolto:
• Attività istruttoria avviata sulle scritture contabili per constatare l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli
elementi indicati in dichiarazione
Modalità:
42L’accertamento analitico-induttivo
Peculiarità
La peculiarità di questa tipologia di accertamento - non direttamente
rivolta alla rettifica di singole poste dichiarate dal contribuente - consiste
nel fatto che la prova del comportamento scorretto adottato dal
contribuente è ricavabile anche sulla base di presunzioni.
La metodologia in esame risulta applicabile nei casi in cui ci troviamo al cospetto di una contabilità dotata dei
prescritti requisiti, intriseci ed estrinseci, che consentono di giudicare l’assetto complessivo correttamente
tenuto, ancorché infedele in alcune sue parti ed informazioni
43L’accertamento analitico-induttivo
Le presunzioni
gravi, qualora il grado e l’intensità della probabilità di trarre
conclusioni dagli elementi presuntivi sia talmente elevato da
rendere verosimili le conseguenze derivanti dal fatto noto;
precise, se il fatto noto risulta indiscutibile e certo nella sua
oggettività;
concordanti, qualora gli indizi si muovono nella stessa
direzione.
44UN CASO PRATICO
Ricostruzione dei ricavi analitico-induttiva
(commercio al dettaglio di abbigliamento)
DATI:
Rimanenze iniziali dell’anno (al 01/01/2016) pari a € 200.000,00;
Rimanenze finali (al 31/12/2016) per € 100.000,00;
Costi complessivi per l’acquisto € 600.000,00;
Ricavi certificati dall’emissione di scontrini fiscali pari a €
1.000.000,00.
45Rilevazione dei prezzi di vendita e dei costi di acquisto dei beni:
viene rilevata una percentuale di ricarico del 90%
RICARICO = ((PREZZO - COSTO) / COSTO) * 100
Esempio:
Costo di acquisto: € 50,00
Prezzo di vendita: € 95,00
Ricarico = ((95 - 50) : 50 x 100 = 90%
Il ricarico è la maggiorazione che l'impresa applica al prezzo di acquisto per
determinare il prezzo di vendita.
46A. Determinazione del costo del venduto (CDV) dei capi di
abbigliamento:
+ Esistenze Iniziali € 200.000,00
+ Acquisti € 600.000,00
- Rimanenze Finali € 100.000,00
COSTO DEL VENDUTO € 700.000,00
Per un rivenditore, il costo del venduto è rappresentato dal costo
sopportato per comprare i prodotti che vengono rivenduti.
47B. Applicazione del ricarico del 90% al CDV:
Costo del venduto € 700.000,00 * 90 / 100 = € 560.000,00
C. Determinazione dei ricavi calcolati dai verificatori:
Costo del venduto € 700.000,00
+ Ricarico € 560.000,00
Ricavi ricostruiti € 1.260.000,00
48D. Determinazione degli eventuali maggiori ricavi non dichiarati
Ricavi ricostruiti € 1.260.000,00
- Ricavi dichiarati € 1.000.000,00
Ricavi non dichiarati € 260.000,00
Reddito sottratto all’imposizione € 260.000,00
Iva (22%) non dichiarata e non versata € 57.200,00
49L’accertamento induttivo
(art. 39, comma 2, lett. a), c), d), d-bis), d)-ter ed art. 41 del DPR n.
600/1973; art. 55 del DPR 633/1972)
• Lo strumento fissato dal legislatore per la quantificazione della base imponibile attraverso procedure che
prescindono dalle informazioni o dalla documentazione proveniente dal contribuente stesso. E’ volto a
Cos’è: contrastare le ipotesi più gravi di violazione degli obblighi dichiarativi e contabili di carattere sostanziale.
• Titolari di redditi d’impresa e redditi di lavoro autonomo
A chi è
rivolto:
• L’accertamento induttivo costituisce una deroga alle altre metodologie, caratterizzata dalla circostanza che l’Agenzia
delle Entrate può avvalersi di dati e notizie comunque raccolti, avvalendosi anche di presunzioni prive dei requisiti
Modalità: di gravità, precisione e concordanza
50L’accertamento induttivo
I presupposti:
omessa indicazione del reddito d’impresa nella dichiarazione dei redditi;
mancanza di una o più scritture contabili obbligatorie o di loro inattendibilità a causa di gravi
omissioni o false indicazioni;
rifiuto di compilazione e restituzione di un questionario o di un invito ad esibire documenti;
omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione
degli studi di settore o di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità non sussistenti.
51L’accertamento in caso di omessa presentazione della dichiarazione
art. 41 del DPR n. 600/1973 e art. 55 del DPR n. 633/1972
Disposizioni analoghe a quelle di cui all’accertamento induttivo che autorizzano
l’Agenzia delle Entrate a servirsi di qualsiasi elemento probatorio ai fini
dell’accertamento, utilizzando metodologie induttive e quindi anche presunzioni
semplici prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
A fronte della legittima prova presuntiva offerta dall’Ufficio, spetta al contribuente
l’onere di dimostrare i fatti impeditivi, modificativi o estensivi della pretesa
tributaria.
52ESEMPIO DI DETERMINAZIONE INDUTTIVA DEL REDDITO E DELL’IVA PER
UN SOGGETTO CHE HA OMESSO LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI
Il sig. ALFA ha:
emesso fatture per € 70.000,00 nei confronti della società X
omesso di presentare le prescritte dichiarazioni relative alle imposte
dirette e all’Imposta sul Valore Aggiunto
53Determinazione del Reddito di lavoro autonomo
1. Determinazione dell’ammontare dei compensi
Per il periodo d’imposta considerato il soggetto ha emesso fatture
(rinvenute in sede di verifica presso la società X) per un totale di
provvigioni pari a € 70.000,00 che, pertanto è stato assunto quale
ammontare dei proventi dell’anno.
542. Determinazione induttiva del reddito.
Al fine della quantificazione induttiva del reddito sono stati considerati i dati statistici di settore
relativi alle imprese similari:
Ricavi medi: € 75.000,00 Reddito medio: € 30.000,00
Sulla base dell’ammontare dei compensi conseguiti dal sig. ALFA determinati al punto 1 con la
proporzione che segue è stato determinato induttivamente il reddito:
Ricavi o Compensi
Reddito medio
compensi medi : = conseguiti dal : X
del settore
del settore sig. ALFA
55Nella proporzione la variabile “X” indica il reddito associabile ad una “normale” impresa
operante nel mercato che ha conseguito un ammontare di compensi pari a quelli
conseguiti dal sig. ALFA.
Reddito medio d’impresa o di Compensi percepiti dal sig.
lavoro autonomo x ALFA
Reddito del (€ 30.000,00) (€ 70.000,00)
sig. ALFA = = € 28.000,00
(X) Ricavi o compensi medi di settore
(€ 75.000,00)
56Soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili – Accertamenti e presunzioni
57L’accertamento sintetico
(art. 38, commi 4-8 del DPR n. 600/1973)
(D.M. 24/12/2012 – D.M. 16/09/2015)
• Lo strumento fissato dal legislatore per la ricostruzione del reddito imponibile che si esegue in modo complessivo, unitario, netto,
partendo da indicatori di spesa o di capacità contributiva che permettono all’Ufficio di determinare il reddito complessivo di una
Cos’è: persona fisica sulla base di elementi che fanno presumere l’esistenza di un reddito superiore a quello dichiarato
• Persone fisiche
A chi è
rivolto:
• Viene verificata la disponibilità, in capo al contribuente, di specifici “beni indice”, a prescindere dalla proprietà degli stessi,
che rileveranno ai fini accertativi a carico di colui che li utilizza, o ne sopporta anche parzialmente le relative spese: essi
comportano, infatti, l’insorgere della presunzione che il contribuente che ne beneficia disponga di un reddito minimo
Modalità:
quantificato sulla base di alcuni parametri
58L’accertamento sintetico
Su cosa si basa:
Il metodo di ricostruzione del reddito non si basa su presunzioni originate
dall’applicazione di coefficienti, ma su:
spese certe conosciute dall’Amministrazione e dal contribuente;
spese basate su elementi certi (possesso di beni quali immobili,
autoveicoli, imbarcazioni, aerei, cavalli) cui viene applicato un valore rilevato
dall’Istat o da analisi degli operatori economici del settore, tenendo conto,
altresì, della tipologia di famiglia del contribuente e dell’area geografica di
appartenenza;
incrementi patrimoniali dell’anno;
risparmio dell’anno.
59L’accertamento sintetico
L’art. 38 del D.P.R. n. 600/73, prevede l’inversione dell’onere della prova in capo al contribuente, ma
garantisce un doppio contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria.
se il contribuente apporta
elementi utili a vincere la
sottostante presunzione legale
relativa, il procedimento si
L’ufficio prima di procedere alla
conclude
determinazione sintetica del
reddito complessivo ha l’obbligo
di invitare il contribuente a
fornire dati e notizie rilevanti ai
fini dell’accertamento ex art. 32
in caso contrario, l’Ufficio potrà
del DPR n. 600/1973
eventualmente avviare il in caso di mancato accordo,
procedimento di accertamento l’Ufficio emetterà l’avviso di
con adesione instaurando un accertamento.
nuovo contraddittorio
60IPOTESI DI DETERMINAZIONE SINTETICA DEL REDDITO DEL SIG. Y
LIFESTAGE DI APPARTENENZA
Area geografica NORD EST
Tipologia di famiglia 7: Coppia con un figlio
Il reddito determinato sinteticamente è dato dalla somma di:
1. Spese certe
2. Spese connesse ad elementi certi
3. Spese per investimenti
4. Risparmio dell'anno
611. Spese certe
Importo rate per n. 2 mutui € 50.848,00
Energia elettrica € 177,00
Gas € 232,00
Medicinali € 497,00
Auto targata xxx, bollo € 510,00
Auto targata yyy, bollo € 114,00
Auto targata jjj, bollo € 552,00
Auto targata nnn, bollo € 510,00
Assicurazioni danni, infortuni e malattia € 282,00
Contributi previdenziali obbligatori € 3.199,00
Totale spese certe € 56.921,00
622. Spese per elementi certi
Acqua e condominio € 2.449,00
Manutenzione ordinaria € 1.674,00
Auto targata xxx, pezzi di ricambio, olio e lubrificanti,
carburanti, manutenzione e riparazione € 1.119,00
Auto targata yyy, pezzi di ricambio, olio e lubrificanti,
carburanti, manutenzione e riparazione € 895,00
Auto targata jjj, pezzi di ricambio, olio e lubrificanti,
carburanti, manutenzione e riparazione € 2.983,00
Auto targata nnn, pezzi di ricambio, olio e lubrificanti,
carburanti, manutenzione e riparazione € 1.678,00
Auto targata kkk, pezzi di ricambio, olio e lubrificanti,
carburanti, manutenzione e riparazione € 3.255,00
Imbarcazione a vela m 12.06, mesi di possesso 12,
pezzi di ricambio € 8.442,00
Imbarcazione a motore m 16.28, mesi di possesso 12,
pezzi di ricambio € 48.840,00
€ 71.335,00
633. Spese per investimenti
Acquisto autovettura modello Audi con targa xxx € 72.200,00
Acquisto autovettura modello Mercedes con targa yyy; € 55.833,00
Premio lordo per polizza assicurativa € 294,00
Premio lordo per polizza assicurativa € 271,00
Premio lordo per polizza assicurativa € 270,00
Spese per ristrutturazione € 10.620,00
Conf. per costituzione della piena proprietà di denaro € 10.000,00
€ 149.488,00
64ELEMENTI PER LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO
Sezione di spesa Spesa Certa Spese per elementi certi
Alimentari e Abbigliamento - -
Abitazione 50.848 4.123
Combustibili ed Energia 409 -
Mobili, Elettrodomestici e Altro per la casa 0 0
Sanita' 497 -
Trasporti 1.686 67.212
Comunicazioni - -
Istruzione 0 -
Tempo Libero 0 0
Altri beni e servizi 3.481 -
Totale: 56.921 71.335
Investimenti dell'anno 149.488
Risparmio dell'anno 0
Totale reddito sintetico 277.744
65STRUMENTI DEFLATIVI DEL CONTENZIOSO
1. Autotutela
2. Acquiescenza
3. Accertamento con adesione
4. Ravvedimento c.d. operoso
5. Mediazione tributaria
6. Conciliazione giudiziale
66Autotutela
Strumento attraverso il quale l’Amministrazione finanziaria esercita
il potere di riesaminare la propria azione e, conseguentemente, di
annullare i propri atti che riconosca illegittimi, in attuazione del
principio costituzionale di imparzialità e di buon andamento
dell’azione amministrativa.
67Autotutela
articolo 68 del decreto del Presidente della Repubblica 27
marzo 1992, n. 287 (Introdotta nell’ordinamento tributario)
Riferimenti articolo 2-quater del decreto-legge 30 settembre 1994, n.
normativi: 564 (delega al Ministro dell’Economia e delle Finanze)
decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37 (Regolamento)
68Autotutela
Iniziativa: D’ufficio o su richiesta del contribuente
Struttura
competente per
l’esercizio del Ufficio che ha emanato l’atto
potere di
autotutela:
Ruolo della potere sostitutivo: in caso di “grave inerzia” dell’Ufficio
Direzione
Regionale: parere preventivo: obbligatorio per importo (imposta, sanzioni e
interessi) superiore a 516.456,90 euro.
69Autotutela
Presupposti:
• errore di persona
• evidente errore logico o di calcolo
• errore sul presupposto dell’imposta
• doppia imposizione
• mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti
• mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di
decadenza
• sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi,
precedentemente negati
• errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione
70Autotutela
Gli effetti dell’esercizio del potere di autotutela
annullamento dell’atto impositivo
annullamento degli eventuali atti consequenziali
71Acquiescenza
Art. 15 D. Lgs 218/1997
Cos’è: accettazione dell’atto da parte del contribuente
pagamento, entro il termine di proposizione del ricorso
Come: rinuncia ad impugnare l’avviso di accertamento
rinuncia a presentare istanza di accertamento con adesione
Benefici: riduzione a 1/3 delle sanzioni amministrative irrogate
72Accertamento con adesione
D. Lgs 218/1997
accordo tra A.d.E. e contribuente che consente di
Cos’è: definire le imposte dovute ed evitare l’insorgenza di una
lite tributaria
Come si ad iniziativa dell’Agenza delle Entrate
attiva: ad iniziativa del contribuente
riduzione a 1/3 dei minimi edittali delle
Benefici: sanzioni amministrative
73Accertamento con adesione
Procedimento attivato ad iniziativa dell’Ufficio
Artt. 5 e 11 D. Lgs. 218/1997
L’Ufficio - ancor prima di procedere alla notifica dell’accertamento - notifica al
contribuente di un invito a comparire contente:
i periodi d’imposta suscettibili di accertamento;
il giorno e il luogo dell’appuntamento, nonché gli elementi rilevanti ai fini
dell’accertamento;
gli elementi identificativi dell’atto, della denuncia o della dichiarazione cui si
riferisce l’accertamento suscettibile di adesione.
74Accertamento con adesione
Procedimento attivato ad iniziativa dell’Ufficio
Artt. 5 e 11 D. Lgs. 218/1997
Sottoscrizione
Si raggiunge un
dell’atto di
Il contribuente si accordo
adesione
presenta al
contraddittorio
Non si raggiunge
L’Ufficio notifica
un accordo
un Invito a
comparire
Il contribuente
Notifica
non si presenta al
dell’accertamento
contraddittorio
75Accertamento con adesione
Procedimento attivato ad iniziativa del contribuente
Artt. 6 e 12 D. Lgs. 218/1997
La domanda dopo la consegna del PVC e prima di aver ricevuto la notifica di un
può essere atto di accertamento (art. 6, comma 1, D. Lgs. 218/1997)
presentata
all’ufficio
dopo la notifica dell’accertamento, ma entro il termine per la
competente: proposizione del ricorso (art. 6, comma 2 e 12, comma 1 D. Lgs.
218/1997)
76Accertamento con adesione
Procedimento attivato ad iniziativa del contribuente
dopo la consegna del PVC
Art. 6, comma 1, D. Lgs. 218/1997
il contribuente presenta la domanda di accertamento con adesione
l’Ufficio invita il contribuente al contraddittorio
il contribuente non si presenta al
il contribuente si presenta al contraddittorio contraddittorio
Si raggiunge un accordo non si raggiunge un accordo
sottoscrizione dell’atto di adesione l’Ufficio notifica l’accertamento l’Ufficio notifica l’accertamento
77Accertamento con adesione
Procedimento attivato ad iniziativa del contribuente
dopo la notifica dell’accertamento
art. 6, comma 2 e 12, comma 1 D. Lgs. 218/1997
il contribuente presenta la domanda di accertamento con adesione
l’Ufficio invita il contribuente al contraddittorio
il contribuente non si
il contribuente si presenta
presenta
Si raggiunge un accordo Non si raggiunge un accordo
Sottoscrizione dell’atto di In assenza di ricorso, l’accertamento In assenza di ricorso, l’accertamento
adesione diviene definitivo diviene definitivo
78Accertamento con adesione
L’atto di adesione
Art. 7 D. Lgs. 218/1997
Contenuto:
motivazione liquidazione sanzioni e
• elementi di valutazione addotti dal
contribuente e relativi documenti
delle imposte interessi
• percorsi logico-giuridici che hanno
condotto all’adesione
• criteri adottati per la
rideterminazione dell’imponibile
79Accertamento con adesione
Effetti dell’adesione
Art. 2 D. Lgs. 218/1997
L’accertamento definito con
• sia relativa ad accertamenti parziali;
adesione non è più
impugnabile dal • riguardi redditi derivanti da partecipazione
nelle società o nelle associazioni indicate
contribuente, né modificabile nell’art. 5 del TUIR;
o integrabile da parte
• riguardi aziende coniugali non gestite in forma
dell’Ufficio, salvo che la societaria;
definizione:
E’ fatta salva la possibilità di integrazione qualora sopraggiunga la conoscenza di nuovi
elementi dai quali emerga un maggior reddito superiore al 50% di quello definito e
comunque non inferiore ad € 77.468,00
80Ravvedimento
Art. 13 D. Lgs 472/1997
consente al contribuente di dichiarare autonomamente
Cos’è somme ulteriori rispetto a quelle dichiarate in
precedenza
presentazione della dichiarazione integrativa
Come versamento della maggiore imposta, degli interessi e
della sanzione
sanzioni amministrative ridotte e modulate in ragione
Benefici del tempo trascorso dalla commissione delle violazione
fino al momento del ravvedimento
81Ravvedimento
Art. 13 D. Lgs 472/1997
Nessuno: con la L.23 dicembre 2014 n. 190 è stato
Limiti eliminato il limite temporale massimo per il
temporali ravvedimento
anche nel caso in cui la violazione sia stata già
Quando è constatata e siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche
possibile o altre attività amministrative di accertamento
in caso siano già stati notificati atti di liquidazione e di
Preclusione accertamento
82FINE 83
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