Studi di settore: come difendersi
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Studi di settore: come difendersi
di Roberto Moscati* ed Isidoro Volo*
L’articolo offre alcune indicazioni utili per la difesa del contribuente incongruo agli studi di setto-
re: vantaggi e svantaggi dell’adeguamento in dichiarazione e altri consigli necessari per affrontare
con maggiore probabilità di successo il contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria.
1. Premessa svantaggi della possibilità di adeguarsi agli studi di settore
e le conseguenze in caso di mancato adeguamento.
Le modifiche normative introdotte negli ultimi anni, con In effetti, benché alcuni autori non mancano di sotto-
una specifica accelerazione nel corso del 2006, nella di- lineare l’utilità degli studi di settore quale strumento per
sciplina degli studi di settore evidenziano in maniera ine- una gestione più coerente ed efficace dell’attività svolta3,
quivoca il ruolo e le aspettative che il Governo, ma anche resta, comunque, prevalente la percezione che lo stru-
l’Amministrazione finanziaria ripone in questo strumento mento sia soltanto uno strumento di accertamento nella
soprattutto per finalità di contrasto e lotta contro l’evasione mani dell’Amministrazione finanziaria. Del resto, le stesse
fiscale. Gli studi di settore, in vigore dal 1998, costituiscono modifiche apportate nella disciplina degli studi di settore
la naturale evoluzione di precedenti meccanismi di deter- a partire dalla Finanziaria per l’anno 2005 (L. 311/2004) at-
minazione dei ricavi ovvero del reddito dei contribuenti di traverso il D.L. 223/2006 (il c.d. Decreto Visco-Bersani) e,
minori dimensioni1. Per capire meglio come si è arrivati agli da ultimo, con la Legge Finanziaria per il 2007 (L. 296/2006)
studi di settore si dovrebbe ripercorrere la storia partendo confermano il ruolo centrale dello strumento nella lotta al-
dalla riforma fiscale dei primi anni ’70 e al ruolo che que- l’evasione. In particolare, l’ampliamento della platea dei
sta aveva attribuito alle scritture contabili che, se regolar- soggetti coinvolti che dovranno confrontarsi con gli studi
mente tenute, avrebbero posto al sicuro da accertamenti di settore in conseguenza dell’innalzamento della soglia di
qualsiasi contribuente, benché le somme dichiarate risul- ricavi/compensi (da € 5.164.569 ad € 7.500.000) al di sotto
tassero in palese contrasto con le caratteristiche esteriori della quale non si è più esclusi dallo specifico strumento e
dell’attività. Ed è proprio il sostanziale fallimento della ri- la previsione di regole più rigide che possono dare impul-
so all’azione di accertamento (incongruità anche in un sin-
forma di allora che ha portato all’elaborazione di strumenti
golo periodo d’imposta) nei confronti delle imprese (anche
in grado di determinare ricavi/compensi che possono ordi-
di quelle in contabilità ordinaria) e dei professionisti stessi
nariamente essere attribuiti al contribuente, in quanto ri-
(quando finirà la fase di applicazione/osservazione monito-
tenuti adeguati rispetto alla personale situazione econo-
rata) devono far riflettere tutti gli operatori interessati per
mica, superando le risultanze anche formalmente inecce-
evitare di trovarsi impreparati di fronte l’invito al contrad-
pibili delle scritture contabili. Ma al di là di questi aspetti
dittorio dell’Amministrazione finanziaria. Per questi motivi
teorici, sicuramente interessanti per capire fino in fondo il nel proseguo, cercheremo di capire cosa conviene o non
perché degli studi di settore, obiettivo che ci siamo prefis- conviene fare, in sostanza, le strategie da adottare, come,
sati con questo contributo2 è di fornire utili suggerimenti al quando e perché difendersi dagli studi di settore. Prima di
contribuente (sarebbe meglio dire, al professionista che lo cominciare conviene, brevemente ricordare che il sistema
assiste) su come difendersi dagli studi di settore. In parti- offre al contribuente incongruo la possibilità di:
colare, rinviando la trattazione della fase contenziosa ad
un successivo articolo che sarà pubblicato nella Dispensa ◗ adeguarsi in dichiarazione alle risultanze dello stu-
online di marzo, si analizzeranno in questa sede vantaggi e dio di settore. In questo modo si accetta il responso
*
Redazione MAP.
1
Per maggiori approfondimenti sull’evoluzione storica degli strumenti di accertamento presuntivo del reddito v. B. Santacroce - Altri autori
“Studi di settore: strumento di accertamento e mezzi di tutela per PMI e professionisti”, Libro MAP 26, anno 2007, pagg. 131 e ss..
2
Il presente articolo è il primo di un lavoro che terminerà con la pubblicazione nella prossima Dispensa MAP online di un secondo contributo
che sarà dedicato alla difesa del contribuente dagli studi di settore in sede contenziosa.
3
V. B. Santacroce - Altri autori, op. cit., pagg. 16 e ss.., i quali, contrariamente a quanto di fatto si verifica nella pratica quotidiana, auspicano
un approccio diverso dei professionisti nei confronti dello studio di settore. Troppo spesso, infatti, ci si ricorda degli studi di settore soltanto
in fase dichiarativa, a periodo d’imposta chiuso, quando i giochi sono già fatti. Invece, non è irragionevole pensare ad una difesa preventiva
del contribuente già durante il periodo d’imposta, verificando, soprattutto, eventuali situazioni di incoerenza che non possono evidentemen-
te essere corrette ex post in sede di dichiarazione mediante adeguamento. In questo senso è anche possibile vedere negli studi di settore
non solo uno strumento di accertamento, ma anche un importante strumento per una gestione più efficace e coerente dell’attività svolta con
evidenti benefici in termini di ottimizzazione dei processi e progressiva riduzione del carico fiscale.
26
I TEMI MAP (libera consultazione) Dispensa MAP On-Line n. 2 - Febbraio 2007di Ge.Ri.Co., si versano le maggiori imposte, l’even- grui”, cioè pari almeno al valore puntuale di riferimento
tuale maggiorazione del 3%, ma si evita il confron- calcolato con il software per lo specifico contribuente. In
to con l’Amministrazione e si può beneficiare del- caso contrario, Ge.Ri.Co. indica il valore puntuale atteso
la nuova disposizione introdotta con la Finanziaria ed inoltre indica i ricavi o i compensi minimi ammissibili
2007 che inibisce parzialmente i poteri dell’Ammini- che segna la soglia inferiore di quel margine di oscillazio-
strazione attraverso la preclusione sia pure, come ne (chiamato intervallo di confidenza) entro il quale lo sco-
si vedrà meglio più avanti, a certe condizioni, del- stamento è ritenuto “possibile”. Tuttavia, è bene ribadirlo,
la possibilità di esperire gli accertamenti analitico- soltanto, l’adeguamento al ricavo puntuale mette al sicu-
presuntivi; ro il contribuente che non intenda instaurare il contrad-
dittorio con l’Amministrazione finanziaria. Infatti, come
◗ andare in contraddittorio con l’Amministrazione. più volte specificato nelle Circolari 21/05/1999, n. 110/E;
In questo caso il contribuente rifiuta di adeguarsi, 05/07/1999, n. 148/E e 21/02/2003, n. 12, soltanto in caso di
confidando nell’esito favorevole del contraddittorio adeguamento al valore puntuale non scatterà l’accerta-
con l’Agenzia delle Entrate durante il quale dovrà mento analitico-presuntivo nei confronti del contribuente,
essere in grado di provare eventuali cause giustifi- salvo che sulla scorta di elementi documentali l’Ammini-
cative dello scostamento; strazione non sarà in grado di rettificare i dati presi a base
◗ ricorso in commissione tributaria qualora con il per l’applicazione degli studi di settore. In sostanza, se si
contraddittorio non si arrivi ad una soluzione soddi- vuole evitare il contraddittorio la strada è di adeguarsi al
sfacente per il contribuente e sempreché sussista- ricavo puntuale determinato da Ge.Ri.Co.. Ricavo puntua-
no i presupposti e le condizioni che fanno sperare le che, con effetto dal periodo d’imposta 2006, in caso di
in un esito favorevole del contenzioso. incoerenza ai nuovi indicatori di normalità economica (ex
art. 1, co. 14, L. 296/2006) potrebbe attestarsi, anzi, sicura-
mente si attesterà, ad un livello superiore rispetto al pas-
sato. Secondo le indicazioni rilasciate dall’Agenzia delle
2. L’adeguamento Entrate nella Circolare 11/E/2007, infatti, sarà lo stesso
in dichiarazione software Ge.Ri.Co. 2007 che terrà conto dei nuovi indi-
catori, stimando maggiori ricavi compensi derivanti dalla
Come sopra specificato, il sistema offre diverse pos- loro applicazione. Occorrerà attendere l’elaborazione del
sibilità per dimostrare che la non congruità è determinata nuovo software per verificare concretamente di quanto
da condizioni soggettive del contribuente o oggettive dello si alzerà la soglia del ricavo puntuale in casi di incoeren-
studio di settore che non riesce, in specifiche situazioni, za. Come specificato dal Dirigente Ufficio studi di settore
a fotografare con esattezza la struttura economica di uno Dott. L. Abritta nel corso della Diretta MAP del 25 gennaio
specifica attività. In particolare, in questo paragrafo ana- 2007 i ricavi stimati saranno tanto più elevati quanto più il
lizzeremo la via dell’adeguamento in dichiarazione alle ri- contribuente risulterà incoerente ai nuovi indicatori, ma è
sultanze dello studio di settore al fine di evitare gli effetti comunque imprudente effettuare stime sul concreto fun-
negativi che potrebbero derivare da un’azione di accerta- zionamento di questi indicatori prima della messa a punto
mento da parte degli Uffici finanziari. La scelta di adeguar- del nuovo software.
si al responso di Ge.Ri.Co. deve essere attentamente va-
lutata anche in relazione alla nuova disposizione introdot-
ta dal legislatore della Finanziaria 2007 che introduce un 2.2. Vantaggi e svantaggi
meccanismo premiale nei confronti di coloro che dichia- dell’adeguamento
rano o spontaneamente decidono di dichiarare (adeguan- La decisione di adeguarsi al livello puntuale determina-
dosi) ricavi/compensi in linea alle risultanze dello studio di to dal programma Ge.Ri.Co. è una scelta che deve essere
settore, prevedendo a certe condizioni, una limitazione dei opportunamente valutata tenendo ben presenti vantaggi e
poteri di accertamento dell’Amministrazione finanziaria. svantaggi che ne possono derivare.
2.2.1. Adeguamento senza sanzioni
2.1. Ricavo puntuale ed interessi
Conviene subito precisare che l’adeguamento deve es- Procedendo con ordine, conviene subito ricordare
sere fatto al ricavo puntuale e non al ricavo minimo. Quando che (dal periodo d’imposta 2004, per effetto delle modi-
il contribuente presenta la dichiarazione dei redditi unita- fiche introdotte dalla Finanziaria 20054) l’adeguamento in
mente al modello degli studi di settore il software Ge.Ri.Co. dichiarazione alle risultanze degli studi di settore può es-
confronta in automatico i ricavi/compensi dichiarati dal sere effettuato senza applicazione di sanzioni ed interes-
contribuente con quelli presunti (attribuibili con maggiore si anche con riferimento a periodi d’imposta successivi
probabilità allo specifico contribuente) attestando, anzi- a quello di prima applicazione dello studio nuovo o revi-
tutto, se i ricavi o i compensi del contribuente sono “con- sionato5.
4
Art. 1, co. 411, lett. a), L. 30/12/2004, n. 311, con il quale è stato riscritto il comma 1, dell’art. 2, D.P.R. 31/05/1999, n. 195.
5
In tal senso cfr., inoltre, Circolare 21/06/2005, n. 32/E.
27
Dispensa MAP On-Line n. 2 - Febbraio 2007 I TEMI MAP (libera consultazione)2.2.2. Rilevanza dell’adeguamento delle Finanze con la Circolare 117/E/1996 (recante istruzio-
Occorre inoltre ricordare che l’adeguamento ha rile- ni per gli accertamenti in base ai parametri) può essere
vanza ai fini delle imposte sui redditi, IVA ed IRAP6 e va ef- determinata sulla base della seguente formula:
fettuato in ciascuna dichiarazione delle anzidette imposte.
IVA su operazioni imponibili
2.2.3. Versamento della maggiore - IVA su cessione di beni ammortizzabili
imposta ai fini IVA = aliquota media
La Finanziaria 20057, modificando l’art. 2, co. 2, D.P.R. Volume d’affari + op. non soggette ad IVA
195/1999, ai fini IVA ha previsto che l’adeguamento al vo- + op. non soggette a dichiarazione
lume di affari risultante dall’applicazione degli studi di set-
tore è effettuato senza applicazione di sanzioni e interessi,
versando la relativa imposta entro il termine stabilito per il Per operazioni non soggette ad IVA s’intendono le
versamento a saldo dell’imposta sul reddito8. operazioni fuori campo IVA, vale a dire, le operazioni che
Come specificato nella Circolare n. 28/E/2005, inoltre, rilevano solo ai fini delle imposte dirette quali quelle in
l’adeguamento ai fini IVA al volume di affari può essere ef- cui manca il presupposto territoriale (prestazioni svolte
fettuato anche entro il termine più ampio previsto dal com- all’estero per committenti esteri) ovvero quelle sogget-
ma 2, dell’art. 17, D.P.R. 435/2001, maggiorando l’importo ti a regimi speciali (cessioni effettuate, in base all’art. 74,
dovuto dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo. Nel- D.P.R. 633/1972, dai commercianti di prodotti editoriali).
la medesima Circolare 28/E/2005, in merito alla possibilità Per operazioni non soggette a dichiarazione si intende,
di rateizzazione dell’importo dovuto è stato precisato che ad esempio, le operazioni che non vengono dichiarate in
l’imposta dovuta a seguito dell’adeguamento alle risultan- quanto sottoposte alla specifica dispensa dell’art. 36-bis,
ze degli studi non rientra nella previsione del comma 1, del- D.P.R. 633/1972.
l’art. 20, D.Lgs. 241/1997, il quale, in effetti, fa esplicito rife-
rimento soltanto “alle somme dovute a titolo di saldo e di 2.2.6. La maggiorazione del 3%
acconto delle imposte”. Pertanto, conformemente a quan- In alcuni casi l’adeguamento oltre al pagamento delle
to già precisato nella Circolare 15/E/2002, l’adeguamento maggiori imposte (dirette, IVA ed IRAP) può prevedere il
alle risultanze degli studi di settore ai fini IVA non può es- versamento di una maggiorazione del 3% calcolata sulla
sere rateizzato in quanto non può considerarsi un versa- differenza tra i ricavi/compensi determinati da Ge.Ri.Co. e
mento dovuto a titolo di saldo e di acconto. quelli annotati nelle scritture contabili. La disposizione è
contenuta nel comma 2-bis9, dell’art. 2, D.P.R. 195/1999. Si
2.2.4. Annotazione nei registri IVA noti, però, che la maggiorazione non è dovuta:
L’art. 2, co. 2, D.P.R. 195/1999, come modificato dall’art. 1,
co. 411, lett. b), Finanziaria 2005, prevede, inoltre, che i ◗ se la predetta differenza è inferiore al 10% dei ricavi
maggiori corrispettivi IVA indicati in dichiarazione per ef- o compensi annotati nelle scritture contabili;
fetto dell’adeguamento devono essere annotati entro il ter-
mine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui ◗ per gli studi approvati per la prima volta ovvero per
redditi in un’apposita sezione dei registri di cui agli artt. 23 il primo anno di applicazione dello studio revisio-
e 24, D.P.R. 633/1972 e riportati nella dichiarazione annua- nato.
le, analogamente a quanto già stabilito ai fini dell’adegua-
mento del volume d’affari previsto per i parametri dall’art. 4, La predetta maggiorazione deve essere versata entro
D.P.R. 195/1999. il termine previsto per il saldo dell’imposta sul reddito. A
tal fine si precisa che la maggiorazione del 3% è unica, nel
2.2.5. Modalità dell’adeguamento IVA senso che il versamento è valido sia ai fini dell’IVA, delle
L’adeguamento ai fini IVA deve essere realizzato, te- imposte sui redditi e dell’IRAP e che tale importo deve es-
nendo conto dell’esistenza di operazioni non soggette ad sere indicato nella dichiarazione prevista ai fini delle impo-
IVA o soggette a regimi speciali. Al maggior volume d’affari ste sui redditi.
conseguente all’adeguamento si applica l’aliquota media Inoltre, come specificato nel § 3.6., della Circolare
risultante dal rapporto tra l’imposta relativa alle operazioni 10/E/2005, in base al dato testuale della disposizione, emer-
imponibili, diminuita dell’imposta relativa alla cessione di ge che la maggiorazione del 3% deve essere calcolata sul-
beni ammortizzabili, e il volume d’affari. Sulla base di quan- l’intero ammontare dello scostamento, qualora esso sia
to previsto dall’art. 7, D.P.C.M. 29/01/1990, detta aliquota superiore al suddetto limite del 10%, in tal senso, il limite
media, come ha avuto modo di ribadire lo stesso Ministero del 10% non costituisce una franchigia.
6
La Finanziaria 2005 ha sgomberato ogni dubbio rispetto al passato, stabilendo che l’adeguamento con effetto dal periodo d’imposta in corso
al 31 dicembre 2004 rileva anche ai fini IRAP.
7
Art. 1, co. 411, lett. b), L. 311/2004.
8
Si noti che la modifica non ha riguardato la scadenza di versamento della maggiore imposta derivante dall’adeguamento ai parametri che,
pertanto, continua a coincidere con il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.
9
Introdotto dall’art. 1, co. 411, lett. c), Finanziaria 2005.
28
I TEMI MAP (libera consultazione) Dispensa MAP On-Line n. 2 - Febbraio 2007dei contribuenti, prevedendo a certe condizioni una limita-
Esempio zione dei poteri di accertamento da parte dell’Amministra-
Si ipotizzi un’impresa con ricavi annotati nelle scritture zione finanziaria, in particolare, dell’accertamento analiti-
contabili pari a 100.000 e ricavo puntuale determinato co-presuntivo. In sostanza, l’adeguamento inibisce i poteri
da Ge.Ri.Co. pari a 112.000. In caso di adeguamento si di accertamenti analitico-presuntivi di cui all’art. 39, co. 1,
dovrà versare la maggiorazione del 3% su 12.000 e non lett. d), D.P.R. 600/1973. Tuttavia, la limitazione opera, ma a
su 2.000 (differenza tra 12.000 e 10.000). condizione che le attività non dichiarate:
1. non superano € 50.000;
Quanto detto sopra vale anche in relazione a coloro 2. siano pari o inferiori al 40% dei ricavi/compensi di-
che applicano studi di settore definiti sperimentali o moni- chiarati.
torati e per i soggetti tenuti all’annotazione separata. Così,
ad esempio, in relazione agli studi sperimentali, ai fini della Come specificato dall’Amministrazione finanziaria nel-
verifica del versamento della maggiorazione del 3% si con- la Circolare 11/E/2007, il limite di € 50.000 non costituisce
fronteranno i ricavi/compensi risultanti dagli studi di set- una franchigia, pertanto, qualora l’ammontare accertabile
tore con quelli annotati nelle scritture contabili, indipen- sulla base di presunzioni semplici fosse superiore ai limiti
dentemente da quanto, eventualmente, potrebbe risultare previsti, l’Amministrazione potrebbe effettuare la rettifica
dall’applicazione successiva dello studio approvato con dei ricavi o compensi nella misura complessiva risultante.
carattere di definitività. Per i soggetti obbligati all’annota-
zione separata, invece, come precisato nel § 5.1., della Cir-
Esempio 1
colare 27/E/2004, l’adeguamento all’ammontare dei ricavi
avverrà senza l’applicazione della predetta maggiorazione Compensi dichiarati = 1.000.000
nel caso in cui, fra i diversi studi, almeno uno sia stato og- Compensi Ge.Ri.Co. = 1.050.000
getto di evoluzione per il periodo d’imposta 2004.
Si ricorda che il versamento della maggiorazione del Il contribuente non si è adeguato alle risultanze degli
3% non riguarda, invece, i soggetti interessati all’applica- studi di settore, pertanto, non sussiste alcun limite all’ac-
zione dei parametri che si adeguano in dichiarazione alle certamento analitico-presuntivo.
risultanze degli stessi. Analogamente a quanto precisato
con riferimento al termine previsto per il versamento ai fini
Esempio 2
IVA dell’adeguamento in dichiarazione al volume di affa-
ri, si ritiene che il versamento della maggiorazione del 3% Compensi dichiarati = 1.050.000
possa essere effettuato anche nei più lunghi termini previ- Compensi Ge.Ri.Co. = 1.050.000
sti dall’art. 17, co. 2, del citato D.P.R. 435/2001, applicando Attività non dichiarate = 55.000
la maggiorazione dello 0,40%. Mentre, sembra esclusa la
possibilità di rateizzazione dell’importo del 3%, come pre- Il contribuente anche per effetto dell’adeguamento ha
visto dall’art. 20, del citato D.Lgs. 241/1997, entro il termine dichiarato compensi in linea con quelli puntuali determi-
di presentazione della dichiarazione dei redditi. nati da Ge.Ri.Co., tuttavia, l’Amministrazione non subisce
alcun limite nell’azione di accertamento, in quanto le atti-
Esempio vità non dichiarate, pur inferiori al 40% di quelle dichiarate,
Ricavi annotati nelle scritture contabili pari a 200.000, superano il limite massimo di € 50.000.
mentre quelli stimati da Ge.Ri.Co. pari a 218.000. Non è
dovuta alcuna maggiorazione in sede di adeguamento, a
Esempio 3
condizione che la maggiore imposta sia versata nei ter-
mini per il versamento a saldo delle imposte sui redditi, Compensi dichiarati = 1.050.000
poiché la differenza di 18.000 non supera il 10% dei ricavi Compensi Ge.Ri.Co. = 1.050.000
annotati nelle scritture (pari a 20.000). Attività non dichiarate = 45.000
Il contribuente anche per effetto dell’adeguamento ha
2.2.7. Effetti dell’adeguamento sul potere dichiarato compensi in linea con quelli puntuali determi-
di accertamento dell’Amministrazione: nati da Ge.Ri.Co., l’Amministrazione in questa ipotesi non
novità della Finanziaria 2007 può effettuare accertamenti analitico-presuntivi, in quanto
le attività non dichiarate sono inferiori al 40% di quelle di-
Un importante novità in tema di adeguamento alle risul- chiarate e non superano il limite massimo di € 50.000.
tanze degli studi di settore è contenuta nell’art. 1, co. 17,
L. 296/2006, Finanziaria 2007, con il quale, attraverso l’in-
troduzione di un nuovo comma (il comma 4-bis) nell’art. 10, Esempio 4
L. 146/1998, è stato creato, con effetto dal periodo d’im- Compensi dichiarati = 50.000
posta in corso alla data del 1° gennaio 2007, un mecca- Compensi Ge.Ri.Co. = 50.000
nismo idoneo ad incentivare l’adeguamento spontaneo in Attività non dichiarate = 45.000
dichiarazione alle risultanze degli studi di settore da parte
29
Dispensa MAP On-Line n. 2 - Febbraio 2007 I TEMI MAP (libera consultazione)Il contribuente anche per effetto dell’adeguamento ha te gli elementi rilevanti ai fini dell’accertamento, al fine di
dichiarato compensi in linea con quelli puntuali determina- pervenire alla definizione.”. In tale sede, infatti, sulla base
ti da Ge.Ri.Co., tuttavia, all’Amministrazione non sono inibiti di elementi di valutazione direttamente acquisiti ovvero
i poteri di accertamento analitico-presuntivo, in quanto le forniti dal contribuente, gli uffici avranno cura di adegua-
attività non dichiarate, pur inferiori al limite di € 50.000, su- re il risultato della applicazione degli studi alla concreta
perano il 40% di quelle dichiarate. particolare situazione dell’impresa, tenendo anche conto
della localizzazione nell’ambito del territorio comunale non
colta dalle elaborazioni dalle quali sono scaturiti gli studi
3. Contraddittorio di settore. Le osservazioni formulate dai contribuenti nel
corso del contraddittorio andranno attentamente valutate
Finora abbiamo visto gli effetti negativi e positivi per motivando sia l’accoglimento che il rigetto delle stesse.
coloro che si adeguano spontaneamente in dichiarazione Anche nella successiva Circolare 26/08/2003, n. 48, le
alle risultanze degli studi di settore, ora, invece, la situa- Entrate precisano che nel procedimento di accertamento
zione di quelli che rifiutano l’adeguamento e che, con tutta basato sugli studi di settore assume particolare rilevanza
probabilità, riceveranno l’invito a comparire. la fase del contraddittorio con il contribuente, che, come
La fase del contraddittorio è molto delicata in quanto già evidenziato, consente all’Amministrazione di conosce-
può concludersi con l’emanazione dell’avviso di accer- re e considerare le specifiche caratteristiche dell’attività
tamento qualora l’Amministrazione non ritenga fondate esercitata. In tale fase, prosegue l’Agenzia, il contribuente
le cause di giustificazione addotte dal contribuente, ma, può, infatti, documentare le ragioni in base alle quali l’am-
soprattutto, perché è in tale ambito che si possono get- montare dei ricavi dichiarati, inferiore a quello presunto in
tare solide basi per un eventuale ricorso in Commissione base agli studi, può ritenersi in tutto o in parte giustificato.
tributaria avverso atto di accertamento che l’Amministra- Il contraddittorio con il contribuente consente, pertanto,
zione potrebbe emettere al termine del procedimento am- una più fondata e ragionevole “misurazione” del presup-
ministrativo. A questo riguardo conviene sottolineare l’im- posto impositivo che tiene conto degli elementi di valuta-
portanza delle memorie scritte da consegnare all’Ufficio e zione offerti dal contribuente, “(…) soprattutto nelle ipote-
che di tutto si tenga conto nel verbale di constatazione che si in cui sono applicate metodologie presuntive di accerta-
deve essere redatto dal funzionario incaricato. mento che, sia pure particolarmente affidabili quale quella
Ed è proprio durante questa fase che il contribuente degli studi di settore, possono non aver colto le peculiarità
(rectius, il professionsista che lo assiste) deve essere in dell’attività concretamente svolta dal contribuente (…)”.
grado di fornire al responsabile dell’Ufficio risposte ade- Sulla base degli elementi di valutazione forniti dal contri-
guate, dimostrando le ragioni che hanno determinato lo buente gli uffici avranno cura di adeguare il risultato della
scostamento dei ricavi/compensi dichiarati rispetto a quel- applicazione degli studi alla concreta particolare situazio-
li determinati con la procedura informatica. L’Amministra- ne dell’impresa. Le osservazioni formulate dai contribuenti
zione, dal canto suo, dovrà valutare attentamente le giusti- nel corso del contraddittorio dovranno quindi essere atten-
ficazioni addotte dal contribuente, ponderando le probabi- tamente valutate, così come dovranno essere adeguata-
lità di successo dell’azione anche al fine di un’eventuale mente motivati sia l’accoglimento che il rigetto delle stes-
definizione della controversia mediante la procedura del- se. In relazione alla determinazione dei ricavi puntuali di
l’accertamento con adesione e, comunque, in ogni caso, riferimento determinati sulla base dello studio di settore
per rinunciare all’azione qualora dovessero risultare scar- riguardante la propria attività, il contribuente, in sede di
se le probabilità di successo di un eventuale contenzioso. contraddittorio, potrà dimostrare che:
Il contraddittorio nell’ambito degli accertamenti analiti-
co-presuntivi del reddito, in particolare, di quelli che muo-
◗ le caratteristiche strutturali ed economiche riferibili
al gruppo omogeneo (cluster) al quale risulta asse-
vono dagli studi di settore, costituisce ormai una fase ne-
gnato non corrispondono a quelle dell’attività con-
cessaria e imprescindibile ai fini della correttezza e della
cretamente svolta;
validità dell’intera procedura di accertamento. In effetti,
benché la fase del confronto con l’Ufficio è stata legislati- ◗ lo studio di settore non coglie la puntuale localizza-
vamente consacrata soltanto con la Finanziaria per l’anno zione dell’impresa nell’ambito del territorio comu-
2005 (L. 311/2004) almeno nei confronti dei soggetti in con- nale e lo specifico contesto economico e sociale
tabilità ordinaria (ed ora, per effetto delle modifiche appor- della realtà territoriale in cui opera.
tate dal D.L. 223/2006 alla L. 146/1998, anche nei confronti
dei soggetti dotati di un impianto contabile semplificato) Inoltre, in sede di contraddittorio potranno essere evi-
anche prima era già invalsa nell’Amministrazione la prassi denziate particolari situazioni oggettive e soggettive che
di ricorrere al contraddittorio con il contribuente ai fini del- abbiano caratterizzato la gestione dell’attività in modo tale
l’adeguatezza e fondatezza della motivazione della pretesa da giustificare scostamenti dalle risultanze degli studi. In
erariale. Così già nel § 7, della Circolare 110/E/1999, l’Am- particolare, il contribuente potrà dimostrare la sussisten-
ministrazione finanziaria indica agli uffici di tener conto za di cause di esclusione o di inapplicabilità dello studio
delle disposizioni che regolano il procedimento di accer- di settore ovvero documentare le particolari modalità di
tamento con adesione ed, in particolare, di procedere nel- svolgimento dell’attività, anomale rispetto al modello di
l’invito del contribuente al contraddittorio “(…) contenen- “esercizio normale dell’attività” su cui si basa lo studio di
30
I TEMI MAP (libera consultazione) Dispensa MAP On-Line n. 2 - Febbraio 2007settore (si pensi ad esempio, alla condizione di marginalità ◗ localizzazione dell’attività e situazione specifica
economica che caratterizza le imprese individuali condot- riferita alla città o alla piazza in cui l’attività viene
te da anziani imprenditori che svolgono l’attività secondo svolta;
logiche non strettamente economiche che le differenzia-
no dalle altre imprese appartenenti allo stesso settore). ◗ tipologia di bene trattato;
Si ricorda, inoltre, che nelle Circolari 21/05/1999, n. 110/E
e 08/06/2000, n. 121/E, nonché nelle Circolari 13/06/2001, n.
◗ situazioni specifiche del contribuente;
54/E, 27/06/2002, n. 58/E e 17/07/2003, n. 39/E, è stata fornita ◗ attività consistenti nell’esecuzione di opere e forni-
un’analitica esposizione delle più rilevanti circostanze di ture ultrannuali;
cui è opportuno tener conto in sede di applicazione degli
studi, con distinto riferimento a ciascuno dei macrosettori ◗ incassi superiori in un determinato periodo d’impo-
del commercio, delle manifatture e dei servizi. In partico- sta per costi sostenuti in un altro periodo d’impo-
lare, in sede di contraddittorio, possono formare oggetto di sta;
ulteriori approfondimenti e specifica valutazione situazioni
già trattate in seno alla Commissione degli esperti, previ- ◗ livello di obsolescenza dei macchinari e dei beni
sta dall’art. 10, co. 7, L. 146/1998 ed espressamente richia- strumentali ovvero efficienza degli stessi rispetto al
mate nelle suddette circolari. Per un corretto svolgimento valore contabile loro attribuito;
del contraddittorio si deve, peraltro, porre particolare at- ◗ livello dei ricavi influenzato da stock di magazzino
tenzione agli studi che hanno subito negli anni un’evolu- ormai fuori mercato venduti per lotti a prezzi note-
zione tale da coinvolgere l’intero impianto costruttivo dello volmente inferiori al loro valore contabile.
studio stesso. Data la più elevata attendibilità dello studio
revisionato, il contribuente in sede di contraddittorio po- Per alcuni settori, quali le attività di trasporto, le attività
trà far valere le risultanze dello stesso per giustificare gli di intermediazione nel commercio e le attività manifatturie-
scostamenti tra l’ammontare dei ricavi dichiarati e quelli re è la stessa Commissione di validazione, come conferma
presunti determinati in base alla precedente versione de- la citata Circolare 110/E/1999, che ha evidenziato delle si-
gli studi. tuazioni che possono, di fatto, giustificare la dichiarazio-
Ciò premesso, per poter affrontare ed impostare un so- ne di ricavi inferiori rispetto a quelli previsti dallo studio di
lido contraddittorio con l’Amministrazione è necessario settore.
conoscere quali sono le cause che possono giustificare lo
scostamento. Le cause di giustificazione
Concrete modalità di svolgimento dell’attività
3.1. Cause di giustificazione Localizzazione dell’attività e situazione specifica riferita alla
città o alla piazza in cui l’attività viene svolta
Gli studi di settore sono costruiti, su base economico-
statistica, sull’interazione di alcune variabili contabili e di Tipologia di bene trattato
alcune variabili extracontabili. In effetti, analizzando i crite- Situazioni specifiche del contribuente
ri di formazione degli studi di settore e le recenti istruzioni Attività consistenti nell’esecuzione di opere e forniture ul-
ministeriali, si comprende facilmente che la maggior par- trannuali
te delle cause di giustificazione si possono trovare proprio Incassi superiori in un determinato periodo d’imposta per
nelle variabili extracontabili soggettive. Gli studi, in con- costi sostenuti in un altro periodo d’imposta
creto, partendo da valutazioni connesse a categorie omo- Livello di obsolescenza dei macchinari e dei beni strumen-
genee non tengono in debita considerazione le particolari tali ovvero efficienza degli stessi rispetto al valore contabile
situazioni che oggettivamente possono influenzare i ricavi loro attribuito
di una ben determinata attività. In particolare, questa af- Livello dei ricavi influenzato da stock di magazzino ormai fuo-
fermazione risulta più chiara e sicuramente meglio moti- ri mercato venduti per lotti a prezzi notevolmente inferiori al
vata solo se si pensi, a titolo d’esempio, ai commercianti loro valore contabile
ambulanti per i quali il livello dei prezzi è influenzato diret-
tamente sia dalla localizzazione fisica dell’attività, sia dalla
tipologia dei beni trattati, sia dal livello generale dei prezzi 3.2. Le cause di giustificazione
fissati all’interno dello specifico mercato. Ben diversa ri- e gli adempimenti
sulta essere, ad esempio, la posizione dell’ambulante che degli Uffici finanziari
opera in un mercato alimentare di un quartiere popolare In presenza di una delle predette giustificazioni, di cui
di una grande città del sud, rispetto allo stesso ambulante al paragrafo precedente, gli Uffici sono obbligati a:
che opera in un mercato di un quartiere residenziale di una
grande città del nord. Generalizzando possiamo affermare ◗ considerare attentamente l’influenza delle giustifi-
che le giustificazioni che in molte situazioni saranno effet- cazioni addotte sul livello dei ricavi dichiarati e pre-
tivamente utilizzabili dai contribuenti ai fini della dimostra- sunti;
zione dell’effettivo scostamento saranno le seguenti:
◗ motivare espressamente il rigetto ovvero l’accetta-
◗ concrete modalità di svolgimento dell’attività; zione delle giustificazioni proposte;
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Dispensa MAP On-Line n. 2 - Febbraio 2007 I TEMI MAP (libera consultazione)◗ correggere l’accertamento presuntivo derivante Alla luce di quanto sino ad ora sostenuto, dunque, il
dall’applicazione degli studi di settore in base alla contribuente in sede di contraddittorio dovrà argomenta-
diretta influenza delle giustificazioni; re le proprie ragioni in modo preciso, essendo chiamato
a comprovare, in modo assolutamente inequivocabile, le
◗ predisporre, in accordo con il contribuente, l’atto di singole circostanze che portano a risultanze diverse dal-
definizione. l’applicazione degli studi. In relazione a queste ultime di-
verse risultanze, peraltro, diviene fondamentale la possi-
Molto importante risulta l’esplicito riferimento fatto dal bilità di possedere e, quindi, presentare documentazione
Ministero delle Finanze alla necessità di avere una espres- attestante la veridicità di quanto sostenuto, per ribaltare,
sa motivazione dell’eventuale rigetto delle giustificazioni, in sede di contraddittorio, i ragionamenti di tipo presunti-
in quanto ciò contribuisce effettivamente a rendere più tra- vo utilizzati dagli studi. Tutta questa linea “difensiva”, d’al-
sparente ed efficace lo strumento dell’accertamento con tronde, prende spunto e si basa su pronunce dell’Agenzia,
adesione attivato a seguito del mancato adeguamento. precedentemente esaminate, che in qualche modo ricono-
In conclusione, dunque, sarà il caso che il contribuen- scono implicitamente i limiti oggettivi di detti studi. Lo stu-
te, prima di adeguarsi, consideri attentamente le predette dio di settore assume significatività in una condizione di
giustificazioni per scegliere correttamente la soluzione più assoluta “normalità statistica”, non trovando applicazione,
idonea alla sua specifica realtà contabile ed operativa. invece, in tutti quei casi che potremmo considerare, in re-
lazione alle infinite variabili economiche, “anormali”. Non
Conseguenze per gli uffici finanziari si può pretendere, in sostanza, dall’applicazione dello stu-
in presenza di cause di giustificazione dio, l’assunzione di un valore puntuale da confrontare con
Considerare attentamente l’influenza delle giustificazioni ricavi/compensi. A nostro modo di vedere, infatti, alle risul-
addotte sul livello dei ricavi dichiarati e presunti. tanze degli studi di settore, non può che essere attribuito
Motivare espressamente il rigetto ovvero l’accettazione delle un valore esclusivamente indicativo, tenendo anche conto
giustificazioni proposte. del fatto che detto valore è il risultato di una serie di infor-
mazioni datate, rispetto al momento in cui vengono poste
Correggere l’accertamento presuntivo derivante dall’appli-
cazione degli studi di settore in base alla diretta influenza in essere.
delle giustificazioni. Di seguito alcune specifiche da indicare nelle memo-
rie scritte da presentare all’Agenzia delle Entrate perché
Predisporre, in accordo con il contribuente, l’atto di defi-
nizione. ne tenga conto ai fini della valutazione della posizione del
contribuente invitato al contraddittorio.
Fac-simile di memorie
Sig. Banchi
Spett.le
AGENZIA DELLE ENTRATE
UFFICIO DI ……………
OGGETTO: memorie per il contraddittorio
Invito a comparire n. …… del ………
Periodo di imposta ………
Il sottoscritto Sig. Bianchi ………………………………………, in seguito all’invito a comparire di cui all’oggetto, rappre-
senta le seguenti memorie affinché l’Ufficio valuti concretamente la propria particolare situazione. Come specificato dal-
l’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 48/E2003) il contraddittorio consente all’amministrazione di conoscere e conside-
rare le specifiche caratteristiche dell’attività esercitata. Il contribuente in questa sede ha la possibilità di documentare le
ragioni in base alle quali l’ammontare dei ricavi/compensi dichiarati è inferiore a quello presunti determinato da Ge.Ri.
Co.. Ciò comporta una più fondata e ragionevole “misurazione” del presupposto impositivo, potendo l’Amministrazione
cogliere le peculiarità dell’attività concretamente svolta dal contribuente.
In relazione alla determinazione dei ricavi puntuali di riferimento determinati sulla base dello studio di settore riguardan-
te la propria attività, il contribuente, in sede di contraddittorio, potrà dimostrare che:
• le caratteristiche strutturali ed economiche riferibili al gruppo omogeneo (cluster) al quale risulta assegnato non cor-
rispondono a quelle dell'attività concretamente svolta;
• lo studio di settore non coglie la puntuale localizzazione dell'impresa nell'ambito del territorio comunale e lo specifi-
co contesto economico e sociale della realtà territoriale in cui opera.
Inoltre, in sede di contraddittorio potranno essere evidenziate particolari situazioni oggettive e soggettive che abbiano ca-
ratterizzato la gestione dell’attività in modo tale da giustificare scostamenti dalle risultanze degli studi.
In particolare, il contribuente potrà dimostrare:
continua
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I TEMI MAP (libera consultazione) Dispensa MAP On-Line n. 2 - Febbraio 2007• la sussistenza di cause di esclusione o di inapplicabilità dello studio di settore
• ovvero documentare le particolari modalità di svolgimento dell’attività, anomale rispetto al modello di “esercizio nor-
male dell’attività” su cui si basa lo studio di settore.
In particolare, in sede di contraddittorio, possono formare oggetto di ulteriori approfondimenti e specifica valutazione si-
tuazioni già trattate in seno alla Commissione degli esperti, prevista dall’articolo 10, comma 7, della legge n. 146 del 1998
ed espressamente richiamate nelle suddette circolari.
Per un corretto svolgimento del contraddittorio si deve, peraltro, porre particolare attenzione agli studi che hanno subito
negli anni un’evoluzione tale da coinvolgere l’intero impianto costruttivo dello studio stesso.
Dopo questa breve premessa, il contribuente dovrà procedere ad una descrizione analitica dello studio di settore appli-
cato (a tal fine è senz’altro utile attingere le informazioni dalla nota metodologica scaricabile dal sito dell’Agenzia www.
agenziaentrate.it). È opportuno indicare:
• anno di validazione: ….
• anno di revisione: …… (verificare anche l’esistenza di uno studio revisionato anche per anni successivi a quello og-
getto di contraddittorio oppure verificare se con provvedimenti già assunti lo studio sarà oggetto di revisione per il
prossimo anno)
• anno base da cui sono desunti i dati: ……
Il fatto che lo studio sia molto datato rispetto all’anno d’imposta oggetto di accertamento è sicuramente utile per far emer-
gere che lo studio non coglie perfettamente le trasformazioni avvenute a livello economico locale, nazionale o mondiale,
pertanto, nelle memorie occorre insistere su questo aspetto……
Appare certamente utile confrontare anche le caratteristiche dell’attività del gruppo omogeneo rappresentato dal cluster
di riferimento (descrizione desumibile dalla nota metodologica oppure dallo stesso software) con le reali caratteristiche
del contribuente incongruo, ponendo ben in evidenza che la descrizione pare non perfettamente calzante in quanto non
tutti gli aspetti descrittivi del cluster si adattano al caso particolare del Sig Bianchi……..
Chiedere spiegazioni all’Ufficio in merito all’applicazione delle presunte formule matematiche che sono state utilizzate
per ottenere l’ammontare dei ricavi ritenuti congrui con riferimento alle variabile visualizzate nell’ultima schermata del
programma Ge.Ri.Co..
Richiedere all’Ufficio di esplicare i procedimenti di calcolo che sono stati utilizzati dal programma.
In particolar modo, in relazione alla variabile:
• relativa al personale addetto all’attività: elencare le ragioni per cui non è applicabile un criterio generale di presunta
capacità di produzione ricavi per soggetti addetti alle sole attività di segreteria, per il personale neo assunto con ridot-
ta capacità produttiva, di personale interessato da infortuni e malattie, ecc…).
• in merito alla variabile beni strumentali: (elencare le motivazioni per cui non pare corretto assegnare al costo storico
dei beni un effettiva capacità di produzione ricavi, documentando i possibili periodi di minor utilizzo, l’esistenza di
beni non utilizzati o utilizzati in modo minore rispetto alla media, il cambio di lavorazioni effettuate che ha compor-
tato la necessità di acquisire nuovi beni, l’esistenza di agevolazioni fiscali che hanno facilitato l’acquisizione dei beni
stessi, ecc…
ATTENZIONE perché le suddette considerazioni non valgono per gli studi che già tengono conto di tali circostanze.
Nelle memorie è inoltre opportuno chiedere all’Ufficio spiegazione del significato del c.d. intervallo di confidenza e,
come mai, ritenga che il contribuente debba collocarsi proprio in corrispondenza del ricavo puntuale e non, ad esempio,
sul ricavo minimo ammissibile oppure all’interno dell’intervallo medesimo, visto che tutti i valori ricompresi in questo in-
tervallo sono comunque ritenuti possibili anche dall’Agenzia delle Entrate.
Nelle memorie è senz’altro opportuno soffermarsi su tutte quelle circostanze soggettive del contribuente non considerate
dallo studio di settore che possono ovviamente aver prodotto un calo nel volume d’affari (ad esempio: elencare situazioni
personali quali infortuni, malattie, ecc…).
Indicare, inoltre, qualsiasi particolare circostanza oggettive dell’attività svolta che può aver determinato una flessione nei
ricavi: ad esempio, la contrazione delle quote di mercato per l’ingresso di nuovi competitori, ecc…
Fare riferimento a qualsiasi indicazione relativa al settore in cui opera il contribuente che possa avvalorare il calo nel fat-
turato, da:
• sito ISTAT;
• osservazioni della Commissione di esperti;
• stampa locale e osservatori della CCIAA che sono in grado di documentare particolari situazioni del territorio.
Verificare l’esistenza di situazioni già consacrate in circolari dell’Agenzia delle Entrate.
Infine, in base a quanto sopra elencato, chiedere all’Ufficio tenuto conto delle specifiche osservazioni avanzate:
• di voler archiviare la richiesta
• di voler limitare la pretesa ad euro………………
Data Firma
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