La sentenza Apple: un primo commento "a caldo" - 14/2020 Note e Studi - Assonime
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14/2020
Note e Studi
La sentenza Apple: un primo commento “a caldo”
di Ivan Vacca e Tamara Gasparri
ASSONIME - Riproduzione riservataLa sentenza Apple: un primo commento “a caldo” 14/2020
ABSTRACT
Con la recente sentenza del 15 luglio 2020 emessa dal Tribunale UE sul caso Apple
(Irlanda e a. contro Commissione europea, cause T-778/16 e T-892/16) è stata
respinta la tesi della Commissione europea che aveva contestato all’Irlanda di avere
concesso, con due accordi di ruling del 1991 e del 2007, vantaggi fiscali selettivi –
qualificabili come aiuti di Stato – per oltre 13 miliardi di euro (oltre interessi) a favore di
Apple Sales International (ASI) e Apple Operations Europe (AOE).
È parso utile fornire, con il presente Note e Studi, un primo sintetico commento in
ordine alle conclusioni raggiunte dal giudice europeo facendo seguito ad alcune
riflessioni, a carattere generale, già svolte su questa delicata e complessa tematica
nella nostra circolare n. 19 del 2018.
PROVVEDIMENTI COMMENTATI
Sentenza del Tribunale UE, Settima Sezione ampliata, del 15 luglio 2020, Irlanda e
a. contro Commissione europea, cause T-778/16 e T-892/16
ASSONIME - Riproduzione riservata
2La sentenza Apple: un primo commento “a caldo” 14/2020
INDICE
1. Introduzione p. 4
2. Il caso Apple p. 4
3. La contestazione della Commissione europea p. 6
4. Il decisum del Tribunale UE p. 9
ASSONIME - Riproduzione riservata
3La sentenza Apple: un primo commento “a caldo” 14/2020
1. Introduzione
Con la recente sentenza della General Court UE sul caso Apple1 è stata respinta la tesi
della Commissione europea che aveva contestato all’Irlanda di avere concesso, con
due tax ruling del 1991 e del 2007, vantaggi fiscali selettivi – qualificabili come aiuti di
Stato – per oltre 13 miliardi di euro (oltre interessi) a favore di Apple Sales International
(ASI) e Apple Operations Europe (AOE)2.
Riservandoci sin d’ora la possibilità di svolgere, in prosieguo, più meditati
approfondimenti sui complessi contenuti di questa sentenza, ci limitiamo in questa
sede a fornire un primo rapido commento in ordine alle importanti conclusioni in essa
contenute, dando seguito alle nostre precedenti osservazioni sul caso Apple e sulle
altre fattispecie di ruling che sono state poste all’attenzione della Commissione
Europea in questi ultimi anni. Intendiamo riferirci, in particolare, alla nostra circolare n.
19 del 2018, in cui avevamo illustrato le principali caratteristiche degli accordi di ruling
tramite i quali alcuni Stati membri dell’Unione avevano riconosciuto, a torto o a ragione,
non indifferenti vantaggi fiscali alle principali multinazionali della new economy. Come
evidenziato in tale circolare, infatti, le tecniche più avanzate di questi ruling sono
riuscite ad isolare dal complessivo utile societario un rilevante ammontare di extra-
profitto considerato a vario titolo “apolide” e, come tale, escluso dalla potestà
impositiva di qualsiasi ordinamento nazionale. Si tratta, cioè, di profitti che
costituiscono l’output di complessi schemi di pianificazione fiscale resi possibili sia dal
formalismo che caratterizzava all’epoca i criteri di transfer pricing di comune
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applicazione prima del recente restyling delle Actions 8-10 del BEPS, sia ancor oggi
dalla crescente inadeguatezza degli attuali principi di fiscalità internazionale rispetto ai
nuovi modelli di business della new economy.
2. Il caso Apple
In sintesi, ricordiamo che Apple Sales International (ASI) e Apple Operations Europe
(AOE) erano due società di diritto irlandese, fiscalmente non residenti, tuttavia, né in
Irlanda né in altre giurisdizioni. Queste società erano controllate indirettamente dalla
capogruppo statunitense e, rispettivamente, detenevano – in forza di un accordo di
ripartizione dei costi di ricerca e sviluppo (cost contribution agreement) – i diritti d’uso
1
Sentenza del Tribunale UE, Settima Sezione ampliata, del 15 luglio 2020, Irlanda e a. contro
Commissione europea, cause T-778/16 e T-892/16.
2
In virtù dei ruling, l’effective tax rate delle due società pari all’1 per cento dei profitti nel 2003, era
ulteriormente sceso fino allo 0,005% nel 2014.
4La sentenza Apple: un primo commento “a caldo” 14/2020
per la vendita e la fabbricazione dei prodotti Apple al di fuori del Nord e del Sud
America, in cambio di contributi annuali a favore della consociata USA che svolgeva le
attività di ricerca e sviluppo; contributi che venivano dedotti dalla base imponibile in
Irlanda e che arrivavano a finanziare anche oltre la metà del totale dei costi di ricerca di
tutto il gruppo.
In particolare, ASI era, contrattualmente, l’unica responsabile delle vendite per
l’Europa, il Medio Oriente, l’Asia e l’India e fatturava tutte le cessioni dei prodotti che,
materialmente, erano effettuate dai negozi Apple dei vari Paesi delle predette zone
geografiche. Irlandese per costituzione, ASI era fiscalmente una società “apolide” che
si assumeva svolgesse la propria attività di vendita dall’Irlanda tramite una stabile
organizzazione.
Alla luce di questa configurazione, gli accordi conclusi con l’Amministrazione
finanziaria irlandese prevedevano che gli utili che ASI realizzava in tutto il mondo – ma
lo stesso identico schema era valido anche per AOE – fossero idealmente “ripartiti” tra
la branch irlandese e la casa-madre “apolide” e fossero, quindi, assoggettati a
tassazione in Irlanda soltanto in minima parte; in misura sufficiente, cioè, a remunerare
le funzioni meramente routinarie svolte dalla stabile organizzazione insediata in Irlanda
che era di per sé priva di assets di valore, posto che la titolarità del diritto d’uso della
proprietà intellettuale (e, cioè, del marchio Apple) apparteneva giuridicamente alla casa
madre (rectius: “sede centrale” della società).
Di conseguenza, mentre i profitti (tassabili) attribuiti alla branch erano commisurati ai
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costi da essa sostenuti più un piccolo margine e rimanevano sostanzialmente invariati
nel corso degli anni, tutto il rimanente extra-profitto era, invece, assegnato virtualmente
alla “sede centrale” della società. Una “Sede centrale” – precisava la Commissione –
che “non era ubicata in nessun Paese, non aveva né dipendenti, né Uffici propri e le
cui attività consistevano esclusivamente in sporadiche riunioni del consiglio di
amministrazione” e il cui reddito non era tassato anywhere.
In base, dunque, ad un metodo di analisi meramente unilaterale3 dell’attività della
branch irlandese, gli accordi di ruling avevano stabilito che le funzioni e gli assets
3
Si tratta del metodo c.d. TNMM (Transactional Net Margin Method) che le Guidelines OCSE sui prezzi di
trasferimento (prima del restyling effettuato a seguito delle Actions 8-10 del BEPS) ritenevano appropriato
per la ripartizione dei profitti derivanti da attività svolte in modo integrato da due entità del gruppo (o da più
parti della stessa impresa). Il metodo si limita a stimare quale margine potrebbe essere considerato
congruo per una sola delle due società (o, come nel caso di specie, per una delle parti di una stessa
impresa) che hanno concorso al risultato e, nello specifico, per la società (o la parte dell’impresa) che
svolge (o si assume svolga) le funzioni meno complesse, lasciando, invece, che tutto il restante profitto sia
attribuito all’altra consociata (o all’altra parte dell’impresa) indipendentemente dalla valutazione delle
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immateriali in grado di generare gli extra-profitti non erano ad essa riferibili e, quindi,
non erano localizzati in Irlanda. Tutti i rischi e gli Intangibles erano attribuibili alla sede
centrale di Apple Sales International che si assumeva prendesse tutte le decisioni
strategiche attinenti alla proprietà intellettuale in qualche altro luogo fuori dall’Irlanda: e
ciò, nonostante che, come detto, i rilevanti contributi versati alla società statunitense
per la ricerca e lo sviluppo di tali intangibles fossero computati in deduzione dalla base
imponibile della stabile organizzazione stessa.
Il Tribunale UE ha respinto la contestazione mossa dalla Commissione sul presupposto
che essa non sarebbe riuscita a dimostrare che la massa dei profitti che l’accordo di
ruling aveva considerato non tassabili in Irlanda fosse invece da considerare prodotta
sul territorio nazionale irlandese. Nella prospettiva del giudice europeo, quindi, l'Irlanda
si sarebbe limitata – in modo del tutto legittimo – ad applicare le proprie imposte sui
(pochi) profitti che, in base ai criteri OCSE di comune applicazione, erano da
considerare di propria pertinenza.
In definitiva, il Tribunale non contesta che le regole sugli aiuti di Stato vadano rispettate
anche in materia fiscale, ancorché questa sia una materia rimessa alla competenza dei
singoli Stati, e che dunque possano essere censurati anche in questo campo eventuali
vantaggi selettivi. Tuttavia, proprio in quanto si tratta di limitare scelte impositive
rimesse alla discrezionalità degli Stati, deve essere a maggior ragione fornita in questo
settore una prova diretta e completa dell’esistenza dell’aiuto di Stato: prova che nella
fattispecie la Commissione non aveva prodotto e sotto questo profilo, ad avviso del
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Tribunale, resta di conseguenza irrilevante anche la circostanza che la parte
preponderante dei profitti conseguiti dalle due società – e, cioè, i profitti realizzati
senza presenza fisica in tutte le giurisdizioni del mondo diverse dal continente
americano – possa rimanere del tutto esclusa da imposizione.
3. La contestazione della Commissione europea
In verità, la Commissione europea era perfettamente consapevole di questa situazione,
del fatto cioè che veniva “drenata” in Irlanda ricchezza prodotta dagli affari condotti in
vari Paesi del mondo. Anzi, la Commissione ne era a tal punto consapevole, che nelle
proprie conclusioni aveva addirittura previsto la possibilità di ridurre l’importo
funzioni da essa svolte e dei rischi effettivamente assunti e anche laddove essa fosse una mera cash box
Cfr. in argomento il Note e Studi Assonime n. 17 del 2016 (e, in particolare, l’Allegato 1), nonché il Note e
Studi Assonime n. 15 del 2017.
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complessivo della contestazione, laddove altri Paesi, diversi dall’Irlanda, avessero
rivendicato di avere diritto ad una quota dei predetti extra-profitti apolidi. Precisamente,
la Commissione aveva osservato che “l’ammontare delle imposte non versate che le
autorità irlandesi devono recuperare verrebbe ridotto se altri paesi dovessero imporre a
Apple di versare maggiori imposte sugli utili registrati da Apple Sales International e
Apple Operations Europe. Ciò potrebbe verificarsi se ritenessero, sulla scorta delle
informazioni emerse dall’indagine della Commissione, che i rischi commerciali, le
vendite e altre attività di Apple avrebbero dovuto essere registrati nelle rispettive
giurisdizioni”. Ed è, forse, questa ammissione che aveva reso la posizione della
Commissione più debole in materia specifica di prova dell’esistenza di un aiuto di
Stato. Se la stessa Commissione ha ritenuto, infatti, che la tassazione dei profitti in
questione potrebbe essere legittimamente rivendicata da altri Stati, evidentemente non
è stata fornita la prova diretta e inconfutabile che tali profitti appartenessero alla
giurisdizione irlandese. Occorre, tuttavia, aggiungere che in questo modo,
evidentemente, la Commissione aveva inteso sottolineare che il meccanismo
attraverso cui erano stati estrapolati questi extra-profitti era di per sé “artificioso” (e,
dunque, selettivo) perché, come meglio è precisato nelle considerazioni svolte nella
circolare n.19 del 2018, questo meccanismo permetteva di “segregare” ai soli fini fiscali
– all’interno della società irlandese regolarmente costituita e attiva in Irlanda in base al
diritto societario nazionale – una stabile organizzazione soggetta ad imposta e una
sede centrale che, invece, sarebbe stata priva di residenza fiscale in Irlanda ed in
qualsiasi altra giurisdizione ed alla quale era riconosciuta la titolarità formale dei diritti
di proprietà intellettuale e di tutto l'enorme extra-profitto realizzato; profitto realizzato
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proprio in virtù dei ricavi fatturati in tutto il mondo (escluso il continente americano) da
questa stessa stabile organizzazione ed eccedente la remunerazione ritenuta di
pertinenza delle attività routinarie attribuibili a tale stabile organizzazione.
In un certo senso l’offensiva della Commissione europea intendeva evitare che questi
extra-profitti – extra-profitti in merito ai quali, ricordiamo, oggi si discute la corretta
ripartizione nel contesto dei lavori sul PILLAR 1 presso l’Inclusive Framework on BEPS
4
– rimanessero esclusi da ogni imposizione: una iniziativa, dunque, consapevolmente
adottata dalla Commissione nelle more, appunto, della individuazione di nuovi criteri di
collegamento territoriale, più coerenti con gli attuali modelli di business in grado di
4
Nel contesto dei lavori dell’Inclusive Framework on BEPS, il c.d. PILLAR 1 si occupa della elaborazione
dei new taxing rights idonei a catturare, attraverso criteri innovativi di collegamento territoriale e di
allocazione dei profitti, i nuovi fattori che contribuiscono alla formazione dei profitti dei grandi gruppi
multinazionali. Questi nuovi criteri, di cui abbiamo diffusamente trattato nella circolare Assonime n. 31 del
2019, prevedono il riconoscimento di una quota di tali profitti anche alle c.d marketing jurisdictions.
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creare ricchezza ovunque, a prescindere da qualsiasi presenza fisica sulla singola
giurisdizione.
In questa prospettiva, la Commissione aveva messo in discussione il metodo utilizzato
per la ripartizione interna degli utili tra la stabile organizzazione e la “sede centrale” di
ASI e AOE; metodo ritenuto non corrispondente all’effettiva realtà economica di tali
società. In particolare, l’assegnazione degli utili sarebbe stata, secondo la
Commissione, “artificiale” e priva di “factual or economic justification”, tenuto conto che
la “sede centrale” non aveva “la capacità operativa di gestire l’attività di distribuzione,
né peraltro nessun’altra attività sostanziale”5.
In sostanza, la Commissione implicitamente aveva operato un “rovesciamento” dello
schema utilizzato nei ruling che le società di Apple avevano concluso in Irlanda, dando
rilievo al fatto che i profitti effettivamente realizzati da ASI e AOE (e risultanti dai loro
bilanci) non avrebbero potuto, comunque, essere attribuiti a sedi centrali prive di
qualsiasi attività. La prospettiva da cui partiva la Commissione emerge in modo chiaro
nel discorso tenuto il 4 aprile 2016 davanti alla Commissione TAXE 2 del Parlamento
europeo, dal Commissario per la Concorrenza, Margrethe Vestager, la quale aveva
insistito proprio sugli effetti distorsivi del metodo unilaterale utilizzato nella gran parte
dei ruling relativi ai prezzi di trasferimento; metodo che richiedeva di determinare i
profitti attribuibili alle attività di una sola entità del gruppo (o di una sola parte
dell’impresa, come nel caso della stabile organizzazione di ASI o di AOE), lasciando
che tutto il restante profitto fosse tassato altrove o non tassato per niente presso
un’altra società del gruppo (o presso la sede centrale di ASI o AOE): i ruling “decide on
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an appropriate profit for the activities of just one company of a group. As for the profit
that remains, it might be taxed somewhere else – or it might not be taxed at all. This
creates a potential for loopholes”.
In altri termini, la Commissione metteva in evidenza l’inadeguatezza di un metodo che
si limitava a valutare il contributo di una sola parte dell’impresa senza altresì
considerare quale potesse essere il valore effettivamente apportato alla creazione della
ricchezza comune dall’altra parte della stessa impresa, avuto riguardo alle funzioni
esercitate e ai rischi da essa assunti. E proprio questo metodo unilaterale di
determinazione dei prezzi di trasferimento – non riflettendo ciò che sarebbe stato
5
Rilevava, in particolare, la Commissione che “le uniche attività che possono essere collegate alle “sedi
centrali” sono poche decisioni dei membri del consiglio d’amministrazione (molti dei quali lavoravano
contemporaneamente a tempo pieno come dirigenti di Apple Inc. – la capogruppo statunitense, n.d.r.)
riguardanti la distribuzione dei dividendi, questioni amministrative e la gestione di tesoreria. Queste attività
generavano utili in termini di interessi che … costituiscono gli unici utili attribuibili alle “sedi centrali””.
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convenuto tra imprese terze, le quali avrebbero sicuramente preteso, ad avviso della
Commissione, che fosse valutato, sulla base delle rispettive funzioni, il contributo di
ciascuna di esse – avrebbe procurato un vantaggio selettivo censurabile come aiuto di
Stato.
4. Il decisum del Tribunale UE
Il Tribunale UE rileva, al riguardo, che il metodo adottato dai ruling era comunemente
accettato e condiviso a livello OCSE e che la Commissione ha erroneamente concluso
che le autorità fiscali irlandesi avrebbero concesso un vantaggio selettivo ad ASI e
AOE. Nella prospettiva della Commissione europea, infatti, le autorità irlandesi
avrebbero dovuto assegnare l’utilizzo economico delle licenze IP del gruppo Apple e i
conseguenti profitti alle succursali in Irlanda. Secondo il giudice europeo, invece, la
Commissione avrebbe errato nel giungere a tali conclusioni poiché aveva utilizzato un
approccio “di esclusione” (cfr. in particolare punti 186 e 259 della sentenza) su basi
presuntive: basandosi, cioè, sul presupposto che le sedi centrali di ASI e AOE erano
presumibilmente prive di una struttura idonea a gestire le licenze di proprietà
intellettuale del gruppo Apple, la Commissione sarebbe giunta all’erronea conclusione
che i profitti riferibili a tali licenze dovessero essere assegnati alle branch irlandesi.
Per il Tribunale UE, come abbiamo già osservato, la Commissione avrebbe dovuto
dare, viceversa, la prova “diretta” che le succursali irlandesi di ASI e AOE avevano
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effettivamente il controllo delle licenze IP del gruppo Apple, che tali succursali avevano
realmente svolto le funzioni di gestione e assunto i relativi rischi e che, di
conseguenza, tutti i profitti realizzati da ASI e AOE avrebbero dovuto essere riferiti alle
attività di tali succursali. In assenza di una simile prova – conclude il giudice europeo –
non può essere affermato “a monte” che, emanando i ruling fiscali contestati, le autorità
fiscali irlandesi abbiano concesso a ASI e AOE un vantaggio ai sensi dell'art. 107 del
TFUE; sicché – aggiunge il giudice – non è neppure necessario esaminare “a valle”
l’ulteriore profilo della selettività delle misure controverse e della loro eventuale
giustificazione (cfr. punti 312 e 313 della sentenza)6.
6
In altri termini, la Commissione avrebbe dovuto dimostrare “in positivo” che questi profitti
rappresentavano il valore delle attività effettivamente realizzate dalle stabili organizzazioni irlandesi avuto
riguardo, da una parte, alle attività e alle funzioni esercitate dalle succursali e, dall’altra, alle decisioni
strategiche prese al di fuori di esse. In assenza di tale dimostrazione, proprio alla luce del principio di
libera concorrenza condiviso in sede OCSE, il livello di imposizione applicato dalle autorità irlandesi
corrisponderebbe, secondo il Tribunale, a quello che sarebbe stato ottenuto a condizioni di libero mercato,
9La sentenza Apple: un primo commento “a caldo” 14/2020
In verità, occorre per completezza osservare che la Commissione – consapevole,
come detto, della complessità del tema relativo alle corrette modalità di ripartizione ed
attribuzione dei profitti che le società irlandesi realizzavano nei vari Paesi del mondo
agendo “da remoto” – si era “calata” proprio nella prospettiva del metodo unilaterale
(“ad excludendum”) adottato nei ruling per dimostrare che il risultato degli accordi in
questione poteva essere messo in discussione seguendo per l’appunto questa stessa
prospettiva.
In questo senso, infatti, la Commissione – lo abbiamo già accennato – aveva
implicitamente operato un “rovesciamento” dello schema dei ruling: l’approccio
utilizzato dalla Commissione, cioè, è stato di partire dalla valutazione di quella che,
sulla base delle proprie funzioni, poteva essere considerata la corretta remunerazione
di libera concorrenza attribuibile alle sedi centrali delle società ASI e AOE al fine di
determinare per differenza tutti i restanti profitti attribuiti alle branch, piuttosto che
partire dalla valutazione – come negli accordi di ruling – delle branch, da cui ricavare
(parimenti ad excludendum) l’ammontare degli profitti di tali sedi centrali.
Sotto questo profilo, si potrebbe dunque dire che il punto centrale in discussione era
proprio questo e, cioè, quale fosse, in base ad una corretta applicazione di questo
metodo unilaterale di comune accettazione in tema di transfer pricing, la parte
dell’impresa da considerare, effettivamente meno complessa (e come tale da
assumere come punto di osservazione e di valutazione): se tale parte, cioè, fosse la
sede centrale titolare “giuridica” dei diritti di licenza e dunque titolare della proprietà
intellettuale, oppure fosse la branch che – assumendo su di sé e computando in
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deduzione dalla propria base imponibile irlandese tutti i costi di ricerca e sviluppo
riferibili a quelle stesse licenze in base al cost contribution agreement con la società
statunitense (per un ammontare talmente rilevante da coprire, in certi esercizi, fino alla
metà dei costi di ricerca e sviluppo dell’intero gruppo) – ne sosteneva i rischi e poteva,
quindi, essere in ipotesi considerata (in base allo stesso approccio OCSE) la
“proprietaria economica” delle licenze stesse.
Da più parti è stato osservato come questa decisione del Tribunale rappresenti una
rilevante battuta di arresto dell’operato della Commissione, per lo meno sotto il profilo
politico, in quanto viene posto sostanzialmente nel nulla l’impegno da essa profuso
negli ultimi anni nella lotta ai fenomeni di pianificazione fiscale aggressiva e di
concorrenza fiscale sleale tra Stati UE. Anche se, come abbiamo già sottolineato, sul
di talché la contestazione della Commissione riguardante il godimento da parte di ASI e AOE di un
vantaggio selettivo qualificabile come aiuto di Stato sarebbe priva di fondamento.
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piano giuridico, il Tribunale non nega che la disciplina degli aiuti di Stato vada
rispettata anche in materia fiscale, tutta la questione incentrandosi semplicemente sul
corretto uso dei mezzi di prova.
Preme solo aggiungere che, in via di principio, la Commissione ha ancora aperta la
possibilità di presentare appello alla Corte di Giustizia, limitatamente alle questioni di
diritto.
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