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LA CIRCOLARE TRIBUTARIA
Settimanale di aggiornamento e approfondimento professionale in area tributaria
SPECIALE
RIVALUTAZIONE
BENI
D’IMPRESASPECIALE RIVALUTAZIONE BENI D’IMPRESA
La rivalutazione dei beni d’impresa e partecipazioni
di Francesco Facchini - dottore commercialista
La Legge di stabilità 20141 (art.1, commi da 140 a legge di rivalutazione ricalca sostanzialmente quanto
146) riapre i termini per l’ennesima rivalutazione dei già disposto dalle precedenti normative attraverso il
beni aziendali e delle partecipazioni nel bilancio al 31 rimando alle disposizioni contenute negli artt.11, 13,
dicembre 2013, se già esistenti al 31 dicembre 2012. 14 e 15 della L. n.342/00. Inoltre, si fa riferimento,
Rispetto alla precedente legge di rivalutazione, con- per quanto compatibili, alle modalità stabilite dal
tenuta nel D.L. n.185/08, la convenienza all’attuale D.M. 13.04.01 n.162 e dal D.M. 19.04.02 n.86 e dai
rivalutazione è, tuttavia, resa meno appetibile da un commi 475, 477 e 478 dell’art.1 L. n.311/043.
lato dall’impossibilità di effettuare una rivalutazione Devono, pertanto, ritenersi ancora validi, con gli op-
meramente contabile, in assenza di quella fiscale2 portuni adattamenti, i chiarimenti ministeriali forniti
considerando, inoltre, l’importo non trascurabile a suo tempo dalle:
dell’imposta sostitutiva, pari al 16% per i beni am- • Circolare n.207/E/00;
mortizzabili e del 12% per i beni non ammortizzabili, • Circolare n.18/E/06;
anche se rateizzabile in tre rate annuali senza inte- • Circolare n.11/E/09;
ressi, e da u ltimo dalla previsione di cui all’art.4 del emanate in occasione delle precedenti leggi di riva-
D.L. n.66/14 per cui l’imposta deve essere versata in lutazione.
un’unica soluzione.
A ciò si aggiunga il fatto che gli effetti fiscali sono “diffe- Ambito soggettivo
riti” a partire dal 2016 per quanto riguarda gli ammor- La Legge di Stabilità stabilisce che la rivalutazione è
tamenti e il plafond delle spese di manutenzione, e dal destinata ai “soggetti indicati nell’art.73, co.1, lette-
2017 per quanto riguarda le plusvalenze da cessione. re a) e b)” Tuir che non adottano i principi contabili
Tra l’altro, occorre rilevare che la rivalutazione in internazionali (IAS). Si tratta, in particolare, delle so-
esame troverà scarso appeal per le partecipazioni di cietà di capitali e deglie enti commerciali residenti.
controllo e collegamento. Infatti, nel caso di appli- Tuttavia, la stessa Legge di Stabilità prevede l’appli-
cazione della “partecipation exemption”, non sussi- cabilità dell’art.15 della L. n.342/00, il quale estende
ste alcuna convenienza a rivalutare. Rimangono da l’ambito di applicazione della rivalutazione anche a
esaminare solo quelle ipotesi di possesso di parteci- tutti gli altri soggetti che esercitano attività commer-
pazioni di controllo e collegamento per le quali non ciali nel territorio dello Stato.
si applica la Pex per mancanza di uno dei requisiti Pertanto, sono ammessi alla rivalutazione tutti gli
richiesti ai fini dell’esenzione. esercenti attività d’impresa, compresi gli enti non
L’esempio tipico è rappresentato dalle partecipate commerciali, le stabili organizzazioni di soggetti
immobiliari dotate principalmente di immobili non residenti ubicate nel territorio dello Stato e
diversi da quelli merce e da quelli strumentali uti- le imprese in contabilità semplificata.
lizzati direttamente e le relative holding. In questo
caso la rivalutazione sarà vantaggiosa se gli immobili Riepilogando, i soggetti che possono accedere alla
posseduti dalla partecipata sono notevolmente plu- rivalutazione sono i seguenti:
svalenti rispetto al loro valore contabile, situazione • le società di capitali e gli enti commerciali residenti
non facilmente riscontrabile in periodi di crisi. (es. Spa, Srl, Sapa, trust);
Per quanto riguarda la tecnica legislativa, l’attuale • gli enti non commerciali (per i beni relativi all’at-
tività commerciale esercitata);
1
L. n.147/13, pubblicata nella GU Serie Generale n.302 del 27.12.13 - • le società in nome collettivo, in accomandita
Suppl. Ordinario n. 87, in vigore dal 1° gennaio 2014. semplice ed equiparate e le imprese individuali;
2
Nel corso del Telefisco 2014, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che
non è possibile effettuare la rivalutazione soltanto ai fini civilistici in • le società e gli enti non residenti, nonché le per-
quanto, mentre nel co.20 D.L. n.185/08 era stabilito che il maggior valore sone fisiche non residenti, che esercitano attività
attribuito ai beni “può essere” riconosciuto ai fini fiscali, nel co.143
dell’art.1 L. n.147/13 è precisato che tale maggior valore si considera
commerciali nel territorio dello Stato mediante
riconosciuto ai detti fini. Tale locuzione è identica a quella utilizzata nel stabili organizzazioni.
co.470 dell’art. unico della L. n.266/05, che aveva stabilito la possibilità
di rivalutare tutti i beni dell’impresa, con effetti sia civilistici che fiscali. 3
Art.1, co.146, L. n.147/13.
2
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Possono accedere alla rivalutazione anche i contri- Va ricordato che sono compresi tra i beni strumentali
buenti minimi, ai quali si applicano gli stessi obblighi anche quelli il cui valore è al di sotto di € 516,45 oltre
previsti per i soggetti in contabilità semplificata. Tut- a quelli completamenti ammortizzati7 e, inoltre,
tavia, considerando che tali soggetti, in costanza di sono rivalutabili anche le immobilizzazioni in corso
regime, non deducono gli ammortamenti, i benefici di costruzione nonché i diritti reali parziari quali, a
della rivalutazione sono limitati unicamente al rico- esempio, l’usufrutto.
noscimento del maggior valore fiscale ai fini del cal- I beni in questione debbono essere di proprietà (sal-
colo della plusvalenza in caso di cessione4. vo il caso dell’affitto di azienda) e debbono risultare
Non possono applicare la rivalutazione le società tanto nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 31
semplici5, le quali non sono produttive di reddito dicembre 2012 quanto in quello relativo all’esercizio
d’impresa e i soggetti che determinano forfettaria- successivo, cioè nell’esercizio 20138 .
mente il reddito6.
Con riguardo alle partecipazioni in società con-
Nel caso di affitto di azienda, se il contratto non ha
trollate e collegate, l’art.3, D.M. n.162/01, precisa
previsto la deroga di cui all’art.2561 cod.civ., con ob-
che le azioni e le quote possedute, comprese le
bligo, quindi, in capo all’affittuario del mantenimento
azioni di risparmio e le azioni privilegiate, possono
in efficienza dell’azienda, la rivalutazione può essere
essere rivalutate solo se il rapporto di controllo
eseguita da quest’ultimo e al termine dell’affitto, l’a-
o di collegamento (ex art.2359 cod.civ.) sussiste
zienda sarà restituita al concedente con i valori ri-
ininterrottamente almeno dall’esercizio chiuso
valutati e la riserva da saldo attivo. Al contrario, se
entro il 31 dicembre 2012.
non è stata prevista la deroga sopra menzionata, la
rivalutazione potrà essere eseguita dal concedente. Al contrario, non sono oggetto di possibile rivalu-
tazione le immobilizzazioni immateriali non quali-
Non possono accedere alla rivalutazione, invece,
ficabili come beni, quali i costi pluriennali o l’avvia-
i soggetti che non esercitano attività di impresa
mento, i beni merce, le partecipazioni che non sono
o attività commerciale, come ad esempio i pro-
di controllo o collegamento ovvero quelle che, pur
fessionisti.
rientrando nei parametri dell’art.2359 cod.civ., non
I soggetti che applicano gli IAS sono esclusi dall’opzio- sono iscritte quali immobilizzazioni.
ne per la rivalutazione per espressa previsione nor- Per quanto riguarda i beni condotti in leasing, pos-
mativa. Tuttavia, gli stessi possono optare per il rialli- sono essere oggetto di rivalutazione solo quelli ri-
neamento dei valori fiscali a quelli civilistici di bilancio. scattati nel corso del 2012 e che risultino sussistenti
nell’attivo patrimoniale anche nel 2013.
Ambito oggettivo Relativamente alla società di leasing, a causa della
Ai sensi del comma 140 dell’art.1 della Legge di stabi- natura sostanzialmente finanziaria dell’operazione
lità 2014, i beni oggetto di rivalutazione sono rappre- di leasing, i beni concessi in locazione finanziaria,
sentati dai beni d’impresa e dalla partecipazioni di pur essendo immobilizzazioni materiali di proprietà
controllo e collegamento ai sensi dell’art.2359 cod. della stessa, debbono essere considerati quali im-
civ., a esclusione degli immobili alla cui produzione o mobilizzazioni finanziarie e, come tali, non possono
al cui scambio è diretta l’attività d’impresa. accedere alla rivalutazione9.
In particolare, sono rivalutabili i seguenti beni:
L’Agenzia delle Entrate10 ha ammesso la possibi-
• immobilizzazioni materiali, ammortizzabili e non;
lità di rivalutare il diritto di superficie relativo a
• immobilizzazioni immateriali consistenti in beni,
un terreno, a condizione che esso risulti contabi-
cioè diritti giuridicamente tutelati;
lizzato unitamente al costo dell’edificio realizzato
• le partecipazioni in società controllate e in socie-
su tale cespite.
tà collegate ai sensi dell’art.2359 cod.civ. costi-
tuenti immobilizzazioni. Il riconoscimento va esteso anche agli altri diritti reali
Sono esclusi gli immobili alla cui produzione o al cui diversi dalla proprietà (ovviamente entro il limite del
scambio è diretta l’attività di impresa (c.d. “immobili valore economico a essi attribuibile) e quindi anche
merce”).
7
Cfr. art.2, D.M. n.162/01.
4
Cfr. Circolare n.22/E/09, par. 4. 8
Cfr. Circolare n.11/E/09.
5
Circolare n.5/E/01, par. 4.1. 9
Cfr. Circolare n.18/E/06.
6
Circolare 2007/E/00. 10
Cfr. Circolari n.11/E/09 e n.22/E/09.
3
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per l’usufrutto11, ciò sebbene tale diritto risulti con- Innanzitutto, come già ricordato, la rivalutazione
tabilizzato tra le immobilizzazioni immateriali (anzi- deve trovare accoglimento nel bilancio o rendicon-
ché tra quelle materiali), come previsto dal principio to dell’esercizio successivo a quello in corso al 31
contabile nazionale OIC 24. dicembre 2012, per il quale il termine di approvazio-
È stato chiarito che risulta possibile procedere alla ne scade successivamente al 1° gennaio 2014. Per-
rivalutazione anche per gli impianti e i macchinari tanto, per i contribuenti con esercizio coincidente
infissi al suolo ossia quelli che, sulla base dei chia- con l’anno solare, la rivalutazione sarà effettuata nel
rimenti contenuti nella Circolare n.38/E/08 (in ma- bilancio chiuso al 31 dicembre 2013.
teria di credito d’imposta per l’acquisizione di beni
A livello di informativa contabile, la rivalutazio-
strumentali nuovi in aree svantaggiate), non posso-
ne in oggetto deve essere annotata, per ciascun
no essere agevolmente rimossi e posizionati in altro
bene, oltre che nella nota integrativa, anche
luogo, mantenendo inalterata la loro originaria fun-
nell’inventario, ovvero per i soggetti che fruisco-
zionalità12.
no del regime di contabilità semplificata, nel re-
gistro dei beni ammortizzabili o nel registro degli
Beni pervenuti a seguito di operazioni straordinarie
acquisti Iva.
Nel caso di operazioni straordinarie effettuate nel
2013, occorre verificare se risulta possibile applicare Peraltro, nell’inventario relativo all’esercizio in cui la
la rivalutazione anche a quei beni e a quelle parteci- rivalutazione viene eseguita devono essere indicati
pazioni acquisite nell’attivo patrimoniale della società il costo storico dei beni rivalutati ed eventuali riva-
beneficiaria. lutazioni eseguite in conformità a precedenti leggi di
Infatti, in tali ipotesi, i beni in questione risultavano rivalutazione.
di proprietà di un altro soggetto nell’esercizio prece- Le imprese individuali e le società di persone in con-
dente a quello in cui viene effettuata la rivalutazione. tabilità semplificata devono redigere un apposito
prospetto bollato e vidimato dal quale risultino i
A tale riguardo, la Circolare n.11/E/09 ha chiarito
prezzi di costo e la rivalutazione compiuta.
che nel caso di operazioni “neutrali” quali confe-
rimenti d’azienda ai sensi dell’art.176 Tuir, fusioni
Categorie omogenee
e scissioni, il soggetto beneficiario può procedere
Dal punto di vista delle modalità tecniche, la rivalu-
alla rivalutazione dei beni e delle partecipazioni
tazione deve riguardare necessariamente tutti i beni
anche se gli stessi risultavano iscritti nel bilancio
appartenenti alla stessa categoria omogenea, nel
del dante causa nell’esercizio 2012.
senso che all’interno della medesima categoria non
Occorre precisare che la rivalutazione può intervenire può essere escluso alcun bene.
solo per adeguare il valore civilistico di un determi- Nella formazione delle categorie omogenee devono
nato bene al valore di mercato. essere rispettate le regole previste nel D.M. dell’Eco-
Eventuali disallineamenti tra valore civilistico e va- nomia n.162/01.
lore fiscale, derivanti principalmente da operazioni I beni materiali ammortizzabili, diversi dai beni immo-
straordinarie, possono essere “riallineati” attra- bili e dai beni mobili iscritti in pubblici registri, devono
verso il versamento dell’imposta sostitutiva di cui essere raggruppati in categorie omogenee per anno
all’art.176, co.2-ter Tuir o attraverso il riallineamento di acquisizione e coefficiente di ammortamento13.
previsto dalla Legge di Stabilità 2014. Gli immobili, invece, vanno distinti in:
• aree fabbricabili aventi la medesima destinazione
Modalità di rivalutazione urbanistica;
La rivalutazione in esame può essere attuata nel ri- • aree non fabbricabili;
spetto di alcuni adempimenti e modalità, come di • fabbricati non strumentali;
seguito indicati. • fabbricati strumentali “per destinazione”;
• fabbricati strumentali “per natura”.
Adempimenti formali I beni mobili iscritti in pubblici registri, infine, devono
11
Cfr. Circolare Assonime n.30/09. essere raggruppati in:
12
La Circolare n.22/E/09 che ai fini della qualificazione di “beni immobili”
è opportuno far riferimento all’art.812 cod.civ. che considera immobili “gli 13
Ai sensi dell’art.4, co.5, ultimo periodo, D.M. n.162/01, devono essere
edifici e le altre costruzioni, anche se unite al suolo a scopo transitorio, e in raggruppati con tali criteri anche gli impianti e macchinari, ancorché sia-
genere tutto ciò che naturalmente o artificialmente è incorporato al suolo”. no infissi al suolo.
4
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• aeromobili; La Circolare n.22/E/09 ha chiarito che il contribuente
• veicoli; può scegliere di rivalutare il solo fabbricato, il solo
• navi e imbarcazioni iscritte nel registro interna- terreno ovvero entrambi, tenendo presente, tutta-
zionale; via, che i predetti beni sono classificati in categorie
• navi e imbarcazioni non iscritte in tale registro. omogenee differenti e, pertanto, occorre necessa-
Gli immobili strumentali per natura che lo siano an- riamente individuare distinti valori di rivalutazione.
che per destinazione vanno considerati compresi È stato chiarito, altresì, che il valore effettivamente
nella categoria degli immobili strumentali per desti- attribuibile
nazione14. “al fabbricato o all’area sia individuato sulla base
Possono essere, tuttavia, esclusi da tali categorie omo- di una perizia di stima o di altro metodo che indi-
genee i beni a deducibilità limitata (ad esempio, gli au- vidui distinti valori correnti dei beni o sulla base
toveicoli e i telefoni cellulari) e quelli a uso promiscuo. di una valutazione degli amministratori che indi-
Quanto ai beni immateriali, la rivalutazione può es- vidui distinti valori interni”.
sere eseguita distintamente per ciascun “bene” rap-
presentato da un diritto giuridicamente tutelato. In merito alla determinazione della plusvalenza o
Infine, le azioni e quote devono essere raggruppate in minusvalenza riguardante la cessione del fabbricato,
categorie omogenee per natura, in conformità ai criteri l’Agenzia delle Entrate ha assunto un preciso orien-
di cui all’art.94, Tuir, per cui non si tiene conto del va- tamento. Infatti, la Circolare n.11/E/07, risposta
lore e si considerano della stessa natura i titoli emessi n.9.5, ha chiarito che la cessione dell’area compren-
dallo stesso soggetto e aventi uguali caratteristiche. siva del fabbricato genera un’unica plusvalenza, pari
alla differenza tra il corrispettivo pagato e il costo
Ne consegue che è possibile rivalutare le azioni fiscalmente riconosciuto dell’area comprensiva del
emesse da una determinata società senza che fabbricato. Lo scorporo effettuato del terreno dal
sia necessario rivalutare anche le azioni emesse fabbricato, prosegue la circolare, attiene solo ai fini
da altre società, dato che le azioni emesse dalla della determinazione della quota di ammortamento
prima società non formano una categoria omo- riferibile al fabbricato stesso e non anche ai fini della
genea con quelle emesse dalle altre società, così relativa plusvalenza (o minusvalenza) di cessione.
come è possibile rivalutare soltanto le azioni or- In questo caso, esaminate le interpretazioni forni-
dinarie emesse da una determinata società senza te dall’Amministrazione finanziaria, al contribuente
che sia necessario rivalutare anche le azioni pri- conviene rivalutare sia il terreno che il fabbricato al
vilegiate o di risparmio emesse dalla stessa so- fine di generare, nel futuro, una plusvalenza tassabi-
cietà, dato che le diverse categorie di azioni non le inferiore rispetto a quella scaturita dalla sola riva-
hanno uguali caratteristiche. lutazione del fabbricato, tenendo conto, inoltre, che
l’area edificata sconta una minore imposta sostituti-
Fabbricati e aree pertinenziali va rispetto al fabbricato.
Come è noto, in base all’art.36, co.7, 7-bis e 8 D.L. Tuttavia, l’interpretazione dell’Agenzia è stata forni-
n.223/06, il costo dei fabbricati strumentali per l’e- ta con riferimento alla precedente legge di rivaluta-
sercizio dell’impresa deve essere assunto, ai fini del zione (D.L. n.185/08) in cui erano presenti solo due
calcolo delle quote di ammortamento e dei canoni categorie omogenee: beni ammortizzabili e beni non
leasing deducibili, al netto del costo delle aree occu- ammortizzabili.
pate dal fabbricato e di quelle che ne costituiscono Al contrario, l’attuale legge di rivalutazione, in ap-
pertinenza. plicazione del D.M. n.162/01, individua ben cinque
Tali disposizioni prevedono che il valore dell’area di categorie omogenee con riferimento agli immobili:
sedime è determinato applicando le percentuali del aree edificabili, aree non edificabili, fabbricati stru-
20 o del 30% sul costo complessivo dell’area più il mentali per natura, fabbricati strumentali per desti-
fabbricato. Dette percentuali non devono essere ap- nazione e fabbricati patrimonio.
plicate qualora l’area fosse già indicata in bilancio in L’area sottostante il fabbricato potrebbe essere in-
base al costo analitico di acquisizione. L’area sotto- quadrata nella categorie delle “aree edificabili”, ma
stante al fabbricato risulta, quindi, non ammortizza- si tratterebbe di una “forzatura” in quanto si tratta di
bile. un’area già edificata.
14
Cfr. Circolare n.57/01, par. 1.2.
L’inquadramento in una determinata categoria
5
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potrebbe influenzare la scelta per l’imprenditore di c) riduzione del fondo di ammortamento: il metodo
rivalutare solamente il fabbricato ovvero compren- in questione implica lo stanziamento di ammorta-
dere anche l’area su cui insiste, considerando che in menti su un costo analogo a quello originario e la
quest’ultimo caso è necessario procedere alla riva- riduzione del fondo di ammortamento, e si allun-
lutazione di tutti gli altri beni che appartengono alla ga il predetto periodo di ammortamento. Si osser-
medesima categoria15. va che la scelta di tale metodologia presenta la mi-
Parte della dottrina16 ritiene preferibile considerare nor convenienza anche dal punto di vista fiscale.
unitariamente il valore dell’immobile e dell’area sot- Difatti, dal momento che la determinazione degli
tostante ai fini rivalutativi, imputando pertanto l’in- ammortamenti fiscalmente deducibili avviene ap-
tero incremento al fabbricato sovrastante. Tale so- plicando le aliquote di ammortamento al costo
luzione, tuttavia, comporterebbe l’applicazione della storico del bene, proprio il mancato incremento
più alta aliquota del 16% sui fabbricati strumentali del costo storico del bene derivante dall’applica-
per natura o per destinazione, mentre sui fabbricati zione di tale metodo di rivalutazione determina
patrimoniali, essendo non ammortizzabili, rimarreb- la produzione di nuovi ammortamenti fiscali di
be quella del 12%. misura massima identica a quella degli ammorta-
menti precedenti la rivalutazione.
Da quanto precede, è consigliabile attendere una
Nel caso di rivalutazione del costo storico e del rela-
pronuncia ufficiale da parte dell’Agenzia delle En-
tivo fondo di ammortamento, per individuare gli im-
trate onde evitare di basare le proprie valutazioni
porti da iscrivere a incremento del costo storico e del
di convenienza su comportamenti non consentiti.
relativo fondo di ammortamento, occorre effettuare
i seguenti passaggi:
I metodi contabili di rivalutazione 1. calcolare il coefficiente di rivalutazione, dividen-
Contabilmente, per i beni ammortizzabili - sia ma- do il maggior valore attribuibile al bene per il co-
teriali che immateriali - la rivalutazione può essere sto residuo ammortizzabile;
eseguita, dandone indicazione in nota integrativa, 2. calcolare il maggior valore attribuibile al bene,
attraverso l’utilizzo dei seguenti criteri alternativi17: applicando il coefficiente di rivalutazione al co-
a) rivalutazione del costo storico e del fondo di sto storico;
ammortamento: tale metodo consente di man- 3. calcolare il maggior valore attribuibile al fondo,
tenere inalterata l’originaria durata del processo applicando il coefficiente di rivalutazione al fon-
di ammortamento e, di conseguenza, comporta do ammortamento.
esclusivamente un incremento dell’ammontare
Esempio
delle quote di ammortamento. Risulta partico-
Si ipotizzi un impianto di costo storico pari a 100.000,
larmente indicato quando la perdita di valore del
che al 31/12/13 sia stato ammortizzato per 60.000
bene ha principalmente un motivo di tipo infla-
(valore contabile netto 40.000), da rivalutare fino ad
zionistico;
un valore netto di 90.000.
b) rivalutazione del solo costo storico: questo me-
Operativamente, si dovrà procedere nel seguente modo:
todo determina un allungamento del processo di
Coefficiente di rivalutazione: 50.000 : 40.000 = 1,25
ammortamento, se viene mantenuto inalterato il
Rivalutazione del costo storico: 100.000 x 1,25 =
precedente coefficiente, oppure un incremento
125.000
del coefficiente se si intende lasciare inalterata
Rivalutazione del fondo di ammortamento: 60.000 x
la durata del periodo di vita utile del cespite. In
1,25 = 75.000
quest’ultimo caso le imprese stanziano quote di
ammortamento maggiori di quelle che si sareb- Costo storico rivalutato (100.000 + 125.000) 225.000
bero determinate applicando il coefficiente pre- Fondo di ammortamento rivalutato (60.000 +
cedentemente utilizzato, facendone menzione in 75.000) 135.000
nota integrativa; Valore contabile netto rivalutato 90.000
Applicando sullo stesso bene gli altri metodi conta-
15
Sulla questione, si veda G. Gavelli, “Rivalutazione alle corde sulle aree”
in Il Sole 24 Ore del 26 marzo 2014, pag. 36. bili di rivalutazione, gli effetti su costo storico, fondo
16
Cfr. P. Meneghetti, “Fabbricati e aree sottostanti con trattamento diffe- ammortamento e relativa quota di ammortamento
renziato” in Il Sole 24 Ore dell’8.01.14.
17
Cfr. art.5 D.M. 13.04.01, n. 162.
sono riepilogati nella seguente tabella.
6
La circolare tributaria - Speciale rivalutazione beni d’impresa maggio 2014SPECIALE RIVALUTAZIONE BENI D’IMPRESA
% ammorta- B.II.2) Fondo ammor- 75.000
Rivalutazione Rivalutazione Riduzione
mento tamento impianti
10% costo e fondo costo fondo
A.III) Riserva di rivalu- 42.000
Ante rivalu-
tazione ex L. n.147/13
tazione
Costo storico 100.000 100.000 100.000 D.11) Debiti tributari 8.000
Fondo 60.000 60.000 60.000
b) Rivalutazione del costo storico
ammortamento
B.II.2) a Diversi 50.000
Valore residuo 40.000 40.000 40.000
Impianti
da amm.
A.III) Riserva di rivalu- 42.000
Quota 10.000 10.000 10.000 tazione ex L. n.147/13
ammortamento
D.11) Debiti tributari 8.000
Rivalutazione 50.000 50.000 50.000
c) Riduzione del fondo ammortamento
B.II.2) Fondo a Diversi 50.000
Post rivaluta-
ammor-
zione
tamento
Costo storico 225.000 150.000 100.000 impianti
Fondo 135.000 60.000 10.000 A.III) Riserva di 42.000
ammortamento rivalutazione ex
L. n. 147/13
Valore resi- 90.000 90.000 90.000
duo da amm. D.11) Debiti tri- 8.000
Quota 22.500 15.000 10.000 butari
ammortamento
Limite massimo della rivalutazione
Dall’esempio è facilmente verificabile che: A prescindere dal metodo di rivalutazione utilizzato,
• il metodo a) “rivalutazione del costo storico e del l’art.11, co.2 L. n.342/00 (richiamato dal co.146
fondo” non comporta alcun prolungamento del- dell’art.1 Legge di stabilità 2014) prevede che il va-
la vita utile; lore di bilancio del bene rivalutato, al netto del cor-
• mentre i metodi b) rivalutazione del costo sto- rispondente fondo di ammortamento, non può co-
rico e c) riduzione del fondo di ammortamento munque risultare superiore al suo valore economico,
producono un allungamento della vita utile. determinato in base:
Pertanto, secondo il documento interpretativo OIC • alla consistenza, alla capacità produttiva, all’ef-
n.3, l’utilizzo degli ultimi due metodi comporta la ne- fettiva possibilità di economica utilizzazione
cessità di osservare quanto prescritto dall’OIC n.16 nell’impresa (“criterio del valore interno”);
in merito al cambiamento della vita utile. • ai valori correnti (“criterio del valore esterno”).
Prescindendo per il momento dalla fiscalità differita, Inoltre, con particolare riguardo all’applicazione delle
si propongono le scritture contabili dei vari metodi tecniche contabili sub.a) e sub.b), determinandosi
di rivalutazione dell’esempio proposto, consideran- anche un incremento del valore “lordo” attribuibile
do un’imposta di affrancamento pari a 8.000 (50.000 al bene rivalutato, quest’ultimo non potrà altresì ec-
x 16%). cedere il c.d. “valore di sostituzione a nuovo”, cioè il
a) Rivalutazione del costo storico e del fondo am- costo di acquisto di un bene nuovo della medesima
mortamento tipologia, oppure il valore attuale del bene incre-
mentato dei costi di ripristino della sua originaria
B.II.2) a Diversi 125.000 funzionalità.
Impianti
7
La circolare tributaria - Speciale rivalutazione beni d’impresa maggio 2014SPECIALE RIVALUTAZIONE BENI D’IMPRESA
Al riguardo, spetta agli amministratori e al Colle- Tra l’altro, è consentita una rivalutazione che si at-
gio sindacale indicare e motivare nelle loro rela- testi a un livello intermedio compreso tra il valore
zioni i criteri seguiti nella rivalutazione delle varie economico del bene e quello di libro risultante alla
categorie di beni e attestare che il valore così ot- chiusura dell’esercizio di riferimento, a condizione
tenuto non eccede i limiti sopra menzionati. tuttavia che - come previsto dall’art.4, co.8 D.M.
n.162/01 - sia adottato un criterio uniforme per tutti
Tra l’altro, è consentita una rivalutazione che si at-
i beni appartenenti alla medesima categoria omoge-
testi ad un livello intermedio compreso tra il valore
nea (anche se diverso da quello adottato per la riva-
economico del bene e quello di libro risultante alla
lutazione di beni relativi ad altre categorie)23.
chiusura dell’esercizio di riferimento, a condizione
tuttavia che - come previsto dall’art.4, co.8 D.M. Esempio
n.162/01 - sia adottato un criterio uniforme per tutti Riprendendo l’esempio precedente dell’impianto
i beni appartenenti alla medesima categoria omoge- con costo storico pari a 100.000 e fondo ammorta-
nea (anche se diverso da quello adottato per la riva- mento al 31/12/13 per 60.000 (valore contabile net-
lutazione di beni relativi ad altre categorie)18. to 40.000), si ipotizzi che il valore di mercato di detto
bene sia pari a 90.000 e che il costo di sostituzione
Imprese in perdita
sia pari a 130.000.
Un’impresa in perdita, per poter accedere alla riva-
La rivalutazione massima consentita è pari a 50.000
lutazione, deve verificare che il maggior valore delle
(valore di mercato 90.000 – valore residuo 40.000).
immobilizzazioni possa essere recuperato19.
Applicando il metodo a) della rivalutazione del costo
Tale verifica deve essere poi attestata dagli ammi-
storico e del fondo, dal calcolo matematico si avrebbe
nistratori e dai sindaci nelle loro relazioni. Per tali
un costo storico rivalutato (valore lordo rivalutato) pari
organi, pertanto, si renderà necessario porre una
a 225.000 e un fondo di ammortamento pari a 135.000.
notevole attenzione sulla possibilità di rivalutare,
Tuttavia, considerando che la Circolare n.18/E/06 ha
pena eventuali responsabilità20.
stabilito che il valore lordo massimo iscrivibile è il co-
Alternanza dei criteri all’interno delle categorie sto di sostituzione, il costo storico può essere rivalu-
omogenee tato fino all’importo di 130.000.
La rivalutazione di tutti i beni appartenenti a ciascuna A questo punto, per dare rilievo alla rivalutazione
categoria omogenea deve avvenire in base a un uni- massima consentita di 50.000, è possibile incremen-
co criterio, il quale deve essere inteso nel senso che tare il costo storico originario di 30.000 e ridurre il
non è possibile adottare per alcuni beni appartenenti fondo ammortamento di 20.000.
a una categoria omogenea, il metodo di rivalutazione In pratica, nella situazione proposta:
a valori correnti e per altri appartenenti alla stessa ca- • non è possibile applicare il metodo della rivaluta-
tegoria quello basato sul “valore interno”21. zione del costo storico e del fondo;
Tuttavia, all’interno della medesima categoria omo- • è possibile utilizzare contestualmente i metodi
genea, fermo restando l’obbligo di utilizzare il mede- della rivalutazione del costo storico e della ridu-
simo criterio di rivalutazione (ad esempio, basato sul zione del fondo di ammortamento;
valore di mercato, sul valore di utilizzo, ecc.), non è, • per la categoria omogenea proposta è stato
invece, necessario utilizzare uno solo dei metodi di utilizzato il criterio del valore di mercato e tale
rivalutazione prima illustrati (rivalutazione del costo metodo risulta vincolante per tutti gli altri beni
storico e del fondo ammortamento, rivalutazione del appartenenti alla medesima categoria.
solo costo storico, riduzione del fondo d’ammorta-
mento). Per i diversi beni della categoria omogenea Effetti della rivalutazione
possono essere utilizzati anche metodi di rivalutazio- Come evidenziato già ampiamente, la rivalutazione
ne differenti22. in esame riguarda i beni risultanti dal bilancio rela-
tivo all’esercizio in corso alla data del 31 dicembre
18
Cfr. Circolare n.18/E/06.
19
Cfr. Documento interpretativo OIC n. 3, par. 3.2.7.1
2012 e può essere effettuata, in caso di esercizio
20
Sull’argomento si veda F. Roscini Vitali, “In perdita difficile rivaluta- coincidente con l’anno solare, nel bilancio chiuso al
re” in Il Sole 24 Ore dell’11.02.14, pag. 18. Si veda inoltre F. Landuzzi,
31 dicembre 2013.
“Rivalutazione dei beni in presenza di bilanci in perdita” in La Circolare
Tributaria n.8/14, pagg. 21 e ss.
21
Cfr. Circolare n.9/E/91 e Circolare n.18/E/06. 23
Cfr. Circolare n.18/E/06. Sull’argomento si veda P. Meneghetti, “Rivalutazio-
22
Cfr. Circolare n.57/E/01 e Circolare n.18/E/06. ne dei beni con tre opzioni in bilancio”, in Il Sole 24 Ore del 10.02.14, pag. 23.
8
La circolare tributaria - Speciale rivalutazione beni d’impresa maggio 2014SPECIALE RIVALUTAZIONE BENI D’IMPRESA
Dal punto di vista civilistico, la rivalutazione com- attribuito ai beni ceduti27.
porta il vantaggio di far emergere un maggior
Conseguentemente, per l’importo riferibile al
patrimonio netto, con l’iscrizione della riserva di
bene ceduto, viene eliminato il vincolo di sospen-
rivalutazione, da utilizzare sia per la copertura di
sione sul saldo di rivalutazione28.
eventuali perdite senza la necessità di abbatti-
menti del capitale o di nuovi apporti dei soci, sia Fiscalità differita
per migliorare il proprio rating creditizio. Come già detto, L’Agenzia delle Entrate, nel corso
Tra l’altro, essendo la rivalutazione, secondo l’OIC24 e do Telefisco 2014, ha chiarito che la rivalutazione di
Assonime25, l’ultima scrittura contabile dell’esercizio cui alla Legge n.147/13 è da considerarsi necessaria-
2013, i maggiori ammortamenti sui beni rivalutati sa- mente una rivalutazione fiscale, quindi con obbligo
ranno stanziati solo a partire dal 2014, senza quindi di versare l’imposta sostitutiva. L’assunzione di que-
penalizzare il Conto economico relativo al 2013. sta tesi comporta l’assenza dell’obbligo di iscrizione
Sotto il profilo fiscale, il maggior valore contabile della fiscalità differita passiva sulla differenza tra il
attribuito in sede di rivalutazione si considera fiscal- valore civile e quello fiscale del bene rivalutato. Tut-
mente riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e tavia, il riconoscimento fiscale del bene rivalutato
dell’Irap, a decorrere dal terzo esercizio successivo non è immediato, ma posticipato all’esercizio 2016.
a quello con riferimento al quale la rivalutazione è
Il differimento degli effetti fiscali della rivalutazio-
stata eseguita25.
ne, comporterà la necessità di gestire un “doppio
In sostanza, i soggetti che effettuano la rivalu- binario” tra valori civili e fiscali dei cespiti riva-
tazione nel bilancio relativo all’esercizio 2013 si lutati. In particolare, negli esercizi 2014 e 2015
vedranno riconosciuti i maggiori valori iscritti a (ed eventualmente 2013), gli ammortamenti
decorrere dall’esercizio 2016. civilistici saranno calcolati sui valori rivalutati e
Tuttavia, nel caso di cessione a titolo oneroso, di as- quindi, di regola, maggiori degli ammortamenti
segnazione ai soci, di destinazione a finalità estranee fiscalmente deducibili.
all’esercizio dell’impresa ovvero al consumo perso- Di conseguenza, per tali esercizi, si determinerà una
nale o familiare dell’imprenditore dei beni rivalutati differenza in aumento del reddito imponibile di ca-
in data anteriore a quella di inizio del quarto eserci- rattere temporaneo, in relazione alla quale sarà ne-
zio successivo26 a quello nel cui bilancio la rivaluta- cessario rilevare le imposte anticipate.
zione è stata eseguita, ai fini della determinazione Si ipotizzi un bene di costo storico pari a 100.000,
delle plusvalenze o minusvalenze si ha riguardo al che al 31.12.13 sia stato ammortizzato per 60.000
costo del bene prima della rivalutazione. (valore contabile netto 40.000), con una percentuale
Al contribuente cedente viene a essere attribuito un di ammortamento del 10%.
credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva relativa Si procede alla rivalutazione del cespite nel bilancio
al bene rivalutato e ceduto. L’imposta sostitutiva va 2013, rivalutando il costo storico di 50.000. Il nuo-
portata ad incremento del saldo attivo di rivaluta- vo costo storico post-rivalutazione è quindi pari a
zione nella misura corrispondente al maggior valore 150.000 (100.000 + 50.000), mentre il fondo am-
24
Documento interpretativo OIC n. 3.
mortamento è rimasto a 60.000. Il piano di ammor-
25
Circolare Assonime 12.06.06, n. 23, par. 2.8. tamento civilistico e fiscale del cespite è il seguente:
Esercizio Amm.to civ. Residuo civ. Amm.to fisc. Residuo fisc. Var +/- Fiscalità differita22
2014 15.000 75.000 10.000 30.000 5.000 1.570
2015 15.000 60.000 10.000 20.000 5.000 1.570
2016 15.000 45.000 15.000 55.000 - -
2017 15.000 30.000 15.000 40.000 - -
2018 15.000 15.000 15.000 25.000 - -
2019 15.000 - 15.000 10.000 - -
2020 - - 10.000 - - 10.000 - 3.140
Dal confronto tra ammortamento civilistico e fiscale, 5.000 sia nell’esercizio 2014 sia nell’esercizio 2015.
il contribuente dovrà operare una variazione in au- Il carattere temporaneo deriva dal fatto che tali variazio-
mento di carattere temporaneo per un importo di ni potranno essere recuperate al termine dell’ammor-
9
La circolare tributaria - Speciale rivalutazione beni d’impresa maggio 2014SPECIALE RIVALUTAZIONE BENI D’IMPRESA
tamento civilistico (nel caso in specie nel 2020). Il saldo potrà essere imputato a capitale sociale o
Conseguentemente, nel biennio 2014 – 2015, la accantonato in una speciale riserva di Patrimonio
scrittura contabile dovrà essere la seguente: netto, designata con riferimento alla L. n.147/13,
con esclusione di ogni diversa utilizzazione.
C.II.4-ter) Crediti a CE 22) Imposte 1.570
per imposte antici- anticipate La riserva, ove non venga imputata a Capitale sociale,
pate può essere ridotta soltanto con l’osservanza delle di-
sposizioni previste dall’art.2445, commi secondo e ter-
Nel 2020, invece, la scrittura contabile sarà la se-
zo, del cod. civ. Inoltre, nel caso di utilizzo della riserva a
guente:
copertura delle perdite, non sarà possibile procedere a
CE 22) Imposte a C.II.4-ter) Cre- 3.140 distribuzione di utili fintantoché la riserva non sia stata
anticipate diti per imposte ricostituita, salvo il caso in cui l’assemblea straordinaria
anticipate abbia deliberato la riduzione definitiva.
In sostanza, il saldo attivo di rivalutazione deve
L’imposta sostitutiva
essere inquadrato civilisticamente come una ri-
Sui maggiori valori rivalutati è dovuta un’imposta so-
serva di “capitali”. Dal punto di vista fiscale, la ri-
stitutiva delle imposte sui redditi, dell’Irap e di even-
serva da saldo attivo di rivalutazione costituisce,
tuali addizionali del:
invece, una riserva di utili in sospensione d’im-
• 12% per i beni non ammortizzabili;
posta “moderata”, cioè tassabile solo in ipotesi di
• 16% per i beni ammortizzabili31.
distribuzione sia in capo alla società sia in capo ai
Per effetto di quanto previsto conil D.L. n.66/14 soci come dividendi.
l’imposta sostitutiva è dovuta in un’unica soluzio- La natura fiscale di riserva utili potrebbe essere mes-
ne entro il termine di versamento del saldo delle sa in discussione dal dettato letterale dell’art.47 co.5
imposte sui redditi dovute per il periodo di im- Tuir, il quale cita tra le riserve di capitale quelle deri-
posta con riferimento al quale la rivalutazione è vanti da rivalutazione monetaria esenti da imposta.
eseguita. È tuttavia, più convincente assegnare alla riserva in
Gli importi da versare possono essere compensati ex questione la natura di utili per due motivi:
D.Lgs. n.241/97. • in primo luogo la natura di riserva di capitale è
Tale imposta sostitutiva deve essere computata di- condizionata, ex art.47, co.5 Tuir, al fatto che la
rettamente in diminuzione del saldo attivo di rivalu- rivalutazione monetaria sia esente da imposta, il
tazione, senza quindi aggraviare il Conto economico. che non si può dire se è stata versata l’imposta
In ogni caso, detta imposta sostitutiva è indeducibile sostitutiva sul maggior valore rivalutato;
dall’imposta sui redditi e dall’Irap. • in secondo luogo è esplicitamente affermato che
una volta distribuito il saldo attivo (affrancato o
Saldo attivo di rivalutazione e suo affrancamento meno) genera utile da partecipazione in capo al
Il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivaluta- socio e quindi assume la natura di riserva di utili.
zione avrà quale contropartita contabile una riserva In particolare, se il saldo attivo viene attribuito ai
di patrimonio netto di importo pari alla rivalutazione soci o ai partecipanti mediante riduzione della rela-
diminuita dell’imposta sostitutiva dovuta32 (c.d. sal- tiva riserva ovvero mediante riduzione del Capitale
do attivo di rivalutazione). sociale o del fondo di dotazione o del fondo patrimo-
Dal punto di vista civilistico, il saldo attivo risultante niale, le somme attribuite ai soci o ai partecipanti,
dalle rivalutazioni eseguite è sottoposta ad una serie aumentate dell’imposta sostitutiva corrispondente
di cautele, del tutto analoghe a quelle previste per il all’ammontare distribuito, concorrono a formare il
Capitale sociale. reddito imponibile della società o dell’ente e il red-
dito imponibile dei soci o dei partecipanti ai soli fini
26
Co.143, art. 1, L. n. 147/13. delle imposte sul reddito, ma non dell’Irap33.
27
Cfr. co.4 dell’art. 3 del D.M. n.86/02.
28
Si veda al riguardo il co.3, art. 3 D.M. n.86/02.
In particolare, nell’ipotesi di distribuzione del saldo
29
Quindi dall’esercizio 2017; cfr. co.144, art. 1, L. n.147/13. attivo da parte di un soggetto Ires34:
30
La fiscalità differita è stata determinata considerando un’aliquota Ires
pari al 27,5% ed un’aliquota Irap pari al 3,4%.
31
Cfr. co.143, L. n.147/13. 33
Cfr. art. D.M. n. 162/01.
32
Cfr. art. 9, D.M. n.162/01. 34
Cfr. Circolare n.18/E/06 par. 1.11.
10
La circolare tributaria - Speciale rivalutazione beni d’impresa maggio 2014SPECIALE RIVALUTAZIONE BENI D’IMPRESA
• se il socio è una persona fisica e la partecipazione è Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione
detenuta al di fuori di un’attività d’impresa il dividen- Mentre non risulta possibile una rivalutazione solo ci-
do concorre alla formazione del reddito complessivo vilistica, costituisce invece una mera facoltà l’affranca-
del socio in misura pari al 49,72% del suo ammon- mento del saldo attivo di rivalutazione. In particolare,
tare in caso di partecipazione qualificata, ovvero è detto saldo attivo può essere affrancato, in tutto o in
assoggettato alla ritenuta a titolo d’imposta del 20% parte, mediante il versamento di un’imposta sosti-
in caso di partecipazione non qualificata; tutiva nella misura del 10%. Secondo l’Agenzia delle
• se il socio è una persona fisica e la partecipazione è Entrate, la base imponibile su cui calcolare l’imposta
detenuta nell’ambito di un’attività d’impresa, il di- sostitutiva è costituita dall’intero importo della riva-
videndo concorre alla formazione del relativo red- lutazione, al lordo cioè dell’imposta sostitutiva, senza
dito in misura pari al 49,72% del suo ammontare; tener conto che in bilancio il saldo attivo è esposto
• se il socio è un soggetto Ires il dividendo concorre al netto dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione35.
alla formazione del reddito in misura pari al 5% Attraverso l’affrancamento viene meno il vincolo di
del suo ammontare. sospensione sul saldo attivo, con la conseguenza che
Per le società di persone in contabilità ordinaria, Il la distribuzione della stesso non comporta tassazione
reddito imponibile della società, aumentato della per la società erogante ma concorre unicamente a for-
riserva di rivalutazione distribuita, concorre pro- mare il reddito imponibile dei soci come dividendo36.
quota alla formazione del reddito di partecipazione
Inoltre, in caso di distribuzione del saldo attivo
dei soci, i quali possono scomputare pro-quota l’im-
affrancato trova applicazione la presunzione di
posta sostitutiva assolta dalla società, quale credito
cui all’art.47, co.1 Tuir secondo la quale si inten-
d’imposta ai fini Irpef. Le somme percepite non con-
dono prioritariamente distribuite le riserve di uti-
corrono alla formazione del reddito di partecipazio-
li rispetto a quelle di capitali (detta presunzione
ne né costituiscono dividendi, ma riducono il costo
non opera, invece, per espressa previsione nor-
fiscale della partecipazione detenuta.
mativa, per le riserve in sospensione d’imposta).
Per i soggetti che adottano la contabilità semplificata
il saldo attivo non risulta esposto nella contabilità e Se la riserva è stata affrancata da una società di per-
non opera, pertanto, la relativa disciplina. sone, il versamento dell’imposta sostitutiva esauri-
Nell’esercizio in cui intervenisse tale attribuzione, al sce l’obbligazione tributaria di modo che in caso di
soggetto che ha eseguito la rivalutazione sarebbe distribuzione il socio non subirà alcuna conseguenza.
attribuito un credito d’imposta ai fini delle imposte Per i soggetti che adottano la contabilità semplificata
sui redditi pari all’ammontare dell’imposta sostituti- il saldo attivo non risulta esposto nella contabilità e
va pagata. non opera, pertanto, la relativa disciplina.
L’utilizzo del saldo a copertura di perdite è irrilevante L’affrancamento del saldo attivo non esplica comun-
fiscalmente così come non scatta il riconoscimento que alcun effetto sui vincoli di natura civilistica gra-
fiscale dei maggiori valori dei beni dell’attivo. vanti sulla riserva, né comporta il venir meno degli
effetti fiscali della rivalutazione dei beni o del c.d.
La tassazione della riserva in caso di distribuzio- periodo di sorveglianza37.
ne ai soci comporta la possibilità (non l’obbligo) Occorre notare, tuttavia, che la distribuzione del sal-
di stanziare le imposte differite passive. do attivo nel periodo di moratoria fiscale è operazio-
In base a quanto affermato dal documento OIC n.25 ne assistita da una norma (il citato art.4, co.3 D.M.
occorre valutare il grado di probabilità di una distri- n.86/02) che, inequivocabilmente, dispone come
buzione futura del saldo attivo, e se tale probabili- 35
Cfr. Circolari n.18/E/06 e n.11/E/09.
tà risulta scarsa non vi è alcun obbligo di iscrizione
36
Cfr. art. 1, co.475, L. n.311/04. La medesima disposizione prevede
inoltre che la distribuzione del saldo attivo di rivalutazione “affrancato”
delle imposte differite passive. Ove tali imposte, in- non consente di fruire del credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva
vece, fossero iscritte si dovrebbe ridurre la posta di assolta al momento della rivalutazione
37
La Circolare n.18/E/06 par. 1.11 prevede espressamente che “L’af-
Patrimonio netto da saldo attivo, come stabilisce il francamento del saldo attivo non produce, invece, effetti sul regime di
documento interpretativo OIC n.3 del marzo 2009. sospensione del riconoscimento del maggior valore iscritto in bilancio sui
beni in conseguenza della rivalutazione, posto che la disciplina in esame
Ai sensi del co.3, dell’art.4 D.M. n.86/02, la distribu- non prevede alcuna deroga in tal senso. Conseguentemente, ancorché si
zione del saldo attivo non affrancato prima del 2016 sia provveduto all’affrancamento della relativa riserva, i maggiori valori
fiscali attribuiti ai beni per effetto della rivalutazione saranno comunque
comporta l’anticipato riconoscimento fiscale del riconosciuti solo a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con
maggior valore dei relativi beni rivalutati. riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita”.
11
La circolare tributaria - Speciale rivalutazione beni d’impresa maggio 2014SPECIALE RIVALUTAZIONE BENI D’IMPRESA
conseguenza il riconoscimento immediato del nuovo L’Agenzia perviene alla suddetta conclusione valoriz-
valore rivalutato sul bene. zando il rinvio al co.478 dell’art.1 L. n.311/04, operato
L’affrancamento non incide in alcun modo sugli effetti dalla L. n.266/05. In base al citato comma:
fiscali dell’operazione di rivalutazione, che, comun-
“per la liquidazione, l’accertamento, la riscossio-
que, scattano solo a partire dall’annualità 2016. Per i
ne, i rimborsi, le sanzioni e il contenzioso si ap-
soggetti in contabilità semplificata non ha senso l’af-
plicano le disposizioni previste per le imposte sui
francamento del saldo, che non si considera in so-
redditi”.
spensione d’imposta.
Tra l’altro, l’incremento del patrimonio netto a segui- Pertanto, l’omesso, insufficiente e/o tardivo versa-
to dell’iscrizione del saldo attivo di rivalutazione può mento di tale imposta non assume a tal fine rilevan-
produrre effetti anche su particolari regimi fiscali. za e la stessa è iscritta a ruolo ai sensi degli artt.10 ss.
Si pensi ad esempio al regime di limitazione di de- d.P.R. n.602/73, ferma restando la possibilità per il
ducibilità delle perdite pregresse nelle operazioni di contribuente di avvalersi del ravvedimento operoso
fusione e scissione, per il quale assume rilevanza il di cui all’art.13 D.Lgs. n.472/97.
patrimonio netto delle imprese partecipanti all’ope-
razione antecedente all’operazione stessa. Effetti della rivalutazione dei beni d’impre-
L’incremento di patrimonio netto che si determi- sa nel modello UNICO SC 2014
na per effetto della rivalutazione, coerentemente I soggetti che procedono alla rivalutazione devono
con quanto precisato dalla Circolare n.18/E/06, ri- porre la massima attenzione alla compilazione dei
leva ai fini del test di vitalità previsto dall’art.172 e vari prospetti previsti nel modello UNICO. Infatti,
dall’art.173 previsto per le fusioni e scissioni, a par- come anticipao, secondo l’Agenzia delle Entrate38:
tire dalla data di approvazione del bilancio in cui la l’esercizio dell’opzione per la rivalutazione dei
rivalutazione è stata eseguita (dal 2014, per le im- beni d’impresa s’intende perfezionato solo con
prese con esercizio coincidente con l’anno solare). l’indicazione in dichiarazione dei redditi, nel
Peraltro, con riferimento alla disciplina delle socie- quadro RQ, dei maggiori valori rivalutati e della
tà non operative di cui all’art. 30 della L. n.724/94, i relativa imposta sostitutiva, a nulla rilevando l’o-
maggiori valori fiscali conseguenti alla rivalutazione messo, insufficiente e/o tardivo versamento del-
rileveranno a partire dal periodo d’imposta 2016 ai la relativa imposta sostitutiva.
fini della verifica del test di operatività e della deter-
minazione del reddito minimo presunto. Si deve tener conto, inoltre, che gli effetti fiscali del-
Inoltre, si ricorda che ai fini ACE, le imprese individuali la rivalutazione sono differiti all’esercizio 2016, per
e le società di persone determinano l’ammontare quanto riguarda la deduzione dei maggiori ammorta-
dell’agevolazione sulla base del Patrimonio netto ri- menti e ai fini del calcolo del plafond delle spese di
sultante al termine dell’esercizio. Tale effetto è inve- manutenzione, e all’esercizio 2017 per quanto riguar-
ce escluso per le società di capitali dato che l’art.5, da la minore plusvalenza in caso di cessione del bene.
co.2 D.M. 14.03.12, esclude dalla base dell’agevola- Tale differimento comporta la necessità di operare le
zione gli accantonamenti a riserve non disponibili. dovute variazioni in aumento nel quadro RF per gli
ammortamenti temporaneamente non deducibili e
1.7 Perfezionamento dell’opzione e adempimenti l’indicazione nel quadro RV del disallineamento tra
La Risoluzione n.362/E/08 stabilisce che l’esercizio valore contabile e fiscale.
dell’opzione per la rivalutazione dei beni d’impresa
deve ritenersi perfezionato con l’indicazione in di- Imposta sostitutiva in unico (quadro RQ)
chiarazione dei redditi dei maggiori valori rivalutati La liquidazione dell’imposta sostitutiva connessa alla
e della relativa imposta sostitutiva, a nulla rilevando rivalutazione dei beni d’impresa trova spazio nella
l’omesso, insufficiente e/o tardivo versamento della sezione XXI-A del quadro RQ del modello UNICO SC
relativa imposta sostitutiva. Tale chiarimento risulta 2014. In tale sezione, i maggiori valori dei beni devo-
confermato nella Circolare n.11/E/09. no essere suddivisi in tre distinti gruppi:
A parere dell’Agenzia, infatti, è solo attraverso la • RQ71: rivalutazione e imposta sostitutiva del
compilazione della dichiarazione dei redditi che il 16% relativa ai beni ammortizzabili;
contribuente manifesta la volontà di avvalersi dell’i- • RQ72: rivalutazione e imposta del 12% relativa ai
stituto. 38
Si veda risoluzione n. 362/E/08 e circolare n. 11/E/09.
12
La circolare tributaria - Speciale rivalutazione beni d’impresa maggio 2014SPECIALE RIVALUTAZIONE BENI D’IMPRESA
beni non ammortizzabili; o collegate.
• RQ73 rivalutazione e imposta sostitutiva del 12% Riprendendo i dati dell’esempio precedente, il qua-
relativa alle partecipazioni in società controllate dro RQ risulta così compilato:
50.000 8.000
Il totale dell’imposta sostitutiva liquidata nella sezio- stituiva liquidata per il caso del riallineamento dei
ne XXI-A va indicato nel rigo RQ77, colonna 2, della valori fiscali a quelli civili.
sezione XXI-B, unitamente all’eventuale imposta so-
8.000 8.000
L’imposta sostitutiva deve essere versata in unica il calcolo delle plusvalenze e/o minusvalenze.
soluzione entro il termine di versamento del saldo Nel caso in cui il bene sia ceduto prima del decorso
delle imposte sui redditi dovute relative al periodo del periodo di differimento, per il calcolo della plu-
d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione svalenza (o minusvalenza) si dovrà tener conto dei
è eseguita (giugno 2014, per i soggetti con periodo valori non rivalutati. Al contribuente è riconosciuto
d’imposta coincidente con l’anno solare). È comun- un credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva pa-
que possibile procedere al versamento entro il tren- gata con riferimento al bene ceduto.
tesimo giorno successivo al termine di riferimento,
La cessione anticipata del bene rivalutato, inoltre,
maggiorandola dello 0,40% a titolo di interesse. Inol-
comporta il venir meno del vincolo di sospensione
tre, è possibile procedere alla compensazione oriz-
d’imposta alla quota parte di riserva di rivalutazio-
zontale della stessa in F24 con altri crediti disponibili.
ne formata in relazione al bene ceduto42. Pertanto,
l’eventuale distribuzione della stessa non compor-
Effetti fiscali differiti (quadro RV)
ta alcuna tassazione in capo alla società.
Come anticipato, gli effetti fiscali della rivalutazione
sono posticipati rispetto a quelli contabili. In partico- Il differimento degli effetti fiscali comporta la neces-
lare, secondo quanto previsto dal co.143 dell’art.1 L. sità di procedere all’iscrizione della fiscalità differi-
n.147/13, gli effetti fiscali si producono: ta (imposte anticipate) sugli ammortamenti 2014 e
• a partire dal terzo esercizio successivo a quello 2015 (posto che l’ammortamento 2013 è effettuato
con riferimento al quale la rivalutazione è ese- prima della rivalutazione) relativi agli importi rivalu-
guita (dal 2016 per i soggetti con esercizio sola- tati, deducibili al termine del periodo di ammorta-
re), ai fini della deduzione delle maggiori quote mento civilistico.
di ammortamento sul valore rivalutato e nel ri- Per quanto riguarda gli adempimenti dichiarativi, il
conoscimento del maggior valore nel calcolo del disallineamento civilistico-fiscale va segnalato nel
plafond delle spese di manutenzione. quadro RV del modello Unico fino al periodo d’impo-
• a partire dal quarto esercizio successivo a quello in sta 2016. Sulla base dei dati dell’esempio proposto,
cui la rivalutazione è stata eseguita (dal 2017 per i il quadro RV dell’Unico SC 2014 dovrà essere compi-
soggetti con esercizio solare), per quanto riguarda lato come segue:
IMPIANTI 2
50.000 50.000 10.000 90.000
50.000 10.000 40.000
La quota di ammortamento dell’esercizio 2013 è pari
a 10.000, in quanto la stessa è calcolata sul valore Saldo attivo di rivalutazione
ante rivalutazione. Il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivaluta-
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