L'accertamento in base agli studi di settore per i contribuenti in contabilita' ordinaria

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Schede operative

Accertamenti & Sanzioni

L’accertamento in base agli studi
di settore per i contribuenti
in contabilità ordinaria
Il presente articolo illustra i presupposti per l’accertamento in base agli studi di settore per i contribuenti in
contabilità ordinaria per natura e le sanzioni applicabili in caso di errata compilazione del modello degli studi
di settore allegato al modello Unico 2006.
a cura di di Raffaele Artina e Valerio Artina - Dottori commercialisti in Bergamo

Gli studi di settore rappresentano uno strumento studi di settore. Le modalità di accertamento», in Il
ideato dal legislatore al fine di rendere più efficace Fisco, n. 31/2006, pag. 4819) (l’assenza di motiva-
l’azione accertatrice da parte degli uffici dell’Agen- zione negli atti di accertamento basati sugli studi di
zia delle entrate. In estrema sintesi, gli studi di settore dipenderebbe dal «tecnicismo» degli ele-
settore si basano su parametri pre-impostati che, menti utilizzati per la determinazione dei risultati,
applicati alla realtà aziendale o professionale, con- benché la metodologia alla base degli studi di set-
sentono la determinazione dei ricavi o dei compensi tore si fondi su «ragionamenti presuntivi»). In me-
che con massima probabilità il contribuente sareb- rito alla valenza dei risultati ottenuti attraverso l’ap-
be in grado di generare nello svolgimento della pro- plicazione degli studi di settore ed all’obbligo di
pria attività. Un problema connesso all’utilizzo degli motivazioni da parte degli uffici nell’accertamento
studi di settore consiste nel valutare quanto siano basato sugli studi di settore cfr. Giorni: «L’accerta-
realistici i risultati ottenuti attraverso la loro appli- mento basato sugli studi di settore: obbligo di mo-
cazione. Sul punto, autorevole dottrina (cfr. Lupi, tivazione ed onere della prova», in Rassegna tribu-
«La credibilità degli studi di settore: il caso di una taria, n. 3/2001, pag. 659.
pizzeria», in Dialoghi di diritto tributario, n. 2/
2006, pag. 151) ha evidenziato che «la sensazione
che giunge dalla lettura dello studio è che esso, I presupposti per l’accertamento
com’è inevitabile, porti a risultati sottostimati ri- Gli studi di settore costituiscono, quindi, uno stru-
spetto alla realtà. Ed è anche normale che sia cosı̀, mento a disposizione dell’Amministrazione finan-
in quanto le forfetizzazioni cosı̀ generiche, siano ziaria che consente di individuare i soggetti (im-
esse accertative (come gli studi di settore) o so- prenditori e professionisti) che dichiarano un red-
stanziali (come il catasto) devono essere tarate al dito inferiore rispetto a quello che presumibilmente
ribasso». dovrebbero realizzare in relazione all’attività eser-
In ogni caso, il risultato che si ottiene attraverso citata, all’insieme degli strumenti di cui dispongo-
l’applicazione degli studi di settore alla realtà azien- no, alla forza lavoro di cui si avvalgano, ecc.. Tali
dale o professionale rappresenta una presunzione elementi, opportunamente combinati ed attraverso
relativa che può essere posta a base di avvisi di un ragionamento presuntivo, producono una serie
accertamento, senza che gli uffici siano tenuti a di parametri che dovrebbero essere, ragionevol-
fornire specifiche motivazioni in ordine ai risultati mente, rispettati dai soggetti esercenti un’attività
ottenuti (in tal senso cfr. Antico: «D.L. n. 223/2006: avente quelle determinate caratteristiche. In parti-

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Schede operative

colare, i parametri ottenuti dall’applicazione degli      legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. Finanziaria
studi di settore sono rappresentati da:                   2007).
— indice di congruità;                                   Prima dell’intervento normativo operato dal D.L. n.
— indice di coerenza;                                     223/2006, l’art. 10, comma 2, L. n. 146/1998 stabi-
— intervallo di confidenza (rappresentato dal rica-       liva che i contribuenti in contabilità ordinaria (per
    vo minimo e dal ricavo puntuale).                     natura e per opzione) erano soggetti alla regola del
Ai sensi dell’art. 62-sexies, D.L. 30 agosto 1993, n.     «due su tre» secondo la quale l’accertamento basa-
331, nell’ipotesi in cui un contribuente non rispetti i   to sugli studi di settore scattava qualora in almeno
parametri sopra indicati, l’Amministrazione finan-        due periodi di imposta su tre consecutivi conside-
ziaria procede all’accertamento del reddito. L’art.       rati, compreso quello da accertare, l’ammontare dei
62-sexies citato, richiamando l’art. 39, comma 1,         compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli
lett. d), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dispone,      studi risulta superiore all’ammontare dei compensi
infatti, che «gli accertamenti derivanti da incon-        o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi
gruenza, falsità ed inesattezza degli elementi indi-     di imposta. L’accertamento nei confronti dei sog-
                                                          getti suddetti scattava, inoltre, in caso di non con-
cati nella dichiarazione dei redditi e nei relativi al-
                                                          gruità per un solo anno (indipendentemente dalla
legati (...) possono essere fondati sull’esistenza di
                                                          regola del «due su tre») qualora si fossero verificate
incongruenze tra ricavi, compensi ed i corrispettivi
                                                          significative situazioni di incoerenza economica,
dichiarati e quelli desumibili dall’applicazione degli
                                                          patrimoniale e finanziaria (contabilità inattendibi-
studi di settore» (per una disamina approfondita
                                                          le) - 10, comma 3, L. n. 146/1998 (vedi Tavola n. 1).
dell’accertamento basato sugli studi di settore si
segnala il contributo di Lupi e Sorgato, «Accerta-
mento parziale e rettifiche statistiche secondo gli
studi di settore: un difficile coordinamento», in Dia-
                                                          Novità introdotte dal D.L. n. 223/2006
loghi di diritto tributario n. 3/2005, pag. 331).         L’art. 37 del D.L. n. 223/2006 ha modificato l’art. 10,
Le modalità di utilizzo degli studi di settore ai fini   L. n. 146/1998, abrogando i commi 2 e 3. È stata,
dell’accertamento sono stabilite dall’art. 10 della L.    quindi, soppressa la regola del «due su tre» (com-
8 maggio 1998, n. 146 che è stato recentemente           ma 2, art. 10, L. n. 146/1198) e la disposizione nor-
novellato dall’art. 37, commi 2 e 3, D.L. 4 luglio        mativa che legittimava l’accertamento sulla base
2006, n. 223 e dall’art. 1, commi 16, 17 e 33, della      degli studi di settore in ipotesi di contabilità inat-

TAVOLA N. 1 - ACCERTAMENTO IN BASE AGLI STUDI DI SETTORE: DISCIPLINA ANTERIORE AL D.L. N. 223/2006

  20       Azienda & Fisco n. 7/2007

Schede operative

tendibile anche per incongruità registrate in un solo per un ammontare superiore a quello stabilito per
anno (comma 3, art. 10, L. n. 146/1198). Su que- ogni singolo studio di settore che comunque non
st’ultimo punto, ci riteniamo concordi con quella può essere superiore a 7,5 milioni di Euro. Una
parte della dottrina (Cfr. Moretti, «Abrogata per novità riguarda l’innalzamento del tetto massimo
gli studi di settore la regola del «due su tre»», in di ricavi al di sopra del quale gli studi di settore
Corriere tributario, n. 37/2006, pag. 2912) che, a non trovano applicazione; il limite precedente era
commento del novellato art. 10 in parola, ha preci- di 10 miliardi di Lire. Una seconda novità riguarda i
sato che «se l’accertamento in base agli studi di ricavi che non devono essere considerati nel com-
settore è attualmente possibile anche qualora la puto del tetto massimo per l’applicazione degli stu-
non congruità interessi un solo periodo imposta di di settore; alla formazione del limite dei ricavi
non avrebbe avuto alcun significato collegare la le- non devono partecipare i proventi di cui alle lettere
gittimità dell’accertamento anche all’inattendibilità c), d) ed e) dell’art. 85 del Tuir (trattasi sommaria-
delle scritture contabili». Quindi, nell’ipotesi in cui mente di corrispettivi da cessione di azioni, parte-
il contribuente dichiari anche per un solo anno un cipazioni e altri strumenti finanziari «non pex» e
ammontare di ricavi inferiore alle risultanze ottenu- non iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni finan-
te da GE.RI.CO. potrà essere soggetto ad accerta- ziarie, nonché corrispettivi da cessione di obbliga-
mento, previo contraddittorio. zioni se non costituenti immobilizzazioni finanzia-
La novità si applica anche ai soggetti esercenti arti rie). Nel testo previgente, che si riferiva ancora agli
e professioni, che non possono più godere della articoli del Tuir ante riforma, l’esclusione riguarda-
regola dei «due su tre», e per i quali le novità in- va unicamente i ricavi di cui alla lettera c) dell’art.
trodotte dal D.L. n. 223/2006 creano effetti distor- 54 (vecchio Tuir).
sivi connessi all’utilizzo del criterio di cassa. La re- I contribuenti che hanno iniziato o terminato l’atti-
gola del «due su tre» era, infatti, diretta a tutelare vità nel periodo d’imposta, salvo che entro 6 mesi
maggiormente i professionisti che, nella determina- dalla cessazione lo stesso soggetto non intraprenda
zione del reddito, si sottraggono al noto principio la medesima attività ovvero che l’inizio dell’attività
della competenza economica; sul punto la citata non costituisca una mera prosecuzione di attività
dottrina (Cfr. Moretti, op. cit., pag. 2912) sostiene svolta da altri soggetti (cfr., Circolare Agenzia En-
che «l’impossibilità di effettuare l’accertamento ove trate, 16 febbraio 2007, n. 11). Tale ipotesi costitui-
la situazione di non congruità fosse limitata ad un sce una limitazione rispetto a quella prevista nella
solo periodo d’imposta assumeva un maggior rilievo precedente versione del comma 4. Non sono co-
tenendo in considerazione il criterio di cassa posto munque chiarite le modalità di compilazione del
a fondamento per la determinazione del reddito dei modello in queste ipotesi, se devono comprendere
professionisti». quindi solo i valori relativi alla singola attività ini-
ziata o chiusa, ovvero, nel caso di prosieguo di atti-
vità, devono comprendere tutti i valori come se si
Novità introdotte dalla Finanziaria 2007 trattasse di un unico periodo d’imposta, pur gestito
da contribuenti diversi.
Il comma 4 dell’art. 10 della L. n. 146/1998 è stato I contribuenti che si trovano in un periodo di non
sostituito interamente dall’art. 1, comma 16, della normale svolgimento dell’attività. Si può osservare
Finanziaria 2007. L’intervento legislativo operato come le fattispecie di «periodo di non normale svol-
con la Finanziaria 2007 ha escluso dagli studi di gimento dell’attività» potrebbero subire delle inte-
settore i contribuenti di seguito indicati. grazioni alla luce della modifica apportata al comma
I contribuenti che abbiano conseguito ricavi ex art. 1 dell’art. 10 della L. n. 146/1998 che ricomprende
85, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - di seguito Tuir nel campo di applicazione degli SDS anche i con-
- (o compensi di lavoro autonomo ex art. 54 Tuir) tribuenti con un periodo d’imposta inferiore a 12

Azienda & Fisco n. 7/2007 21

Schede operative

mesi; generalmente tale eventualità è da ricondursi Le eventuali rettifiche operate in capo a detti con-
a ipotesi di operazioni straordinarie che potrebbero tribuenti non hanno poi effetto qualora l’ammonta-
implicare una ridotta attività d’impresa con ricavi re delle attività che si presume non essere state
inferiori alle medie di settore considerate per la dichiarate non siano superiori al 40% di quelle di-
formazione dei «cluster» previsti per la congruità chiarate, sino comunque al limite di Euro
e coerenza dei ricavi. 50.000,00.
L’art. 1, comma 17, della Finanziaria 2007 ha intro- Si introduce quindi un limite entro il quale un even-
dotto nella lettera dell’art. 10, L. n. 146/1998, il tuale rettifica di ricavi condotta su un soggetto
comma 4-bis. In conseguenza del citato intervento «congruo» non ha alcun effetto né tributario né
legislativo, a partire dal periodo d’imposta in corso sanzionatorio. Si deve peraltro desumere che nel
al 1º gennaio 2007 le rettifiche operate (a seguito di caso di superamento di detto limite la pretesa tri-
accertamento ex art. 39, primo comma, lett. d), butaria potrà essere avanzata per l’intero ammon-
D.P.R. n. 600/1973) in capo a contribuenti che di- tare accertato (cfr. Circolare n. 11/E/2007).
chiarino, anche a seguito dell’adeguamento, ricavi o Le condizioni per operare una rettifica ai sensi del
compensi non inferiori al livello di congruità otte- novellato comma 4-bis, art. 10, L. n. 146/1998, sono
nuto mediante l’applicazione degli studi di settore riassunte nella Tavola 2.
non possono essere motivate sulla base di presun-
zioni semplici; tale sorta di limitazione del potere Le sanzioni
accertativo si verifica solo tenuto conto dei valori
degli indicatori di coerenza introdotti nel comma 2 In merito alle sanzioni, la Finanziaria 2007 prevede
dell’art. 10-bis. una nuova fattispecie sanzionatoria che ricorre nel-

TAVOLA N. 2 - CONDIZIONI PER OPERARE UNA RETTIFICA

22 Azienda & Fisco n. 7/2007

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l’ipotesi di omessa, infedele o inesatta indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi
dei dati contenuti nei modelli per la comunicazione di settore non sussistenti.
dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi State il tenore letterale delle disposizioni normative
di settore. La fattispecie in parola si applica sia ai introdotte dalla Finanziaria 2007, la sanzione non si
fini dell’imposta sul reddito che dell’imposta sul applica qualora il maggior reddito d’impresa o di
valor aggiunto, a seguito dell’introduzione dei com- lavoro autonomo, accertato a seguito della corretta
mi 2-bis e 4-bis rispettivamente agli articoli 1 e 5 applicazione degli studi di settore, non sia superio-
re al 10 per cento del reddito dichiarato. Parte della
del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, novellato dal-
dottrina (C.f.r. Capolupo, «Studi di settore: in arri-
l’art. 1, comma 25, della Finanziaria 2007. Segnalia-
vo nuovi indicatori», in il Fisco n. 42/2006, pag.
mo che una disposizione analoga è stata introdotta
6463) a commento delle novità del decreto legge
dal comma 27, art. 1, della Finanziaria 2007 nell’art. in parola ha precisato che il limite del 10 per cento
32, comma 2-bis, D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, rappresenta una franchigia costituente una vera e
relativamente alle violazioni in materia di Irap. propria causa di esclusione dalla punibilità che ope-
La sanzione applicabile nelle ipotesi sopra indicate ra «esclusivamente nell’ottica della misurazione del
è fissata nella misura compresa tra il 110 ed il 220 presupposto indicato dalla norma ai fini della puni-
per cento della maggiore imposta accertata. Analo- bilità; ... laddove la citata soglia sia superata, la
ga sanzione è prevista anche nei casi di indicazione sanzione è rapportata all’intera differenza».

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