Il rapporto tra studi di settore, accertamento sintetico e sintetico-redditometrico

 
DIAPOSITIVE SUCCESSIVE
Redditometro
                                               D.M. 24 dicembre 2012

Il rapporto tra studi di settore,
accertamento sintetico
e sintetico-redditometrico
                                          di Mauro Beghin

 Il filo conduttore di questo articolo va ricercato nel rapporto tra l’accertamento basato su-
 gli studi di settore e il sostenimento di spese personali rilevanti ai fini dell’accertamento sin-
 tetico. La circolare n. 13/E del 2009 esprime, al riguardo, una linea di piena compatibili-
 tà tra i due metodi accertativi, configurando le suddette spese quale elemento di sup-
 porto rispetto ai maggiori ricavi desumibili dagli studi. L’Agenzia delle entrate non fa al-
 tro che riprodurre, in termini giuridici, la declinazione economica delle fattispecie di evasio-
 ne radicate nel reddito d’impresa. I ricavi non dichiarati dall’imprenditore, infatti, ben
 possono emergere in periodi d’imposta successivi sotto forma di spese per consumi o
 per investimenti. Ciò anche qualora il soggetto il quale abbia prodotto il reddito attra-
 verso l’esercizio dell’attività economica non coincida con il soggetto il quale, disponen-
 do della ricchezza occultata dall’imprenditore, abbia assunto la qualifica di consumatore
 o di investitore.

Individuazione del problema                           Il programma operativo
La domanda alla quale cercheremo di dare una ri-      tratteggiato dall’Agenzia delle entrate
sposta attraverso questo breve scritto può essere     Per l’Agenzia delle entrate, ai quesiti sopra ripor-
declinata nei termini che seguono: l’Amministra-      tati si può senz’altro offrire risposta affermativa,
zione finanziaria, la quale agisca nei confronti di   come risulta dal passo della circolare che, per co-
Tizio o di Caio mediante un provvedimento im-         modità del lettore, riproduciamo in nota (1).
positivo incentrato sugli studi di settore, può so-
                                                      Mauro Beghin - Professore ordinario di diritto tributario presso
stenere la propria linea accusatoria invocando da-    l’Università di Padova, Avvocato e Dottore commercialista in Padova
ti ed elementi che potrebbero essere posti a base     Nota:
di una ricostruzione sintetica del reddito com-       (1) Ci riferiamo alla circolare 9 aprile 2009, n. 13/E, in Banca Dati
plessivo? Un tenore di vita abnorme rispetto al       BIG Suite, IPSOA, e commentata da S. Capolupo in Corr. Trib. n.
reddito esposto in dichiarazione può fungere da       19/2009, pag. 1513, la quale, nel dettare gli indirizzi operativi volti
                                                      alla prevenzione e al contrasto dell’evasione fiscale, così conclude
rinforzo rispetto ad un accertamento del reddito
                                                      quanto all’attività di controllo nei confronti degli imprenditori e
d’impresa che, come nel caso degli studi di setto-    dei professionisti che non risultino «congrui» rispetto ai dati de-
re, si fondi su elementi di pura normalità econo-     sumibili dagli studi di settore: «Tali attività di controllo andranno
mica? Ed infine: il metodo di accertamento del        in specie incentrate, sin dalla fase di selezione, oltre che sul (...)
                                                      livello di scostamento evidenziato dalla applicazione degli studi di
reddito d’impresa fondato sugli studi di settore è
                                                      settore (...) anche sull’analisi della complessiva situazione del
per davvero compatibile con il metodo di accerta-     contribuente, acquisendo - sia sulla base dei dati dell’Anagrafe
mento del reddito complessivo fondato sulla con-      tributaria, sia mediante ricerche locali - ulteriori elementi che
sistenza delle spese che il contribuente abbia sop-   consentano di rafforzare la presunzione di non congruità dei ri-
portato (o avrebbe dovuto sopportare in virtù del-    cavi o compensi dichiarati». La circolare pone esplicito riferimen-
                                                      to, a tale riguardo, «sia ad indicatori di capacità di spesa e di ca-
la media ISTAT nazionale, stando al nuovo reddi-      pacità contributiva riferibili alla/e persona/e fisiche direttamente
tometro) per i propri consumi e per i propri inve-    collegate alla posizione IVA non congrua, sia a elementi riferibili
stimenti?                                             direttamente a quest’ultima».

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                                             LA PRASSI AMMINISTRATIVA
Sulla base di quest’ultima cir-       Studi di settore                                         to d’impresa». E nemmeno si
colare, l’accostamento tra stu-       e accertamento sintetico                                 potrà dire che «l’avviso di
di di settore e accertamento          Un tenore di vita abnorme rispetto al                    accertamento basato sugli
sintetico sarebbe possibile,          reddito esposto in dichiarazione può                     studi di settore, sui consumi
auspicabile e - si noti - addi-       fungere da rinforzo rispetto ad un                       e/o sugli investimenti perso-
rittura estensibile a soggetti        accertamento del reddito d’impresa                       nali del contribuente è moti-
che, direttamente o indiretta-        che, come nel caso degli studi di                        vato e precisamente fondato
mente, siano entrati in con-          settore, si fondi su elementi di pura                    perché così si esprime la cir-
tratto con l’imprenditore. Si         normalità economica? Per l’Agenzia                       colare n. 13/E del 2009».
pensi, con specifico riferi-          delle entrate, a tale quesito si può                     Serve qualcosa di più. E su
mento a quest’ultimo passag-          senz’altro offrire risposta affermativa.                 questo «qualcosa di più» cer-
gio, alle spese personali del         L’enunciazione di tale linea                             chiamo di svolgere, qui di se-
socio alimentate con ricavi           metodologica attraverso la circolare                     guito, qualche considerazione.
non dichiarati dalla società;         n. 13/E del 2009 non può costituire, di
oppure alle spese effettuate          per sé, garanzia circa la correttezza di                 Ragioni per le quali gli
da coniugi, figli, nonni,             codesta linea. In altre parole, in                       studi di settore devono
amanti e zie, ma finanziate           occasione dell’impostazione del                          essere costantemente
con ricavi non dichiarati             provvedimento impositivo, la                             adattati alla specifica
dall’imprenditore individuale.        compatibilità tra accertamento basato                    situazione nella quale
Il modus operandi tratteggia-         sugli studi di settore ed accertamento                   versa l’imprenditore
to nella circolare è assai chia-      basato sul tenore di vita del                            Cominciamo con qualche os-
ro. L’Agenzia muove dal pre-          contribuente non potrà essere                            servazione circa il rapporto
supposto secondo il quale:            meramente evocata dall’ente                              tra studi di settore, motiva-
a) la ricchezza occultata nel         impositore, ma dovrà essere da                           zione e prova del provvedi-
circuito imprenditoriale può          quest’ultimo ben argomentata e                           mento impositivo. Invero,
trasformarsi in spese per con-        giustificata.                                            per rispondere ai quesiti pro-
sumi o spese per investimenti                                                                  spettati più in alto è opportu-
riferibili a soggetti privati;                                                                 no richiamare l’attenzione,
b) la stessa ricchezza può essere investita o consu-          sia pure per grandi linee, sulle ragioni per le quali
mata da persone le quali possano vantare, rispetto            i citati studi di settore non sono in grado di soste-
al citato imprenditore, un particolare rapporto par-          nere, da soli, l’avviso di accertamento.
tecipativo, di parentela, di coniugio, ecc., che in           Tali ragioni sono state da tempo indagate dalla dot-
qualche misura giustifichi il passaggio di denaro             trina (2), la quale ha spiegato come codesti stru-
tra i due soggetti.
Una rondine, però, non fa primavera.                          Nota:
L’enunciazione di una linea metodologica attraver-            (2) Si rinvia, anche per ulteriori riferimenti bibliografici, a M. Be-
so una circolare dell’Amministrazione finanziaria             ghin, «I soggetti sottoposti all’applicazione degli studi di settore»,
                                                              in G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte speciale, Il sistema
non può costituire, di per sé, garanzia circa la cor-         delle imposte in Italia, Padova, 2010, pag. 709 ss. Si veda anche M.
rettezza di codesta linea. In altre parole, in occasio-       Versiglioni, Prova e studi di settore, Milano, 2007, passim, per il quale
ne dell’impostazione del provvedimento impositi-              gli studi di settore non sono riconducibili al concetto tipologico
vo, la compatibilità tra accertamento basato sugli            di «prova tributaria». Ad avviso del citato Autore, gli studi sono
                                                              espressione di meri «dati tecnici», i quali possono inserirsi in una
studi di settore ed accertamento basato sul tenore            più ampia scansione argomentativa, senza tuttavia blindarne l’esito.
di vita del contribuente non potrà essere meramen-            Insomma, sono strumenti che aiutano l’Amministrazione finanzia-
te evocata dall’ente impositore, ma dovrà essere da           ria nella estrinsecazione della propria pretesa e capaci di immet-
quest’ultimo ben argomentata e giustificata. Per-             tersi nel percorso che porta alla formazione del convincimento
                                                              del giudice, senza tuttavia divenire, per quest’ultimo, «impegnati-
tanto, non ci si potrà limitare all’affermazione stan-
                                                              vi». Sulla non automatica applicabilità degli studi di settore vedi
do alla quale «le spese personali sostenute nel pe-           anche V. Ficari, «Sulla metamorfosi degli studi di settore: profili so-
riodo d’imposta dimostrano che, nello stesso arco             stanziali», in Rass. trib., 2008, pag. 1558 ss. e spec. pag. 1563.
di tempo, vi è stata evasione sul versante del reddi-                                                                            (segue)

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                                                  SOLUZIONI OPERATIVE
menti, in considerazione della       Studi di settore                                     traddittorio tra le parti. Il contraddit-
loro natura e, segnatamente,         come «accertamenti standardizzati»                   torio costituisce, in questo quadro, lo
in ragione del procedimento                                                               strumento attraverso il quale il risul-
                                     Gli studi di settore, in quanto                      tato ottenuto sul piano della normali-
impiegato per la loro forma-         «accertamenti standardizzati», non                   tà economica viene adattato al caso
zione (3), esprimano dati di         sono in grado di sostenere, da soli,                 specifico. Beninteso, deve trattarsi di
pura normalità economica.            l’avviso di accertamento. I ricavi attesi            un contraddittorio effettivo, non già
Dati, questi, non già diretta-       in base allo studio di settore sono
                                                                                          meramente apparente. Sul punto cfr.,
mente ed inequivocabilmente                                                               tra le più recenti, Cass., Sez. trib., Ord.
                                     ipotetici, figurativi o, se si vuole,                21 dicembre 2011, n. 27968; Id., 2 di-
riferibili a un contribuente in      nominali. Lo studio di settore                       cembre 2011, n. 25907; Id., 4 novem-
carne ed ossa, ma riguardanti        rappresenta, quindi, una deformazione                bre 2011, n. 23017, tutte in Banca Dati
una massa indeterminata di           della realtà, qui intesa come insieme di
                                                                                          BIG Suite, IPSOA. Sull’argomento, vedi
operatori (imprenditori ed an-                                                            anche L.R. Corrado, «Accertamenti
                                     fatti economici ascrivibili ad un certo              standardizzati e rilevanza processuale
che professionisti) riconduci-       imprenditore; gli studi sono strumenti               del comportamento delle parti in se-
bili ad un certo raggruppa-          rappresentativi di una fattispecie                   de amministrativa», in Riv. dir. trib.,
mento (cluster).                     economica virtuale, basata sul
                                                                                          2009, II, pag. 381 ss. Sulla linea dell’au-
La giurisprudenza utilizza, in                                                            tomatismo accertativo sembra collo-
                                     presupposto secondo il quale gli                     carsi I. Manzoni, «Gli studi di settore
questi casi, l’espressione «ac-      operatori si comportano secondo leggi                e gli indicatori di normalità economi-
certamenti standardizzati».          economiche prestabilite, dimodoché                   ca come strumenti di lotta all’evasio-
Dire che ci si trova al cospetto     la deviazione da queste leggi può                    ne», in Rass. trib., 2008, pag. 1251. Nel-
di uno standard significa af-                                                             lo stesso senso anche P. Boria, Il siste-
                                     rappresentare un segnale di                          ma tributario, Torino, 2008, pagg. 343-
fermare che i ricavi attesi in       anomalia, che declina a sua volta in                 344, per il quale «qualora venga accer-
base allo studio di settore so-      possibile infedeltà della                            tato lo scostamento tra il dato conte-
no, per l’appunto, ipotetici, fi-    dichiarazione quanto ai ricavi ivi                   nuto nella dichiarazione dei redditi e
gurativi o, se si vuole, nomi-                                                            le risultanze degli studi di settore,
                                     esposti. Dietro allo studio di settore si            esperito il contraddittorio con il con-
nali: si tratta dei ricavi che       staglia, pertanto, la figura                         tribuente (...) gli uffici finanziari devo-
l’imprenditore avrebbe potuto        fantascientifica dell’imprenditore-                  no procedere ad emettere un atto di
conseguire se egli avesse ope-       replicante, incasellato in un mondo                  accertamento parziale nel quale è
rato in un contesto reale esat-      popolato da altri replicanti.
                                                                                          contestata al contribuente la violazio-
tamente corrispondente al con-                                                            ne dell’obbligo dichiarativo». Le con-
                                                                                          clusioni cui perviene l’Autore testé ci-
testo virtuale sul quale si ap-                               tato sono in aperto contrasto con quanto afferma, al riguardo, la
poggia lo studio. Lo studio di settore rappresenta            giurisprudenza della Corte di cassazione (vedi Cass., SS.UU., 18
quindi, da un certo punto di vista, una deformazione          dicembre 2009, n. 26638, cit.), la quale, dopo aver sottolineato
della realtà, qui intesa come insieme di fatti econo-         che gli studi di settore costituiscono presunzioni semplici incen-
                                                              trate su un dato matematico-statistico, così conclude: «ai fini
mici ascrivibili ad un certo imprenditore; ad un tem-         dell’accertamento l’Agenzia delle entrate ha l’onere di motivare e
po, gli studi sono strumenti rappresentativi di una           fornire elementi di prova per avvalorare l’attribuzione dei mag-
                                                                             giori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli indicatori
Note:                                                                        de quibus. Non solo, ma i contribuenti che dichiarano un ammon-
(segue nota 2)                                                               tare di ricavi, compensi o corrispettivi inferiori rispetto a quelli
La conclusione raggiunta nel testo è stata confermata da quattro             desumibili dagli indicatori ... non sono soggetti ad accertamenti
sentenze, pronunciate, a Sezioni Unite, dalla Corte di cassazione            automatici e in caso di accertamento spetta all’ufficio accertatore
(cfr. sent. 18 dicembre 2009, n. 26635, n. 26636, n. 26637 e n.              motivare e fornire elementi di prova per gli scostamenti riscon-
26638, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Sulla prima delle citate sen-         trati». Si veda sul punto, per tutte, Cass., SS.UU., 18 dicembre
tenze, in particolare, vedi A. Marcheselli, «Le Sezioni Unite sulla          2009, n. 26638, cit., secondo la quale, inequivocabilmente, «Gli
natura presuntiva degli studi di settore», in Corr. Trib. n. 4/2010,         studi di settore, pur costituendo fuor di dubbio uno strumento
pag. 251 ss.; cfr. anche i commenti di M. Basilavecchia in GT - Riv.         più raffinato dei parametri, soprattutto perché la loro elaborazio-
giur. trib. n. 3/2010, pag. 205, e F. Bianchi e R. Lupi in Dialoghi Tribu-   ne prevede una diretta collaborazione delle categorie interessate
tari n. 3/2010, pag. 275).                                                   restano tuttavia una elaborazione statistica, il cui frutto è una
Queste pronunce fissano il principio giuridico sulla base del quale,         ipotesi probabilistica, che, per quanto seriamente approssimata,
quando si verte in materia di accertamenti incentrati su standard            può solo costituire una presunzione semplice».
(qual è, per l’appunto, l’accertamento in base a studi di settore), è        (3) Sul punto, M. Giorgi, «L’accertamento basato su studi di set-
da escludere l’automatismo nella fase di ricostruzione della ric-            tore: obbligo di motivazione e onere della prova», in Rass. trib.,
chezza tassabile ed è necessaria, invece, l’instaurazione del con-           2001, pag. 666.

                                                                                                                         5/2013
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                                           SOLUZIONI OPERATIVE
fattispecie economica virtuale,       Compatibilità                                         Per la Suprema Corte spetta al-
basata su un malcelato e non          tra spese e maggiori ricavi                           l’Amministrazione finanziaria
condivisibile presupposto             Le spese personali, autonomamente                     il compito di spiegare le ragio-
ideologico: quello secondo il         significative ai fini di un accertamento              ni per le quali il contribuente
quale gli operatori si compor-        sintetico, possono supportare                         accertato dovrebbe esattamente
tano secondo leggi economi-           l’accertamento basato sugli studi di                  collocarsi in un determinato
che prestabilite, dimodoché la        settore nel rispetto della condizione della           studio di settore, mentre ricade
deviazione da queste leggi può        compatibilità di ordine quantitativo tra i            sul contribuente l’onere di
rappresentare un segnale di           maggiori ricavi asseritamente non                     spiegare le ragioni per le quali
anomalia (da qui, la cd. «non         dichiarati e le spese concretamente                   quello studio non gli si adatti o
congruità»), che declina a sua        sostenute. Tale supporto manca in tutti               per le quali, pur a fronte di uno
volta in possibile infedeltà          i casi in cui le spese non siano state                studio compatibile con il con-
della dichiarazione quanto ai         concretamente sopportate dal                          creto modo d’essere dell’attivi-
ricavi che in quest’ultimo atto       contribuente, bensì presunte, vale a dire             tà economica esercitata, non sia
siano stati esposti.                  stimate quali spese indispensabili in                 stato possibile raggiungere il li-
Dietro allo studio di settore si      base al «nuovo redditometro».                         vello dei ricavi attesi in base al-
staglia, pertanto, la figura fanta-                                                         lo studio medesimo.
scientifica dell’imprenditore-re-                                                           È qui che si innesta la que-
plicante, incasellato in un mondo popolato da altri re-         stione dell’adattamento dei risultati ottenuti me-
plicanti; imprenditore che, giorno dopo giorno ed anno          diante lo studio di settore alla situazione concreta-
dopo anno, compra, produce, vende beni o presta servi-          mente riferibile all’imprenditore. Ed è questo il
zi secondo lo schema prefigurato attraverso la formula          punto nel quale si innestano anche le indicazioni
matematico-statistica che a quello studio è sottesa.            contenute nella circolare 9 aprile 2009, n. 13/E, ci-
In questa prospettiva, che qui sopra abbiamo ri-                tata nella parte introduttiva del nostro lavoro.
chiamato in modo assai rapido anche in ragione                  L’Agenzia delle entrate è tenuta ad argomentare in
della collocazione editoriale di questo scritto, gli            punto di «gravi incongruenze» tra ricavi desumibili
studi di settore possono rappresentare uno stru-                dallo studio e ricavi effettivamente dichiarati, come
mento senz’altro utile in vista della più efficace              richiesto dall’art. 62-sexies del D.L. n. 331/1993.
organizzazione dei controlli sulle dichiarazioni de-            Nel ragionare su tale aspetto, nulla impedisce al-
gli imprenditori. Ciò soprattutto quando lo scarto              l’Ufficio impositore di tener conto anche di consu-
tra ricavi attesi e ricavi concretamente dichiarati             mi o di investimenti di carattere personale, i quali
possa reputarsi, in termini assoluti oppure in ter-             potrebbero rappresentare, in punto di fatto, le con-
mini percentuali, elevato o macroscopico. Gli stu-              crete modalità di impiego dei maggiori proventi
di di settore non possono tuttavia sostenere auto-              ascrivibili all’attività imprenditoriale e tuttavia non
nomamente una linea accusatoria basata sul-                     esposti nella relativa dichiarazione.
l’omessa dichiarazione di ricavi, in quanto biso-               In termini di maggiore concretezza, non vi sono a
gnosi di essere di volta in volta circostanziati, vale          nostro avviso ostacoli a che l’Agenzia delle entra-
a dire adattati al caso concreto: si tratta, per l’ap-          te, dopo aver intercettato una spesa personale pari,
punto, di elementi di carattere interlocutorio, da              in ipotesi, a 100, riferisca codesta spesa al differen-
impiegare in una catena argomentativa necessaria-               ziale di 100, 110 oppure 120 tra ricavi dichiarati e
mente più ampia e, per questo, da esaminare in oc-              ricavi attesi in base allo studio di settore. Su questo
casione di un pacato confronto con il contribuente.             aspetto, peraltro, dobbiamo ulteriormente riflettere.
Questa linea di pensiero è stata recuperata nelle magi-
                                                                Compatibilità tra spese e maggiori ricavi:
strali sentenze pronunciate a Sezioni Unite dalla no-
                                                                a) sul fronte quantitativo; b) sul fronte
stra Corte di cassazione (4), le quali hanno stabilito
                                                                dell’effettività
che i maggiori ricavi espressi dagli studi di settore
                                                                Sulla base dei ragionamenti sin qui svolti, c’è sin
non sono il risultato di una presunzione legale, bensì
dati sui quali il Fisco può eventualmente costruire una         Nota:
presunzione semplice di occultamento dei proventi.              (4) Tutte richiamate nelle note precedenti.

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                                          SOLUZIONI OPERATIVE
d’ora spazio per mettere a          Medie ISTAT nazionali                                 agevole: non si può spendere
fuoco alcune osservazioni           Qualora le spese personali e/o                        ciò che non si dimostri esse-
che ci sembrano particolar-         familiari, in ipotesi rilevanti ai fini               re effettivamente entrato nel-
mente rilevanti.                    dell’accertamento sintetico, siano                    le tasche del contribuente.
Primo. Le spese personali del       rappresentative di medie nazionali,                   Qualora le spese personali
contribuente, autonomamente         come nel caso degli elementi indicativi               e/o familiari, in ipotesi rile-
significative ai fini di un ac-     di capacità contributiva determinati                  vanti ai fini dell’accertamen-
certamento sintetico, possono       sulla base delle medie ISTAT nazionali,               to sintetico ex art. 38 del
declinare in elemento di sup-       si dovrà concludere nel senso che gli                 D.P.R. n. 600/1973, siano
porto dell’accertamento basato      esborsi rilevanti ai fini                             rappresentative di medie na-
sugli studi di settore nel rispet-  dell’accertamento sintetico sono                      zionali (6), si dovrà conclu-
to di una condizione: la condi-     nominali e rimangono relegati nel                     dere nel senso che gli esborsi
zione in base alla quale emer-      recinto degli elementi figurativi, non                rilevanti ai fini dell’accerta-
ga una compatibilità di ordine      concreti. In questi casi la «verità»                  mento sintetico sono nomi-
quantitativo tra i maggiori ri-     espressa dalla normalità economica                    nali e rimangono relegati nel
cavi asseritamente non dichia-      sottesa agli studi di settore non potrà               recinto degli elementi figura-
rati e le spese concretamente       trovare conferma in una «verità»,                     tivi, vale a dire non concreti.
sostenute. L’affermazione va        quella desumibile dalle medie ISTAT                   L’esborso nominale non può
presa cum grano salis e adat-       nazionali, che sia a sua volta                        supportare maggiori ricavi
tata, evidentemente, alla mol-      espressione, in qualche modo, di                      derivanti da uno strumento
teplicità di casi che possono       normalità economica. Questo sarebbe                   che - come evidenziato nella
presentarsi nella realtà.           un vero e proprio cortocircuito                       parte introduttiva di questo
Un investimento per 100 a           motivazionale.                                        scritto - è espressione di dati
fronte di maggiori ricavi per                                                             di normalità economica. In
10, stimati in base agli studi                                                            breve: la «verità» espressa
di settore, indica, con ampio margine di probabili-         dalla normalità economica sottesa agli studi di set-
tà, che l’evasione potrebbe non concentrarsi nel            tore non può trovare conferma in una «verità»
reddito d’impresa oppure concentrarsi in redditi            (quella desumibile dalle medie ISTAT nazionali)
d’impresa di precedenti annualità (non, dunque,             che sia a sua volta espressione, in qualche modo,
nell’annualità in cui la spesa personale è stata so-        di normalità economica. Nel procedere in tale di-
stenuta). Parimenti, un consumo per 10 a fronte di          rezione si assisterebbe a un vero e proprio corto-
maggiori ricavi determinati in base agli studi di           circuito motivazionale.
settore pari a 100 dovrebbe reputarsi manifesta-
mente insufficiente a sostenere un avviso di accer-         Il coordinamento tra metodi accertativi ispirati
tamento incentrato su questi ultimi dati di normali-        ora al principio di competenza, ora al principio
tà economica. Per l’ammontare di 90, invero, i              di cassa
suddetti ricavi rappresentano la pura espressione           Non mancano in dottrina posizioni secondo le quali il
di una predeterminazione normativa: sono, in altre          rafforzamento degli studi di settore attraverso il riferi-
parole, ricavi che l’Amministrazione finanziaria            mento alle spese personali del contribuente si espone
non ha ancora adattato al caso concreto.                    a qualche problema di coordinamento tra schemi ac-
Secondo. Il supporto offerto dalle spese personali          certativi, verosimilmente dipendenti dal fatto che il
all’accertamento basato sugli studi di settore viene        reddito d’impresa segue il principio di competenza,
inesorabilmente a mancare in tutti i casi in cui le         mentre le spese rilevanti ai fini della ricostruzione
suddette spese, pur rilevanti ex lege nella prospet-        sintetica del reddito complessivo debbono essere
tiva dell’accertamento sintetico, non siano state
                                                            Note:
concretamente sopportate dal contribuente, bensì
                                                            (5) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.
presunte, vale a dire stimate quali spese indispen-         (6) Ci riferiamo agli elementi indicativi di capacità contributiva ai
sabili sulla base del D.M 24 dicembre 2012 (5).             quali la Tabella A, allegata al D.M. 24 dicembre 2012, attribuisce
La spiegazione di quest’ultimo passaggio ci pare            valore sulla base delle medie ISTAT nazionali.

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fronteggiate, come osservato         Adattamento al caso concreto                            dovrebbe mancare il supporto
più in alto, da esborsi (ergo, si    degli studi di settore                                  all’accertamento sintetico.
tratta di spese rispondenti al       Affinché il risultato dello studio di                   «Miniera di complicazioni fi-
principio di cassa) (7).             settore possa essere curvato sul caso                   scali»? Soltanto perché è ri-
A ciò si deve aggiungere - di        concreto in ragione delle spese                         chiesta un po’ di attenzione
nuovo sulla base della dottrina      personali sostenute dal contribuente                    nell’utilizzo delle banche-da-
citata nella nota precedente -       sarà necessario verificare:                             ti? Ci pare una ovvietà, una
che, qualora si scelga di porre      – la compatibilità quantitativa tra i                   pretestuosa puntualizzazione.
le spese personali a supporto        maggiori ricavi determinati attraverso                  Infatti, l’Amministrazione fi-
degli studi di settore, «i fun-      gli studi di settore e le spese in                      nanziaria è sempre tenuta a con-
zionari non potranno limitarsi       concreto sostenute;                                     trollare che il dato formale, de-
ad un controllo formale nelle        – la compatibilità cronologica tra la                   sumibile dal proprio patrimonio
banche dati dell’Anagrafe tri-       rettifica del reddito d’impresa e l’arco                conoscitivo, corrisponda al dato
butaria, ma dovranno spinger-        temporale nel quale sono stati                          sostanziale. Stiamo dicendo che
si anche sul fronte della di-        distribuiti i consumi e gli investimenti.               il Fisco è costantemente tenuto
sponibilità dei beni e su quel-                                                              a verificare che il soggetto che
lo del sostenimento delle spe-                                                               appaia quale formale intestata-
se di mantenimento degli stessi» (8). L’Autore cita-         rio di beni, quale acquirente o quale fruitore di servizi
to in nota afferma, riferendosi alla circolare n. 13/E       corrisponda alla persona che, in concreto, si è fatta cari-
del 2009, che il programma operativo tratteggiato in         co dei corrispondenti esborsi. Ma, una volta superata
tale documento rischia di trasformarsi - testualmen-         questa fase, che è indefettibile negli accertamenti di
te - «in una miniera di complicazioni fiscali».              stampo sintetico, il risultato dello studio di settore ben
A nostro avviso, questa conclusione è esagerata.             può essere curvato sul caso concreto, vale a dire sulla
La circolare non fa altro che seguire il naturale            posizione del contribuente Tizio o del contribuente Ca-
flusso della ricchezza (da un luogo ad un altro;             io, in ragione delle spese personali da questi sostenute.
dall’impresa alla persona) e mette al centro del ra-         È chiaro - lo ribadiamo a scanso di equivoci e
gionamento giuridico il fatto economico. Si tratta           fraintendimenti - che, per approdare ad una simile
di un fatto economico cristallino: ciò che viene             conclusione, vanno verificati i profili dei quali ab-
sottratto a tassazione nel circuito imprenditoriale          biamo già detto in questo scritto. Segnatamente:
può emergere, a distanza di tempo e con manife-              a) la compatibilità quantitativa tra i maggiori rica-
stazioni differenti, sotto forma di spese per consu-         vi determinati attraverso gli studi di settore e le
mi oppure sotto forma di spese per investimenti.             spese effettivamente sostenute;
I ricavi non dichiarati possono rimanere nascosti,           b) la compatibilità cronologica tra la rettifica del
anche per molto tempo, sotto il velo dell’anonima-           reddito d’impresa e l’arco temporale nel quale so-
to, nel segreto di qualche cassaforte o provvisoria-         no stati distribuiti i consumi e gli investimenti.
mente trasformati in assets sottratti agli occhi del         Non ci sono automatismi e, come sempre accade
Fisco, per poi riemergere, appunto, attraverso               nella vita, serve anche un po’ di fortuna.
esborsi riferibili alla sfera personale dello stesso         Tale fortuna può in parte dipendere, per esempio,
imprenditore o di soggetti a questo collegati.               dalla distribuzione degli acquisti nel tempo, la quale
Tutto il peso del problema che stiamo affrontando            dipende, a sua volta, dalla curva di propensione al
si sposta, dunque, sulla credibilità del fatto sul qua-      consumo e all’investimento ascrivibile a ciascun
le si vuole incentrare il provvedimento impositivo.          contribuente. Quest’ultimo dato è imponderabile da
Qualora vi sia corrispondenza tra maggiori ricavi e
spese; tra periodo d’imposta cui si riferisce l’accer-       Note:
tamento in base a studi di settore e periodo nel qua-        (7) Sul punto, in modo per la verità un po’ criptico e vagamente
                                                             argomentato, D. Muraro, «Le difficoltà di personalizzare gli studi
le sono avvenuti gli esborsi; tra soggetto che ha
                                                             e la loro difficile integrazione con gli indicatori di capacità di spe-
esercitato l’attività economica e soggetto che ha            sa», in Dialoghi Tributari n. 3/2009, pag. 272 ss.
perfezionato l’investimento, oppure tra imprendito-          (8) Così D. Muraro, «Le difficoltà di personalizzare gli studi», cit.,
re e consumatore, non si vede per quale ragione              loc. cit., pag. 278.

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                                            SOLUZIONI OPERATIVE
parte dell’Amministrazione fi-          Rilevanza temporale delle spese                       quali, per tanti motivi, il sog-
scale, con la conseguenza che,          La curva di propensione al consumo e                  getto che consuma o che inve-
a parità degli altri elementi che       all’investimento ascrivibile a ciascun                ste non corrisponde al sogget-
compongono il quadro fattua-            contribuente, da cui dipende la                       to che ha in concreto esercita-
le, l’accertamento incentrato           distribuzione degli acquisti nel tempo,               to l’attività economica.
sugli studi di settore si presen-       è imponderabile da parte                              La situazione più evidente è
terà più difficoltoso nei riguar-       dell’Amministrazione finanziaria, con la              quella dei redditi prodotti dalle
di dei soggetti che abbiano si-         conseguenza che, a parità degli altri                 società, nella quale nulla im-
gnificativamente distanziato il         elementi che compongono il quadro                     pedisce di immaginare che il
momento di completamento                fattuale, l’accertamento incentrato sugli             ricavo sottratto ad imposizione
della fattispecie di evasione           studi di settore si presenterà più                    da parte dell’ente assuma con-
dal momento di perfeziona-              difficoltoso nei riguardi dei soggetti che            sistenza economica attraverso
mento dei consumi e/o degli             abbiano significativamente distanziato il             le spese effettuate dal socio,
investimenti. Una spesa di 100          momento di completamento della                        dall’amministratore oppure
sostenuta oggi può essere com-          fattispecie di evasione dal momento di                dai familiari del socio o dai fa-
patibile con ricavi non dichia-         perfezionamento dei consumi e/o                       miliari dell’amministratore.
rati per lo stesso importo quat-        investimenti.                                         Anche qui è necessario pro-
tro anni prima. Ma quella spe-                                                                cedere con cautela.
sa può essere compatibile an-                                                                 Una spesa abnorme sopporta-
che con un’evasione ascrivibile a uno, due o tre anni           ta, per esempio, da un socio (a fronte di una evasio-
prima. In una situazione come quella sin qui rappre-            ne della quale si sia resa responsabile la società)
sentata, il contribuente, il quale non giustifichi              può essere certamente sindacata dal Fisco in vista
l’eventuale abnormità della citata spesa rispetto al            dell’accertamento sintetico da effettuare a carico
reddito dichiarato, rischia l’accertamento sintetico.           dello stesso socio. Qualora la società abbia per l’ap-
Ma tale accertamento sintetico può indebolire l’ac-             punto omesso di contabilizzare ricavi, ci si aspetta
certamento basato sugli studi di settore, perché non si         ciò nondimeno che il socio comunichi al Fisco tale
può colpire due volte il medesimo fatto economico:              ricchezza, perché l’evasione dell’ente non cristalliz-
la prima volta, sotto forma di reddito determinato in           za le disposizioni sulla trasparenza societaria e
base agli investimenti ed ai consumi; la seconda vol-           nemmeno elimina, nel caso di società ricadenti nel
ta, sotto forma di reddito stavolta determinato in base         comparto dell’IRES, il carattere di dividendo ascri-
agli studi di settore. In casi come questo, l’Agenzia           vibile alle somme occultamente introitate. Dall’ac-
farebbe bene a non basarsi in modo eccessivo sulle              certamento a carico del socio si possono pertanto
spese personali del contribuente, orientandosi, inve-           trarre solidi argomenti per l’accertamento a carico
ce, verso altri elementi riferibili all’imprenditore,           della società, tenuto conto di quanto detto più in al-
quali, per esempio, i dati extra-contabili cui pure si          to a proposito della dimensione delle cifre in gioco
riferisce l’art. 62-sexies del D.L. n. 331/1993.                e del periodo d’imposta al quale i provvedimenti
                                                                impositivi si riferiscono. L’originario schema di ra-
La personalizzazione dell’avviso                                gionamento viene, in sostanza, capovolto. L’accer-
di accertamento sul piano soggettivo                            tamento destinato al socio, pur incentrato su spese
Aggiungiamo che, nella prospettiva di personalizzare            per consumi o per investimenti personali, può di-
l’avviso di accertamento basato sugli studi di settore e        ventare il punto di appoggio per un ulteriore accer-
di conferire ad esso quella curvatura più volte evocata         tamento in testa alla società, nei casi in cui quella
dalla dottrina e anche dalla giurisprudenza, è impor-           situazione partecipativa rappresenti, per il citato so-
tante condurre la riflessione anche sul piano dei sog-          cio, l’unica fonte di produzione di reddito (9).
getti ai quali si riferisce il provvedimento impositivo.
                                                                Nota:
Abbiamo già detto che le spese personali ben posso-
                                                                (9) È evidente che le conclusioni riportate nel testo devono essere
no rappresentare il momento di emersione dei ricavi             ulteriormente soppesate nell’ipotesi in cui, per tornare ai casi con-
sottratti a tassazione nell’ambito dell’attività com-           creti, il signor Rossi possa vantare rapporti di partecipazione in tre
merciale. Tuttavia, possono darsi situazioni nelle                                                                            (segue)

                                                                                                                5/2013
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Gli esempi potrebbero proseguire, ma a noi pare che         menta l’arco di tempo intercorrente tra lo svolgimento
il concetto sia sufficientemente chiaro. In effetti, qua-   dell’attività d’impresa e il sostenimento delle spese per-
lora ci si muova su piani soggettivi differenti (società    sonali, tanto maggiore è la possibilità che quanto è stato
e socio; società e amministratore; marito e moglie;         consumato o investito non esprima ciò che è stato sot-
compagno e compagna, ecc.), il problema del soste-          tratto a tassazione attraverso l’esercizio dell’attività eco-
gno agli accertamenti basati sugli studi di settore non     nomica; in altre parole, tanto più ci si allontana dal fatto
è essenzialmente di carattere argomentativo. È infatti      di evasione, tanto più diviene labile il rapporto tra quella
agevole affermare, movendo da semplici regole di            ricchezza e i fatti di spesa o di investimento. Aumenta-
comportamento economico, che il socio può spende-           no, in questi casi, le possibilità che un eventuale accerta-
re ciò che la società ha sottratto all’imposizione. Lo      mento sintetico incentrato sulla spesa possa convivere
schema di ragionamento è, come si vede, assai linea-        con un avviso di accertamento volto a determinare, per
re. Il passaggio più ostico consiste, invece, nel colle-    una diversa annualità, un maggiore reddito d’impresa;
gamento intersoggettivo tra chi produce la ricchezza        c) congrue dal punto di vista del legame tra il sog-
e chi la brucia mediante consumi o investimenti, per-       getto che esercita l’attività economica e il consu-
ché non sempre una spesa personale ascrivibile a una        matore/investitore. Quando i consumi e/o gli inve-
persona fisica può essere agevolmente collegata al          stimenti sono effettuati da persone non direttamen-
circuito imprenditoriale (10).                              te coinvolte nell’esercizio dell’impresa, è maggio-
Quando il soggetto che produce il reddito d’impre-          re lo sforzo richiesto al Fisco per intercettare il
sa non corrisponde al soggetto che consuma o che            collegamento tra le citate spese e i ricavi.
investe la ricchezza generata attraverso l’attività         Entrano così in gioco ulteriori elementi sui quali
economica, l’Amministrazione finanziaria può tro-           non possiamo che soffermarci rapidamente, come,
varsi, a seconda dei casi, di fronte a vere e proprie       ad esempio, la natura del rapporto intercorrente tra
schermature dei fatti economici fiscalmente rile-           il soggetto che esercita l’attività economica e il sog-
vanti, dimodoché la personalizzazione dell’accer-           getto che, a valle, spende il denaro (società e socio;
tamento basato sugli studi di settore si presenta,          marito e moglie; moglie e marito; nonno e nipote e
per l’appunto, più difficile. Ma non per questo             così via) e la tracciabilità dei movimenti di denaro,
complicata o impossibile.                                   che è in grado di svelarne, appunto, l’origine.
                                                            Ragionare su questi aspetti significa, come il letto-
Considerazioni conclusive                                   re avrà ben inteso, concentrare l’attenzione sulla
Le conclusioni del nostro ragionamento sono, a              distinzione tra titolarità formale della spesa e iden-
questo punto, agevoli.                                      tità del pagatore. Su questi profili, peraltro, vale
Le spese personali possono certamente rappresen-            quanto detto più in alto a proposito dell’impegno
tare un elemento di supporto e di personalizzazio-          che l’Amministrazione finanziaria deve costante-
ne dell’accertamento basato sugli studi di settore.         mente profondere in codesta direzione.
Infatti, tali spese possono essere ricognitive delle        Note:
modalità di circolazione della ricchezza sottratta a        (segue nota 9)
tassazione, poiché è ragionevole immaginare che             o quattro società. In questo caso, invero, le spese sostenute dal cita-
                                                            to contribuente a titolo personale possono rappresentare lo spec-
l’imprenditore, il quale abbia occultato ricavi
                                                            chio di un’evasione riconducibile ad una o più delle predette socie-
d’esercizio, li abbia altresì incassati e, prima o poi,     tà, senza che sia necessario scomodare gli studi di settore. In tale
trasformati in risparmi e in spese.                         situazione, la posizione personale del socio potrebbe non fornire, in
Per procedere in tale direzione, peraltro, è neces-         assenza di ulteriori elementi, argomenti a favore della rettifica del
                                                            reddito d’impresa in capo ad una o più tra le società partecipate.
sario che il provvedimento impositivo facente leva
                                                            (10) Esulano dal nostro lavoro le riflessioni sui casi nei quali, per
sugli studi di settore ponga riferimento a spese per        tentare di sottrarsi all’accertamento sintetico, gli imprenditori in-
consumi oppure a spese per investimenti le quali            dividuali, i soci, gli amministratori delle società, ecc., immettono
possano reputarsi:                                          nel circuito imprenditoriale beni destinati, in tutto o in parte, ad
a) congrue sul piano quantitativo, dato che la cifra        impieghi personali. Di questi temi ci siamo occupati in altra sede,
                                                            cui sin d’ora rinviamo il lettore. Si veda, al riguardo, M. Beghin,
complessivamente investita deve essere compatibile          «Le intestazioni societarie di comodo nel decreto legge n.
con i maggiori ricavi desumibili dagli studi di settore;    138/2011 tra difetto di inerenza e resistibile tassazione dei ri-
b) congrue sul piano cronologico, perché tanto più au-      sparmi di spesa», in Riv. dir. trib., 2012, I, pag. 141 ss.

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