FINANZIARIA 2005: IL DELITTO DI OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE

FINANZIARIA 2005: IL DELITTO DI OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE
                  DA PARTE DEL SOSTITUTO D’IMPOSTA

Sommario: 1. Premessa. - 2. La non rilevanza penale della condotta de quo nel sistema delineato dalla
riforma del 2000 - 3. Le caratteristiche generali del nuovo reato - 4. La compatibilità dell’art. 10-bis con
il sistema del D.lgs. n. 74 del 2000.

1. PREMESSA
         La manovra finanziaria 2005, varata dal Governo il 29 settembre 2004, prevede numerosi
interventi in campo fiscale ed amministrativo. Tra i principali punti si segnalano la pianificazione fiscale
ed il concordato preventivo triennale, con sconto sulle imposte agli aderenti; misure per contrastare
l'evasione IVA con inasprimento delle pene e dei controlli; controlli incrociati sui contratti di locazione
per sconfiggere l'evasione; un nuovo regime di revisione per molti studi di settore; dismissioni
immobiliari, cartolarizzazioni e liquidazioni di beni di enti pubblici; l’estensione delle facoltà dei privati
nella gestione dei beni culturali; tetti "rigidi" alle spese delle Pubbliche Amministrazioni; contenimento
delle spese per le aree depresse; regime più rigido per gli enti locali che non rispettano il patto di
stabilità interno; contenimento delle collaborazioni nelle Pubbliche Amministrazioni e vincoli sulle
nuove assunzioni; prezzi di favore per l'acquisto di PC ai dipendenti pubblici; tessera sanitaria e
razionalizzazione della spesa nella sanità pubblica.
         Uno degli aspetti principali del d.d.l. AC 5310, “Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato” (legge finanziaria 2005), è rappresentato dall’introduzione di una
nuova fattispecie illecita penale nel sistema delineato dal D.lgs. n. 74 del 2000. In D.lgs. 10 marzo 2000
n. 74, dopo l’ art. 10 è inserito l’art.10-bis., che sanziona con la reclusione da sei mesi a due anni il
mancato versamento, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di
sostituto d’imposta, delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare
superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta. Pertanto viene reintrodotta nel sistema
penale tributario la punibilità della condotta del sostituto d’imposta che omette di versare le ritenute
risultanti dalle certificazioni rilasciate al sostituito, recuperando in sostanza la figura criminosa
contemplata dal previgente art. 2, comma 3, L. 7 agosto 1982 n. 5161.

1  Art. 2: “1. Chiunque, essendovi obbligato, omette di presentare la dichiarazione annuale di sostituto d’imposta, se
l’ammontare delle somme pagate e non dichiarate è superiore a lire 50 ml per periodo di imposta, è punito con l’arresto fino
a due anni o con l’ammenda sino a lire 5ml. Ai fini del presente comma non si considera omessa la dichiarazione presentata
entro novanta giorni dalla scadenza del termine prescritto o presentata ad un ufficio non competente o non sottoscritta o
non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.
2. E’ punito con l’arresto fino a tre anni o con l’ammenda fino a lire 6ml chiunque, in qualità di sostituto d’imposta, al di
fuori del caso di cui al comma 3, non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale ritenute
alle quali è obbligato per legge relativamente a somme pagate, per un ammontare complessivo per ciascun periodo d’imposta
superiore a 50 ml. Non si tiene conto delle ritenute non versate che, in relazione al singolo percipiente, risultano inferiori al
5 per cento delle ritenute ad esse relative.
3. Chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta
ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare complessivo superiore a lire 25 ml per ciascun
periodo d’imposta, è punito con la reclusione da tre mesi a tre anni e con la multa da lire tre milioni a cinque milioni; se il
predetto ammontare complessivo è superiore a dieci milioni di lire ma non a venticinque milioni di lire per ciascun periodo
d’imposta si applica la pena dell’arresto fino a tre anni o dell’ammenda fino a lire sei milioni.
4. Se coesistono i reati di mancata presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta e di mancato versamento
delle ritenute di cui rispettivamente ai commi 1 e 2, si applicano le sole pene previste al comma 2.”.
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2. LANON RILEVANZA PENALE DELLA CONDOTTA DE QUO NEL SISTEMA DELINEATO
DALLA RIFORMA DEL 2000

          Tale fattispecie illecita non aveva trovato posto nel sistema profondamente ridisegnato dal
D.lgs. n. 74 del 2000 al pari, del resto, degli altri reati del sostituto d’imposta quali l’omessa
presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d’imposta, art. 2, comma 1, L. n. 516 del 1982 e
l’omesso versamento di ritenute non certificate ex art. 2, comma 2. Come si evince dall’esame della
giurisprudenza di merito, il D.lgs. n. 74 del 2000 aveva abrogato espressamente l’art. 2 della L. n. 516
del 1982 senza introdurre alcuna ipotesi criminosa inerente la condotta del sostituto d’imposta;
nell’ordinanza Trib. Crotone 17 giugno 20022 si legge che le violazioni finanziarie commesse dal sostituto
d’imposta e sanzionate penalmente dall’art. 2 della L. n. 516 del 1982 in seguito all’abrogazione del Titolo I di tale
legge disposto dall’art. 25 del D.lgs. n. 74 del 2000 e alla mancata riproposizione di tali fattispecie nel decreto di riforma,
non hanno conservato disvalore penale. Allo stesso modo la giurisprudenza di legittimità (Cass. pen., sez. III,
27 ottobre 2000 n. 36033) ha affermato la depenalizzazione della condotta in esame in ragione
dell’osservanza dell’art. 9 L. delega n. 205 del 1999 e del conseguente art. 25 del decreto delegato di
riforma 4. Né avrebbero potuto ritenersi applicabili al sostituto d’imposta le disposizioni penali di cui
all’art. 5 e all’art. 11 del D.lgs. n. 74 del 2000, in riferimento rispettivamente all’omessa dichiarazione ed
alla sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte. In entrambi i casi, infatti, viene contemplato il
fine specifico di evadere o di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto,
situazione oggettivamente non configurabile in capo al sostituto di imposta. Questi, infatti, è tenuto alla
presentazione della dichiarazione ed al versamento delle ritenute in riferimento ad una obbligazione
tributaria il cui titolare giuridico rimane sempre e comunque il sostituito, soggetto che, secondo i
principi generali di diritto tributario, ha posto in essere il presupposto che legittima l’insorgere della
pretesa fiscale; pertanto anche quando omette di presentare la dichiarazione ed i versamenti non agisce per
un fine proprio5. Tale ultima affermazione è frutto della considerazione secondo la quale il sostituto di
imposta che pone in essere una condotta infedele in merito agli obblighi gravanti in ragione di tale sua
posizione, non può volere evadere le imposte, poiché il suo obbligo è semplicemente quello di versare
tributi riferiti alla posizione giuridica di un altro soggetto, il sosituito, il quale, ripetiamo, rimane il
titolare del rapporto giuridico fiscale. L’Erario utilizza la figura del sostituto per una questione di celerità
e di funzionalità dell’azione amministrativa, in quanto prevede che l’erogatore di redditi (il sostituto),
versi le imposte riferite giuridicamente ad altri soggetti, i percettori di tali redditi (sostituito), ottenendo
il risultato della concentrazione dell’obbligazione tributaria su un numero inferiore di soggetti. Quindi
può osservarsi come il sostituto d’imposta non sia tenuto ad alcun adempimento tale da poter addebitare allo stesso
condotte mirate all’evasione6.
          Inoltre la sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte di cui all’art. 11 del D.lgs. n. 74 del
2000 non punisce una condotta omissiva come nel caso in esame, ma commissiva poiché vi deve essere
la necessaria sottrazione di beni alla procedura esecutiva esattoriale7.

2 Si pone sulla stessa linea Trib. Milano 15 giugno 2002.
3 In Ced Cassazione.
4 Nella Relazione governativa al D.lgs. n. 74 del 2000 si legge: Scompare, così, in particolare, il delitto di omesso versamento delle

ritenute da parte del sostituto d’imposta, previsto dall’art. 2 D.L. n. 429 del 1982: figura criminosa che, più di altre, è stata al centro di vivaci
polemiche, anche a fronte dell’abnorme numero di procedimenti penali cui essa, specie nella versione d’origine (anteriore, cioè, alla modifica operata
dall’art. 3 D.L. 16 marzo 1981, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla L. 15 maggio 1991, n. 154), aveva dato esca.
5 V. sul punto F. Verri, Finanziaria 2005, E’ di nuovo reato l’omesso versamento di ritenute non certificate, in Il Fisco n. 40 del 2004, p.

6871; l’autore richiama sul punto Napoleoni, I fondamenti del nuovo diritto tributario, Milano, 2000, p. 25
6 Sono le considerazioni di G. Caputi, Il nuovo delitto di omesso versamento di ritenute certificate, in Il Fisco n. 39 del 2004, p. 6622.
7 Art. 11 (Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte): “1. Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la

reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto
ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore a lire cento
milioni, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte
inefficace la procedura di riscossione coattiva.”
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Fin dall’entrata in vigore del decreto di riforma del 2000 era stata affermata la non
riconducibilità della condotta di omissione di versamento delle ritenute da parte del sostituto
nell’ambito applicativo della figura illecita dell’appropiazione indebita. Infatti, fermo restando quando
detto in precedenza in merito alla titolarità del rapporto giuridico tributario, è pur vero che il datore di
lavoro, quale sostituto d’imposta sul reddito delle persone fisiche, è direttamente e personalmente
obbligato per le somme ritenute sulla retribuzione, e non meramente responsabile per un debito altrui8. Da
ultimo la Cass. pen., sez. III, 5 novembre 2001, ha ulteriormente affermato che il sostituto di imposta è
debitore in proprio verso l’Erario delle ritenute effettuate alle quali manca il requisito dell’altruità;
pertanto, in mancanza di disposizioni speciali, non potrebbe sostenersi la configurabilità del reato di
appropriazione indebita nel caso di omesso versamento. La mancata riproposizione di tale reato nel
sistema ridisegnato dal D.lgs. n. 74 del 2000 è facilmente intuibile in conseguenza dell’analisi delle linee
guida della riforma. Come ampiamente sottolineato dalla più autorevole dottrina, il nuovo sistema
penale, incentrato esclusivamente su figure delittuose, al fine del recupero della funzione di extrema ratio
dello strumento penale, ha posto al centro della propria filosofia ispiratrice fattispecie illecite di danno
effettivo conseguente all’evasione, incentrate sulla dichiarazione annuale, momento centrale del nuovo
tessuto normativo, e caratterizzate dal dolo specifico. Non vi era spazio per la criminalizzazione della
pura omissione del versamento di tributi in un sistema nel quale per tutti i reati dichiarativi l’omesso
versamento è conseguenza di un comportamento latu sensu fraudolento (nei casi di cui agli artt. 2, 3 e 4)
o omissivo (art.5).
         Il disegno di legge finanziaria 2005, segnando quello che è stato da più parti definito come un
ritorno al passato9, ha inserito nel sistema creato dal D.lgs. n. 74 del 2000 la nuova figura delittuosa
prevista dall’art. 10-bis, con la quale si prevede la rilevanza penale dell’omesso versamento, da parte del
sostituto d’imposta, delle ritenute certificate; rimangono prive di rilevanza penale le condotte di omessa
presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta e quello di omesso versamento di ritenute non
certificate, prima contemplate dall’abrogato art. 2, commi 1 e 2 della L. n. 516 del 1982.

3. LE CARATTERISTICHE GENERALI DEL NUOVO REATO
         Il reato in esame rientra nell’ambito degli illeciti propri, in quanto può essere posto in essere
esclusivamente da coloro i quali rivestono il ruolo di sostituti di imposta, ai sensi delle disposizioni
contenute nelle varie leggi tributarie inerenti. La fattispecie si configura in conseguenza dell’omesso
versamento, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale del sostituto di
imposta, delle ritenute risultanti dalla certificazione. Le ritenute, in riferimento alle quali si configura il
reato de quo, in conseguenza del mancato versamento, sono quelle risultanti esclusivamente dalla
certificazione rilasciata dal sostituto al sostituito. Così come si evince dalla lettura del combinato
disposto degli artt. 7-bis D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e 4, commi 6-bis e 6-ter, D.P.R. 22 luglio 1998
n. 322, i sostituti di imposta, che corrispondono somme e valori soggetti a ritenute alla fonte secondo le
disposizioni contenute nel titolo terzo del D.P.R. n. 600 del 1973 (redditi di lavoro dipendente e
assimilati; redditi di lavoro autonomo; redditi di capitale e diversi, se il sostituto è tenuto a rendere la
dichiarazione in tale veste indicando i nominativi dei singoli percettori), devono rilasciare una apposita
certificazione unica, anche ai fini dei contributi dovuti all'Istituto nazionale per la previdenza sociale
(INPS), attestante l'ammontare complessivo delle dette somme e valori, oltre all'ammontare delle
ritenute operate, delle detrazioni di imposta effettuate e dei contributi previdenziali e assistenziali; la
certificazione, inoltre, è unica anche ai fini dei contributi dovuti agli altri enti e casse previdenziali . A
modesto parere dello scrivente, dato il tenore letterale della norma introdotta dal disegno di legge
finanziaria per il 2005, che fa riferimento semplicemente alle ritenute risultanti dalla certificazione
rilasciata ai sostituiti senza richiedere specificatamente la natura tributaria delle stesse, ed in
conseguenza del fatto che tale certificazione, per l’appunto unica, riguarda anche i contributi dovuti agli

8 V. Cass., sez. II, 26 maggio 1983 e Cass., sez. II, 12 ottobre 1983.
9 V. sul punto B. Cartoni, Legge Finanziaria 2005 e diritto penale tributario, in Il Fisco n. 38 del 2004, p. 14038; E. Mastrogiacomo,
Il nuovo delitto di omesso versamento di ritenute certificate, in Il Fisco n. 39 del 2004, p. 6713; I. Caracciolo, Per il reato di omesse ritenute
un rischioso ritorno al passato, in Il Sole-24 Ore, del 2 ottobre 2004, p. 25.
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enti e casse previdenziali, l’ambito di applicazione della nuova figura delittuosa potrebbe apparire
alquanto ampio. Ai fini del superamento della soglia di punibilità prevista, infatti, si dovrebbe tenere
conto dell’ammontare complessivo risultante dalla somma di tutte le ritenute indebitamente trattenute
dal sostituto, senza che abbia importanza che si tratti di omesso versamento di tributi. Inoltre, come già
detto, al fine di valutare la rilevanza penale della condotta, si prende in considerazione l’ammontare
delle ritenute non versate nel loro complesso in un periodo di imposta, e non in riferimento alla singola
categoria reddituale; per tutte le fattispecie illecite del D.lgs. n. 74 del 2000, invece, le soglie di punibilità
sono riferite a ciascuna imposta, per cui, sommando imposte dirette ed Iva, si possono realizzare
impunemente evasioni maggiori di quelle previste dalle soglie stesse. Per quanto riguarda il momento
cronologico di perfezionamento della figura penale de quo, deve aversi a riferimento la scadenza del
termine previsto per la presentazione del Modello 770, relativo all’anno durante il quale il sostituto ha
erogato i compensi in riferimento ai quali non sono state versate le ritenute. Pertanto non viene
sanzionato penalmente il mero ritardo nel versamento delle ritenute, da effettuarsi entro il giorno 16 del
mese successivo a quello in cui sono stati erogati i compensi; tale ultima condotta, infatti, a patto che
non venga superata la scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione annuale del
sostituto10 (nel qual caso il ritardo è equiparato in toto con l’omesso versamento ed assume rilevanza
penale ex art.10-bis), integra una mera violazione amministrativa. Il reato de quo, quindi, rappresenta un
figura illecita di evento di danno, visto che si perfeziona con il verificarsi dell’omesso versamento,
quanto tale azione cagiona all’Erario un danno necessariamente rilevante secondo le soglie determinate
ex ante dal legislatore. Dal punto di vista soggettivo, ai fini dell’integrazione della fattispecie, è sufficiente
il mero dolo generico 11, che deve ricoprire tutti gli elementi della condotta. Questo, come vedremo
meglio in seguito, distingue nettamente la disposizione dell’art. 10-bis da tutte le altre ipotesi delittuose
contenute nel D.lgs. n. 74 del 2000 e caratterizzate dal dolo specifico di evasione; non si richiede,
pertanto, il fine precipuo di evadere le imposte. Quid juris nel caso in cui l’omesso versamento sia
dovuto ad una riconosciuta mancanza di denaro? Il sostituto di imposta, nella circostanza de quo,
sarebbe del tutto privo di intenti evasivi e la situazione di illiquidità, quale causa del comportamento
illecito, giustificherebbe il minor disvalore di tale condotta. In realtà tale ipotesi delittuosa, prevedendo
il mero dolo generico, richiede semplicemente che l’elemento soggettivo dell’agente sia caratterizzato
dalla coscienza e dalla volontà dell’omesso versamento, del suo importo e della natura di ritenute
certificate, senza che a nulla possa rilevare la precaria condizione economica e finanziaria del soggetto
obbligato. Ponendosi, pertanto, sulla stessa linea tracciata dalla giurisprudenza nella vigenza della
previgente disciplina, si ritiene che la mancanza di liquidità possa solamente giustificare la concessione
delle attenuanti generiche, senza che possa rappresentare causa di esclusione della punibilità.

4. LA COMPATIBILITÀ DELL ’ART.10-BIS CON IL SISTEMA DEL D.LGS. N. 74 DEL 2000
         La previsione della fattispecie penale de quo ha suscitato numerose perplessità in merito alla
compatibilità ed alla coerenza della stessa con il corpus juris penale tributario, introdotto recentemente dal
D.lgs. n. 74 del 2000, in attuazione dei principi e dei criteri direttivi contenuti nella L. delega n. 205 del
1999. L’art.10-bis, infatti, rappresenta, coma da più parti sottolineato, una brusca inversione di tendenza
ed un inspiegabile ritorno al passato, in quanto determinati elementi che sembravano essere stati
definitivamente lasciati alle spalle dal legislatore delegato, sono tornati attuali. Abbiamo già avuto modo
di rilevare che la riforma del 2000 aveva incentrato l’attenzione della risposta punitiva sul principale
obbligo posto in capo al contribuente: la dichiarazione annuale del contribuente, escludendo quella di
altri protagonisti delle vicende tributarie, come ad esempio il sostituto di imposta. In poche parole si
valorizzava la scelta di concentrare l’attenzione sulla dichiarazione annuale prevista ai fini delle imposte sui

10 Si ricorda che i termini sono diversi in relazione alla tipologia di dichiarazione dei sostituti d’imposta; si può distinguere,
infatti, il Modello 770 semplificato ed il Modello 770 ordinario.
11 Si ritiene che sia sufficiente anche il solo dolo eventuale, condizione psicologica presente nell’agente che pone in essere

un’azione per il raggiungimento di un fine diverso da quello incriminato dalla norma penale, ma accetta il rischio che, in
conseguenza del suo comportamento, possa verificarsi l’evento illecito, benché questo non rappresenti il suo scopo diretto;
l’accettazione del rischio, infatti, è l’elemento distintivo dalla c.d. colpa cosciente.
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redditi o sul valore aggiunto, quale momento nel quale si realizza, dal lato del contribuente, il presupposto obiettivo e
definitivo dell’evasione d’imposta12.
          Le linee guida della ridisegnazione del sistema penal-tributario erano incentrate sulla necessità di
recuperare allo strumento penale il ruolo di intervento sussidiario ed efficace, necessario pendant
dell’illecito amministrativo tributario, riservando il suo utilizzo ad un ristretto catalogo di reati,
caratterizzati dal dolo specifico di evasione, dall’elemento del danno rilevante di evasione, quantificato
attraverso la previsione di sostanziose soglie di punibilità13. Pertanto, risulta evidente il rischio che
l’attribuzione di rilevanza penale alla condotta di mancato versamento delle ritenute certificate da parte
del sostituto, possa provocare notevoli contrasti sul piano sistematico con il tessuto normativo vigente,
non solo in riferimento alla coerenza stessa dell’istituto, ma soprattutto in merito alla rispondenza di
quest’ultimo con il principio costituzionale dell’uguaglianza dei cittadini innanzi alla legge. In primo
luogo il reato di cui all’art. 10-bis sanziona una condotta che si realizza in un momento diverso da quello
relativo alla dichiarazione, fulcro del sistema del D.lgs. n. 74 del 2000. In tale comparto punitivo,
inoltre, assume rilevanza quel complesso di operazioni illecite poste in essere esclusivamente in
riferimento al settore delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, mentre dalla lettura del nuovo
articolo si evince la rilevanza dell’indebito trattenimento di ritenute a prescindere dalla loro natura
tributaria, in quanto l’ambito oggettivo di applicazione non viene espressamente limitato per gli importi
trattenuti a titolo di ritenute per imposte sui redditi. Risulta evidente, quindi, il “sorprendente”
trattamento deteriore del sostituto di imposta rispetto alle altre tipologie di reato tributario. A conferma
di questa posizione basta spostare l’attenzione della presente analisi sul piano soggettivo del reato; tutte
le condotte del D.lgs. n. 74 del 2000 richiedono indefettibilmente la specifica direzione della volontà
illecita verso lo scopo di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto (per le fattispecie di cui agli
artt. 2, 3, 4, 5 e 11), di consentire a terzi l’evasione delle suddette imposte (nel caso di emissione di
fatture per operazioni inesistenti – art. 8) o di consentire l’evasione indifferentemente a terzi o a sé
stessi (art.11). Al contrario, per la fattispecie di reato introdotta dal disegno di legge finanziaria 2005,
non si richiede necessariamente, per la configurazione dell’illecito, il fine specifico di evadere le imposte,
ritenendosi sufficiente il mero dolo generico e, quindi, la coscienza e la volontà dell’omesso versamento
di ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata dal sostituto d’imposta al sostituito. La precisazione
non è certo irrilevante alla luce del fatto che,come sottolineato da più parti, potrebbe ritornare la galera
per debiti, ma solo per debiti fiscali e solo se si è sostituti d’imposta14. In poche parole, l’imprenditore versante in
gravi crisi finanziarie che omette di versare le ritenute operate per far fronte ad improcrastinabili
adempimenti verso i suoi fornitori, dovrebbe essere inesorabilmente soggetto all’applicazione delle pene
dettate dal novello art. 10-bis. Questo senza dimenticare che, come più volte affermato dalla
giurisprudenza nella vigenza della L. n. 516 del 1982, che il ritardato versamento (oltre la scadenza dei
termini previsti per la presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d’imposta) è da equiparare
all’omesso versamento. La Cass. pen., sez. III, 26 novembre 199015 ha sostenuto che il sostituto d’imposta
non può regolarizzare la propria posizione, ai fini penali, successivamente alla scadenza del termine per il versamento
dell’imposta dovuta perché integra gli estremi del reato di cui all’art. 2 della L. 7 agosto 1982 n. 516 non soltanto
l’omesso versamento all’Erario delle ritenute d’acconto o d’imposta, ma anche il semplice ritardo.
          Passando all’analisi del piano oggettivo della fattispecie, non può tralasciarsi il fatto che la
riforma del 2000 ha cercato di realizzare l’intento di prevedere quasi esclusivamente reati di danno con
conseguenza dannose numericamente elevate per l’Erario. Nella figura de quo, invece, pur trattandosi di
un reato di evento di danno, si è prevista una soglia di punibilità sensibilmente ed inspiegabilmente più
bassa rispetto alle fattispecie di cui agli artt. 3 (euro 77.468,53), 4 (euro 103.291,38) e 5 (euro 77.468,53),
oltre al fatto che in questi casi i limiti quantitativi sono riferiti a ciascuna imposta, potendosi avere
un’evasione superiore a dette entità, priva di rilevanza penale poiché ottenuta sommando imposte
dirette ed iva; nel caso dell’art. 10-bis, al contrario, vi è l’integrazione della fattispecie anche quando
12 Relazione Governativa al D.lgs. n. 74 del 2000.
13 L’art. 9, comma 2, lett. a) L. delega n. 205 del 1999 disponeva che le fattispecie illecite dovessero essere connotate da
“rilevante offensività per gli interessi dell’erario e dal fine di evasione o di conseguimento di indebiti rimborsi di imposta”.
14 Sono le considerazioni espresse da B. Cartoni, Legge Finanziaria 2005 e diritto penale tributario, in Il Fisco n. 38 del 2004, p.

6567.
15 In Cass. pen., 1991, I, p. 1848.

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l’ammontare delle ritenute non versate, a prescindere dalle categorie reddituali di provenienza, sia
complessivamente e globalmente superiore al limite quantitativo di 50.000 euro. La problematica
assume maggiore spessore in considerazione degli intenti che lo stesso legislatore ha espresso tramite la
L. delega per la riforma del sistema fiscale statale 7 aprile 2003 n. 80 (pubblicata sulla G.U. 18 aprile 2003
n. 91). L’art. 2, lett. m) di tale norma, infatti, prevede la formazione di un codice tributario generale, al
cui interno è contemplato il riordino della disciplina penale tributaria in ottemperanza al principio
secondo il quale “la sanzione fiscale penale è applicata solo nei casi di frode e di effettivo e rilevante
danno per l’erario”. Il principio direttivo, in poche parole, richiede congiuntamente sia la condotta
fraudolenta che il danno rilevante; questo significa che il legislatore ha volutamente disposto la
restrizione dell’utilizzo dello strumento penale ai soli casi in cui vi sia un’effettiva lesione del bene
giuridico patrimoniale dello Stato, a tutela del quale dovranno essere poste le nuove norme
sanzionatorie.
         In ragione di queste considerazioni non si possono certamente riscontrare elementi di coerenza
ed efficienza della novella fattispecie rispetto agli attuali principi guida del comparto normativo penal
tributario, né allo stesso tempo si è pronti a condividere le considerazioni espresse nella relazione
governativa al disegno di legge; nella parte relativa al reato dei sostituti si legge, infatti, che “con il
comma 23 è prevista una nuova norma che reintroduce la fattispecie di reato di omesso versamento di
ritenute operate e certificate già prevista dal D.L. n. 429 del 1982 e successive modificazioni. La
consueta frequenza del fenomeno ed il danno che da tali comportamenti deriva all’Erario, rendono
necessario assicurare tutela penale all’interesse protetto della corretta e puntuale percezione dei tributi,
ancor di più quando il comportamento dell’omesso versamento è posto in essere da soggetti quali i
sostituti d’imposta che trattengono per riversare all’Erario tributi di altri soggetti che con essi hanno
rapporti: i sostituti”.
         Ma le perplessità maggiori sorgono in riferimento al fatto che si corre il rischio di affrontare
paradossali situazioni di ingiustificati vuoti normativi, forieri di una inevitabile disparità di trattamento.
Basta pensare al soggetto che non rilascia al sostituito alcuna certificazione, documento in base al quale
avrebbe dovuto corrispondere all’Erario le ritenute, in tal modo indebitamente sottratte
all’Amministrazione Finanziaria. Nel caso di specie, nonostante la maggiore pericolosità della condotta
posta in essere dall’agente, non sembra potersi applicare la norma penale dell’art. 10-bis, riferita
esclusivamente all’omesso versamento di ritenute risultanti da una certificazione regolarmente rilasciata
al sostituito. Allo stesso modo rimango escluse dalla tutela penale le condotte consistenti nel rilascio di
una certificazione mendace, in quanto riportante somme inferiori alle ritenute effettivamente operate a
carico dei dipendenti. Tale comportamento esulerebbe dall’ambito oggettivo di applicazione della
norma in esame poiché il sostituto ha versato per intero le somme certificate, benché queste siano
inferiori a quelle realmente subite dal sostituito. In entrambi i casi il soggetto agente godrebbe di una
sorta di impunità pur avendo trattenuto indebitamente somme spettanti all’Erario, il quale, in tal caso, si
troverebbe privo di efficaci strumenti per porre rimedio al danno patrimoniale patito!
         Ma ancora, non si è in grado di spiegare perché viene considerato penalmente rilevante il
mancato pagamento di un debito per imposte sostitutive dovute dal sostituto, mentre non viene
sanzionato penalmente il mancato pagamento di un debito IRPEF o IVA, anche se di ammontare
superiore. In poche parole è punibile il sostituto di imposta che, dopo aver presentato una dichiarazione
corretta e veritiera, non provvede al versamento delle ritenute, magari per problemi contingenti, ma non
lo è il contribuente che, dopo aver presentato una dichiarazione regolare, omette di versare la relativa
imposta. Infatti il reato di “evasione da riscossione”16 di cui all’art. 11 D.lgs. n. 74 del 2000 non
persegue il mero omesso versamento di tributi, ma ha ad oggetto quel complesso di condotte poste in
essere dal contribuente allo scopo specifico di dissolvere, con alienazioni fittizie, esportazione all’estero
di capitali, ecc., i propri patrimoni, precludendo all’Erario il materiale introito di quanto in precedenza
correttamente dichiarato, ovvero impedendo il risarcimento del danno patrimoniale conseguente ad
evasioni fiscali definitivamente accertate. Pertanto la condotta sanzionata deve avere ad oggetto atti
fraudolenti e non ricomprende quei comportamenti materiali privi del requisito artificioso o
ingannatorio; nella Relazione governativa al D.lgs. n. 74 del 2000 si legge, infatti, che “giova al riguardo

16   V. sul punto N. Pollari – F. Loria, Diritto punitivo e processuale tributario, Laurus Robuffo, Roma, 2003, p. 94.
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premettere e sottolineare che, nella cornice del nuovo sistema, il mero inadempimento dell’obbligazione
pecuniaria avente ad oggetto l’imposta ed i relativi accessori — una volta che il contribuente abbia
compiutamente e correttamente assolto il dovere di dichiarazione — non assume in alcun caso
rilevanza penale… In linea con le indicazioni della legge delega (art. 9, comma 1, lett. a), n. 4), la
sanzione penale è stata per converso mantenuta e rafforzata riguardo alle condotte fraudolente — delle
quali l’alienazione simulata costituisce l’esempio paradigmatico — che il debitore d’imposta ponga in
essere su propri od altrui beni al fine di frustrare la procedura di riscossione coattiva”.
         È opportuno ricordare che nella vigenza della L. n. 516 del 1982, l’eccezione di
incostituzionalità, sollevata in merito alla supposta disparità di trattamento conseguente all’applicazione
delle sanzioni per il reato di omesso versamento delle ritenute certificate, era stato ritenuta
manifestamente infondata sia dalla giurisprudenza di merito che di legittimità. In particolare trib. Biella
30 gennaio 1986 n. 2717 ha affermato che “la diversità dei tributi vale, di per sé, ad evidenziare
l’infondatezza della questione sollevata, giacchè la norma di cui all’art. 3 Cost. viene invocata a
proposito solo quando si è in presenza di situazioni identiche regolate in modo diverso”. Ponendosi
sulla medesima linea interpretativa, la Cass. pen., sez. III, 10 dicembre 1994 n. 228218 ha respinto la
questione di legittimità costituzione dell’art. 2 della L. n. 516 del 1982, proposta dal ricorrente sul
presupposto che, trattandosi di obbligazioni meramente civilistiche, era impensabile risponderne con la
libertà personale anziché con il patrimonio.
         Cercando di adottare una visione interpretativa che faccia salva la ratio della norma in esame,
potrebbe forse rinvenirsi nella disposizione l’intento di salvaguardare l’Erario da illegittimi danni
patrimoniali conseguenti alla detra zione da parte del sostituito delle ritenute effettuate dal sostituto ma
da questi non versate19; in tal caso, infatti, il sostituito, legittimato dal rilascio della relativa certificazione,
potrebbe detrarsi nella sua dichiarazione dei redditi le somme ritenute dal datore di lavoro anche se poi
questo ha omesso di versarle, provocando all’Erario un danno di duplice entità20.

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                                                                                      Ufficiale della Guardia di finanza

17 Il Fisco n. 15 del 1986, p. 2224.
18 Il Fisco n. 28 del 1995, p. 7045.
19 V. sul punto P. Russo, Manuale di diritto tributario, Milano, 2002, p. 164.
20 Corrispondente, da un lato, all’ammontare delle ritenute non versate e, dall’altro, nella maggiore detrazione d’imposta

riconosciuta al sostituito.
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