TFR - Tassazione del rendimento finanziario Versamento dell'acconto

n° 44 del 29 novembre 2013

circolare n° 735 del 25 novembre 2013                                        referente BERENZI/mr

       TFR – Tassazione del rendimento finanziario
                Versamento dell’acconto

Il prossimo 16 dicembre 2013 scade il termine per versare l'acconto sull'imposta sostitutiva
dovuta per l'anno 2013 da applicare al rendimento finanziario del TFR.

Tale imposta sostitutiva, introdotta dall'articolo 11 del D.Lgs. n. 47 del 18 febbraio 2000,
costituisce, come noto, il cambiamento essenziale della tassazione del TFR rispetto al
regime vigente sino al 31/12/2000.
Il rendimento finanziario, stabilito dall'articolo 2120 del Codice Civile, viene conteggiato
anno per anno, con il calcolo dell'interesse composto, dal datore di lavoro sul fondo TFR
accantonato a bilancio a nome del singolo dipendente.

Sulla somma dei rendimenti finanziari, maturati a favore dei singoli dipendenti anno per
anno, il datore di lavoro deve corrispondere un'imposta sostitutiva.

Come chiarito dall'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 70/E del 18 dicembre 2007,
anche il TFR versato al Fondo di Tesoreria dell'INPS deve essere rivalutato alla fine di
ciascun anno, ovvero alla data di cessazione del rapporto di lavoro, e tale incremento deve
essere imputato alla posizione del singolo lavoratore e assoggettato all'imposta
sostitutiva dell'11 per cento.

La stessa circolare chiarisce che l'applicazione e il versamento dell'imposta sostitutiva
relativa sia alla rivalutazione della quota di accantonamento maturata presso il datore di
lavoro sia alla quota maturata presso il Fondo dovranno essere effettuati dal datore di
lavoro, nei termini stabiliti dal comma 4 del citato articolo 11.

Con riferimento alle quote di TFR versate al Fondo di Tesoreria, la rivalutazione maturata
su dette quote e l'imposta sostitutiva dell'11%, potranno essere poi recuperate dall'azienda
al momento della liquidazione del TFR, con conguaglio su UNIEMENS.
Sia la rivalutazione sia la relativa imposta sostitutiva, riferite al TFR versato al fondo INPS,
non dovranno essere contabilizzate come costo aziendale.

La determinazione dell'ammontare imponibile
L'articolo 11, comma 3 del D.Lgs. 47/2000 stabilisce che sui redditi derivanti dalle
rivalutazioni dei fondi per il trattamento di fine rapporto è applicata un'imposta sostitutiva
delle imposte sui redditi nella misura dell'11 per cento. (Si ricorda che prima di tali
modifiche la rivalutazione del TFR veniva invece capitalizzata con il fondo esistente al
31/12 dell'anno precedente e assoggettata a tassazione separata in sede di erogazione del
TFR).

Il successivo comma 4 prevede poi che i sostituti devono applicare l'imposta sostitutiva
sulle rivalutazioni maturate in ciascun anno e versare il tributo entro il 16 febbraio dell'anno
successivo, salvo versare un acconto pari al 90 per cento entro il 16 dicembre dell'anno in
corso.
Con riguardo al corrente anno, il 16 dicembre 2013 andrà pagato il 90 per cento
dell'imposta sostitutiva corrisposta nell'anno precedente, in applicazione del cd. "metodo
storico", mentre il 17 febbraio 2013 (il 16 febbraio cade di domenica) andrà invece versato
il saldo necessario ad arrivare all'11 per cento dei rendimenti finanziari del 2013.

In alternativa al "metodo storico" di determinazione dell'ammontare imponibile, è consentita
l'adozione del cd. "metodo presuntivo", secondo cui l'acconto può essere calcolato anche
sul dato previsionale corrispondente alle rivalutazioni che maturano nell'anno per il quale
l'acconto è dovuto (acconto per il 2013, da versare il 16 dicembre 2013, calcolato sui
rendimenti presuntivi del 2013).
L'applicazione di tale criterio conviene, evidentemente, a tutti quei soggetti che prevedono
di riscontrare nel 2013 una base di calcolo dell'imponibile inferiore a quella del 2012, ad
esempio a causa di numerose dismissioni.
La misura dell'acconto, anche in tal caso, è pari al 90 per cento dell'11 per cento applicato
a tale base previsionale.

Con riferimento al "metodo presuntivo" la circolare n. 50/E del 12 giugno 2002 (risposta n.
28) ha chiarito che l'imponibile da utilizzare è costituito dal TFR maturato fino al 31
dicembre dell'anno precedente relativo ai dipendenti ancora in forza al 30 novembre
dell'anno per il quale è dovuto l'acconto e che per determinare la percentuale di
rivalutazione si deve utilizzare l'incremento dell'indice ISTAT rilevato nel mese di dicembre
dell'anno precedente; la circolare dispone inoltre che per i dipendenti cessati in corso
d'anno (entro il 30 novembre), l'acconto è dovuto nella misura del 90 per cento dell'imposta
trattenuta sulle rivalutazioni calcolate all'atto della cessazione del rapporto.

In pratica:
A) = (fondo Tfr 31.12.2012 dipendenti presenti al 30.11.2013) x (incremento indice Istat
     12.2012) x 90% x 11% = [imposta riferita ai dipendenti in forza al 30.11.2013];
B) = (imposta trattenuta su rivalutazioni rapporti cessati 1.1.2013-30.11.2013) x 90%;
C) = A) + B) = imposta da versare in acconto.

Sebbene poi nessuna circolare ministeriale abbia mai chiarito le modalità di versamento
dell'imposta sostitutiva sul TFR già trattenuta ai dipendenti cessati in corso d'anno, si ritiene
che soltanto in caso di utilizzo del "metodo presuntivo" la stessa vada versata con le
ordinarie modalità in quanto, in tale ipotesi, l'imponibile per il calcolo dell'acconto è costituito
dalla somma del 90 per cento delle rivalutazioni dei soggetti che hanno cessato il loro
rapporto nel corso del 2013 ed il 90 per cento delle rivalutazioni dei TFR dei dipendenti
ancora in forza al 30 novembre dello stesso anno.

Nell'ipotesi invece di utilizzo del "metodo storico" (o automatico) il parametro è costituito
dalla rivalutazione maturata nell'anno precedente (2012) e dalle rivalutazioni dei TFR
erogati per le cessazioni intervenute nello stesso anno (2012). Di conseguenza in tal caso
si ritiene che quanto trattenuto ai dipendenti cessati in corso d'anno vada versato
interamente con il saldo.

Per determinare l'acconto 2013 con il metodo storico si applica, dunque, la seguente
formula:
[(fondo Tfr 31.12.2012 x indice Istat 2012) + (rivalutazione Tfr maturati ed erogati nel 012)]
x 90% x 11%

Il datore di lavoro ha in sostanza facoltà di scegliere, in ciascun anno, la modalità di calcolo
che ritiene più conveniente, ferme restando le relative responsabilità; infatti qualora
l'acconto dovesse risultare inferiore alle misure di legge si renderà applicabile la sanzione
generale prevista per l'insufficiente versamento (30 per cento, salva l'applicazione
dell'istituto del ravvedimento operoso).

Per le società costituite nell'anno precedente a quello per il quale è dovuto l'acconto e per
quelle costituite nell'anno in corso, sempre la circolare 50/E/2002 ha previsto che, le società
costituite nell'anno precedente a quello per il quale è dovuto l'acconto possono versare
direttamente il saldo dell'imposta sostitutiva il 16 febbraio 2014 (quest'anno il 17, in quanto
il 16 cade di domenica), o in alternativa, determinare l'acconto in via presuntiva avendo
riguardo     al    90    per    cento    delle    rivalutazioni  che   maturano       nell'anno.
Le società costituite nell'anno per il quale è dovuto l'acconto, mancando una rivalutazione,
non debbono al contrario versare alcuna imposta sostitutiva.

In riferimento al versamento in oggetto, con risoluzione n. 87 del 12 giugno 2001, l'Agenzia
delle Entrate ha istituito i seguenti codici tributo:

ƒ 1712    Acconto dell'imposta sostitutiva sui redditi derivanti dalle rivalutazioni del
  trattamento di fine rapporto versata dal sostituto d'imposta - Art. 11, commi 3 e 4 del
  D.Lgs. n. 47 del 2000.
ƒ 1713 Saldo dell'imposta sostitutiva sui redditi derivanti dalle rivalutazioni del trattamento
  di fine rapporto versata dal sostituto d'imposta - Art. 11, commi 3 e 4 del D.Lgs. n. 47 del
  2000.
ƒ 1714 Imposta sostitutiva sui redditi derivanti dalle rivalutazioni del trattamento di fine
  rapporto versata dal soggetto percettore in dichiarazione - Art. 11, commi 3 e 4 del
  D.Lgs. n. 47 del 2000.

L'ultimo codice (1714) deve essere utilizzato qualora il trattamento di fine rapporto sia
corrisposto da soggetti che non rivestono la qualifica di sostituti d'imposta; in tal caso
l'imposta sostitutiva deve infatti essere versata, dal percettore del trattamento stesso, nei
termini previsti per il versamento a saldo delle imposte relative alla dichiarazione dei redditi
per l'anno in cui il trattamento stesso è stato percepito.

Si precisa che gli importi relativi al codice tributo "1714" possono essere versati mediante
pagamenti rateali ai sensi dell'articolo 20 del D.Lgs. n. 241 del 9 luglio 1997.

Relativamente alla compilazione del Mod. F24 il periodo di riferimento da indicare è l'anno
di imposta a cui si riferisce il versamento (2013).

Nell'ipotesi poi di compensazione con il credito d'imposta sul TFR (codice tributo 1250) si
sottolinea che la circolare ministeriale 7/E del 25 gennaio 2002 ha precisato che non si
applica né il limite massimo previsto per gli importi compensabili in F24 per ciascun anno
solare (ossia 516.456,90 euro) né il limite percentuale di utilizzo pari al 9,78 per cento dei
TFR corrisposti (comprensivi delle rivalutazioni) o l'eventuale maggior percentuale calcolata
al 1° gennaio di ciascun anno, derivante dal rapporto tra il credito d'imposta residuo ed i

TFR corrisposti. Nulla vieta, peraltro, che si continui a far valere il credito d'imposta in
discorso in riduzione delle ritenute applicate sui trattamenti di fine rapporto (come è
avvenuto sino ad oggi) nella percentuale consentita o che se ne utilizzi solo una parte a
compensazione dell'imposta sostitutiva, lasciando il residuo in riduzione delle ritenute sui
TFR, sempre nella percentuale consentita.

Si ricorda infine che nel caso in cui il versamento dell'acconto dell'imposta sostitutiva sulla
rivalutazione risultasse eccedente rispetto a quanto complessivamente dovuto, la circolare
34/E/2002 ha chiarito che si rendono applicabili le norme sulla "compensazione verticale",
ossia senza evidenza sul Mod. F24, di cui al DPR 445/97.

Pertanto se il prossimo 16 dicembre si effettua un versamento in eccesso rispetto a quanto
complessivamente dovuto per l'anno 2013, la stessa eccedenza potrà essere recuperata
attraverso una compensazione "verticale" in occasione del primo versamento di ritenute.

La stessa circolare ha inoltre ammesso il recupero dell'imposta versata in eccesso
attraverso la compensazione cd. "orizzontale", ossia con evidenza sul Mod. F24, utilizzando
il codice tributo "1713" nella colonna "importi a credito compensati" e indicando come anno
di riferimento "2013".

Ci si chiede, tuttavia, se tali precisazioni mantengano la loro validità anche dopo
l'approvazione (cfr. risoluzione n. 9/ E del 18 gennaio 2005) dei nuovi codici tributo da
utilizzare per la compensazione sul modello F24 delle eccedenze di versamento di ritenute,
esposte sui modelli di dichiarazione dei sostituti d'imposta.

Al fine di agevolare la compilazione del modello 770 Semplificato, si ritiene pertanto che,
nell'ipotesi in cui la compensazione "verticale", ossia senza evidenza in F24, non venga
effettuata entro il termine utile per l'indicazione della stessa sul modello 770, tale credito
potrà essere utilizzato esclusivamente in compensazione "orizzontale", indicandolo in F24,
nella colonna "importi a credito compensati", con il codice tributo "6781".

Inoltre, sebbene l'utilizzo del codice "1713" a credito sia previsto nella maggior parte
dei programmi informatici, si ricorda il principio generale della compensazione
secondo il quale l'utilizzo di un importo a credito nel modello F24 deve essere
conseguente alla rilevazione dello stesso credito in dichiarazione. Quindi, dal
momento che le istruzioni al modello 770 impongono l'utilizzo del codice tributo
"6781", si consiglia, in mancanza di chiarimenti, di evitare l'utilizzo in F24 del codice
tributo "1713".

Non sono invece ancora stati forniti chiarimenti ufficiali sul corretto comportamento da
osservare nel caso in cui, in occasione del versamento dell'acconto in misura eccedente
rispetto all'imposta sostitutiva complessivamente dovuta, sia stata effettuata una
compensazione con il codice tributo "1250" di pari importo.

Si ritiene tuttavia che, essendo il credito per l'anticipo di imposta sul TFR un "credito
vincolato" nell'utilizzo, la compensazione dell'eccedenza vada rinviata all'anno successivo
(2014), con le modalità sopra esposte.

Operazioni straordinarie
L'Agenzia delle Entrate ha poi previsto, con le circolari n. 29/2001 e n. 78/2001, particolari
disposizioni relativamente agli obblighi di versamento, sia in acconto sia a saldo, in

presenza di operazioni societarie straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti, etc.).

In particolare, nelle operazioni che comportano l'estinzione dei soggetti preesistenti (ad
esempio fusioni e scissioni totali), gli obblighi di versamento devono essere assolti dal
soggetto originario fino alla data di efficacia dell'operazione, e dal nuovo soggetto
successivamente a tale data.

Nelle operazioni che non comportano l'estinzione dei soggetti preesistenti (ad esempio
conferimento, cessione di ramo d'azienda, scissione parziale), gli obblighi sono assolti dal
soggetto originario relativamente al personale per il quale non si verifica il passaggio
presso altri datori di lavoro e dal soggetto presso il quale si verifica, senza interruzione del
rapporto di lavoro, il passaggio di dipendenti e del relativo TFR maturato, relativamente a
detti dipendenti.

Cordiali saluti.

                                                             IL DIRETTORE
                                                           Dott. Ernesto Cabrini