APPROFONDIMENTO - Corevi Home page
←
→
Trascrizione del contenuto della pagina
Se il tuo browser non visualizza correttamente la pagina, ti preghiamo di leggere il contenuto della pagina quaggiù
2862
APPROFONDIMENTO
L’Ivie sugli immobili in Francia:
le disparità di trattamento emergenti
rispetto agli immobili in Italia
di Alberto Crosti (*)
biliare in un Paese estero dovrebbe valutare una
È innegabile che la Francia, in particolare la Costa serie di variabili di natura fiscale al fine di inqua-
Azzurra e Parigi, siano state, e tuttora lo siano, drare in modo preciso le implicazioni originate
destinazioni privilegiate e prioritarie del flusso ri- dalla localizzazione dell’investimento.
levante di investimenti immobiliari verso l’estero
In modo sintetico il ‘‘mattone’’ può essere inciso
effettuati da soggetti residenti in Italia. L’introdu-
dalle imposte locali, dalle imposte sul reddito e
zione dell’Ivie ha mutato lo scenario fiscale, po-
sulle plusvalenze, da vere e proprie imposte sul
nendo a carico degli investitori un onere aggiunti-
vo, la cui modalità di applicazione presta il fianco patrimonio, ed infine dall’imposta sulle successio-
a rilievi, sia in relazione alla libera circolazione ni e donazioni: il fatto di localizzarsi all’estero po-
dei capitali, sia alla libertà di stabilimento, e che trebbe originare una contestuale pretesa tribu-
determina una palese discriminazione a seconda taria da parte di due Stati:
del momento e del luogo di effettuazione dell’in- da una parte lo Stato sul cui territorio il bene
vestimento in immobili. immobile è localizzato;
dall’altro l’Italia.
Nel contesto degli attivi immobiliari all’estero
posseduti da soggetti residenti in Italia la Francia
1. Premessa occupa un ruolo molto importante, essendo il
Paese che più di ogni altro ha intercettato il flusso
Il soggetto residente in Italia che detenga immo- d’investimenti immobiliari di residenti italiani
bili o che voglia effettuare un investimento immo- verso l’estero 1.
(*)
Commercialista e Revisore legale in Milano. di di euro il valore degli immobili posseduti all’estero da re-
L’Autore ringrazia l’Avv. A. Campilungo, Studio legale Ca- sidenti in Italia. Per la sola Francia l’importo ammontava a
staldi Mourre &Partners, per l’informativa sul prelievo so- 12 miliardi, pari quindi ad un 63% circa del totale, valore re-
ciale in Francia. Lo spunto per la redazione di questo artico- lativo a circa 45.000 unità immobiliari. Sempre ‘‘Il Sole - 24
lo è stato offerto dal Seminario tenutosi a Mentone in data 5 Ore’’ del 17 dicembre 2011 stima però il valore del mercato
luglio 2014: ‘‘Residenti italiani detentori di immobili in immobiliare posseduto da residenti in Italia in circa 50 mi-
Francia’’, organizzato dall’Agenzia immobiliare Foncia Fer- liardi di euro: il che vorrebbe significare che la Francia, in
ri, Mentone, grazie alla collaborazione dei funzionari Sigg. proporzione, deterrebbe un valore di circa 31,5 miliardi di
R. Marangoni e C. Voiret. euro. Recentemente ‘‘Il Sole - 24 Ore’’ del 3 aprile 2015 indi-
1 ca, per l’anno 2013, immobili detenuti all’estero per un valo-
Al fine di dare una dimensione al mercato in questione, è
re di circa 23,8 miliardi.
possibile fare riferimento ai dati pubblicati su ‘‘Il Sole - 24
Ore’’: in data 28 dicembre 2011 si indicava in circa 19 miliar-
29/2015Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE) – APPROFONDIMENTO 2863
La Francia si caratterizza, dal punto di vista della limitatamente all’assoggettamento all’Ivie, a circa
gestione fiscale degli immobili, come segue: 4 anni dalla sua nascita 5. Alcune considerazioni
la tassazione locale è molto alta: ha però il svolte per la Francia possono valere anche per al-
grande pregio di essere non solo certa, ma an- tri Paesi, mentre altre sono strettamente pertinen-
che di facilissima gestione per il contribuente; ti all’‘‘Esagono’’.
quella successoria è definibile ‘‘espropriati- Trattare la problematica nei confronti della Fran-
va’’ 2; cia potrebbe aiutare a dare una risposta ad un’alta
i redditi di natura immobiliare e le plusvalen- percentuale di possibili problematiche in questa
ze sono oggetto di tassazione sia ai fini delle materia, alla luce di quanto affermato in prece-
imposte sul reddito, sia ai fini della CSG (Con- denza. In particolare, oltre agli aspetti tecnici,
tribution Sociale Généralisée) e degli altri pre- verranno esaminate le criticità insite nella struttu-
lievi sociali (prélèvements sociaux) francesi 3, ra giuridica di questa imposta, al fine di valutare
prelievi che incidono pesantemente sui redditi quali possano essere le argomentazioni a suppor-
immobiliari di origine francese percepiti da re- to di una sua contestazione in sede di contenzioso
sidenti in Italia; fiscale.
la Francia assoggetta all’imposta patrimonia- Diversi sono stati i chiarimenti dell’Agenzia delle
le gli attivi netti dei contribuenti 4.
Entrate 6 che si sono succeduti a far data dalla na-
Il presente contributo intende sottoporre ad esa- scita dell’imposta e finalizzati a permettere una
me la problematica legata alla tassazione degli corretta applicazione dell’Ivie, che verrà esamina-
immobili in Francia detenuti da soggetti italiani ta da vari punti di vista 7:
2
Cfr. A. Crosti, Successioni transfrontaliere di proprietà immo- di immobili localizzati in Francia, in ‘‘Fiscalità & Commercio
biliari: Italia e Francia a confronto, in ‘‘Fiscalità & Commer- Internazionale’’ n. 5/2012, pagg. 19 e segg.; A. Crosti, Le nuo-
cio Internazionale’’, n. 12/2013. ve imposte patrimoniali sugli attivi posseduti nel principato di
3
I prelievi sociali, per un totale del 15,50%, sono i seguenti : monaco, ‘‘fiscalità e commercio internazionale’’, n. 7/2012, A.
- la CSG (Contribution Sociale Généralisée - contribuzione Crosti, Il principato di monaco tra passato ed avvenire: fino a
sociale generalizzata), istituita nel 1991, con un’aliquota che punto è un paradiso fiscale?, in ‘‘Fiscalità internazionale’’
attuale dell’8,2%; n. 6/2009, G. Rolle, Tassazione degli immobili non locati all’e-
- la CRDS (Contribution pour le Remboursement de la Dette stero, in ‘‘Fiscalità e commercio internazionale’’ n. 7/2013, V.
Sociale - contribuzione per il rimborso del debito socia- Giglio Moro e M. Paverelli, Ivie e Ivafe: compilazione di uni-
le), istituita nel 1996, con un’aliquota attuale dello 0,5%; co sp per le attività detenute all’estero, in ‘‘Fiscalità e commer-
- il Prelievo Sociale (Prélèvement Social), istituito nel 199, cio internazionale’’ n. 5/2013, M. Piazza, Immobili e attività
con un’aliquota attuale del 4,5%; finanziarie all’estero: ultimi chiarimenti su Ivie e Ivafe in Uni-
- la Contribuzione Addizionale al Prelievo Sociale (Contri- co 2013, in ‘‘Fiscalità e commercio internazionale’’ n. 6/2013,
bution Additionnelle au Prélèvement Social), istituita nel E. Santi e P. Bergamin, Immobili nel regno unito: implicazio-
2004, con un’aliquota attuale dello 0,3%; ni fiscali per l’investitore in italia, ‘‘Fiscalità & commercio in-
- il Prelievo di Solidarietà (Prélèvement de Solidarité), isti- ternazionale’’ n. 6/2014, E. Ginter e A. Bavila, Wealth mana-
tuito nel 2013, con un’aliquota attuale del 2%. gement: special tax consideration on residential real estate
4
L’assoggettamento ha luogo tramite la impôt de solidarité holding structures, ‘‘bilateral meeting ifa italy and france,
sur la fortune: trattasi di une vera e propria imposta patri- 7 giugno 2014 Venezia, M. Piazza, Case in Francia, Ivie a
moniale, che non trova riscontro nella struttura impositiva due opzioni, in ‘‘il Sole 24 Ore’’, 10 luglio 2013, E. Vial, La
italiana. nuda proprietà di immobili nel Quadro Rw, ‘‘news euroconfe-
5
rence’’ marzo 2013, S. Sanna, Nudo proprietario con esclu-
L’Ivie vede la sua nascita con l’art. 19, commi da 13 a 17, del sione Ivie da confermare, ‘‘Eutekne’’ 2 luglio 2012, M. Capri-
‘‘Decreto Monti’’, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201. La norma ha
no, Immobili all’estero, imposta al test UE, in ‘‘il Sole 24 Ore’’,
poi subito varie modifiche: L. 22 dicembre 2011, n. 214, art.
22 febbraio 2012, S. Capolupo, La tassazione degli immobili
8, comma 16, lettere e), f), g) del Decreto semplificazioni fi-
esteri, in ‘‘il fisco’’ n. 7/2012, P. Rossi-Maccanico, Ivie e Ivafe:
scali, Decreto Legge ‘‘semplificazioni’’ 2 marzo 2012, n. 16
profili di incompatibilità con le norme UE, in ‘‘fiscalità &
(L. 26 aprile 2012, n. 44) - quindi con l’art. 1, commi 518 e
519, della ‘‘Legge di stabilità’’, L. 24 dicembre 2012, n. 228. commercio internazionale’’ n. 12/2012, C. Quartana, L’impo-
sta patrimoniale sugli immobili detenuti all’estero: profili nor-
6
Il riferimento è ai seguenti documenti: circolare n. 28/E del mativi e criticità applicative, ‘‘Aidc’’ 31 gennaio 2013, P. Stiz-
2 luglio 2012, documento fondamentale - quindi risoluzione za, Le novità in materia di monitoraggio fiscale (nuovo Qua-
n. 75/E del 6 novembre 2013 e circolare n. 38/E del 23 di- dro rw) e le interrelazioni con Ivie e Ivafe 2014, ‘‘aidc’’ 29 mag-
cembre 2013. gio 2014, S. Marchese, Novità fiscali 2012 con particolare ri-
7
L’Ivie ha generato un flusso non indifferente di articoli e di ferimento all’introduzione dell’Imu, associazione magistrati
commenti una parte dei quali è qui di seguito riportata: A. tributari – sezione liguria, 20-21 aprile 2012; M. Piazza, Ri-
Crosti, Le nuove imposte patrimoniali sugli attivi posseduti solte le incompatibilità comunitarie per Ivafe e Ivie, ma su
in Francia, in ‘‘Fiscalità e Commercio internazionale’’ n. 6/ unico restano numerosi dubbi applicativi, in ‘‘Corriere Tribu-
2012, pag. 5 e segg., A. Crosti, Cessioni di partecipazioni e tario’’ n. 3/2013, pag. 173.
29/20152864 APPROFONDIMENTO – Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE)
a) le modalità tramite le quali il costo dell’impo- 2.1. Separazione tra usufrutto
sta può essere ridotto od annullato; e nuda proprietà
b) le variabili francesi che influiscono sulla quan-
Dato che l’Ivie è dovuta dall’usufruttuario, com-
tificazione dell’Ivie; misurandosi al valore dichiarato nell’atto 8, la
c) le possibilità di riduzione del debito d’imposta; separazione permette di abbattere sensibilmente
d) le sue criticità. la base imponibile Ivie, in particolare se l’usufrut-
tuario ha un’età avanzata 9. Una riflessione: que-
sto ‘‘beneficio’’ fiscale non è invece concesso nel
2. Modalità tramite le quali caso di immobile sito in Italia, stante il fatto che
il costo dell’imposta può essere ridotto l’Imu e le similari tasse locali hanno come base
di riferimento il valore catastale, non influenzato
dalla separazione della proprietà tra usufrutto e
Al fine di ridurre il costo fiscale, ovviamente nel nuda proprietà: trattasi di una delle molteplici di-
rispetto della legge, il contribuente ha davanti a varicazioni tra Ivie ed Imu/Tasi.
sé alcune strategie fiscali:
separazione tra il diritto all’usufrutto ed il di- 2.2. Intestazione ad una società semplice
ritto alla nuda proprietà; di diritto italiano
intestazione ad una società semplice di diritto
italiano; Non è soggetta né all’Ivie né all’Ivafe, ma solo alle
formalità richieste dal monitoraggio fiscale
intestazione ad una société civile immobilière,
(Quadro RW) 10. Il non-assoggettamento è la
di seguito ‘‘S.C.I.’’, società a preponderanza im-
conseguenza del fatto che i contribuenti destina-
mobiliare, di diritto francese, caratterizzata da tari della normativa Ivie e Ivafe sono solo le per-
una totale trasparenza fiscale secondo i con- sone fisiche. Il ricorso a questa impostazione ha
cetti italiani, e ‘‘translucida’’ secondo i criteri indiscutibilmente aspetti vantaggiosi 11.
francesi;
spostamento della residenza fiscale in Francia; 2.3. Intestazione a società a preponderanza
utilizzo dell’immobile come abitazione princi- immobiliare di diritto francese
pale.
La L. 30 ottobre 2014, n. 161 (Legge europea
Ogni possibilità viene qui di seguito esaminata e 2013-bis) 12 ha modificato l’ambito oggettivo del-
commentata. l’Ivafe, limitandolo allo stesso ambito di applica-
8
Cfr. la circolare n. 28/E del 2012, alla pagina 7, ove si affer- za di disamina si fa presente che il nudo proprietario deve
ma che la valorizzazione dei diritti reali diversi dalla pro- dichiarare nel suo RW il valore della sua nuda proprietà,
prietà (ad esempio l’usufrutto) dovrebbe essere rilevabile non dovendo però corrispondere alcuna imposta.
dal contratto: quindi dal rogito. Implicitamente questo sta 10
Cfr. ‘‘Il Sole - 24 Ore’’ del 19 marzo 2103, Società semplici,
a significare che il valore da adottare quale base imponibile
niente imposta, di G.P.T.
è quello emergente dal rogito. Ciò trova conferma anche nel-
11
la circ. n. 38/E citata alla pagina 27. Inoltre confrontare S. Gli aspetti in questione sono stati posti in luce durante il Se-
Sanna, Nudo proprietario con esclusione ivie da confermare, minario IFA tenutosi a Venezia il 6 ed il 7 Giugno 2014 che
op. cit., E. Vial, La nuda proprietà di immobili nel quadro ha trattato problematiche fiscali di confronto tra Francia ed
rw, op. cit., M. Piazza, Immobili e attività finanziarie all’este- Italia. Cosı̀ pure come il possibile disconoscimento della
ro: ultimi chiarimenti su Ivie e Ivafe in Unico 2013, op. cit. ‘‘S.C.I.’’ con la conseguente tassazione ai fini Ivie è stato con-
alla pagina 1 e M. Piazza, Case in Francia, Ivie a due opzioni, fermato nel contesto del Seminario. Il ricorso a questa im-
in ‘‘Il Sole - 24 Ore’’ del 10 luglio 2013. postazione ha indiscutibilmente aspetti vantaggiosi ma pre-
9 senta una pesante criticità: la difficoltà di cedere le quote nel
Dato che il valore è quello reperibile nel contratto con il qua-
caso in cui il proprietario decidesse di vendere l’immobile
le si cede scinde la proprietà piena, il medesimo è calcolato
dovuta al fatto che il cedente potrebbe doversi rivolgere ad
sulla base delle tabelle in vigore in Francia, reperibili sul sito
un acquirente estero, estremamente restio a ritirare le quote
www.impôts.gouv.fr/. Esempio: nel caso di coniugi aventi 60
di una società di diritto italiano. Questo di fatto riduce sen-
anni e del figlio avente 30 anni, la ripartizione si fonda sul
sibilmente l’appetibilità della vendita se non alienando l’im-
parametro 50/50: se il valore dell’immobile è per ipotesi E
mobile scorporandolo dalla società.
1.000.000, la base imponibile si riduce ad E 500.000: l’impo-
12
sta lorda scende da E 7.600 euro ad E 3.800. Si precisa che la La legge è stata pubblicata sul S.O. della G.U. n. 261 del 10
nuda proprietà deve essere acquistata con fondi dell’acqui- Novembre 2014. Cfr. M. Balzanelli, G. Gavelli, Ivafe e bonus
rente depositati in Francia, altrimenti l’atto si configura immobili, in ‘‘Il Sole - 24 Ore’’ del 20 novembre 2014.
quale donazione (donation aux vivants) con possibili conse-
guenze fiscali pesanti anche in linea diretta. Per completez-
29/2015Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE) – APPROFONDIMENTO 2865
zione dell’imposta di bollo dovuta sui prodotti fi- ‘‘S.C.I.’’ costituirebbe quindi un’evidente discrimi-
nanziari in Italia: questa modifica normativa nazione, stante la notevole similitudine esistente
escluderebbe dall’assoggettamento all’Ivafe sia le tra i due soggetti societari.
partecipazioni all’estero sia, a maggiore ragione, Ci si chiede quindi quali potrebbero essere le mo-
i finanziamenti soci. tivazioni che giustificano un diverso e penalizzan-
L’avere escluso dall’assoggettamento ad Ivafe sia te trattamento riservato alla ‘‘S.C.I.’’, tramite l’eli-
il valore nominale della partecipazione sia l’ap- minazione dello schermo, rispetto ad una sostan-
porto finanziario da parte dei soci accentua ul- ziale identica situazione (intestazione alla società
teriormente la discriminazione evidente tra il semplice) che gode di una protezione normativa
trattamento riservato all’immobile all’estero inte- che la ‘‘scuda’’ dal pagamento dell’Ivie.
stato direttamente alla persona rispetto all’immo- Recentemente l’Amministrazione (DRE della
bile veicolato tramite la ‘‘S.C.I.’’ 13. Lombardia) si è pronunciata , in tema di ‘‘volunta-
Se ci si limita alla semplice lettura della normati- ry disclosure’’, a favore dell’ uguaglianza della
va, il veicolare l’immobile tramite la ‘‘S.C.I.’’ per- ‘‘S.C.I.’’ alla società semplice italiana, cosı̀ come
metterebbe di non corrispondere né l’Ivafe né l’I- riportato da ‘‘Il Sole 24 Ore’’ del 26 giugno 2015.
vie. Occorre però verificare se l’esistenza dello Se la stessa ‘‘S.C.I.’’ non è interposta, come sen-
‘‘schermo’’ possa essere posta in discussione dalla z’altro lo è la S.C.I. di diritto francese, la regolariz-
nostra Amministrazione, proprio nell’ottica di eli- zazione concerne le sole quote, e non il bene sot-
minare il trattamento discriminatorio, facendo le- tostante. Se invece la ‘‘S.C.I.’’ è interposta, ed il ri-
va in questo senso su alcune circolari nelle quali ferimento sarebbe alla ‘‘S.C.I.’’ di diritto monega-
si afferma il principio che la sostanza (proprietà sco, è il bene sottostante che andrebbe regolariz-
dell’immobile della persona fisica socio della zato: occorre però dire che intestare il bene posse-
‘‘S.C.I.’’) prevale sulla forma: lo schermo societa- duto a Monaco ad una ‘‘S.C.I.’’ di diritto monega-
rio sarebbe interposto 14. A maggiore ragione do- sco non ‘‘maschera’’ il bene sottostante, stante il
po la citata legge, conseguentemente alla quale fatto che in ogni caso, per lo meno fino a quando
l’immobile all’estero veicolato tramite una non verrà data attuazione allo scambio di infor-
‘‘S.C.I.’’ non sarebbe soggetto ad alcuna tassazio- mazioni, la proprietà diretta del bene è comunque
ne, discriminando quindi l’acquisto diretto da ‘‘protetta’’.
parte di persona fisica.
Ad onor del vero, il nostro ordinamento non co- 2.4. Spostamento della residenza fiscale
nosce norma alcuna che, in presenza di un sog- in Francia
getto societario a preponderanza immobiliare,
elimini lo schermo interposto da un punto di vista Lo spostamento eliminerebbe l’obbligo di corri-
fiscale, pervenendo in sintesi ad avere come con- spondere l’Ivie in quanto dovuta dai soli contri-
troparte la persona fisica: norma invece che non buenti residenti in Italia. Un caso interessante po-
solo esiste nell’ordinamento francese, ma che la trebbe essere il seguente: due coniugi vivono co-
Francia impone nelle Convenzioni contro la dop- stantemente in Francia, ove si situa l’abitazione
pia imposizione da essa stipulate 15. principale. Solo uno dei due potrebbe iscriversi
Come si è visto lo schermo della società semplice all’AIRE, soddisfacendo ai requisiti, e cosı̀ facen-
detentrice di un bene immobiliare all’estero non do azzererebbe la sua quota di base imponibile.
viene disconosciuto e ciò per specifica previsione Si nutrono dei dubbi sull’accettazione di questa
normativa. Il negare invece lo schermo della impostazione da parte dell’Amministrazione, la
13
Per una panoramica sulla ‘‘S.C.I.’’ cfr. A. Crosti, Société civile in Francia (anche l’Italia però può tassare). La norma è con-
immobilière di diritto francese: trattamento fiscale in Italia, in tenuta nell’art. 8 a del Protocollo: ‘‘Per quanto concerne l’ar-
‘‘Fiscalità & Commercio Internazionale’’, n. 11/2014. ticolo 13, gli utili derivanti dall’alienazione di azioni, quote
14 o partecipazioni in una società o in una persona giuridica
Circolare n. 28/E del 2002 e circolare 23 dicembre 2013, n.
che possiede beni immobili situati in uno Stato, i quali, se-
38/E.
condo la legislazione di tale Stato, sono sottoposti allo stes-
15
Il riferimento è al Protocollo della Convenzione contro la so regime fiscale degli utili derivanti dall’alienazione di beni
doppia imposizione tra Francia ed Italia, con Protocollo e immobili, sono imponibili in detto Stato. Ai fini dell’applica-
scambio di note, firmata a Venezia Il 5 ottobre 1989 – L. 7 zione della presente disposizione, non sono presi in conside-
gennaio 1992, n. 20 (G.U. 23 gennaio 1992, S.O.): la qualifi- razione i beni immobili che sono utilizzati da detta società o
ca di un soggetto societario come soggetto a preponderanza persona giuridica nell’esercizio della propria attività, indu-
immobiliare trasferisce la tassazione delle plusvalenze sul- striale, commerciale, agricola ovvero nell’esercizio di una
l’immobile, come se lo schermo non esistesse: quindi tassate attività non commerciale’’.
29/20152866 APPROFONDIMENTO – Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE)
quale potrebbe contestare la legittimità dell’iscri- un’imposta italiana che però fa ricorso, per la
zione all’AIRE di uno dei coniugi e quindi il di- sua quantificazione, a una molteplicità di para-
mezzamento della base imponibile ai fini Ivie, metri esteri sui quali la nostra Amministrazione
motivando il rifiuto con la permanenza in Italia non ha alcun controllo né li conosce in modo tec-
della residenza dell’altro coniuge 16. nicamente approfondito.
Limitatamente alla Francia, il contribuente deve
2.5. Utilizzo dell’immobile come abitazione fare riferimento alla circolare n. 28/E del 2 luglio
principale 2012, in particolare le pagine dalla n. 8 alla n. 11:
Pur mantenendo la residenza fiscale in Italia la per gli immobili situati in Europa o in Paesi
circostanza di dimorare abitualmente nell’im- aderenti allo SEE 19, garanti di uno scambio
mobile all’estero permetterebbe di ridurre l’ali- di informazioni, prioritariamente occorre fare
quota dallo 0,76% allo 0,40% 17. In primo luogo riferimento al valore catastale;
la definizione di abitazione ‘‘principale’’ non è rin- in mancanza del succitato valore occorre rife-
venibile nella legge istitutiva dell’Ivie, né nel Prov- rirsi al costo di acquisto e, nel caso di sua
vedimento dell’Agenzia delle Entrate del 5 giugno mancanza, si assume il valore di mercato.
2012. Il riferimento potrebbe essere il D.L. n. 201/ È interessante il rilievo formulato al paragrafo
2011, art. 13, comma 2 18, in cui si afferma che 1.2.1 della citata circolare: l’Amministrazione è
‘‘per abitazione principale si intende l’immobile, conscia che il ricorso al costo storico, di fatto, ge-
iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano co- neri una discriminazione temporale (disparità di
me unica unità immobiliare, nel quale il possesso- trattamento) a fronte di immobili acquisiti in epo-
re e il suo nucleo familiare dimorano abitualmen- che diverse. Proprio per ovviare a questa situazio-
te e risiedono anagraficamente’’: nel caso di im- ne viene ipotizzato un quarto valore che è dato
mobili siti all’estero non rilevano né la residenza dalla rivalutazione per 160 del reddito medio
anagrafica né l’iscrizione al catasto ma solo la di- ordinario (R.M.O.), criterio che la stessa circola-
mora abituale. L’agevolazione quindi sembrereb-
re suggerisce di applicare agli immobili (abitazio-
be riferirsi a coloro che mantengono in Italia il
ni) situati in Francia, nel rispetto del seguente cal-
centro degli interessi vitali, e quindi la residen-
colo:
za fiscale, ma dimorano all’estero abitualmente.
- reddito medio ordinario = base imponibile ai
Come specificato dalla circolare n. 28/E del
fini della taxe d’habitation ridotta del 50% circa
2012, il descritto regime agevolativo si applica a
al fine di ottenere la base imponibile per la taxe
condizione che i soggetti passivi Ivie non possie-
foncière;
dano in Italia un immobile per il quale usufrui-
scano delle agevolazioni riconosciute all’abitazio- - questo valore (base imponibile per la taxe fon-
ne principale ai fini Imu. cière) è moltiplicato per 160 20;
- il valore ottenuto (definibile come ‘‘valore Imu
francese’’) può essere assunto come base impo-
nibile ai fini Ivie.
3. Variabili francesi che influiscono
sulla quantificazione dell’Ivie Quindi per la Francia il contribuente ha, di fatto,
in via residuale, la possibilità di optare per uno
Il meccanismo operativo dell’Ivie è anomalo: è dei seguenti valori:
16 19
Il coniuge ha la residenza fiscale in Italia in quanto ivi ha I Paesi in questione sono Norvegia e Islanda.
forti interessi economici (criterio della origine del reddito). 20
Il proprietario e utilizzatore dell’immobile è a conoscenza di
Cfr. P. Valente, Il ‘‘centro dell’interesse economico prevalente’’
entrambi i valori (quello della taxe d’habitation e quello della
come criterio di determinazione ‘‘privilegiato’’ della residenza
taxe foncière) essendo destinatario di entrambi gli avis de
fiscale, in ‘‘il fisco’’ n. 4/2013, pag. 537. L’articolo fa riferi-
paiement. Al contrario il solo proprietario non occupante
mento alla sentenza della CTR della Liguria n. 87 del 23 gen-
l’immobile è destinatario del solo avis de paiement della taxe
naio 2012.
foncière. L’utilizzo del moltiplicatore è sintomatico del ten-
17
Cfr. M. Piazza, Immobili e attività finanziarie all’estero: ulti- tativo del Legislatore di volere trattare gli immobili all’estero
mi chiarimenti su Ivie e Ivafe in Unico 2013, op. cit. in ‘‘Fisca- come gli stessi vengono trattati in Italia, scordandosi però
lità e commercio internazionale’’ n. 6/2013. che l’Imu, per lo meno nella fase iniziale, si connotava come
18 un ‘‘compromesso’’ tra una vera e propria imposta patrimo-
D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 [c.d. ‘‘Decreto Monti’’] (Gazz.
niale ed una tassa per i servizi dei Comuni: l’Ivie è invece so-
Uff. n. 284 del 6 dicembre 2011 S.O. n. 251/L) - Titolo III -
lo ed esclusivamente una imposta patrimoniale.
Capo II - Art. 13 - Anticipazione sperimentale dell’imposta
municipale propria.
29/2015Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE) – APPROFONDIMENTO 2867
- costo storico; - la terza è inerente alla considerazione di una
- oppure ‘‘valore Imu francese’’, base imponibile (costo) superiore al valore
di mercato: acquisti effettuati negli ultimi 5/
dato che, da un lato, la Francia non contempla il
valore catastale e, dall’altro, il costo desumibile 6 anni hanno perso valore, alla luce della crisi
dagli atti è sempre reperibile, eliminando in tale finanziaria ed immobiliare che ha toccato an-
modo la possibilità di fare ricorso al valore di che la Francia. Questa situazione genera un
mercato. Fatta questa breve premessa vengono pagamento di un’imposta su di un valore supe-
formulate le seguenti osservazioni: riore al valore di realizzo del bene, nettamente
- la prima concerne l’anomalia di una legislazio- quindi superiore al valore catastale di un pari
ne che permette al contribuente di optare per bene in Italia;
un criterio a lui più favorevole piuttosto che - la quarta è quella più rilevante: come si è detto
per un altro nella scelta della base imponibile: l’Amministrazione tenta di ovviare all’effetto
il principio di tassatività della legge è sostituito discriminatorio temporale offrendo al contri-
dalla modalità volontaria di determinazione buente la tassazione sulla base del valore
della base imponibile, rimessa alla scelta del ‘‘Imu francese’’ (R.M.O. x 160). I risultati di
contribuente; una pur limitata indagine empirica e qui di se-
- la seconda riguarda la compensazione con la guito commentati dimostrerebbero che il ten-
taxe foncière netta: dato che quest’ultima vie- tativo non è riuscito.
ne periodicamente rivalutata, sia con riferi-
mento alla base di calcolo, sia con riferimento 3.1. Un’indagine empirica
alle aliquote, è possibile che, a fronte di acqui- sul ‘‘valore Imu francese’’
sti molto lontani nel tempo, l’importo della tas-
sa francese sia superiore all’Ivie stessa, essendo Pur nella sua limitatezza numerica 21 acquista si-
questa calcolata su un valore (costo storico) gnificatività il prospetto comparativo Taxe fon-
basso e quindi nulla è dovuto dal contribuente; ciere-Ivie riportato nella Tavola n. 1.
Tavola n. 1 - Prospetto comparativo Taxe fonciere - Ivie
A fronte di 8 immobili situati in Francia il mede- di mercato (Colonna G): questo conferma che
simo permette di formulare le seguenti considera- il valore ‘‘Imu francese’’ non è assolutamente
zioni: assimilabile al nostro valore catastale;
il valore ‘‘Imu francese’’ (Colonna F), dato dal l’ipotetico valore di mercato (Colonna G) supe-
RMO x 160, supera di gran lunga i valori stori- ra il valore storico 22;
ci, anche a fronte di acquisizioni recenti: E 5,8 di fatto il contribuente è ‘‘obbligato’’ a calcolare
milioni contro E 1,1 milione; l’Ivie usando quale base imponibile il costo sto-
il valore ‘‘Imu francese’’ supera anche il valore rico. Se il medesimo è recente, il costo fiscale è
21 22
Si potrebbe obbiettare che la ricerca è statisticamente non Gli acquisti effettuati dopo il 2009-2010, anni nei quali il
valida, stante la scarsa rappresentatività del campione, se mercato immobiliare era pervenuto ai livelli più alti, soffro-
non altro dal punto di vista numerico: in ogni caso è preva- no di una contrazione dei valori di mercato, conseguente-
lentemente basata sui dati relativi alla Costa Azzurra, verso mente alla crisi finanziaria.
la quale un grande flusso di investimenti è stato incanalato
proveniente dall’Italia.
29/20152868 APPROFONDIMENTO – Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE)
molto elevato, colpendo di fatto sostanzial- no, abbiano investito tendenzialmente in im-
mente il valore di mercato 23; senz’altro emerge mobili di medio-alto livello (ad esempio le
una discriminazione ‘‘temporale’’ rispetto al grandi ville di Cap Martin o di Cap Ferrat)
contribuente che ha acquistato un immobile mentre la grande massa di acquirenti italiani
simile in tempi più lontani; entrata dopo nel mercato si sia rivolta ad im-
in particolare, è fortemente discriminato il sog- mobili di basso- medio livello (ad esempio: stu-
getto che ha ereditato beni in tempi recenti, dio o deux pièces). Questo quindi rende ancora
stante il fatto che entrano nell’asse ereditario più palese la discriminazione, stante il fatto
al valore di mercato 24; che i valori storici dei primi, in proporzione,
più la data di acquisizione è lontana nel tempo, potrebbero essere ben più modesti dei secondi,
meno gravosa è l’Ivie, confermando la caratte- sottoponendo quindi ad una maggiore tassa-
ristica discriminatoria della medesima nel zione contribuenti teoricamente meno abbien-
tempo (di fatto, è probabile che il gettito Ivie ti da un punto di vista patrimoniale 26, conno-
sia sostanzialmente coperto dagli acquisti più tandosi come una imposta regressiva;
recenti). si appalesa in modo evidente l’incapacità della
nostra Amministrazione di pervenire all’indivi-
In sintesi il metodo di calcolo basato sul coeffi- duazione sia in ambito territoriale domestico
ciente ‘‘160’’ non offrirebbe al contribuente un’al- sia a maggiore ragione in un contesto interna-
ternativa al metodo storico tale da annullare, o zionale del valore di mercato di un bene im-
per lo meno ridurre, la discriminazione tempora- mobile, unica base imponibile corretta per
le, in un senso o nell’altro. La scelta appare in de- l’applicazione della imposta patrimoniale, qual
finitiva obbligata: nello scartare il metodo ‘‘valore è per l’appunto la Ivie 27.
Imu francese’’ si ricade inevitabilmente nell’adot-
tare come base imponibile ai fini Ivie il costo sto-
3.2. Discriminazioni fondate
rico. Il che fa emergere i seguenti aspetti:
su luogo e momento dell’investimento
la disparità di trattamento non è assoluta-
mente evitata: a parità di valore di mercato di Emerge in modo evidente anche un diverso e di-
una unità immobiliare, la base imponibile ai fi- scriminante trattamento tra il soggetto che ha in-
ni Ivie può differire di molto, dipendendo la vestito in Francia ed il soggetto che ha investito in
medesima dal momento in cui l’investimento Italia: mentre il secondo corrisponde l’Imu/Tasi
è stato effettuato: investimenti effettuati ad sulla base di valori catastali mediamente di gran
esempio prima del 1997/1998 hanno goduto lunga inferiori al valore di mercato (ed ai valori
di una rilevante rivalutazione, al contrario in- indicati nei rogiti e sottoposti alla tassazione indi-
vestimenti effettuati 4 o 5 anni orsono hanno retta) il primo è notevolmente penalizzato. Un
subito un deprezzamento per via della forte esempio: si comparano due immobili, un monolo-
crisi dell’immobiliare 25; cale sito a Mentone ed un monolocale sito a Bor-
se quanto affermato è corretto, i criteri di tas- dighera, situati in località comparabili cosı̀ come
sazione adottati determinerebbero un’ulteriore sono comparabili i due immobili sia in termini di
discriminazione: è verosimile affermare che i valore sia di qualità e dimensioni: l’Imu sul secon-
soggetti (early investors) che hanno investito do ammonta ad E 470, l’Ivie lorda sul primo am-
in Francia, in particolare in Costa Azzurra (e monta ad E 1.596, calcolata sul valore indicato
nel Principato di Monaco) parecchi anni orso- nel rogito: il delta è pari al 339% in più.
23
Il valore indicato negli atti di acquisto di immobili è sostan- immobili ad uso residenziale nelle Alpi marittime, fatto pari
zialmente il valore di mercato al quale si conclude l’acqui- a 100 nel 2000, aveva raggiunto nel 2010 il valore di 240.
sto. 26
Nel contesto di una regolarizzazione spontanea di attivi al-
24
Cfr. A. Crosti, Successioni transfrontaliere di proprietà immo- l’estero (voluntary disclosure), un immobile sito a Monaco,
biliari: Italia e Francia a confronto, in ‘‘Fiscalità & Commer- acquistato più di 40 anni fa, viene regolarizzato nel pieno ri-
cio Internazionale’’ n. 12/2013, il valore da dichiarare ai fini spetto della normativa al costo storico di circa 25.000 euro.
della successione in Francia è il valore di mercato. 27
Anche nel contesto della voluntary disclosure la regolarizza-
25
Per avere una idea dell’andamento dei prezzi, consultare i si- zione dei beni immobili soffre di questa incapacità di valu-
ti www.immoprix.com e www.impots.gouv.fr : il primo è ge- tare un bene estero ai prezzi di mercato, permettendo rego-
stito dai Notai francesi i quali fanno confluire in una banca larizzazioni di immobili a costi fiscali estremamente più
dati i vari rogiti immobiliari, il secondo è gestito direttamen- contenuti rispetto ai costi per la regolarizzazione degli attivi
te dal Ministero delle Finanze. L’indice di rivalutazione degli finanziari concretizzando una pesante discriminazione.
29/2015Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE) – APPROFONDIMENTO 2869
Si è pervenuti quindi ad evidenziare due aspetti sazione può essere destinata a ridurre il debito
problematici: Ivie.
da un lato la disparità di trattamento a seconda
La Francia ha di recente sottoposto alla CSG
del momento di effettuazione dell’investimen-
(Contribution Sociale Généralisée) e agli altri prélè-
to;
vements sociaux i redditi fondiari, sia locativi sia
dall’altro la disparità di trattamento tra chi in-
da plusvalenze immobiliari, percepiti da non resi-
veste in Italia e chi investe in Francia.
denti, facendo quindi lievitare il livello di tassa-
zione dei redditi locativi dal 20% al 35,50% 29:
questo aumento di imposizione diretta, stante la
4. Riduzione del debito d’imposta totale mancanza di una prestazione a favore del
contribuente, ‘‘dovrebbe’’ tradursi nella possibilità
Il contribuente ha la possibilità di ridurre il debi- di una maggiore riduzione delle imposte da corri-
to d’imposta utilizzando in compensazione le se- spondere in Italia grazie all’aumento del credito
guenti imposte. di imposta utilizzabile in Italia, una volta però
in primo luogo, le imposte patrimoniali: il ri- stabilito che il prelievo in questione gode dei re-
ferimento è alla taxe foncière e alla impôt de so- quisiti della ‘‘convenzionalità’’. Recentemente la
lidarité sur la fortune, che sono indicate nella
Corte di Giustizia UE 30 ha sentenziato che i pre-
circolare n. 28/E del 2 luglio 2012. La prima,
levamenti sociali in questione sono veri e propri
che deve essere ridotta per la quota di tassa ri-
contributi previdenziali, e come tali non dovuti
fiuti (ordures ménagères) che è inclusa nell’avis
da soggetti che siano iscritti a sistemi previden-
de paiement, non è una vera e propria imposta
ziali di altri Paesi. Come tali quindi non godreb-
patrimoniale, ma è destinata alla copertura dei
bero del requisito della ‘‘convenzionalità’’, non es-
servizi locali resi al soggetto proprietario del-
sendo ‘‘imposte sul reddito’’, ai fini del loro accre-
l’immobile. La seconda è invece una vera e pro-
ditamento verso le imposte italiane.
pria imposta patrimoniale che colpisce l’intero
patrimonio del contribuente a prescindere dal-
la forma con la quale il medesimo si manifesti.
Ci si chiede se l’imposta sulle successioni possa 5. Alcune criticità: ovvero
essere utilizzabile in compensazione, imposta il caso Mentone vs. Bordighera
per altro estremamente onerosa in Francia:
trattasi di una imposta straordinaria e sul pa- 5.1. Un primo contrasto con il principio
trimonio e quindi, per lo meno per la parte re- della libera circolazione dei capitali
lativa a beni immobili, dovrebbe soddisfare ai
requisiti richiesti. La circolare citata però non L’Ivie colpisce esclusivamente gli immobili siti al-
la indica; l’estero e intestati a soggetti fiscalmente residenti
in secondo luogo, il contribuente ha diritto ad in Italia: in linea di principio, in questo senso è re-
utilizzare in compensazione l’eventuale impo- strittiva della libera circolazione dei capitali, stan-
sta sul reddito non compensata con il debito te che non colpisce gli immobili siti in Italia, e
fiscale in Italia: occorre dire che il diritto in quindi altera il flusso di investimenti verso l’e-
questione spetta solamente ai contribuenti de- stero, rendendolo fiscalmente meno conveniente.
bitori dell’Ivie per immobili detenuti nei Paesi Contrasta quindi con l’art. 63 del TFUE e con l’art.
dell’Unione europea e della SEE 28. La situazio- 40 dell’Accordo SEE, che fa divieto di ogni restri-
ne si verifica quando l’immobile è messo a red- zione ai movimenti di capitale, sia tra Stati mem-
dito, reddito che deve essere sottoposto a tassa- bri dell’UE sia con Paesi terzi 31. Tuttavia, all’atto
zione anche in Italia: in questo caso l’imposta pratico, questa restrizione è parzialmente bilan-
pagata in Francia e non utilizzata in compen- ciata dall’Imu, che invece grava sugli immobili
28 31
Circolare n. 28/E del 2 luglio 2012, paragrafo 1.3.2. Cfr P. Rossi–Meccanico, op. cit. e M. Piazza, op. cit. P. Rossi-
29 Maccanico, Ivie e Ivafe: profili di incompatibilità con le nor-
Come detto questa contribuzione concerne anche le plusvalen-
me UE, in ‘‘Fiscalità & Commercio Internazionale’’ n. 12 del
ze di natura immobiliare: la loro tassazione passa dal 19% al
2012, M. Piazza, Risolte le incompatibilità comunitarie per
34,50%. Inoltre le plusvalenza escono dall’imposizione dopo
Ivafe e Ivie, ma su unico restano numerosi dubbi applicativi,
22 anni, mentre escono dalla contribuzione dopo 30 anni.
in ‘‘Corriere Tributario’’ n. 3/2013, pag. 173.
30
Sentenza del 26 febbraio 2015, Causa C-623/13 Ministero
delle Finanze francese contro Gérard de Ruyter.
29/20152870 APPROFONDIMENTO – Imposta sul valore degli immobilil situati all’estero (IVIE)
in Italia, anche se le due imposte hanno una natu- L’Amministrazione fiscale dovrebbe conformarsi
ra completamente differente, stante il fatto che: ai diritto dell’Unione Europea disapplicando il di-
l’Imu è un’imposta locale a territorialità limita- ritto nazionale qualora in contrasto con il diritto
ta il cui gettito, per lo meno nella fase iniziale, comunitario: in effetti la circolare n. 28/E del
era parzialmente devoluto ai Comuni: tenden- 2012, di fatto concretizza una sistematica discri-
zialmente quindi soddisfa alle esigenze di getti- minazione in palese contrasto con la libera circo-
to dei Comuni, accentuando quindi la diversità lazione dei capitali.
rispetto alla Ivie. Trattasi quindi di un’imposta La situazione esposta confermerebbe che il diritto
straordinaria ‘‘territoriale’’ destinata alla coper- alla libera circolazione dei capitali è leso, discri-
tura dei servizi che l’ente territoriale presta ai minando la fiscalità di due identici investimenti.
cittadini; In sede di contenzioso, fondato sul mancato o
l’Ivie invece è basata sul possesso dell’immobi- parziale pagamento dell’Ivie, il contribuente po-
le su scala globale, non trovando alcuna giusti- trebbe dimostrare che la localizzazione del suo
ficazione a livello di servizi prestati, non go- investimento, se fosse avvenuta in Italia anziché
dendo per altro delle eventuali agevolazioni in Francia, avrebbe originato una tassazione loca-
concesse dalla normativa Imu: l’Ivie di fatto è le molto inferiore, a sostanziale parità di bene, di-
una vera e propria imposta straordinaria patri- mostrando quindi che l’aver optato per la Francia
moniale. genera un livello impositivo superiore e non giu-
stificato: verrebbe quindi utilizzato il modello
Proprio per ovviare a questa criticità il legislatore ‘‘Mentone/Bordighera’’ al fine di invocare il princi-
ha introdotto alcune modifiche all’Ivie tentando pio della libera circolazione dei capitali, disatten-
di attuare un ipotetico parallelismo con la nor- dendo la circolare citata le cui direttive sono in
mativa Imu, finalizzato alla eliminazione degli contrasto con i principi fondamentali del mercato
effetti restrittivi della libera circolazione dei capi- unico.
tali. Il giudizio sul tentativo è negativo stante che,
per lo meno limitatamente alla Francia, esiste tut- 5.2. Un secondo contrasto con il principio
tora una forte discriminazione nei confronti dei della libertà di stabilimento
soggetti che investono in Francia, in quanto:
come già esposto in precedenza, il ricorso ad L’Ivie inoltre sarebbe in contrasto con il principio
un ‘‘valore Imu francese’’ non risolve il proble- della libertà di stabilimento sancito dell’art. 49 del
ma, originando valori molto più alti dei valori TFUE e dall’art. n. 31 dell’accordo SEE, principio
catastali rivalutati in Italia: di fatto tende a fare applicabile ai soli Paesi UE e SEE (e non ai Paesi
emergere un valore in molti casi più alto di terzi).
quello del mercato; Come accennato in precedenza, l’abitazione
il ricorso al metodo storico subisce notevol- principale all’estero, con il contestuale manteni-
mente l’influenza del momento in cui l’acqui- mento della residenza fiscale in Italia, è assogget-
sto è avvenuto: solo andando indietro di un nu- tata ad una aliquota impositiva pari allo 0,40%,
mero molto alto di anni si potrebbe pervenire a con un abbattimento pari ad E 200.
valori di acquisto prossimi ai valori catastali Se si considera l’Imu, l’abitazione principale è
italiani. Quanto riportato in precedenza è sin- trattata nel seguente modo 32:
tomatico di una forte discriminazione: un inve- anno 2012: 0,40% con detrazione pari ad E 200
stitore nel settore immobiliare è fortemente di- gettito destinato al Comune;
sincentivato ad investire a Mentone, stante il anno 2013: 0,40% sulla differenza tra le 0,6%
notevole differenziale tra la Ivie da corrispon- ed le 0,4%, quindi lo 0,40% del 2% ¼ 0,08%
dere su un appartamento a Mentone e l’Imu il gettito resta al Comune.
per un appartamento molto simile sito a Bordi- Se nel 2012 il trattamento della prima abitazione
ghera; in Italia era lo stesso riservato all’Ivie, nel 2013 la
di fatto il meccanismo di tassazione rende l’I- situazione si è radicalmente modificata, penaliz-
vie a fronte di nuovi investimenti sistematica- zando sensibilmente la prima abitazione all’este-
mente più gravosa dell’Imu, situazione questa ro e quindi discriminando tra il soggetto che spo-
non giustificabile con il fatto che gli immobili sta all’estero la prima abitazione e il soggetto che
in Francia non sono accatastati. la detiene in Italia.
32
Il riferimento concerne un immobile localizzato a Milano.
29/2015Puoi anche leggere
