RIDUZIONE/SOSPENSIONE DEI CANONI DI LOCAZIONE DI IMMOBILI O AFFITTO DI AZIENDE
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Agenzia delle Entrate
Direzione Regionale dell’Umbria
RIDUZIONE/SOSPENSIONE DEI CANONI DI
LOCAZIONE DI IMMOBILI O AFFITTO DI AZIENDE
Le risposte della Direzione Regionale
dell’Umbria
FAQ
1. Nell’ipotesi in cui le parti di un contratto di locazione immobiliare o di affitto di azienda, modificando
l’originario contratto di locazione/affitto stipulato, definiscano una riduzione del canone di locazione/affitto
ovvero una temporanea sospensione dal suo pagamento, sussiste l’obbligo, ai fini dell’imposta di registro,
di comunicare tale modifica all’Agenzia delle Entrate? .................................................................................... 2
2. Qual è la misura dell’imposta dovuta per la registrazione di un accordo di riduzione del canone di
locazione di un immobile o di affitto di azienda? E per gli accordi di temporanea sospensione del canone? . 4
3. Qual è la misura dell’imposta dovuta per la registrazione di un accordo di riduzione ovvero di
temporanea sospensione del pagamento del canone di locazione di un immobile per il quale è stata
esercitata l’opzione per la cedolare secca? ....................................................................................................... 6
4. Qualora l’accordo di riduzione/sospensione del canone di locazione riguardi un contratto a canone
concordato ai sensi dell'articolo 2, comma 3, della legge 9 dicembre 1998, n. 431 che, quindi, gode delle
agevolazioni fiscali, è necessario l’intervento delle associazioni di categoria per procedere alla
registrazione? .................................................................................................................................................... 8
5. Quali modalità sono previste per la registrazione degli accordi di riduzione dei canoni di locazione
immobiliare?.................................................................................................................................................... 10
6. Quali modalità sono previste per la registrazione degli accordi di riduzione/sospensione dei canoni di
affitto di aziende non redatti tramite atto pubblico o scrittura privata autenticata? .................................... 131. Nell’ipotesi in cui le parti di un contratto di locazione immobiliare o di
affitto di azienda, modificando l’originario contratto di locazione/affitto
stipulato, definiscano una riduzione del canone di locazione/affitto ovvero
una temporanea sospensione dal suo pagamento, sussiste l’obbligo, ai fini
dell’imposta di registro, di comunicare tale modifica all’Agenzia delle
Entrate?
L’Agenzia delle entrate, con la Ris. N. 60/E del 28 giugno 2010, con specifico riferimento ai
contratti di locazione immobiliare, ha osservato che gli articoli 3 e 17 del D.P.R. 26 aprile
1986, n. 131 (di seguito T.U.R.), individuano in maniera esplicita gli eventi successivi alla
conclusione del contratto di locazione che devono essere autonomamente assoggettati a
registrazione. Si tratta, in particolare, delle cessioni, risoluzioni e proroghe dell’originario
contratto che devono essere, pertanto, registrate in termine fisso anche se stipulate
verbalmente o attraverso una nuova scrittura privata non autenticata. L’accordo di riduzione
del canone inizialmente pattuito, non appare riconducibile alle ipotesi, contemplate nei
predetti articoli 3 e 17 del T.U.R., di cessione, risoluzione e proroga, anche tacita, del
contratto. In questi casi, quindi, è da escludere la riconducibilità dell’accordo di riduzione
del canone tra gli eventi che devono obbligatoriamente essere portati a conoscenza
dell’amministrazione finanziaria secondo le modalità di cui all’articolo 17 del T.U.R.. È da
escludere, inoltre, l’applicazione del principio sancito dall’articolo 19 del T.U.R., secondo cui
è fatto obbligo alle parti contraenti, ai loro aventi causa ed a coloro nel cui interesse è stata
richiesta la registrazione, di denunciare entro venti giorni, dal loro verificarsi, gli
“…eventi…che diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta”. In conclusione, fatta salva
l’ipotesi in cui il predetto accordo di riduzione del canone venga formalizzato nella forma
dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata, non sussiste in capo ai contraenti
alcun obbligo di comunicare all’amministrazione finanziaria la modifica contrattuale
intervenuta.
Si fa presente, tuttavia, che il perfezionamento dell’accordo di riduzione del canone può
determinare, di fatto, la diminuzione della base imponibile ai fini dell’imposta di registro
(come pure ai fini delle imposte dirette) e, conseguentemente, la corresponsione di una
2minore imposta; può rispondere ad esigenze probatorie la necessità di attribuire all’atto di
modifica contrattuale la data certa di fronte ai terzi1 .
Tra i mezzi che il nostro ordinamento riconosce come idonei a conferire la certezza della
data ad un atto vi è la registrazione, che, ai sensi dell’articolo 18 del T.U.R., attesta l’esistenza
degli atti ed attribuisce agli stessi data certa di fronte ai terzi a norma dell’articolo 2704 del
codice civile. Premesso quanto sopra occorre rilevare che ai sensi dell’articolo 8 del T.U.R.,
anche in assenza di un obbligo di legge “Chiunque vi abbia interesse può richiedere in
qualsiasi momento, pagando la relativa imposta, la registrazione di un atto”. La facoltà di
registrare volontariamente il nuovo accordo consentirà, dunque, alle parti contraenti di
rendere edotta l’amministrazione finanziaria circa il nuovo accordo intervenuto tra le stesse,
rendendolo certo di fronte ai terzi.
Per quanto riguarda gli accordi di riduzione del canone di affitto di aziende, considerato che
per il contratto di affitto sussiste l’obbligo di stipula tramite atto pubblico o scrittura privata
autenticata, di regola analoga forma dovrebbe essere adottata per qualsiasi atto
modificativo del contratto stesso (risoluzione anticipata, modifica di una clausola, ecc.). In
questi casi, quindi, se l’accordo di modifica è formalizzato con atto pubblico o scrittura
privata autenticata sussiste l’obbligo di registrazione in termine fisso (20 giorni dalla
stipula/autentica).2
Quanto detto, ai fini dell’obbligo di registrazione, vale anche per gli accordi di temporanea
sospensione del pagamento del canone che, di fatto, realizzano solo un differimento dal
pagamento del canone originariamente pattuito.
1 Nel caso in cui l’ammontare del canone di locazione relativo ad immobili iscritti in catasto con attribuzione di rendita fosse dichiarato
in misura inferiore al 10% del “valore automatico dell’immobile”, l’atto potrebbe essere sottoposto ad accertamento di valore da
parte dell’amministrazione finanziaria. Il valore automatico ai fini dell’imposta di registro si ottiene moltiplicando la rendita catastale
rivalutata del 5% per lo specifico coefficiente dipendente dalla categoria catastale del fabbricato (Cfr. art 52-bis T.U.R.). Tale
disposizione non si applica nel caso di contratti di locazione di immobili ad uso abitativo con canoni concordati fra le organizzazioni
sindacali dei conduttori e dei proprietari.
In materia di accertamento ai fini delle imposte sul reddito gli art. 41/-bis e 39, primo comma lett. d) del d. P.R. 29 settembre 1973,
n. 600, inoltre, consentono l’accertamento di maggiori redditi da locazione immobiliare/ affitto d’azienda rispetto a quelli dichiarati
sulla base delle informazioni detenute dall’Anagrafe tributaria ovvero in base a presunzioni semplici, gravi precisi e concordanti.
2 Nel caso in cui l’accordo di riduzione del canone di affitto di azienda sia formalizzato con scrittura privata non autenticata l’atto è
soggetto a registrazione solo in caso d’uso.
32. Qual è la misura dell’imposta dovuta per la registrazione di un accordo di
riduzione del canone di locazione di un immobile o di affitto di azienda? E
per gli accordi di temporanea sospensione del canone?
In occasione della registrazione dell’accordo di riduzione/sospensione occorre sempre fare
riferimento al contratto originario e ai relativi estremi di registrazione. Tenuto conto che
l’accordo di riduzione del canone non concretizza una ipotesi contrattuale autonoma ma
accede ad un contratto di locazione già regolarmente registrato, la Ris. N. 60/E del 28 giugno
2010 cit. ha ritenuto che per l’imposizione occorra riferirsi all’articolo 5 della Tariffa
allegata al T.U.R.. Al riguardo il punto II) della nota posta in calce all’articolo 5 della Tariffa
cit. stabilisce che “… l’ammontare dell’imposta, per le locazioni e gli affitti di beni immobili,
non può essere inferiore alla misura fissa di euro 67”. Si rileva, altresì, che ai fini dell’imposta
di bollo, la scrittura privata con cui si riduce il canone di locazione, è soggetta ad imposta ai
sensi dell’articolo 2, della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642. La
disposizione di cui all’articolo 19 del D.L. 12 settembre 2014 n. 133 (c.d. decreto "Sblocca
Italia") convertito dalla L. 11 novembre 2014, n. 164, tuttavia, ha stabilito che "La
registrazione dell'atto con il quale le parti dispongono esclusivamente la riduzione del
canone di un contratto di locazione ancora in essere è esente dalle imposte di registro e di
bollo". Considerato che tale norma non consente un’applicazione estensiva, nelle tabelle
seguenti si riepilogano le imposte dovute per la registrazione degli accordi di riduzione dei
canoni:
Accordi di riduzione canone locazione immobili
Imposta di registro: esente Imposta di bollo: esente
L’esenzione opera sia nel caso di locazione di immobili per uso abitativo, sia nel caso di
locazione di immobili commerciali. L’esenzione compete, inoltre, anche nel caso in cui la
riduzione del canone sia pattuita anche solo per un determinato periodo contrattuale e non
fino alla scadenza del contratto (Cfr. Circ. circolare Agenzia Entrate n. 12 dell’8 aprile 2016,
punto 16.1).
4Accordi di riduzione canone affitto aziende3
Imposta di registro: € 200,00 euro Imposta di bollo: marca da bollo da € 16,00
ogni 100 righe o 4 pagine, per ogni copia
Accordi di temporanea sospensione del pagamento del canone di locazione immobili
Imposta di registro: € 67,00 Imposta di bollo: marca da bollo da € 16,00
ogni 100 righe o 4 pagine, per ogni copia
Accordi di temporanea sospensione del pagamento del canone affitto aziende 4
Imposta di registro: € 200,00 Imposta di bollo: marca da bollo da € 16,00
ogni 100 righe o 4 pagine, per ogni copia
3
L’Agenzia con la risposta n. 124 del 21 dicembre 2018 ad uno specifico quesito inerente l’imposizione della
registrazione di un accordo di riduzione del canoni di affitto di azienda relativo ad un contratto che, in applicazione della
norma antielusiva di cui all’articolo 35 comma 10-quater del D.L. n 223 del 2006, era stato considerato quale contratto
di locazione di bene immobile strumentale, scontando le relative imposte, ha ritenuto applicabile l’esenzione, ai fini
dell’imposta di registro e del bollo, prevista dall’articolo 19 del D.L. 12 settembre 2014 n. 133.
4
Nel caso in cui, come precisato nella citata risposta n. 124 del 2018, il contratto di affitto di azienda possa essere
considerato quale contratto di locazione di bene immobile strumentale, scontando le relative imposte, l’imposta di
registro sarà dovuta nella misura fissa di € 67,00.
53. Qual è la misura dell’imposta dovuta per la registrazione di un accordo di
riduzione ovvero di temporanea sospensione del pagamento del canone di
locazione di un immobile per il quale è stata esercitata l’opzione per la
cedolare secca?
In relazione ai contratti per i quali sia stata esercitata l’opzione per la cedolare secca, di cui
all’art. 3, comma 2, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, il canone relativo ai contratti
aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo può essere assoggettato ad un’imposta, operata
nella forma della cedolare secca, sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali, della
imposta di registro e di bollo dovute sul contratto di locazione. La stessa disposizione
prevede altresì che il medesimo prelievo può sostituire anche le imposta di registro e di bollo
dovute «sulla risoluzione e sulle proroghe del contratto di locazione». Le vicende giuridiche
successive alla stipula del contratto di locazione che risultano assorbite dal prelievo
sostitutivo della “cedolare secca” sono solo quelle espressamente individuate dal legislatore
(“risoluzioni e proroghe del contratto di locazione”). Pertanto, l’effetto sostitutivo della
“cedolare secca” non può estendersi, in via interpretativa, a fattispecie diverse da quelle
menzionate nell’art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 23 del 2011, essendo quest’ultima norma di
carattere speciale.
Atteso che gli accordi di riduzione del canone di locazione non integrano alcuna delle
fattispecie alle quali il legislatore ha esplicitamente riferito il regime della “cedolare secca”,
si ritiene che l’imposta versata nella forma del prelievo sostitutivo non possa sostituire
l’imposta di registro dovuta per la registrazione degli accordi riduttivi in argomento, che
resta dovuta nella misura di euro 67,00. Tuttavia, l’articolo 19 del D.L. 12 settembre 2014 n.
133 (c.d. decreto "Sblocca Italia") convertito dalla L. 11 novembre 2014, n. 164, ha stabilito
che "La registrazione dell'atto con il quale le parti dispongono esclusivamente la riduzione
del canone di un contratto di locazione ancora in essere è esente dalle imposte di registro e
di bollo". Tale norma si applica anche alla registrazione degli accordi di riduzione del canone
di locazione di contratti per i quali è stata esercitata l’opzione per la cedolare secca. Resta
dovuta la imposta in misura fissa di € 67,00 nella diversa ipotesi di accordi di sospensione
del canone.
6Accordi di riduzione canone locazione immobili (opzione cedolare secca)
Imposta di registro: esente Imposta di bollo: esente
Accordi di temporanea sospensione del pagamento del canone di locazione immobili
(opzione cedolare secca)
Imposta di registro: € 67,00 Imposta di bollo: marca da bollo da € 16,00
euro ogni 100 righe o 4 pagine, per ogni
copia
74. Qualora l’accordo di riduzione/sospensione del canone di locazione
riguardi un contratto a canone concordato ai sensi dell'articolo 2, comma 3,
della legge 9 dicembre 1998, n. 431 che, quindi, gode delle agevolazioni
fiscali, è necessario l’intervento delle associazioni di categoria per
procedere alla registrazione?
Per quanto riguarda l’eventuale obbligo di assistenza o asseverazione delle organizzazioni
della proprietà edilizia e dei conduttori, ai fini della registrazione degli accordi di riduzione
del canone di locazione, occorre rifarsi ai chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate con
Ris. N. 31 del 20 aprile 2008. L’Agenzia, con il documento di prassi citato, ha osservato che
con decreto del Ministro delle Infrastrutture e dei Trasporti, di concerto con il Ministro
dell’Economia e delle Finanze del 16 gennaio 2017 (di seguito decreto), sono stati individuati,
tra l’altro, i criteri generali per la realizzazione degli accordi da definire in sede locale per la
stipula di contratti di locazione ad uso abitativo a canone concordato, ai sensi dell'articolo
2, comma 3, della legge 9 dicembre 1998, n. 431.
In particolare, l’articolo 1, comma 8, del decreto prevede che “Le parti contrattuali, nella
definizione del canone effettivo, possono essere assistite, a loro richiesta, dalle rispettive
organizzazioni della proprietà edilizia e dei conduttori. Gli accordi definiscono, per i contratti
non assistiti, le modalità di attestazione, da eseguirsi, sulla base degli elementi oggettivi
dichiarati dalle parti contrattuali a cura e con assunzione di responsabilità, da parte di
almeno una organizzazione firmataria dell’accordo, della rispondenza del contenuto
economico e normativo del contratto all'accordo stesso, anche con riguardo alle agevolazioni
fiscali”. La norma in argomento prevede, dunque, che per i contratti di locazione a canone
concordato ‘non assistiti’, l’attestazione rilasciata dalle organizzazioni firmatarie
dell’accordo in sede locale, con la quale viene confermata la rispondenza del contenuto
economico e normativo del contratto di locazione all’accordo territoriale, esplichi effetti
anche ai fini del conseguimento delle agevolazioni fiscali.
In altri termini, l’acquisizione dell’attestazione costituisce elemento necessario ai fini del
riconoscimento delle agevolazioni. In tale senso, si è già espresso il Ministero delle
Infrastrutture - Direzione Generale per la Condizione Abitativa - che, con nota del 6 febbraio
2018, n. 1380, ha affermato che“… per quanto concerne i profili fiscali va considerato che
8l’obbligatorietà dell’attestazione fonda i suoi presupposti sulla necessità di documentare alla
pubblica amministrazione, sia a livello centrale che comunale, la sussistenza di tutti gli
elementi utili ad accertare sia i contenuti dell’accordo locale che i presupposti per accedere
alle agevolazioni fiscali, sia statali che comunali. Ne consegue l’obbligo per i contraenti, di
acquisire l’attestazione in argomento anche per poter dimostrare all’Agenzia in caso di
verifica fiscale la correttezza delle deduzioni utilizzate”.
L’attestazione non risulta, invece, necessaria, ai fini del riconoscimento delle predette
agevolazioni fiscali, per i contratti di locazione stipulati prima dell’entrata in vigore del
decreto ovvero anche successivamente, laddove non risultino stipulati accordi territoriali
dalle organizzazioni sindacali e dalle associazioni degli inquilini e dei proprietari di immobili
che hanno recepito le previsioni dettate dal citato decreto.
Per quanto attiene l’obbligo di allegare detta attestazione al contratto di locazione in sede
di registrazione, l’Agenzia ha fatto presente che il decreto non definisce un obbligo in capo
alle parti contrattuali di procedere all’allegazione, né tale obbligo emerge dalle previsioni
dettate T.U.R. L’assenza di un obbligo non esclude, tuttavia, che le parti possano, comunque,
procedere a detta allegazione in sede di registrazione del contratto.
Ciò premesso si ritiene che analoghi principi debbano essere applicati anche per l’eventuale
registrazione degli accordi di riduzione del canone di locazione stipulati ai sensi dell'articolo
2, comma 3, della legge 9 dicembre 1998, n. 431, che non può essere negata in assenza delle
attestazioni in argomento. Resta inteso che qualora il canone dopo la riduzione risulti
inferiore al minimo previsto dagli accordi locali non si avrà diritto alle agevolazioni fiscali.
95. Quali modalità sono previste per la registrazione degli accordi di riduzione
dei canoni di locazione immobiliare?
A) Periodo transitorio (dal 3 luglio al 31 agosto 2020)
a.1) Presentazione telematica del modello RLI
Presentazione diretta del modello RLI, da parte degli utenti già abilitati ai servizi telematici
dell’Agenzia, o tramite gli intermediari abilitati (professionisti, associazioni di categoria, Caf,
ecc), ovvero richiedendo la trasmissione telematica agli uffici se non si è obbligati alla
registrazione telematica dei contratti di locazione (possessori di più di 10 immobili, agenti
immobiliari).
Per le modalità di compilazione del modello RLI in presenza della rinegoziazione del canone
di locazione (codice 8 nella casella “adempimenti successivi”) si rinvia alle istruzioni di
compilazione del modello RLI aggiornate reperibili nel sito internet dell’Agenzia delle entrate
tramite il seguente link:
https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/documents/20143/267587/RLI_istruzioni.pdf
Nel caso in cui la data dell’atto di rinegoziazione o di validità del nuovo canone sia
antecedente di oltre un anno alla data della richiesta di registrazione, per l’adempimento è
necessario rivolgersi all’ufficio presso cui è stata effettuata la registrazione del contratto di
locazione.
a.2) Modalità ordinaria (Mod. 69 cartaceo)
Occorre presentare in ufficio:
almeno 2 copie della scrittura privata firmata dalle parti relativa alla riduzione del
canone, in regola con l’imposta di bollo, se dovuta;
il modello 69 debitamente compilato con l’inserimento, nel campo note, degli estremi
di registrazione del contratto oggetto di modifica;
10la delega ed una copia del documento d’identità del delegante, nel solo caso in cui la
richiesta di registrazione sia presentata da un soggetto diverso dalle parti contrattuali;
l’attestazione di versamento qualora sia dovuta l’imposta di registro.
a.3) Modalità alternativa per il periodo emergenziale
Alla richiesta di registrazione dell’accordo di riduzione del canone di locazione (Modello 69)
da inviare via Pec o e-mail agli indirizzi già pubblicati nell’area servizi del sito internet
regionale (solo se il contratto oggetto di modifica è registrato presso un ufficio territoriale
della regione Umbria), devono essere allegati:
la scansione dell’accordo di riduzione in regola con imposta di bollo, se dovuta;
il modello 69 debitamente compilato e sottoscritto, anche con firma analogica se il
richiedente è sprovvisto di firma digitale, con l’inserimento, nel campo note, degli
estremi di registrazione del contratto oggetto di modifica;
la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà – resa dal richiedente ai sensi dell’art.
47 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 – avente ad oggetto il possesso dell’originale
dell’accordo e della conformità a questo dell’immagine inviata, l’impegno a
depositare in ufficio l’atto in originale al termine del periodo emergenziale;
la copia del documento di identità del richiedente;
la copia del versamento dei tributi eventualmente dovuti.
L’Agenzia delle entrate, verificata la correttezza della documentazione e la congruità̀ del
versamento, effettua la registrazione e ne comunica gli estremi al contribuente.
Nel caso di versamento non congruo, l’Agenzia sospende la registrazione dell'atto e
comunica al contribuente la necessità di integrare il versamento.
11B) Periodo a regime (dal 1 settembre 2020)
Dal 1° settembre 2020, non sarà più possibile utilizzare il modello 69 per la comunicazione
della rinegoziazione del canone di locazione. A partire da tale data dovrà essere utilizzato
solo il modello RLI presentato telematicamente con le modalità già indicate per il periodo
transitorio.
126. Quali modalità sono previste per la registrazione degli accordi di
riduzione/sospensione dei canoni di affitto di aziende non redatti tramite
atto pubblico o scrittura privata autenticata?
Modalità ordinaria
Occorre presentare in ufficio:
almeno 2 copie della scrittura privata firmata dalle parti relativa alla riduzione del
canone, in regola con l’imposta di bollo;
il modello 69 debitamente compilato con l’inserimento, nel campo note, degli estremi
di registrazione del contratto oggetto di modifica;
la delega ed una copia del documento d’identità del delegante, nel solo caso in cui la
richiesta di registrazione sia presentata da un soggetto diverso dalle parti
contrattuali;
l’attestazione di versamento dell’imposta di registro dovuta.
Modalità alternativa per il periodo emergenziale
Alla richiesta di registrazione da inviare via Pec o e-mail agli indirizzi già pubblicati nell’area
servizi del sito internet regionale (solo se il contratto oggetto di modifica è registrato presso
un ufficio territoriale della regione Umbria), devono essere allegati:
la scansione dell’accordo di riduzione in regola con imposta di bollo;
il modello 69 debitamente compilato e sottoscritto, anche con firma analogica se il
richiedente è sprovvisto di firma digitale, con l’inserimento, nel campo note, degli
estremi di registrazione del contratto oggetto di modifica;
la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà – resa dal richiedente ai sensi dell’art.
47 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 – avente ad oggetto il possesso dell’originale
dell’accordo e della conformità a questo dell’immagine inviata, l’impegno a
depositare in ufficio l’atto in originale al termine del periodo emergenziale;
la copia del documento di identità del richiedente;
13 la copia del versamento dei tributi dovuti.
L’Agenzia delle entrate, verificata la correttezza della documentazione e la congruità del
versamento, effettua la registrazione e ne comunica gli estremi al contribuente.
Nel caso di versamento non congruo, l’Agenzia sospende la registrazione dell'atto e
comunica al contribuente la necessità di integrare il versamento.
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