Novità fiscali L'attualità del diritto tributario svizzero e internazionale - Supsi
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Scuola universitaria professionale della Svizzera italiana www.supsi.ch/fisco
Dipartimento scienze aziendali e sociali
Centro competenze tributarie
Novità fiscali
L’attualità del diritto tributario svizzero
e internazionale N° 7 – Luglio 2013
Politica fiscale
Perché si rende necessaria un’amnistia fiscale cantonale? 3
Fino a quando durerà la doccia scozzese legata
all’amnistia fiscale cantonale? 5
Diritto tributario svizzero
Legge GAFI e Weissgeldstrategie: verso una profonda mutazione
del diritto penale fiscale e del segreto bancario? 8
L’avamprogetto di nuovi obblighi di diligenza in ambito fiscale 17
Diritto tributario italiano
Arriva il nuovo redditometro. Ecco come dovrebbe funzionare 21
Pubblicazioni
Il prelievo fiscale nei Cantoni e nella Confederazione
ai fini delle imposte dirette 32
Offerta formativa
Seminari e corsi di diritto tributario 33
Roberto Bianchi conclude il suo contributo sul
nuovo redditometro italiano rilevando come in una
“società in cui vanno sempre più accentuandosi i
sistemi di controllo sulle persone” vi è da augurarsi
di “trovare un contemperamento tra l’equità del
singolo e l’equità collettiva”, rispettivamente, tra gli
“interessi dello Stato (nello specifico l’erario) con
quelli del privato cittadino”. Misure di controllo sui
contribuenti, da parte delle autorità, e degli inter-
Introduzione mediari finanziari, sempre più chiamati a svolgere
Novità fiscali una funzione pubblica quale “braccio del Fisco”,
07/2013 tanto dello Stato in cui sono insediati che di quello
del cliente: ecco il filo rosso di questo numero
Redazione
di “Novità fiscali”. All’interno del numero vengono
SUPSI
Centro di competenze
illustrati i due avamprogetti presentati dal Consi-
tributarie
Palazzo E
glio federale il 27 febbraio 2013 finalizzati, il primo,
6928 Manno a recepire nel diritto svizzero la nozione di reati
T +41 58 666 61 75
F +41 58 666 61 76 fiscali gravi quale presupposto del riciclaggio
diritto.tributario@supsi.ch
www.supsi.ch/fisco di denaro, il secondo, all’introduzione di obblighi di
ISSN 2235-4565 (Print) diligenza estesi per gli intermediari finanziari nel
ISSN 2235-4573 (Online)
solco della strategia del denaro pulito. I due avam-
Redattore responsabile
Samuele Vorpe progetti hanno ripercussioni rilevanti non solo
Comitato redazionale per i contribuenti, ma anche per gli intermediari
Elisa Antonini
Paolo Arginelli finanziari. Vi è poi una riflessione sulle implicazioni
Rocco Filippini
Roberto Franzè
del redditometro, in particolare sui suoi effetti
Giordano Macchi
Giovanni Molo
da un profilo probatorio e di inibizione, alla stregua
Andrea Pedroli
Sabina Rigozzi
di un “surrogato del condono tombale”, di nuovi
Curzio Toffoli
Samuele Vorpe
accertamenti, nonché sulla sua retroattività. Ma
Impaginazione e layout
questo numero contiene pure due contributi
Laboratorio cultura visiva – il primo di taglio politico, il secondo tecnico – sul
progetto di amnistia fiscale cantonale, “pendant”
naturale, secondo i suoi fautori, del corso di mag-
giore rigore nei controlli sui contribuenti. In un
senso o in un altro, che si faccia chiarezza,
anche per non inibire i contribuenti a far emergere
patrimoni non dichiarati aspettando Godot.
Giovanni Molo
Politica fiscale Novità fiscali / n.7 / luglio 2013 3
Perché si rende necessaria un’amnistia
fiscale cantonale?
Rocco Cattaneo
Presidente del Partito liberale radicale ticinese
Economista lic. oec. publ.
I dubbi sulla compatibilità giuridica con la LAID per- Sono quindi riunite tutte le condizioni che giustificano, insie-
mangono, ma la necessità politica di istituire un’amni- me alla “tassa di amnistia”, l’istituzione di un’amnistia fiscale a
stia fiscale cantonale è ora ineludibile qualora persistes- livello generale. Oggi bisogna però considerare che, probabil-
se la mancanza di volontà politica da parte dell’autorità mente a breve e certamente a medio termine, si dovranno te-
federale. Il Canton Ticino, e domani probabilmente altri nere in considerazione altri due elementi che rendono ancora
Cantoni, non possono rimanere inerti di fronte al rivol- più difficile la posizione di chi è venuto meno ai propri doveri
gimento epocale della piazza finanziaria svizzera fiscali nel passato.
L’amnistia fiscale suscita da sempre una vivace contrapposi- Il segreto bancario, a causa delle pressioni internaziona-
zione tra l’etica e la ragion di Stato. A mio modo di vedere si li sempre crescenti, ha subìto un’erosione costante in questi
deve partire dal presupposto che le tesi sostenute dai contrari ultimi cinque anni e si è ridotto ormai ad un semplice scudo
all’amnistia fiscale, poiché reputano che questa operi una disu- di carta. Anche i nuovi avamprogetti di legge che il Consiglio
guaglianza tra i contribuenti, e coloro che invece la giustificano federale ha posto in consultazione negli scorsi mesi rendono
nell’interesse della finanza pubblica, possono essere entrambe molto più difficile la posizione dell’evasore fiscale. Sono infatti
sostenute con pari dignità. Osservo inoltre che il condizionare previste pene maggiormente elevate per gli evasori, nonché
l’amnistia fiscale al pagamento di una sorta di “tassa di amni- nuovi mezzi inquisitivi a favore delle autorità fiscali, tra i qua-
stia” attenua comunque la disparità di trattamento tra coloro li la possibilità di accedere direttamente ai dati bancari dei
che hanno regolarmente dichiarato nel passato i loro elementi contribuenti residenti in Svizzera che hanno semplicemente
imponibili e coloro che, invece, hanno sottratto delle imposte. omesso di dichiarare i loro elementi imponibili. La proposta
Le tesi sull’eventuale lesione del principio dell’uguaglianza lega- del Consiglio federale, mi riferisco in particolare a quella che
te all’amnistia fiscale sono influenzate più da considerazioni eti- di fatto pone fine al segreto bancario nei confronti dell’auto-
che e, quindi, emozionali, che da motivazioni fiscali e finanziarie. rità fiscale per la semplice contravvenzione, costituisce a non
averne dubbio un rivolgimento epocale e il suo annuncio ha
Le premesse indispensabili affinché un’amnistia fiscale non sia suscitato un diffuso sconcerto e timore nei confronti dei con-
contraria ai principi della parità di trattamento sono, a mio tribuenti. Non stupisce più di tanto che questo indirizzo del
modo di vedere, le seguenti: Consiglio federale non sia accompagnato nemmeno da una
lontana intenzione di istituire un’amnistia fiscale. Questo per-
◆ il provvedimento di “grazia”, poiché tale di fatto è un’amnistia ché, come si è potuto constatare più volte nel passato, non vi
fiscale, deve avere il carattere dell’eccezionalità in quanto se è alcuna volontà politica di istituire un’amnistia fiscale, nem-
l’amnistia fiscale fosse un fatto ricorrente verrebbe meno la meno quando si propone di cancellare uno dei pilastri della
certezza del diritto e i contribuenti dichiarerebbero soltanto politica svizzera, costituito appunto dal segreto bancario nei
se obbligati da elementi esterni (quali ad esempio il dissesto confronti dell’autorità fiscale.
di una banca dove hanno depositato i capitali neri, la messa
in stato di accusa di un direttore o di un amministratore di Questa assenza di volontà politica è perlomeno sorprendente
una società, il divorzio, l’eredità, il ricatto, eccetera). In Svizze- poiché, di regola, ogni qualvolta si aumentano le penalità, il
ra una nuova amnistia fiscale a livello federale sarebbe con- periodo di perenzione e di prescrizione, rispettivamente quan-
forme al principio dell’eccezionalità poiché l’ultima risale al do si estendono le facoltà inquisitive dell’autorità fiscale, que-
1969, vale a dire quasi 50 anni fa; ste circostanze vengono accompagnate da un provvedimento
◆ le finanze pubbliche sono in difficoltà, ciò che è il caso per il di amnistia fiscale. Vale la pena ricordare che quando le Came-
nostro Cantone e i Comuni ticinesi; re federali, il 14 dicembre 1990, accolsero la nuova Legge fe-
◆ l’economia si trova in uno stato di crisi, il che è da anni evi- derale sull’imposta federale diretta (di seguito LIFD) e la Legge
dente. federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni
4 Novità fiscali / n.7 / luglio 2013
e dei Comuni (di seguito LAID), che hanno di fatto raddop- cino spontaneamente i loro elementi imponibili alle autorità
piato l’onere per l’evasore poiché hanno esteso il periodo di fiscali, abbiano adottato una decisione ineccepibile dal profi-
perenzione per il ricupero d’imposta e di prescrizione per la lo giuridico. La questione è destinata a restare senza risposta
multa da cinque a dieci anni, nessuno chiese contestualmente poiché contro le leggi federali non si può proporre un ricorso in
un’amnistia fiscale. Ma anche dopo la decisione delle Camere materia di diritto pubblico, mentre il ricorso è possibile contro
federali del 2002 con la quale si estese la prescrizione per le le leggi dei Cantoni.
contravvenzioni fiscali da dieci a vent’anni non accadde nulla.
A titolo complementare osservo che il periodo di prescrizio- Al di là delle questioni giuridiche, si pone tuttavia con urgenza
ne, se i Cantoni accoglieranno un progetto di legge federale a livello federale la questione a sapere, in un momento così
già trasmesso alle Camere federali, potrebbe essere limitato difficile per l’economia e con la probabile entrata in vigore di
a quindici anni. disposizioni penali-fiscali molto più repressive di quelle attuali
nei confronti dei contribuenti, se non sia finalmente giunto il
L’evidente mancanza di volontà politica da parte della Confe- momento di valutare l’opportunità di istituire un’amnistia fi-
derazione è stata confermata anche da precedenti decisioni scale generale.
avverse a proposte di parlamentari e di Cantoni in materia di
amnistia fiscale federale. I Cantoni in materia di imposte di- Per quanto riguarda il Canton Ticino, pur ammettendo i dubbi
rette hanno una sovranità limitata poiché devono rispettare giuridici che si pongono, l’amnistia fiscale cantonale ha un suo
la LAID. Più concretamente i Cantoni sono liberi di stabilire le valore politico indubbio poiché consentirebbe, nella perduran-
aliquote applicabili al reddito e alla sostanza delle persone fisi- te assenza di ogni decisione federale, di far emergere capitali
che, e all’utile e al capitale delle persone giuridiche e, in caso di molto importanti con i relativi redditi che beneficerebbero di
sottrazione devono prelevare le imposte sugli ultimi dieci anni. un’amnistia piena in quanto, nella gran parte dei casi, costituiti
Ci si deve quindi chiedere, tra l’altro, se la sovranità fiscale dei con redditi, successioni, donazioni o altro risalenti a più di dieci
Cantoni, in materia di aliquote, consente di istituire un’amnistia anni fa.
fiscale che preveda l’applicazione di un’aliquota attenuata sugli
elementi imponibili sottratti negli ultimi dieci anni. Qualora si È importante comunque segnalare che esiste un precedente
vietasse ai Cantoni di muoversi nel senso indicato, non potreb- riferito al Canton Giura, il quale ha varato un suo provvedi-
be verificarsi una limitazione del federalismo fiscale? mento di amnistia alla fine del 2009 e che esplicherà effetti
fino alla fine del 2014.
Questa tesi è stata oggetto di obiezioni giuridiche, probabil-
mente fondate, da più parti e, in particolare, da una perizia I dubbi dell’amnistia fiscale ticinese riguardo la compatibilità
giuridica del Dipartimento delle finanze del Canton Ginevra giuridica con la LAID rimangono, ma la necessità politica di
del 15 giugno 2010. La motivazione principale di coloro che istituire un’amnistia fiscale è ora ineludibile. Il Canton Ticino,
mettono in dubbio la base giuridica cantonale riferita all’isti- e domani probabilmente altri Cantoni, confrontati con i ri-
tuzione di un’amnistia fiscale si fonda, tra l’altro, sulla dispari- volgimenti epocali della piazza finanziaria svizzera, saranno
tà dell’aliquota applicabile agli elementi imponibili tra coloro obbligati a muoversi in conseguenza della mancata volontà
che hanno regolarmente dichiarato nel passato e coloro che si politica dimostrata sinora dall’autorità federale. L’importante
avvalgono dell’amnistia fiscale cantonale. A titolo di esempio è decidere tempestivamente sull’iniziativa parlamentare ela-
chi ha sottratto un capitale al quale sarebbe stata applicabile, borata che è stata presentata dai partiti a sostegno dell’am-
in caso di regolare dichiarazione, l’aliquota massima sulla so- nistia fiscale cantonale. Questa iniziativa è stata legata inoltre
stanza cantonale e comunale del 7‰, sarebbe colpito, nel caso ad un’iniziativa parlamentare elaborata nella forma generica,
in cui l’amnistia fiscale ticinese fosse accolta, con un’aliquota mediante la quale il ricavato dell’amnistia fiscale cantonale
del 2.1‰. Se questa tesi avversa all’amnistia fiscale cantonale avrà lo scopo di sostenere l’occupazione ticinese, tema che
dovesse prevalere, i Cantoni vedrebbero in ogni caso diminu- oggi assume con ogni evidenza un aspetto prioritario.
ire la propria sovranità fiscale, che già è poca cosa, anche in
materia di aliquote. Vale la pena di ricordare che ai Cantoni Se poi verrà una decisione del Tribunale federale sul tema
resta soltanto la possibilità di prelevare le imposte di culto, le dell’amnistia fiscale cantonale, questa avrà perlomeno il me-
imposte di successione e di donazione, che potrebbero anche rito di chiarire definitivamente la situazione giuridica. In caso
cadere in una prossima votazione popolare, l’imposta di cir- di una decisione negativa, i Cantoni favorevoli ad un’amnistia
colazione e altri tributi meno importanti. I dubbi giuridici ri- fiscale avranno un argomento in più per chiedere alla Confe-
feriti alla legittimità di istituire un’amnistia fiscale cantonale derazione di uscire dalla sua perdurante inerzia.
saranno probabilmente sciolti dal Tribunale federale, il quale,
nell’ambito del suo processo decisionale, potrebbe eventual-
mente tenere in considerazione anche la sovranità fiscale dei
Cantoni in materia di aliquote.
Ci si deve anche chiedere se le Camere federali, che hanno
cancellato la multa in caso di denuncia spontanea agli evasori
e agli eredi, riducendo per quest’ultimi il periodo di ricupero
d’imposta da dieci a tre anni, sempre a condizione che denun-
Politica fiscale Novità fiscali / n.7 / luglio 2013 5
Fino a quando durerà la doccia scozzese legata
all’amnistia fiscale cantonale?
Samuele Vorpe
Responsabile del Centro di competenze tributarie
della SUPSI
Uno degli scopi di un’amnistia fiscale dovrebbe consi- multa estremamente ridotta, pari come detto ad un quinto
stere nell’incremento delle entrate fiscali per lo Stato. dell’imposta sottratta.
Quel che è più che probabile è che l’amnistia fiscale
cantonale, di cui ormai si discute da almeno tre anni, Se guardiamo le cifre, si osserva tuttavia che nell’anno dell’en-
ha frenato il numero delle denunce spontanee rispetto trata in vigore di questa legge, ovvero il 2010, le denunce spon-
a quanto successo negli altri Cantoni. Vediamo perché tanee registrate in Svizzera sono state più di 4’000. Questo
dato può essere, secondo i diversi punti di vista, valutato come
Il punto di partenza è il 20 marzo 2008, quando le Camere fe- un successo o un insuccesso. Per alcuni Cantoni si può parlare
derali hanno accolto la Legge federale relativa alla semplifica- di un vero e proprio successo, come per esempio Zurigo, che
zione del ricupero d’imposta in caso di successione e all’intro- ha registrato un notevole aumento di autodenunce nel 2010,
duzione dell’autodenuncia esente da pena. Questa legge, poi pari a 1’400 casi, se rapportati alla media annuale degli anni
entrata in vigore il 1. gennaio 2010, ha introdotto un’amnistia precedenti di 350; oppure San Gallo, Cantone in cui il nume-
individuale (detta anche mini-amnistia fiscale) per le perso- ro di autodenunce, in base a quanto annunciato dall’ammini-
ne fisiche e quelle giuridiche ai fini delle imposte dirette. Se strazione fiscale, ha superato le più rosee aspettative, oppure
in base al diritto in vigore sino al 31 dicembre 2009, il con- ancora a Soletta, le cui denunce spontanee sono aumentate di
tribuente che si autodenunciava all’autorità fiscale era punito ben 20 volte rispetto agli anni precedenti, raggiungendo quo-
con una multa pari ad un quinto dell’imposta sottratta, con il ta 220. Pure ad Argovia si è registrato un buon incremento
diritto vigente il contribuente non sarà più soggetto ad una delle autodenunce, passate da 158 nel 2009 a 230 nel 2010; a
multa in occasione della prima autodenuncia all’autorità fisca- Zugo le circa 100 persone che si sono annunciate rappresen-
le, ma dovrà comunque pagare il ricupero d’imposta ordinario, tano, secondo l’amministrazione cantonale delle contribuzio-
riferito ai dieci anni precedenti l’autodenuncia, compresi gli in- ni, un risultato “molto superiore al normale”. Anche in Ticino vi
teressi di ritardo. è stato un certo incremento, certo non paragonabile a quello
di altri cantoni: i pentiti del 2010 sono stati 67, nella media
Qualsiasi contribuente potrà beneficiare una sola volta nel- degli anni 2007, 2008 e 2009, per poi passare a 128 nel 2011.
la vita dell’autodenuncia esente da pena e, ad ogni ulteriore
autodenuncia, sarà applicabile, come era previsto dal diritto Perché gli evasori fiscali ticinesi sarebbero più restii ad auto-
previgente, una multa pari ad un quinto dell’imposta sottratta. denunciarsi? Le ipotesi potrebbero essere varie, ma un fatto
In particolare, si prescinde dall’aprire un procedimento pena- non può essere ignorato: nel Canton Ticino, proprio quando
le (autodenuncia esente da pena), a condizione (i) che la sot- le norme federali sull’autodenuncia sono entrate in vigore, è
trazione d’imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale, (ii) stata lanciata la proposta di affiancare a queste ultime la co-
che il contribuente aiuti senza riserve l’amministrazione a de- siddetta amnistia fiscale cantonale, che avrebbe offerto ul-
terminare l’ammontare dell’imposta sottratta e (iii) che egli si teriori vantaggi a chi si fosse avvalso delle disposizioni volute
adoperi seriamente per pagare l’imposta dovuta. dal legislatore federale. Ora, l’amnistia individuale federale in-
trodotta con la legge del 2010 non pone dei vincoli temporali,
Da più parti si è però detto che questa misura di amnistia ma pone una condizione essenziale: ogni contribuente può
individuale è stata (e continuerà ad essere) un insuccesso beneficiare dell’autodenuncia esente da pena una sola volta
poiché evitare la multa, rifondendo però tutte le imposte nella vita. Quindi, molti contribuenti sono in probabile atte-
sottratte negli ultimi dieci anni (compresi gli interessi di ri- sa di un’amnistia fiscale cantonale, la quale è direttamente
tardo), non invoglia gli evasori ad autodenunciarsi. Questo collegata all’amnistia individuale qui esposta. Non è difficile
perché l’agevolazione introdotta, ovvero l’abbandono della immaginare allora che le discussioni sorte intorno all’amnistia
multa, è assolutamente trascurabile in confronto al dirit- fiscale cantonale abbiano avuto l’effetto di posticipare le au-
to in vigore sino alla fine del 2009 che già prevedeva una todenunce dei contribuenti.
6 Novità fiscali / n.7 / luglio 2013
Venendo ora all’esame dell’amnistia fiscale cantonale, questa alla violazione del principio costituzionale. Ulteriori problemi si
non agisce sulle multe, ma sul ricupero delle imposte esteso constatano poi per gli effetti retroattivi dell’amnistia fiscale a
agli ultimi dieci anni, nonché ai relativi interessi di ritardo. Sia la causa delle disparità di trattamento che si verrebbero eviden-
proposta del Consiglio di Stato del febbraio 2010, poi bocciata temente a creare tra contribuenti onesti e disonesti.
dal Gran Consiglio due anni più tardi, sia la recente iniziativa
parlamentare elaborata presentata dai principali partiti, ad Per quanto riguarda le problematiche tra l’amnistia fiscale
eccezione del Partito socialista, stabiliscono una riduzione del cantonale e la LAID, la perizia ginevrina mette in risalto l’ob-
70% delle aliquote applicabili ai redditi e alle sostanze che ven- bligo per l’autorità fiscale di procedere al ricupero integrale
gono denunciati spontaneamente all’autorità fiscale. delle imposte non incassate negli ultimi dieci anni, compre-
si gli interessi di ritardo (articolo 53 LAID). Questi rischi sono
Se ad esempio un contribuente decidesse di dichiarare spon- stati sollevati anche dal Consiglio di Stato del Canton Ticino
taneamente un milione di franchi di sostanza, che ha genera- nel messaggio del febbraio 2010 (n. 6328) che accompagna il
to un reddito di 30’000 franchi annuo, si avrebbe la seguente progetto di amnistia fiscale cantonale, quando evidenzia che
situazione: la multa verrebbe evitata per effetto dell’amnistia “la stessa potrebbe – a seconda delle interpretazioni – porsi al limite
individuale, mentre per quanto riguarda l'imposta cantonale e della compatibilità con l’articolo 53 capoverso 1 LAID che, ai fini del
comunale (esclusa evidentemente quella federale), le aliquo- ricupero d’imposta, stabilisce che l’autorità fiscale debba procedere
te applicabili verrebbero ridotte del 70%. Se quindi l’aliquota al ricupero «dell’imposta non incassata, compresi gli interessi». Si
applicabile al reddito annuo evaso di 30’000 franchi fosse pari tratta quindi di una soluzione che non è priva di rischi ma riteniamo
al 20%, per effetto dell’amnistia cantonale questa verrebbe ri- che l’attuale situazione contingente giustifichi di seguire questa via”.
dotta al 6%. Stesso meccanismo per l’aliquota applicabile alla
sostanza annua evasa di un milione di franchi; se fosse pari
al 4‰, per effetto dell’amnistia l’aliquota verrebbe ridotta del
70%, quindi all’1.2‰.
Ne consegue che, come detto, l’amnistia fiscale cantonale ri-
duce l’ammontare del ricupero delle imposte sottratte e degli
interessi di ritardo dovuti al fisco cantonale. Tutte le ulteriori
imposte e tasse (ad esempio l’imposta federale diretta, l’impo-
sta sul valore aggiunto, l’imposta preventiva, i contributi AVS/
AI, eccetera) non versate, compresi gli interessi di ritardo, ri-
mangono integralmente dovute.
Siccome i Cantoni devono osservare le regole del diritto costi-
tuzionale e della LAID, si pongono però dei dubbi quanto alla È certo che oggi, rispetto a tre anni fa, vi sono ulteriori ele-
compatibilità della proposta di amnistia fiscale cantonale con menti che potrebbero dar forza ad un provvedimento di am-
il diritto federale superiore. Qualche anno fa, un’amnistia fi- nistia fiscale cantonale. In primo luogo la necessità per il Can-
scale cantonale identica a quella ticinese fu approvata dal Par- tone di trovare nuove entrate in un momento delicato per le
lamento ginevrino. Tuttavia nel febbraio 2012 il popolo di quel finanze pubbliche, nonché i futuri nuovi obblighi che potreb-
Cantone la respinse con il 53.4% dei no. Poco dopo, il Tribunale bero incombere alle banche al fine di verificare che gli averi
federale non poté dunque esprimersi sulla validità dell’amni- patrimoniali presso di loro custoditi saranno effettivamente
stia fiscale cantonale poiché i ricorrenti, preso atto della deci- dichiarati (cosiddetta Weissgeldstrategie). Un ulteriore elemen-
sione popolare, decisero di ritirare il ricorso in materia di diritto to a favore di un’amnistia fiscale cantonale è da ricondurre alla
pubblico (cfr. sentenza del Tribunale federale n. 2C_78/2011). volontà del Consiglio federale di voler consentire all’autorità
fiscale di accedere alle informazioni bancarie anche in caso di
Sulla base di una perizia giuridica del 15 giugno 2010 del Di- semplice sottrazione d’imposta. È chiaro che la via preferibi-
partimento delle finanze del Canton Ginevra, lo sconto sulle le per un’amnistia che permetta di attenuare il ricupero delle
aliquote applicato al ricupero delle imposte sottratte contrav- imposte è quella federale, anche se più lunga e difficile. Quella
verrebbe al principio costituzionale della parità di trattamento cantonale pone per contro maggiori incertezze giuridiche.
e alle disposizioni vincolanti della LAID. Da un lato, la perizia
mette infatti in evidenza una violazione del principio dell’im- In ogni caso, è auspicabile che si metta fine alla doccia scoz-
posizione secondo la capacità contributiva poiché ai “pentiti” zese cui sono sottoposti da oltre tre anni i potenziali fruitori
si applicherebbero delle aliquote d’imposta molto più vantag- dell’amnistia fiscale cantonale. Il progetto venga finalmente
giose rispetto a coloro che hanno sempre dichiarato i loro ele- approvato, pur conoscendo i rischi legati alle incertezze giuri-
menti imponibili. A parità di elementi di reddito e di sostanza diche ricordate, oppure venga definitivamente accantonato. In
tra contribuenti onesti e disonesti, per effetto dell’amnistia questa seconda ipotesi, si potrebbe finalmente verificare quale
fiscale cantonale, l’imposizione sarebbe molto diversa (arti- attrattiva abbiano per i contribuenti ticinesi le disposizioni fe-
coli 8 e 127 Costituzione federale). Per giustificare una dero- derali in vigore già dal 2010.
ga così importante al principio della capacità contributiva, il
Cantone dovrebbe dimostrare un interesse pubblico rilevante
per adottare un simile provvedimento, così da soprassedere
Novità fiscali / n.7 / luglio 2013 7 Per maggiori informazioni: az Solothurner Zeitung; 220 Steuersünder meldeten sich, 8 gennaio 2011, in: http://www.solothurnerzeitung.ch/solothurn/220-steuersuender- meldeten-sich-103251413 [10.07.2013] az Solothurner Zeitung; Steueramnestie führt im Aargau zur Offenlegung von 45 Millionen Franken, 20 luglio 2010, in: http://www.solothurnerzei- tung.ch/panorama/vermischtes/artikel-10418246 [10.07.2013] Bernasconi Marco/Ferrari Donatella; Un’amnistia fiscale vera e subito, in: Corriere del Ticino, 5 marzo 2009, pagina 36 Cancelleria del Canton Ginevra; Risultati della votazione cantonale del 13 febbraio 2011, in: http://www.ge.ch/votations/20110213/cant.asp [10.07.2013] Cancelleria del Canton Zurigo; Straflose Selbstanzeige und Abschaffung der Pauschalsteuer zeigen Wirkung, Comunicato stampa del 7 gennaio 2011, in: http://www.zh.ch/internet/de/aktuell/news/medienmitteilun- gen/2011/004.html [10.07.2013] Consiglio di Stato del Canton Ticino; Progetto di modifica della Legge tri- butaria del 21 giugno 1994: amnistia, Messaggio n. 6328, del 23 febbra- io 2010, in: http://www3.ti.ch/DFE/cartellastampa/pdf-cartella-stam- pa-667302514910.pdf [10.07.2013] Corriere del Ticino; Fisco: 4’489 autodenunciati, 7 gennaio 2011, in: http:// www.cdt.ch/confederazione/economia/37160/fisco-4-489-autodenun- ciati.html [10.07.2013] Corriere del Ticino; Fisco: in Ticino 67 autodenunce, 17 gennaio 2011, in: http://www.cdt.ch/ticino-e-regioni/economia/37760/fisco-in-ticino- 67-autodenunce.html [10.07.2013] Demuth Yves/Vuichard Florence; Über 5’000 Steuersünder stellen sich, in: Der Sonntag, 19 dicembre 2010, pagine 1 e 21 Dipartimento delle finanze del Canton Ginevra; Perizia sull’amnistia fi- scale del 15 giugno 2010, in: http://www.ge.ch/grandconseil/data/texte/ PL10657A.pdf [10.07.2013] Dipartimento federale delle finanze (di seguito DFF); Il Consiglio federa- le avvia due consultazioni per combattere il riciclaggio di denaro e per estendere gli obblighi di diligenza in campo fiscale, Comunicato stampa del 27 febbraio 2013, in: http://www.news.admin.ch/message/index. html?lang=it&msg-id=47934 [10.07.2013] DFF; Il Consiglio federale intende eliminare i punti deboli del diritto penale fiscale, Comunicato stampa del 30 maggio 2013, in: http://www.news.ad- min.ch/message/index.html?lang=it&msg-id=49039 [10.07.2013] Galli Giovanni; Un’amnistia che vaga nel limbo, in: Corriere del Ticino, 13 gennaio 2010, pagina 1 Giornale del Popolo; Amnistia fiscale: oltre 4’500 autodenunce in 22 can- toni, 7 gennaio 2011, in: http://www.gdp.ch/ats_news.php?id=29812 [10.07.2013] Iniziativa parlamentare presentata nella forma elaborata dai Capigrup- po di PLR, LEGA, PPD, VERDI e UDC, “Per un rilancio dell’amnistia fiscale cantonale”, in: http://www.ti.ch/CAN/SegGC/comunicazioni/GC/inizela- borate/pdf/IE405.pdf [10.07.2013] Legge federale relativa alla semplificazione del ricupero d’imposta in caso di successione e all’introduzione dell’autodenuncia esente da pena, del 20 marzo 2008, in: http://www.admin.ch/opc/it/official-compila- tion/2008/4453.pdf [10.07.2013] Elenco delle fonti fotografiche: http://www.giornaledelticino.ch/sites/default/files/files/notizie/palaz- zoorsoline17_3.jpg [10.07.2013]
8
Diritto tributario svizzero
Legge GAFI e Weissgeldstrategie: verso una
profonda mutazione del diritto penale fiscale e
del segreto bancario?
Giovanni Molo Samuele Vorpe
Avvocato, LL.M. Responsabile del Centro di competenze tributarie
Socio Studio Bolla Bonzanigo & Associati, Lugano della SUPSI
Il 27 febbraio 2013 il Consiglio federale ha presentato per il referendum. Solo successivamente i due disegni di legge
due avamprogetti di legge per implementare le Racco- potranno entrare in vigore. Presumibilmente, la loro entrata
mandazioni del GAFI al fine di introdurre la nozione in vigore non avverrà comunque prima del 1. gennaio 2015.
di “serious tax crimes” nelle imposte dirette e indirette In teoria, non è escluso che i disegni di legge vengano dotati
quale presupposto di riciclaggio di denaro, nonché per di effetti retroattivi, in modo tale da essere applicati anche
proporre l’introduzione di nuovi obblighi di diligenza prima della loro entrata in vigore. Si tratta, tuttavia, di una
estesi agli intermediari finanziari possibilità assai remota. Nella misura in cui, infatti, vengono
introdotte nuove fattispecie penali, andrà infatti osservato il
1. divieto della retroattività, sancito anche dalla Convenzione
Introduzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà
Il 27 febbraio 2013 il Consiglio federale ha messo in consulta- fondamentali (CEDU).
zione l’avamprogetto di Legge federale concernente l’attua-
zione delle Raccomandazioni del Gruppo d’azione finanziaria 2.
rivedute nel 2012 (di seguito Legge GAFI). Contemporanea- Una panoramica sulle principali innovazioni previste
mente, il Consiglio federale ha pure messo in consultazione dall’avamprogetto di Legge GAFI
l’avamprogetto relativo ad una modifica della Legge federale Nella propria valutazione sulla legislazione svizzera, il GAFI
relativa alla lotta contro il riciclaggio di denaro e il finanzia- ha in particolare posto l’accento sulla difformità delle azioni
mento del terrorismo nel settore finanziario (di seguito LRD)[1]. al portatore previste nel diritto svizzero rispetto al precetto
La consultazione si è chiusa il 30 giugno 2013, ed entro tale della trasparenza sancito dalla Raccomandazione n. 33 del
data le diverse associazioni di categoria, i partiti politici ed i GAFI, adottata formalmente nel febbraio del 2012[3]. Per far
Cantoni si sono pronunciati sugli avamprogetti di legge. Men- fronte a tale censura, il Consiglio federale propone quindi di
tre l’avamprogetto della Legge GAFI si inserisce negli sforzi, introdurre diversi obblighi di comunicazione dell’azionista
da parte svizzera, di attuazione delle nuove Raccomandazioni nonché l’introduzione di un registro degli azionisti, che dovrà
del GAFI, l’avamprogetto di legge volto ad una revisione della in particolare essere tenuto dal Consiglio di amministrazione,
LRD, al fine segnatamente di estendere gli obblighi di diligen- nel quale figurino tanto gli azionisti della società che i suoi
za degli intermediari finanziari per impedire l’accettazione di aventi diritto economico[4]. Inoltre, l’avamprogetto prevede
valori non dichiarati, costituisce un tassello della cosiddetta l’integrazione degli obblighi di diligenza accresciuti relativi alle
“Weissgeldstrategie” elaborata dal Consiglio federale e resa nota persone politicamente esposte (di seguito PEP) nella LRD, an-
nel febbraio del 2012. Nel primo caso, quindi, si tratta di at- ziché, come secondo il diritto vigente, nell’Ordinanza FINMA
tuare degli standard internazionali con effetti, nei fatti, pratica- sul riciclaggio di denaro[5]. Ciò comporterà l’estensione a tutti
mente vincolanti per gli Stati membri del GAFI[2] , mentre, nel gli intermediari finanziari, non più, quindi, come secondo il di-
secondo caso, la revisione della LRD relativa all’introduzione di ritto vigente, ai soli soggetti sottoposti alla vigilanza FINMA
nuovi obblighi di diligenza degli intermediari finanziari rispon- (quindi in particolare le banche) del campo d’applicazione dei
de invece ad un’iniziativa autonoma della Svizzera. doveri di vigilanza relativi alle PEP[6]. L’avamprogetto preve-
de anche delle novità materiali quanto alla definizione delle
È difficile esprimersi sui probabili tempi di entrata in vigore dei PEP, che esulano dal quadro del presente contributo. L’avam-
due avamprogetti posti in consultazione. A seconda degli esiti progetto della Legge GAFI prevede inoltre una limitazione del
della consultazione che, come indicato, è durata fino al 30 giu- pagamento a contanti nella compravendita tanto di immobili
gno 2013, il Consiglio federale elaborerà due disegni di legge che di cose mobili[7].
con relativi messaggi, verosimilmente distinti. Questi verranno
quindi presentati in maniera separata e sottoposti alle Came- Infine, la Legge GAFI inserisce, secondo le nuove Raccoman-
re federali per approvazione, dopo di che decorrerà il termine dazioni del GAFI del febbraio del 2012, anche i reati fiscali gravi
Novità fiscali / n.7 / luglio 2013 9
(“serious tax crimes”) tra i reati a monte del riciclaggio di dena- sul diritto vigente, per poi, in un secondo tempo, ripensare,
ro. La traduzione nel diritto svizzero della nozione di “serious semmai, il diritto penale fiscale nelle sue fondamenta, tanto di
tax crimes”, non definita dalle Raccomandazioni medesime del diritto materiale che procedurale (ciò che appare, a chi scrive
GAFI, ma lasciata invece all’apprezzamento dei diversi Stati, più coerente da un profilo legislativo), ha scelto di anticipare la
costituiva senz’altro il punto più delicato, e più importante nei revisione del diritto penale fiscale con l’avamprogetto di Leg-
suoi risvolti per gli intermediari finanziari svizzeri, dell’attua- ge GAFI e legarlo successivamente all’avamprogetto di Legge
zione della revisione delle Raccomandazioni del GAFI. Nella federale concernente l’unificazione del diritto penale fiscale.
concezione tradizionale svizzera, infatti, tutti i reati fiscali – ad A parere di chi scrive, la soluzione migliore, da un profilo del-
eccezione della truffa fiscale qualificata prevista dal vigente la certezza del diritto, ma anche della chiarezza delle diverse
articolo 14 capoverso 4 della Legge federale sul diritto penale disposizioni che potrebbero essere oggetto di modifica, sa-
amministrativo (di seguito DPA) ed applicabile, proprio per re- rebbe stata quella di prevedere un pacchetto legislativo unico
cepire una precedente revisione delle Raccomandazioni GAFI che contemplasse entrambe le proposte di modifica (GAFI e
che introduceva tra i reati a monte il contrabbando, esclusiva- unificazione del diritto penale fiscale).
mente in materia doganale – erano esclusi dal campo di appli-
cazione materiale della lotta contro il riciclaggio di denaro[8]. Rivela, per contro, un approccio contraddittorio, quello di
volere non anticipare la revisione del diritto penale fiscale,
3. ma al tempo stesso anticiparla. Proprio su questo punto il
L’inserimento nel diritto svizzero dei “serious tax crimes”: Consiglio federale prende spunto dall’adeguamento del di-
premesse ritto interno svizzero alle Raccomandazioni del GAFI per vo-
Il GAFI non ha definito la nozione di infrazioni fiscali gravi, ler anticipare la propria strategia di riforma del diritto penale
a cui dovrebbe estendersi il campo di applicazione materiale fiscale. Si rileva, infatti, dal Rapporto che “Nonostante anticipi
della lotta contro il riciclaggio di denaro. Questo organo in- in parte la futura revisione della definizione degli elementi costitu-
ternazionale, del quale la Svizzera è uno Stato membro, ha tivi del reato, la proposta rispetta il principio dell’«uniformità ma-
unicamente indicato che tale categoria di reati deve include- teriale» che il Consiglio federale intende attuare nel quadro della
re tanto la fiscalità diretta che quella indiretta[9]. Nel diritto suddetta revisione. Infatti, gli elementi costitutivi della truffa fisca-
svizzero, le infrazioni rientranti nel novero delle infrazioni dei le nell’ambito delle imposte dirette introdotta nel presente avam-
reati preliminari al riciclaggio di denaro, sono, secondo l’arti- progetto si avvicinano a quelli della truffa in materia di prestazioni
colo 305bis del Codice penale svizzero (di seguito CP), i crimini e di tasse di cui all’articolo 14 DPA” [14].
ai sensi dell’articolo 10 capoverso 2 CP, ovvero i reati puni-
bili con una pena privativa della libertà superiore a 3 anni.
Nell’ambito dell’avamprogetto relativo al recepimento delle
nuove Raccomandazioni GAFI, il Consiglio federale ha deci-
so di mantenere tale metodo di definizione, con riferimento
quindi alla nozione di crimini, dei possibili reati preliminari al
riciclaggio di denaro[10].
I principi ispiratori dell’adeguamento dei reati penali fiscali
sono fissati dal Consiglio federale in maniera in qualche modo
contraddittoria. Da un lato, infatti, il Consiglio federale, alla
luce dell’incarico che ha conferito al DFF di elaborare una
revisione complessiva del diritto penale fiscale, si è propo-
sto di implementare le Raccomandazioni del GAFI nel diritto
interno in maniera tale da non anticipare questa revisione e
di fondarsi, nella misura del possibile, sul diritto vigente[11].
D’altra parte, il Consiglio federale si è pure proposto di ap-
plicare già nel quadro della Legge GAFI un principio ritenuto Una riforma così importante del diritto penale fiscale, che po-
cardinale per la revisione del diritto penale fiscale, e meglio trebbe rimettere in discussione la distinzione tra sottrazione
quello che il Governo definisce il “principio dell’uniformità mate- e frode fiscale, e quindi il segreto bancario svizzero, non do-
riale” [12] , secondo cui gli elementi costitutivi dei reati devono vrebbe venir scissa in due progetti separati e sottoposti pure
essere definiti in maniera analoga per i diversi tipi di imposte in periodi temporali diversi, ma piuttosto dovrebbe essere og-
(IVA, imposta preventiva, imposta federale di bollo, imposte getto di un pacchetto unico. Da una parte, si potrebbe infatti
dirette, eccetera), al fine di armonizzare la disciplina vigente prospettare concretamente una bocciatura da parte del Par-
nella fiscalità diretta e in quella indiretta. Il Consiglio federa- lamento, o comunque ancor prima dei Cantoni, dei partiti e
le ha posto in consultazione il 30 maggio 2013 un ulteriore delle associazioni interessate alla consultazione, non già per
avamprogetto di legge al fine di unificare le procedure con- evitare un adeguamento alle Raccomandazioni del GAFI, ma
cernenti i diversi generi di imposta[13]. Senza necessità ora per respingere una profonda riforma del diritto penale fiscale,
di entrare nel merito, si rileva che sotto il profilo materiale il cui avamprogetto di legge sembra di fatto anticipare. D’altra
le fattispecie penali sono riprese dall’avamprogetto di Legge parte, invece, in caso di accettazione delle proposte di modifi-
GAFI. Il Consiglio federale invece di scegliere di conformarsi che, la strada per la riforma del diritto penale fiscale auspicata
dapprima allo standard del GAFI, incidendo il meno possibile dal Consiglio federale che, tra i diversi aspetti, dovrebbe com-
10 Novità fiscali / n.7 / luglio 2013
prendere la possibilità per le autorità fiscali di accedere alle in- mento della truffa fiscale qualificata rispetto al requisito previsto
formazioni bancarie nelle procedure riguardanti la sottrazione dal diritto vigente dell’esistenza di una banda formata per agire
d’imposta, sarebbe tutta in discesa. in maniera sistematica, e, d’altro lato, sottolinea che l’elemen-
to di qualificazione del mestiere presuppone che l’autore abbia
Ne consegue che queste proposte di modifica, così come for- agito nel tempo, dedicando all’attività delittuosa sforzi e/o ca-
mulate dal Consiglio federale nel suo avamprogetto di legge, pacità tali da far apparire la stessa alla stregua di un’attività
costituiscono evidentemente un importante banco di prova professionale, principale o accessoria, e che l’elemento qualifi-
per il futuro del segreto bancario nei confronti dei cittadini cante del concorso con un terzo, pur potendosi adempiere an-
svizzeri. che con una singola azione, presuppone che il terzo partecipi
alla stessa alla stregua di un correo, partecipandovi in maniera
4. essenziale, la partecipazione di un complice non essendo per
L’estensione della nozione di truffa fiscale qualificata ai contro sufficiente.
fini delle imposte indirette
L’avamprogetto di Legge GAFI prevede una revisione dell’arti-
colo 14 capoverso 4 DPA. In primo luogo, è prevista un’esten-
sione del campo di applicazione della fattispecie ivi prevista
della truffa fiscale qualificata: secondo il diritto vigente, la sua
applicabilità è limitata ai dazi di importazione e esportazione;
la revisione di legge proposta prevede un’estensione a tutte
le imposte indirette, in modo tale da includere in particola-
re l’IVA, l’imposta preventiva, le tasse di bollo, così come gli
emolumenti e le tasse riscossi dalla Confederazione[15]. La sua
applicabilità si estende dunque ai settori fiscale e doganale,
la cui competenza in ambito di riscossione spetta all’Ammi-
nistrazione federale delle contribuzioni e l’Amministrazione
federale delle dogane.
Se l’estensione del campo di applicazione materiale del-
La nuova fattispecie prevede inoltre un allentamento dei re- la truffa fiscale qualificata a tutte le tasse indirette appare
quisiti fondanti la qualificazione della truffa fiscale. Se, così imprescindibile per recepire la Raccomandazione del GAFI
come nel diritto vigente, la fattispecie di base resta quella della relativa ai “serious tax crimes”, si può invece discutere sull’op-
truffa in materia di prestazioni e di tasse secondo l’articolo 14 portunità, da un profilo legislativo, di allentare i requisiti
capoversi 1 e 2 DPA, che presuppone il conseguimento inde- qualificanti del reato. L’obiettivo conclamato dal Consiglio
bito di una prestazione da parte dell’ente pubblico (ad esempio federale di anticipare il meno possibile la revisione del diritto
il pagamento di un contributo o la restituzione di una tassa), penale fiscale incidendo quindi il meno possibile sul diritto
rispettivamente la decurtazione indebita di una tassa, di un vigente, indurrebbe a considerare poco opportuno a questo
contributo o un’altra prestazione[16] , gli elementi qualificanti stadio l’allentamento proposto.
vengono allentati.
D’altra parte, la questione, anche in assenza di indicazioni con-
Resta, come elemento qualificante, quello dell’indebito pro- crete da parte del GAFI, va affrontata in maniera più complessi-
fitto di entità particolarmente considerevole, rispettivamente va, tenendo conto delle strategie nel recepimento della revisione
quello di pregiudicare in entità particolarmente considerevo- delle Raccomandazioni del GAFI relativa ai “serious tax crimes”
le gli interessi dell’ente pubblico. In proposito, infatti, la mo- elaborate dagli altri centri finanziari, e a livello di efficienza
difica rispetto al diritto vigente, che si esprime, in maniera dell’assetto legislativo svizzero nel suo complesso, anche in chia-
più restrittiva, soltanto in termini di “guadagni considerevoli”, ve comparata, di lotta contro il riciclaggio di denaro, e, quindi, di
è soltanto di natura terminologica. La fattispecie di base già adesione alle Raccomandazioni del GAFI nel loro insieme.
prevede che l’ente pubblico si trovi defraudato, “in somma rile-
vante” dall’autore. Secondo la giurisprudenza del Tribunale fe- 5.
derale una somma è ritenuta rilevante a partire dalla soglia di L’introduzione della nozione di truffa fiscale semplice e
15’000 franchi; la nozione di indebito profitto particolarmente qualificata ai fini delle imposte dirette
considerevole andrà quindi determinata dalla giurisprudenza L’avamprogetto di legge prevede una revisione sostanziale del
tenendo conto delle circostanze particolari, ed in funzione in diritto penale fiscale. Il diritto vigente non prevede infatti reati
particolare del tipo di imposta in considerazione nonché delle fiscali qualificabili come crimini, di conseguenza nessun reato
aliquote in oggetto[17]. fiscale può essere considerato reato presupposto al riciclag-
gio, elemento questo contrario alle nuove Raccomandazioni
Cade, invece, il requisito dell’azione da parte dell’autore come del GAFI e quindi da correggere nell’ambito della revisione le-
membro di una banda costituitasi per commettere sistemati- gislativa. Inoltre, il reato di frode fiscale ai sensi degli articoli
camente truffe qualificate in materia fiscale. L’avamprogetto 59 LAID e 186 LIFD, articolato non quale “reato d’evento”, che
si basa infatti su due elementi costitutivi alternativi: (i) l’azione presuppone quindi il conseguimento di una sottrazione fiscale,
per mestiere o (ii) il concorso con terzi. Il Rapporto del Consiglio ma bensì quale “reato di pura condotta” in concorso quindi con la
federale sottolinea, da un lato, la volontà di estendere l’adempi- fattispecie di sottrazione fiscale[18], è basato esclusivamenteNovità fiscali / n.7 / luglio 2013 11
sull’uso, a scopo d’inganno, di documenti falsi, alterati o conte- Ai sensi degli articoli 59 capoverso 1bis AP-LAID e 186 ca-
nutisticamente inesatti[19]. poverso 1bis AP-LIFD è invece punita con una pena detenti-
L’articolazione del diritto vigente, che si basa sulla distinzione va fino a cinque anni la truffa fiscale, cosiddetta “qualificata”,
tra frode e sottrazione fiscale, è criticata dal rapporto del Con- se gli elementi imponibili non dichiarati ammontano almeno
siglio federale: infatti, vi sarebbe una disparità di trattamento a 600’000 franchi. Mediante tale circostanza aggravante, la
ingiustificata tra i contribuenti che presentano all’autorità fi- truffa fiscale diventa quindi un crimine e, pertanto, un reato
scale dei documenti falsi, alterati o contenutisticamente ine- rientrante nei reati preliminari al riciclaggio di denaro ai sensi
satti (segnatamente libri contabili, bilanci, conti economici o dell’articolo 305bis CP.
certificati di salario e altre attestazioni di terzi), e quelli che
non lo fanno, limitandosi a presentare una dichiarazione fi- Il possibile recepimento della truffa fiscale nell’ambito delle
scale falsa, senza allegare documenti, poiché i primi si espor- imposte dirette assottiglierebbe il confine che contraddistin-
rebbero anche ad una punibilità a titolo di frode fiscale[20] , gue la contravvenzione dal delitto fiscale. Se nel diritto vigen-
ed i secondi esclusivamente per reati di sottrazione fiscale[21]. te, la distinzione è da ricercarsi nell’uso di un documento falso,
con la proposta avanzata dal Consiglio federale, il reato di truf-
In realtà, la disparità di trattamento evocata dal Consiglio fede- fa fiscale non richiede per contro questo elemento costitutivo
rale è soltanto apparente: secondo il diritto vigente è sì punibile (vedi appunto gli articoli 59 capoverso 1 lettera a, cifra 2 AP-
la sottrazione fiscale, quindi l’inoltro di una falsa dichiarazio- LAID e 186 capoverso 1 lettera b AP-LIFD).
ne fiscale; l’utilizzo a scopo di inganno di un documento fal-
so, ad esempio di un conto economico falso, costituisce inoltre Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale una truffa fi-
un’ulteriore fonte di punibilità. Vi è quindi un fondamento per scale non presuppone necessariamente l’uso di documenti fal-
il quale il contribuente, che non solo inoltra una dichiarazione si o falsificati. Un comportamento fraudolento viene supposto
fiscale falsa, ma si avvale a scopo di inganno di documenti falsi, in particolare già se un contribuente, allo scopo di trarre in in-
è punibile non solo per sottrazione fiscale (articoli 56 capover- ganno le autorità fiscali, si serve di macchinazioni difficilmente
so 1 LAID e 175 capoverso 1 LIFD), ma anche per frode fiscale verificabili per provocare una riduzione illecita e rilevante d’un
(articoli 59 capoverso 1 LAID e 186 capoverso 1 LIFD). In altri ammontare d’imposta.
termini, la disparità di trattamento equivale ad una disparità di
situazioni, e non è quindi a nostro avviso ingiustificata.
L’avamprogetto di legge istituisce ai fini delle imposte dirette
una nuova fattispecie di delitto fiscale, sopprimendo l’attuale
fattispecie di frode fiscale poiché questo reato viene assorbi-
to da quello, più vasto, della truffa fiscale. Secondo gli arti-
coli 59 capoverso 1 dell’avamprogetto-LAID (di seguito AP-
LAID) e 186 capoverso 1 dell’avamprogetto-LIFD (di seguito
AP-LIFD), il reato di truffa fiscale è ora configurato come un
“reato d’evento”, che presuppone la commissione intenzionale
di una sottrazione d’imposta, quest’ultima essendo quindi la
fattispecie di base nel diritto penale fiscale proposto.
Due sono quindi gli elementi qualificanti alternativi, che costitu- Secondo tale giurisprudenza, si richiedono però sempre parti-
iscono, segnatamente, la truffa fiscale. In primo luogo, secondo colari macchinazioni, stratagemmi o un vero e proprio castello
gli articoli 59 capoverso 1 lettera a, cifra 1 AP-LAID e 186 ca- di menzogne. Una semplice bugia non adempie il presuppo-
poverso 1 lettera a AP-LIFD, l’“uso, a scopo d’inganno, di documenti sto dell’inganno astuto. Il silenzio si considera astuzia quan-
falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, quali libri contabili, bilanci, do colui che inganna trattiene l’ingannato dall’intraprendere
conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di terzi”, in una possibile verifica oppure prevede che questi rinuncerà a
maniera conforme al reato vigente di frode fiscale. In secon- procedere a delle verifiche, in considerazione di un particolare
do luogo, secondo gli articoli 59 capoverso 1 lettera a, cifra 2 rapporto di fiducia[23]. Si deve pertanto escludere che il sem-
AP-LAID e 186 capoverso 1 lettera b AP-LIFD, “ingannando con plice silenzio, non accompagnato da qualsiasi altro atto, possa
astuzia l’autorità fiscale affermando cose false o dissimulando cose vere costituire un comportamento fraudolento punibile come un
oppure confermandone con astuzia l’errore”. Questa è la novità in- caso di truffa fiscale. Questo comportamento costituisce, in-
trodotta dalla truffa fiscale nell’ambito della fiscalità diretta, nel fatti, una contravvenzione e non un delitto fiscale.
senso che viene ripreso, in maniera analoga al vigente articolo
14 DPA nell’ambito della fiscalità indiretta, il modello dell’ingan- Nel Rapporto del Consiglio federale viene avvalorata questa
no astuto. La truffa fiscale, come nel diritto vigente la frode fi- tesi poiché viene indicato, a giusta ragione, che “la mancata di-
scale, è punibile con una pena detentiva sino a tre anni o con una chiarazione non è tuttavia determinante, ma piuttosto un pezzo tra
pena pecuniaria. Con questi due elementi costitutivi del reato in gli altri del puzzle” [24]. È tuttavia il caso di rilevare che, ancorché
alternativa, l’avamprogetto di legge vuole dunque combinare, in “una (semplice) menzogna che porta alla mancata dichiarazione di
un solo ed unico reato penale, il modello di documenti di cui agli un reddito accessorio e il fatto di ripetere (oralmente o per iscritto)
articoli 59 LAID e 186 LIFD (“Urkundenmodell”) e il modello dell’a- che non ci sono altri redditi oltre a quelli dichiarati in risposta ad
stuzia di cui all’articolo 14 DPA (“Arglistmodell”)[22]. eventuali domande dell’autorità fiscale non possono adempiere le12 Novità fiscali / n.7 / luglio 2013
condizioni del ricorso all’astuzia” [25] , l’inserimento di una nuova ganno astuto che verrebbe istituita dagli articoli 59 capoverso
fattispecie di delitto fiscale nell’ordinamento delle imposte di- 1 lettera a, cifra 2, AP-LAID e 186 capoverso 1 lettera b AP-
rette, qual è la truffa fiscale, andrebbe ad estendere il campo di LIFD è punibile con la pena detentiva sino a tre anni, mentre
applicazione del diritto penale fiscale poiché si aggiungerebbe che la medesima fattispecie nell’ambito della fiscalità indiretta
l’elemento dell’inganno astuto, sinora sconosciuto ai fini delle è punibile secondo l’articolo 14 capoverso 2 DPA con una pena
imposte dirette. fino a un anno di privazione della libertà. Anche qui, una dispa-
rità ingiustificata tra fiscalità indiretta e fiscalità diretta.
Il Consiglio federale, come visto, ha indicato tra i principi
guida del recepimento della revisione delle Raccomandazio-
ni del GAFI quello di anticipare il meno possibile la revisio-
ne del diritto penale fiscale, pur tenendo conto del principio
dell’uniformità materiale tra fiscalità diretta e fiscalità indi-
retta. Rispetto a tali obiettivi, si rileva la palese difformità
tra circostanze aggravanti nella fiscalità indiretta, dove vie-
ne richiesto, cumulativamente, un considerevole vantaggio
patrimoniale e l’azione per mestiere o (alternativamente)
il concorso di terzi, e la fiscalità diretta in cui è sufficiente,
quale elemento qualificante, la presenza di elementi patri-
moniali non dichiarati per 600’000 franchi[26].
Questa disparità, tale da rendere assai più elevata la soglia di
punibilità della fattispecie di truffa fiscale qualificata nell’ambi- Il recepimento più coerente con il diritto vigente delle nuove
to della fiscalità diretta, che per quella di truffa fiscale aggra- Raccomandazioni del GAFI sarebbe pertanto quello di intro-
vata nell’ambito della fiscalità indiretta, appare del tutto ingiu- durre per l’attuale reato di frode fiscale basato sul model-
stificata. Il Rapporto del Consiglio federale giustifica l’iscrizione lo dell’uso, a scopo di inganno, di documenti falsi, circostan-
della soglia di 600’000 franchi semplicemente quale criterio ze aggravanti secondo l’attuale articolo 14 capoverso 4 DPA,
chiaro tale da consentire agli intermediari finanziari di dovere tali da determinare una frode fiscale "qualificata" punibile fino
eseguire una comunicazione ai sensi dell’articolo 9 LRD. Tale a cinque anni di privazione della libertà. Non troviamo in tal
considerazione d’ordine pratico non appare tuttavia sufficiente senso sufficientemente plausibile l’affermazione del Consiglio
a giustificare la disparità di trattamento poc’anzi menziona- federale in base alla quale l’attuale reato di frode fiscale non
ta. Oggi, secondo il diritto vigente, l’intermediario finanziario è può entrare in considerazione quale reato preliminare al rici-
chiamato, nello svolgimento dei suoi doveri di comunicazione claggio[28], senza nemmeno che questo tipo di reato venga
ai sensi dell’articolo 9 LRD, a distinzioni difficili da un profilo preso in considerazione come ipotesi di lavoro, per il fatto che
giuridico: ad esempio, tra la fattispecie di frode o di truffa fisca- non costituisca un crimine fiscale. Infatti, nemmeno il reato di
le, e quella di truffa secondo il diritto comune. Eppure, tali diffi- truffa fiscale costituisce, in base al diritto vigente, un crimine
coltà interpretative non gli impediscono di svolgere in maniera fiscale. Entrambi i reati costituiscono un delitto fiscale, da un
scrupolosa i suoi obblighi di comunicazione. lato la truffa fiscale nell’ambito dell’imposte indirette, dall’altro
la frode fiscale per le imposte dirette. Il principio di elevare il re-
Dall’avamprogetto di legge mal si comprende a che cosa si ato della truffa fiscale a crimine, introducendo una soglia limite
riferisca l’importo di 600’000 franchi: al reddito oppure alla negli ordinamenti delle imposte dirette (articoli 59 capoverso
sostanza? Oppure ad entrambi? Si osserva poi che la disposi- 1bis LAID e 186 capoverso 1bis LIFD), si potrebbe applicare muta-
zione non stabilisce se gli elementi sottratti di 600’000 franchi tis mutandis per la frode fiscale. In questo modo si anticiperebbe
siano da collegare ad uno o più periodi fiscali. Dal Rapporto del il meno possibile, per dar seguito alle Raccomandazioni GAFI,
Consiglio federale si rileva che “Affinché questo reato di base sia l’annunciata revisione del diritto penale fiscale per addivenire a
considerato qualificato, occorre inoltre che gli elementi fiscali non procedure e fattispecie penali uniformi nell’ambito delle impo-
dichiarati per periodo fiscale siano di almeno 600’000 franchi” [27]. ste dirette e indirette. Si darebbero inoltre maggiori certezze
Sarebbe molto più opportuno, per una maggiore certezza del agli intermediari finanziari che potrebbero in tal modo segna-
diritto, che una precisazione al periodo fiscale e agli elementi lare all’Ufficio di comunicazione soltanto le operazioni sospet-
imponibili venga trasposta nella legge. In tal modo non sareb- te, in cui il cliente ha fatto uso di documenti verosimilmente fal-
be la giurisprudenza del Tribunale federale a statuire su norme si, falsificati o inesatti quanto il loro contenuto e, i cui elementi
di tale importanza. imponibili, supererebbero una determinata soglia.
Inoltre, la previsione del modello dell’inganno astuto anche Elevando il reato della frode fiscale a crimine, quando viene
nell’ambito della fiscalità diretta consentirà, rispetto al diritto superata una determinata soglia, per le imposte dirette con-
vigente, una notevole latitudine nell’interpretazione possibile tinuerebbe a sussistere il criterio del “modello del documento”
di tale nozione indeterminata. In che misura ciò sia conforme (“Urkundenmodell”) per qualificare il crimine, ma senza quello
con l’imperativo della sicurezza giuridica, appare un punto da del “modello dell’astuzia” (“Arglistmodell”), dove il documento
approfondire piuttosto nell’ambito della revisione complessiva non rappresenta un elemento indispensabile. Con questa ipo-
del diritto penale fiscale. Per ora, si rileva esclusivamente che tesi il reato della truffa fiscale continuerebbe a sussistere sol-
la truffa fiscale nell’ambito della fiscalità diretta mediante in- tanto per le imposte indirette.Puoi anche leggere
