Le novità ACE dr. prof. Franco Vernassa - Torino, 17 Novembre 2017 - ODCEC Torino
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Le novità ACE
DM 3 agosto 2017
dr. prof. Franco Vernassa
Torino, 17 Novembre 2017
TORINO
Via Ormea, 48 10125
Tel +39 011 19 50 79 95
Franco.Vernassa@studiovernassa.com
ROMA
Via Vico,22 00196
1
Indice
• Norme e prassi
• Consistenza dell’ACE
• Finalità dell’ACE
• Premessa
• Clausola di salvaguardia
• Sintesi delle principali novità
• Aspetti pratici
2Norme e prassi
Norme:
• Art. 1 del DL 6 dicembre 2011 n. 201 convertito dalla L. 22
dicembre 2011 n. 214 e successive modificazioni
• DM 14 marzo 2012 e Relazione illustrativa
• DM 3 agosto 2017 e Relazione illustrativa
Prassi e circolari di categoria:
• Circolare Agenzia del 20 settembre 2012 n. 35/E
• Circolare Agenzia del 23 maggio 2014 n. 12/E
• Circolare Agenzia del 3 giugno 2015 n. 21/E
• Circolare Agenzia del 7 aprile 2017 n. 8/E
• Circolare Agenzia del 26 ottobre 2017 n. 26/E
• Circolare Assonime n. 17 del 7 giugno 2012
• CNDCEC - La fiscalità delle imprese OIC adopter del 30 ottobre
2017
3Consistenza dell’ACE
Deducibilità dal reddito complessivo netto dichiarato
dell’importo corrispondente al rendimento nozionale della
variazione in aumento del capitale proprio rispetto a quello
esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre
2010 (art. 1, co.2 del DL 6 dicembre 2011, n.201).
4Finalità dell’ACE
Lo strumento dell’ACE è stato introdotto per:
• incentivare la capitalizzazione delle imprese riducendo
l’imposizione sui redditi derivanti dal finanziamento con
capitale di rischio;
• attenuare il trattamento di sfavore rispetto al capitale di terzi.
Successivamente lo strumento si è arricchito di un ulteriore
obiettivo:
• evitare che le variazioni in aumento del capitale investito
agevolabili vengano utilizzate per incrementare attività
meramente finanziarie e non per rafforzare la struttura
patrimoniale.
5DM 3 agosto 2017
Il Decreto Attuativo DM 3 agosto 2017 emanato in sostituzione
del precedente DM 14 marzo 2012, ha introdotto una serie di
novità riguardanti la disciplina dell’ACE.
IL DM è entrato in vigore l’11 agosto 2017, data di pubblicazione
sulla Gazzetta Ufficiale.
E’ opportuno ricordare che per quanto non espressamente
modificato dal DM 3 agosto 2017, restano validi i chiarimenti
forniti nella Relazione illustrativa all’abrogato DM 14 marzo 2012.
6Clausola di Salvaguardia (1/3)
L’art. 12, comma 1 del DM 3 agosto 2017 stabilisce quanto segue:
“con riferimento ai periodi d’imposta precedenti a quello in
corso all’11 agosto 2017 (data di entrata in vigore del DM 3
agosto 2017) per i quali sono scaduti i termini di versamento a
saldo delle imposte sui redditi:
• sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione della
variazione del capitale proprio, relativa ai medesimi periodi
d’imposta derivanti dall’applicazione delle disposizioni di
attuazione dell'art. 13-bis del DL 30 dicembre 2016, n. 244,
convertito, con modificazioni, dall'art. 1, co. 1, L 27 febbraio
2017, n. 19, anche se non coerenti con le stesse”.
7Clausola di Salvaguardia (2/3)
Il successivo comma 2 dell’articolo 12 del DM 3 agosto 2017
stabilisce quanto segue:
“Con riferimento ai periodi d'imposta successivi a quello in
corso al 31 dicembre 2010 e fino a quello in corso alla data di
entrata in vigore del presente decreto:
• sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione della variazione
del capitale proprio, relativa ai medesimi periodi d'imposta,
derivanti dall'applicazione delle disposizioni diverse da quelle
emanate in attuazione dell'art. 13-bis del DL 30 dicembre
2016, n. 244 convertito, con modificazioni, dall'art. 1, co. 1, L
27 febbraio 2017, n. 19, anche se non coerenti con le stesse”.
8Clausola di Salvaguardia (3/3)
Dichiarazione sostitutiva entro 90 giorni
Per il periodo di imposta 2016, al fine di tener conto delle
novità del DM 3 agosto 2017, i contribuenti possono
modificare la dichiarazione presentata entro il termine di 90
giorni ai sensi dell’art.2, co.7 DPR 22 luglio 1998, n.322
(Circolare Agenzia delle Entrate n.26 del 26 ottobre 2017,
pag.9).
9Composizione del DM 3 agosto 2017
Art. 1 - Aiuto alla crescita economica (Ace).
Art. 2 - Soggetti beneficiari.
Art. 3 - Rendimento nozionale.
Art. 4 - Patrimonio netto.
Art. 5 - Variazioni del capitale proprio.
Art. 6 - Soggetti aderenti al regime di consolidamento fiscale.
Art. 7 - Trasparenza fiscale.
Art. 8 - Soggetti beneficiari.
Art. 9 - Soggetti esclusi.
Art. 10 - Disposizioni antielusive.
Art. 11 - Limite del patrimonio netto.
Art. 12 - Clausola di salvaguardia per comportamenti coerenti e non
coerenti.
Art. 13 - Abrogazioni.
10Sintesi delle principali novità del
DM 3 agosto 2017
111. Utilizzo eccedenza ACE per compensazione IRAP
L’ eventuale eccedenza ACE può essere alternativamente:
• utilizzata in aumento dell’importo deducibile dal reddito
complessivo netto dei periodi d’imposta successivi, senza
limiti temporali e qualitativi (art. 3, comma 2 del DM 3 agosto
2017);
• trasformata in credito d’imposta da compensare con il
pagamento dell’IRAP in cinque quote annuali di pari importo
(art. 3, comma 3 del DM 3 agosto 2017).
Tale facoltà è prevista dall’art. 19, comma 1, lett. b) del DL 24
giugno 2014 n. 91 ed è già applicabile da tale data.
122. Holding di partecipazione industriale
Vengono esplicitamente individuati i soggetti, diversi dalle
banche ed assicurazioni inclusi nella sezione K dell’ATECO
2007 (ad eccezione delle holding di partecipazione
industriale), a cui si applica la sterilizzazione della variazione
in aumento del capitale proprio fino alla concorrenza
dell’incremento della consistenze di titoli e valori mobiliari,
diversi dalle partecipazioni, rispetto a quelli risultanti dal
bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010 (art. 5,
comma 3 del DM 3 agosto 2017).
133. Individuazione titoli e valori mobiliari
Per individuare i titoli e valori mobiliari, si deve fare riferimento a
quei valori che possono essere negoziati nel mercato dei capitali
come definiti dall’art. 1, comma 1-bis del DLgs. 24 febbraio 1998
n. 58 (TUF), includendo le quote di OICR (art. 5, comma 3 del DM
3 agosto 2017).
Sono escluse:
• le operazioni di pronti contro termine
• i finanziamenti infragruppo operati mediante l’acquisto di
titoli emessi da soggetti del gruppo stesso.
Entrambe queste fattispecie rientrano però nella disciplina
antielusiva e specificatamente nell’incremento dei crediti da
finanziamento di cui all’art. 10, comma 3, lett. c) del DM 3 agosto
2017 (art. 5, comma 3).
144. Valutazione titoli e valori mobiliari
Per valutare l’importo dei titoli e valori mobiliari presenti
alla data di chiusura del bilancio è necessario assumere gli
importi contabilizzati dando quindi rilievo anche alle
svalutazioni ed ai conseguenti eventuali ripristini effettuati
(art. 5, comma 3 del DM 3 agosto 2017).
155. Acquisto azioni proprie – Finalità dell’acquisto (1/2)
Nel caso di acquisto di azioni proprie l’art. 5, comma 4 del DM 3
agosto 2017 stabilisce che è necessario individuare la finalità
dell’acquisto:
1. se questo avviene in esecuzione di una delibera assembleare
di riduzione del capitale (ex art. 2357-bis cc) con riscatto e
annullamento: la riduzione del capitale proprio diventa
definitiva;
165. Acquisto azioni proprie – Finalità dell’acquisto (2/2)
2. se invece le finalità sono diverse dall’ art. 2357-bis cc.:
• l’acquisto riduce il capitale proprio fino a concorrenza degli
utili che precedentemente abbiano incrementato lo stesso
capitale (cioè quelli maturati dal bilancio chiuso al 31
dicembre 2010);
• la successiva rivendita ripristina il patrimonio ai fini ACE e:
• se P di cessione > costo di acquisto, l’incremento di
patrimonio netto è assimilato ad una variazione in
aumento derivante da un conferimento in denaro;
• se P di cessione < costo di acquisto, la riduzione di base
ACE diviene definitiva per un ammontare pari alla
differenza tra i predetti valori.
176. Finanziamenti infruttiferi - irrilevanza
Irrilevanza ai fini ACE dell’incremento del patrimonio netto
derivante dalla corretta contabilizzazione (criterio del costo
ammortizzato e dell’attualizzazione) dei finanziamenti
infruttiferi o a tassi diversi da quelli di mercato (art. 5, comma 5
del DM 3 agosto 2017).
Per simmetria, per il conferente non deve essere sterilizzato
l’aumento contabile della partecipazione a seguito del
finanziamento infruttifero (art. 10, comma 2 del DM 3 agosto
2017), ma l’importo sarà incluso tra i crediti per finanziamenti
(art. 10, comma 3, lett. c del DM 3 agosto 2017).
187. Riserve disponibili e non disponibili (1/3)
Per le riserve disponibili (art. 5, comma 6 del DM 3 agosto 2017),
che non riducono la base ACE, la Relazione chiarisce che vi
rientrano quelle per le quali è presente almeno un utilizzo tra la
copertura perdite e l’aumento gratuito di capitale (ad es., la
riserva legale che non ha ancora raggiunto il limite dell’art. 2430
cc).
Nell’esercizio in cui viene meno la condizione dell’indisponibilità
possono assumere rilevanza anche le riserve non disponibili
formate successivamente all’esercizio in corso al 31 dicembre
2010 (art. 5, comma 6 del DM 3 agosto 2017).
197. Riserve disponibili e non disponibili (2/3)
Si riporta di seguito lo schema di Patrimonio Netto come da art.
2424 del c.c., indicando per ogni voce l’ammissibilità ai fini ACE
della relativa variazione:
Voce del patrimonio netto Effetto ACE
I — Capitale. P
II — Riserva da soprapprezzo azioni. P
III — Riserve di rivalutazione. P
IV — Riserva legale. P
V — Riserve statutarie. O
Se indisponibili
VI — Altre riserve, distintamente indicate.
“Riserva da deroghe ex articolo 2423 codice civile” O
Indisponibili
“Riserva azioni (quote) della società controllante” P
207. Riserve disponibili e non disponibili (3/3)
Voce del patrimonio netto Effetto ACE
“Riserva da rivalutazione delle partecipazioni” P
“Riserva per utili su cambi non realizzati” O
Fin quando l’utile non è
realizzato
VII – Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari O
attesi. Poiché derivante da una
valutazione
VIII — Utili (perdite) portati a nuovo. P
IX — Utile (perdita) dell’esercizio. P
Perdita ripianata nell’esercizio.
X – Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio O
218. Errori rilevanti
In caso di errori rilevanti, la determinazione della base ACE
deve essere effettuata con l’utilizzo degli istituti che
consentono l’emendabilità della dichiarazione
originariamente presentata.
Sono irrilevanti le poste correttive iscritte nello stato
patrimoniale o nel conto economico (art. 5, comma 6 del
DM 3 agosto 2017 e Relazione).
229. Cessione di azienda o rami – trattamento riserve
Viene chiarito che in caso di cessione di aziende o rami
d’aziende da soggetti IAS compliant under common control
le riserve rilevate nel bilancio della cedente sono
assimilabili a incrementi del capitale proprio come utili
dell’esercizio (art. 5, comma 6 del DM 3 agosto 2017 e
Relazione).
2310. Stock Option - irrilevanti ai fini ACE
In base al principio contabile IFRS 2, le stock option
costituiscono un incremento del patrimonio netto che
rappresenta la contropartita della prestazione di opere e
servizi (e non di denaro); per tale motivo l’incremento
diventa irrilevante ai fini ACE (art. 5, comma 6 del DM 3
agosto 2017 e Relazione).
2411. Ricerca e Pubblicità e Costo ammortizzato
Rilevanza ai fini ACE delle seguenti rettifiche operate in
sede di prima applicazione dei principi contabili (art. 5,
comma 7 del DM 3 agosto 2017):
• eliminazione dei costi di ricerca e pubblicità non più
capitalizzabili;
• utilizzo del criterio del costo ammortizzato.
2512. FV derivati e Operaz. straordinarie – Riserve Utili
Esclusione dalla base ACE delle riserve formate con utili
che derivano (art. 5, comma 8 del DM 3 agosto 2017):
• dalla valutazione a fair value dei derivati;
• da plusvalenze derivanti da operazioni di conferimento
d’azienda o di rami d’azienda.
2613. Società agricole - esclusione
Sono state escluse dalla disciplina ACE le società agricole
(art. 9, comma 1 del DM 3 agosto 2017).
2714. Disciplina antielusiva (1/2)
È stato ampliato il perimetro di applicazione della disciplina
antielusiva (art. 10 del DM 3 agosto 2017):
• è stata individuata in modo più puntuale la definizione di
gruppo;
• si applica anche per le operazioni (conferimenti,
finanziamenti, …) effettuate nei confronti di soggetti del
gruppo non residenti;
• in relazione alle operazioni di acquisto (o incremento) di
partecipazioni intercorse con una società appartenente al
gruppo, rientrano nell’ambito di applicazione della disciplina
antielusiva anche le ipotesi in cui non si determini
direttamente in capo all’acquirente il controllo sulla società
oggetto di trasferimento.
2814. Disciplina antielusiva (2/2)
Il contribuente può richiederne la disapplicazione mediante
apposito interpello probatorio di cui all’art. 11, comma 1, lettera
b), L. 212/2000, laddove ritenga che non si verifichi la
moltiplicazione del beneficio a fronte di una sola immissione di
denaro.
In presenza di operazioni con soggetti del gruppo non residenti,
sarà onere del contribuente fornire le informazioni e la
documentazione necessarie a dimostrare che le somme oggetto
di trasferimento ai soggetti esteri del gruppo non siano rientrate
nel gruppo, determinando una duplicazione della base di calcolo.
2915. Indagini sulla provenienza dei conferimenti
Per i conferimenti derivanti da soggetti diversi da quelli
domiciliati in Stati o territori che consentono un adeguato
scambio di informazioni, anche se non appartenenti al gruppo,
l’indagine (art. 10, comma 4 del DM 3 agosto 2017):
• in presenza di società quotate nella compagine sociale, è
effettuata avendo riguardo esclusivamente ai controllanti in
base ai requisiti di cui all’art. 2359 cc; (prima era stata indicata
la percentuale del 2% dalla Circolare 21/2015);
• in presenza di un fondo di investimento regolamentato e
localizzato in Stati o territori che consentono un adeguato
scambio di informazioni, non è operata in relazione ai
sottoscrittori del fondo medesimo.
3016. Capitale Proprio - riduzione proporzionale
Nel caso in cui siano presenti conferimenti da soggetti
diversi da quelli domiciliati in Stati o territori che
consentono un adeguato scambio di informazioni, la
riduzione della variazione di capitale proprio è ripartita
proporzionalmente tra le società conferitarie del gruppo
che hanno conseguito una base ACE positiva nel periodo
d’imposta (art. 10, comma 5 del DM 3 agosto 2017).
3117. Nuovi principi contabili – rilevanze modifiche
Ai fini della determinazione del patrimonio netto da
assumere come limite della variazione in aumento,
assumono rilevanza le rettifiche operate in sede di prima
adozione dei nuovi principi contabili ovvero di
cambiamento dei principi contabili già adottati.
3218. Soggetti IRPEF – determinazione base ACE
Con la L.232/2016, il criterio “incrementale” per la
determinazione della base ACE si applica anche ai soggetti Irpef.
L’incremento di capitale proprio rilevante è costituito dalla
somma algebrica, se positiva, tra i seguenti elementi (art. 8,
comma 2 del DM 3 agosto 2017):
a) la differenza positiva tra il patrimonio netto al 31 dicembre
2015 e il patrimonio netto al 31 dicembre 2010;
b) gli elementi positivi e negativi di cui all'art. 5 rilevati negli
esercizi in regime di contabilita' ordinaria a decorrere dal
periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2015.
3319. Soggetti Irpef – Accantonamenti a utili
A differenza di quanto previsto per le società di capitali,
l’art. 8 comma 3 del DM 3 agosto 2017 stabilisce la
rilevanza ai fini ACE degli accantonamenti di utili,
nell’esercizio di maturazione, al netto di eventuali
prelevamenti in conto utile.
Tale disposizione deriva dalla possibile mancanza
dell’obbligo di adozione di delibera assembleare sulla
destinazione dell’utile a riserva per le imprese individuali e
per le società di persone.
3420. Soggetti Irpef – Contabilità semplificata (1/2)
Qualora l’impresa era in regime di contabilità semplificata
nel 2010 o in taluni esercizi successivi, la base ACE sarà
determinata come differenza positiva tra (art. 8 comma 4
del DM 3 agosto 2017):
• il patrimonio netto dell’ultimo esercizio del quinquennio
2011-2015 in contabilità ordinaria
• ed il valore del medesimo patrimonio desumibile dal
prospetto delle attività e passività esistenti all’inizio del
periodo di imposta di prima applicazione del regime di
contabilità ordinaria, redatto con i criteri di cui al DPR 23
dicembre 1974 n.689.
3521. Soggetti Irpef – Contabilità semplificata (2/2)
La base ACE deve essere ridotta della diminuzione di
patrimonio netto avvenuta nel corso delle annualità di
applicazione del regime di contabilità semplificata (art. 8
comma 6 del DM 3 agosto 2017).
La diminuzione è calcolata come differenza negativa tra:
• il patrimonio netto risultante dal prospetto delle attività
e passività esistenti all’inizio del periodo d’imposta in cui
si accede al regime di contabilità ordinaria
• e il patrimonio netto dell’ultimo esercizio di applicazione
del regime di contabilità ordinaria.
3622. Soggetti Irpef – Costituzione post 31/12/2010
Nel caso di imprese costituite successivamente al 31
dicembre 2010, ai fini del calcolo dell’ agevolazione rileva
l’intero valore del patrimonio netto dell’ultimo esercizio di
applicazione del regime di contabilità ordinaria nel corso
del quinquennio 2011-2015 (art. 8 comma 5 del DM 3
agosto 2017).
I periodi in contabilità semplificata vanno sempre esclusi dal
computo (Capo II, comma 5 Relazione illustrativa al DM 3
agosto 2017).
37Aspetti Pratici
- Utilizzo eccedenza ACE per il versamento dell’IRAP
- Modello REDDITI SC
- Modello REDDITI PF
- Modello IRAP
- Versamento Acconti e Saldi
381. Utilizzo eccedenza ACE per il versamento dell’IRAP
(1/2)
Il credito di imposta sull’eccedenza ACE:
• è calcolato con l’aliquota IRES del 27,5%;
• per i periodi di imposta successivi a quello in corso al
31/12/2017 l'aliquota IRES diminuisce al 24% (art. 1, co.
61, L. 208/2015);
• è utilizzabile in diminuzione dei versamenti IRAP, in
cinque quote annuali di pari importo.
391. Utilizzo eccedenza ACE per il versamento dell’IRAP
(2/2)
Check list operativa
Gli step da seguire sono:
1. determinazione dell’IRAP relativa all’esercizio;
2. calcolo dell’imponibile IRES;
3. conteggio dell’ACE dell’esercizio 2016;
4. compensazione IRES con eventuali perdite pregresse e con ACE;
5. individuazione eventuale eccedenza ACE non utilizzata;
6. valutazione di convenienza sulla conversione dell’eccedenza ACE
in credito utilizzabile ai fini IRAP;
7. ripartizione eccedenza su 5 quote annuali;
8. predisposizione scritture contabili e commento in nota integrativa;
9. compilazione dei relativi quadri nei modelli UNICO ed IRAP.
40Esempio (1/2)
Società di capitali al 31 dicembre 2017:
Calcolo agevolazione ACE e trasformazione in credito IRAP 2016
a) Totale Variazioni in Aumento 100.000
b) Totale Variazioni in Diminuzione 0
c) Base ACE (ante raffronto PN) (a-b) 100.000
d) Patrimonio netto alla fine dell’esercizio 500.000
e) Base Ace (minore tra c e d) 100.000
f) Aliquota ACE 2017 (art.1 co.3 del DL 201/2011) 1,6%
g) Rendimento Nozionale (e*f) 1.600
h) Eccedenza non utilizzabile ai fini IRES 1.600
i) Credito di imposta ai fini IRAP (h*24%) 384
l) Credito utilizzabile ai fini IRAP in ciascun esercizio ( 1/5*i ) 76,8
41Esempio - Le scritture contabili (2/2)
1. Rilevazione del credito di imposta come minore IRAP
corrente (voce 22) con contropartita la voce C.II.4-bis
“Crediti tributari”
2. Riduzione del debito tributario
42Modello Redditi SC 2017 – Quadro RS
43Modello Redditi SC 2017 – Quadro RN
44Modello IRAP 2017 – Quadri IR e IS
45Modello Redditi PF 2017 – Quadro RS
46Effetti sugli acconti IRES 2017 (1/2)
L’acconto IRES 2017, per i soggetti “solari”, è determinato
considerando, quale imposta del periodo precedente,
quella che si sarebbe determinata applicando le nuove
disposizioni (artt. 1, co. 553 della L 232/2016 e art. 7 co. 3
del DL 50/2017 convertito).
L’IRES dovuta per il 2016 andrà dunque ricalcolata, ai soli
fini dell’acconto IRES, determinando l’ACE relativa a tale
periodo di imposta con il nuovo coefficiente per il 2017
(1,6%).
47Effetti sugli acconti IRES 2017 (2/2)
Ugualmente i contribuenti che, in sede di versamento della
prima rata, avessero ricalcolato l’IRES relativa al 2016,
rideterminando l’ACE con il coefficiente di remunerazione
del 2,3% stabilito dall’art.1 co. 550 lett. c) della L 232/2016,
prima dell’intervento del DL 50/2017 convertito, dovranno
procedere con un nuovo ricalcolo e con l’eventuale
integrazione dei versamenti.
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