Le basi teoriche ed i metodi dei diritto tributario comparato

 
Le basi teoriche ed i metodi dei diritto tributario comparato *
                                                 di Carlo Garbarino

 Sommario: 1. Premessa su basi teoriche, metodi ed oggetto dei diritto tributario comparato. - 2. Le basi teoriche
   dei diritto tributario mmparato: a) Alcuni problemi di "incomparabilitA" di norme positive e dogmatiche nazio­
   nali tributarie. b) I modelli per effettuare la comparazione tributaria: la teoda generale di stampo analitico-lin­
   guistico. - cl (segue): la strultura evolutiva degli ordinamenti tributari. - d) Breve disgressione sulle norme tribu­
   tarie singolari. - 3. I metodi dei diritto tributario comparato: a) La questione dei metodo: I'impostazione funzio­
   nalista. b) La dissociazione dei formanti nel diritto tributario comparato. - c) L'impostazione fattuale 0 "wmmon
   core" dei meccanismi imp05itivi. - d) L'analisi economica nel diritto tributario comparato. - e) La circolazione
   dei modelli impositivi (ed un rinvio alla convergenza/divergenza). - fJ (segue) I'impostazione neo-istituziona­
   listiea. - 4. Conclusioni sul metodo ed indicazioni circa la evoluzione e la circolazione dei modelli

    1. Gli ordinamenti tributari nazionali e la teoria della tassazione ad essi correlata si sono svi­
 luppati nel corso dei secolo scorso in ambiti in cui i prineipali concetti tributari risultano essere
 condizionati esclusivamente dai diversi diritti positivi nazionali. Per contro, il processo di interna­
 zionalizzazione dell'economia ha gradualmente condotto una unitaria teoria della tassazione
 transnazionale che si articola in sistemi nazionali di "diritto tributario internazionale" e si raccorda
 ad un "diritto internazionale tributario" costituito da un esteso corpus di regole e principi. Questa
duplice evoluzione nazionale e sopranazionale e dovuta a complesse dinamiche, quali i lavori
delle organizzazioni in~ernazionali, 10 sviluppo delle convenzioni bilaterali, I'apporto della dottri­
 na e le evoluzioni normative interne 1. Invero dette regole per la tassazione dei reddito transna­
zionale sono rapportabili alle regole dei c.d. "conflict of laws", 50no eioe essenzialmente rivolte
ad evitare 0 ridurre i conflitti delle pretese impositive statuali, senza giungere tuttavia a sviluppare
indagini di tipo comparatistico.
    Non esiste quindi, allo stato attuale, un diritto tributario comparato 1, mentre le discipline
comparatistiche in altri settori hanno avuto un forte impulso e sviluppo. 11 fine di queste artico­
    e
10 di porre le basi teoriche dei diritto tributario comparato al fine di individuare i metodi di
tale disciplina J • II paradigma comparativista ha gia da tempo evidenziato I'importanza della

      , L'articolo e stato sviluppato neWambito dei programma "Rieerea di base" dell'Universih\ L. Boeconi, Milano,
 dal titolo ,
1060 - Questioni di metodo e aspetti generali                                                                                                                                                  Questioni di metodo e aspetti generali -- 1061

   analisi delle soluzioni effettive basate sui eomponenti strutturali dei diritto (i c.d. "formanti")4.               norme sopranazionali), eome anche dal diritto tributario internazionale (ehe attiene alla tassazio­
   L'intento di questo studio e pe rb di porre autonomamente le basi teoriehe dei diritto tributario                   ne dei residenti owero dei non residenti dalla prospettiva di un singolo Stato).
  comparato, evidenziando ehe la teoria generale di stampo analitieo-linguistieo ed i eontributi                          Se dunque il diritto tributario comparato non e ne diritto positive interno ne diritto interna­
   di teoria generale relativi alla struttura evolutiva degli ordinamenti tributari (lvi incluso il diritto            zionale, esso non pub ehe avere appunto ad oggetto la eomparazione di lisistemi li diversi 6• Non
  pubblico comparato) consentono di formulare un solido impianto metodologieo anehe per iI                             e pe rb eorretto comparare le norme positive dei diversi sistemi tributari, bensi i sistemi tributari
  diritto tributario. In queste studio saranno inoltre eonsiderate eriticamente ai fini dell'appli­                    nella loro eomplessita strutturale (vedi infra par. 1.c.). Questo e il prima aspetto della "incom­
  cazione al diritto tributario, i principali metodi comparatistiei e eioe la teoria dei formanti,                     parabilita": il diritto tributario eomparato non ha ad oggetto le norme positive dei diversi Stati
  I'impostazione fattuale 0 "common core", I'analisi economiea dei diritto e la tes! della eireola­                    e quindi la giustapposizione dei dati legislativi dei diversi sistemi assolve soltanto ad un fine
 zione dei modelli.                                                                                                    informativo, prodromico rispetto ad un effettivo lavoro di diritto tributario eomparato. Edel
     Chiarito il discorso suJ/e basi e sul metodo dei diritto tributario comparato, la fase successiva                 reste e a tutti evidente ehe, attesa la elevata eomplessita e mutevolezza dei diritti tributari legi­
 sara quella della individuazione degli oggetti di indagine dei diritto tributario comparato                          slativi nazionali, una opera di comparazione dei materiali normativi "bruti" sarebbe eomunque
 nel/'ambito di una coneezione delle norme tributarie nazionali come strumen ti per risolvere                         destinata al fallimento.
 problemi impositivi. Questi argomenti della comparazione dei eonereti meceanismi impositivi                              Per eomparare in diritto tributario e quindi neeessario eonsiderare non soltanto le norme so­
 nella loro evoluzione tra i sistemi sono oggetto di una ulteriore rieerea ma non rientra nel­                        stanziaJi, ma anehe le norme procedurali (eioe relative al/'applicazione delle norme sostanziali),
 I'ambito di questo articolo relativo ai modelli impositivi, in cui si trattera piu diffusamente delle                nonche una serie di e/ementi sistemici distinti rispetto al contenuto letterale delle norme, inten­
 aree di convergenza e divergenza degli assetti, nonehe circa delle modalita della evoluzione dei                     dendosi per tali sia i nessi di derivazione nomodinamiea che la struttura stessa dei sistema giuridi­
 meeeanismi impositivi (ehe si pongono nei termini della circolazione dei modelli owero della                         co. Ad esempio non e possibile eomparare soltanto le norme sostanziali impositive in materia di
 evoluzione autonoma dei sistemi).                                                                                    fusioni, ma bisogna considerare anehe la diseiplina delle plusvalenze azionarie, il ru/ing, i temi
                                                                                                                      dell'elusione; oppure non e sufficiente includere nell'analisi comparata delle fusioni I'elemento
      2. a) - Una adeguata rieerea comparatistica in materia tributaria deve eonsistere essenzialmen­                 dei ruling senza chiarire eome esso si col/achi nel sistema delle fonti, e cosl via 7•
  te di tre fasi: 1) la individuazione delle prineipali metodologie e modelli offerti dalla scienza giu­                  Come nota si usa distinguere tra uno speeifico diritta tributario "nazionale" inteso eome insie­
  ridica comparatistiea per I'applieazione al settore tributario; 2) la raeeolta dei dati legislativ!, giuri­         me delle norme e la dogmatiea tributaria relativa a quel diritto tributario, intesa appunto eome 10
 sprudenziali e dottrinali negli ordinamenti esteri; 3) la elaborazione dei dati eomparati seeondo                    studio sistematieo delle norme tributarie eminentemente attuato dalla dottrina. Ed a/lora se non si
  un adeguato modello esplicativo, al fine di fomire una sintesi. Una indagine ehe adempia a que­                     possono comparare le norme tributarie dei diversi sistemi sembrerebbe ehe si possano comparare
 ste tre fasi applicando iI metodo ai materiali e fornendo un modello esplicativo eostituisce un ef­                  le rieostruzioni dogmatiehe e dottrinali dei diversi 5istemi tributari. Questa operazione di compa­
 fettivo lavoro di diritto tributario eomparato. Questo artieolo si sofferma solo sulla questione dei                 razione di eaneetti e opportuna, ma soltanto a eondizione che sia utilizzato un adeguato apparato
 metodo e si limita ad enuneiare un programma di ricerea applieativo ehe integri la fase 2 (la rae­                   analitico che eonsenta di considerare eritieamente gti enuneiati delle singole dogmatiehe naziona­
 colta dei dati) e la fase 3 (sintesi esplieativa)5.                                                                  11. Ad esempio espressioni quali «indisponibilitil della pretesa tributaria», 0 «Iegalitil dell'imposi­
     Nel diritto tributario comparato bisogna distinguere una fase di metodo ed una fase di applica­
 zione, poiehe i dati raccolti in relazione ai diversi sistemi devono coneretamente essere inseriti in                   • II diritto comparato notoriamente ha ad oggetto le norme di Stati diversi; seeondo la tesi standard della teoria
 un eontesto esplicativo. Una ricerca eomparatistica infatti non si esaurisce nella mera giustapposi­                generale (N. Bobbio, Teoria generale dei diritto, Torino, Ciappichelli, 1993, 162) un ordinamento (0 sistemal
 zione dei dati, ma deve riferirsi a ehiare premesse di metodo. La questione essenziale e prelimi­                    dien e un insieme di norme valide, onde e eomunemente invalsa la convenzione di identificare I'ordinamento
      e
 nare quindi quella dei metodo, ed essa pub essere risolta eonsiderando le diverse impostazioni                      vuoi eon il diritto di un certo Stato, vuoi con le norme di quel diritto attinenti un certo settore. Quindi espressioni
                                                                                                                              ad esemoio, il «diritto italiano» designano un maero·insieme di norme giuridiche i cui componenti sono tutti
proposte nel dibattito eomparatistico in generale, al fine di individuare una corretta quanta flessi­                                     un comune fondamento di validita espressivo di una norma fondamentale, tipicamente una Costi­
bile metodologia da applicarsi al settore tributario.                                                                tuzione formale e materiale, mentre espressioni quali, ad esempio, il «diritto tributario (italiano») designano un
    11 diritto tributario comparato non e un settore dei diritto tributario positivo, esso eioe non e un             insieme di norme giuridiche ehe fanno parte dell'ordinamento designato. In particolare il diritto cd ordinamento
insieme di norme ehe abbiano ad oggetto i rapporti tributari. Esso si distingue anehe dal diritto                    tributariD di un certo Stato einteso come I'insieme delle norme di quello Stato (relative ai tributi). Trattasi eviden­
                                                                                                                     temente di classificazione formale ehe fa coincidere iI diritto col territorio (coincidenza ampiamente pasta in crisi
intemazionale tributario (che ha ad oggetto i rapporti tra gli Stati enti impositori e 10 sviluppo di                        sviluppi dei diritto transnazionale); per convenzione quindi, d'ora innanzi si tara indifferentemente riferimen­
                                                                                                                     to a "sistema" fiscale 0 tributario. "diritto tributario" ete.; per riferirsi a siffatto insieme di norme interne oggetto di
                                                                                                                     comparazione.
M. Rotondi, Dirilto Lompararo.
                                                                                                                         7 Ogni singolo ordinamento tributario e generalmente considerato come I'iosieme delle norme di legge di un
       in 8 Tul. L Rev.,
                                                                                                                     certo Stato ehe disciplinano I'atto di coazione (iI prelievo dei tributo presidiato dalle sanzioni); questa visione ehe
            The Science ollomparative Law. in L.i., 1939,94.                                                                                                                                                        e
                                                                                                                     (definita imperativisticaJ si fooda sulla coincidenza tra diritto tributario elegge tributaria ampiamente superata e
   , R. Sacco, Formante, in Dlg. disc. priv. sez. civ., VIII. Torino, 1992,438; R. Sacco,  Formants, aDynamie                  iI singolo ordinamento tributario va individuato eon riferimento anche alle norme procedurali ed ai nessi
           10 Comparative Law, in 39 Am. i. Comp. L.. 1991, 1.
                                                                                                                                  eon I'ordinamento giuridico. Eanche superata I'idea secondo cui I'applicazione della legge sia la riprodu­
         primo esempio di applicazione dei metorli discussi in questo articolo si trova in C. Garbarino, Analisi     zione meccanica, in tutti i casi 10picamente sU5sumibili, nella fattispecie legale, di un significato normativo gia
economica e comparazione delle wtele giustiziali con accordi tra fisco e contribuenti, in Riv. dir. (in. sc. (in.,   compiutamente fissato una volta per tutte, cosiccne particolare rilievo assumono I'interpretazione e la discreziona­
2004, 1 ss.
                                                                                                                     lila.
1062 - Questioni di metodo e aspetti generali                                                                                                                                                               Questioni di metodo e aspetti generali - 1063

 zione», vengono usate dagli operatori acriticamente owero spesso eelano ideologie giuridiehe od                             dono alla applieazione delle norme tributarie". In un continuo processo di interdipendenza, la
  intenti sostanziali sottostanti. Inoltre eontrapporre le elaborazioni coneettuali delle diverse dog­                       dogmatica tributaria di secondo livello mutua da quella di primo livello i concetti generalizzanti
  matiehe nazionali determina rilevanti problemi, spesso di vera e propria incomunieabilitä lingui­                          adattandoli ai casi conereti, mentre la dogmatica di primo livello procede ad una generalizzazio­
  stieo-eoneettuale. Ad esempio ad un tributarista anglosassone il prineipio della "indisponibilitä                          ne delle tecniehe elaborate dalla dogmatica di seeondo livello. 11 diritto tributario non coineide
 della pretesa tributaria" risulta ineomprensibile, oltre ehe intradueibile. Questo           il secondo  e                           con le norme tributarie, ma e prodotto dalle diverse visioni dogmatiche spesso dialettica­
 aspetto della "incomparabi/itä": non e eorretto 0 possibile comparare, tout court inveee ehe iI                             mente contrapposte.
 dato legislativo, le rieostruzioni dogmatiehe e dottrinali "nazionali".                                                        La dogmatiea tributaria si caratterizza per essere un discorso 5ul diritto ma interno al diritto ehe si
     Per comprendere il ruolo della eomparazione delle dogmatiehe e allora utile preeisare ehe eosa                          differenzia COSI dai diseorsi metagiuridici od extragiuridici, quali la soeiologia, la storia dei diritto,
 si intenda per "dogmatica" tributaria, adottando una impostazione analitieo-linguistiea. 11 diritto                         I'analisi eeonomiea dei diritto tributario14 . In queste senso le dogmatiche tributarie sono orientate
 tributario va riguardato eome un insieme materiale di disposizioni di legge owero come un in­                               alle norme dei sistema tributario e non agli effetti delle stesse, eon la eonseguenza ehe il discorso
 sieme di discorsi sulle norme8. Siffatta separazione e posta con ehiarezza adottando I'imposta­                             dei giurista si limita, in sede dogmatica, all'elaborazione dei dato normativo, e si estende, in sede
 zione analitiea seeondo cui deve distinguersi tra illinguaggio oggetto - le disposizioni normative                          di politica dei diritto, a teeniehe di social engineering, e eioe ai cd. discorsi de jure eondendo •
                                                                                                                                                                                                                                 1S

 ed il metalinguaggio - iI discorso dei giuristi sulle norme. 11 diritto t6butario pua cosl essere inteso                       In conclusione le dogmatiche tributarie "nazionali" possono essere allora eomparate, ma 501­
 eome il diseorso dei giuristi sulle norme tributarie, e non solo eome I'insieme delle                                       tanto a condizione ehe siano considerate come elementi strutturali owero "formanti" dei diritto
 positive.                                                                                                                   (nella aeeezione dei comparatisti, su cui infra paragrafo 2.b.) e cioe relativizzate proprio nella re­
     E quindi corretto distinguere tra il diritto tributario inteso come insieme delle norme ogget­                          ciproca giustapposizione e comparazione: spesso il giurista considera soluzioni di altri ordina­
 to di analisi e la seienza giuridiea 0 dogmatica tributaria intesa eome scienza ehe ha per og­                              menti a problemi giuridici come in eontrasto ed ineoneiliabili con i principi e dogmi dei proprio
 getto le norme positive. In questa prospettiva 10 studio sistematieo della legislazione tributaria                                   non awedendosi ehe ciü e il risultato di una operazione di ideologia giuridica assolutizza­
 viene a eoineidere eon la dogmatiea tributaria, intesa eome rieostruzione sistematiea dei dirit­                            re la dogmatica nazionale ehe rende impossibile la eomparazione.
to positivo in una unitä razionale 9 . Superando gli assunti della dogmatiea tradizionale di origi­                             Si devono distinguere il primo ed il secondo livello di dogmatiea tributaria neUo studio eompa­
 ne pandettistiea elaborati soprattutto nel XIX secolo dalla giurisprudenza dei eoneetti lO, la                              rato dei diversi sistemi fiscali. Ed infatti I'interazione tra eoneetti di primo e secondo livello awie­
                                       e
 dogmatica giuridica attuale si venuta evolvendo nel sense di costituire il corpus dei                                       ne all'interno di un singolo sistema, ma anche tra sistemi diversi: ad esempio non ha sense eom­
 e criteri generali che consentono di comprendere il diritto 0 settori di esso, quale                                        parare tout court la dottrina anglosassone delle 5ubstance over form con la dottrina tedesea
oggetto di                                                                                                                   dell'abuso dei diritto, mentre e signifieativo de-costruire gli indirizzi dei cd. "diritto vivente" dei
     La dogmatiea tributaria, assolve cosl a preeipue funzioni nei diversi sistemi. In primo luogo,                                   sistemi 16 (impostazioni dottrinali, giurisprudenziali, di prassi) diacronicamente (eioe eom­
 una funzione espositivo-didattica ehe produee un sapere sistematico, superando la dispersivita                              parativamente nella loro evoluzione nei diversi sistemi). Eda rende possibile eomparare le dog­
dei dato normativo e giurisprudenziale. In seeondo luogo, una funzione euristica, nel senso di
                                                                                                                             matiche nazionali.
 interpretazione orientata da eoneetti dogmatici che consente una manipolazione dei dato let­                                   Ma I'opera di comparazione delle dogmatiche "nazionali" e uno strumento ineompleto in
terale attraverso un'attivita ermeneutica owero una elaborazione di modelli di decisioni inte­
                                                                                                                                       la comparazione richiede un modello esplicativo eomune che funga da tertium compara­
grative delle lacune dei diritto, per addivenire ad un grado di «ineertezza tollerabile» dei diritto
                                                                                                                             tionis, di un apparato teorico distinto dalle diverse "dogmatiche" nazionali (vedi infra i
tributario. Infine, una funzione piu strettamente decisorio-prescrittiva, nel sense di definizione
                                                                                                                             due paragrafi 1.b. e 1.c).
dei eriteri di deeidibilitä dei casi dubbi stabilendo le «condizioni di eiü che e giuridicamente
possibile»ll.
                                                                                                                                                                                    e
                                                                                                                                b) - Oltre alla dogmatica tributaria eonfigurabile anche una teoria dei diritto tributario, e
                                                                                                                                      e possibile considerare gli istituti oggetto di comparazione anehe dal punto di vista di sif­
    Possono cosl distinguersi due livelli di dogmatica tributaria: il primo livello e quello che elabora
                                                                                                                                   teoria generale. Prima di addentrarsi su questo punto specifico sono pera necessarie alcune
i eoncetti sistematici di piu ampia portata e di maggiore astrazione secondo ricostruzioni teoriehe
                                                                                                                             premesse riguardo alla teoria generale dei diritto. Essa si differenzia dalla cd. filosofia dei diritto
talvolta differenziate 12 ; il secondo livello e quello che sviluppa le tecniche giuridiehe ehe presie­

                                                                                                                                                e la   soluzione giurisprudenziale ibrida dei dibattito tra diehiarativisti e costitutivisti          dalla
  8  C. Tarello, Diritto, enunciati, usi. Stad! di teoria e metateoria dei diritto, Bologna,
Filosofia ana/itica e giurisprudenza, Milano, Cisalpino, 1953; Id. (CUL), Viritto ed analisi                                                                 prodotti da queste diseipline non                                  dalla dogmatica giuri­
Edizioni di Comunita, 1976. La presenza di un "di5COrsO .lulle norme", e quindi di una sistematica ehe travalica le                     come sembra avvenire, 3d esempio per certi modelli di                              alle eonseguenze elaborati
              seelte legislative costituisce il fattore distintivo delle discipline giuridiche dotate di una autonomia       in           di analisi economica dei diritto, su cui P. Chiassoni,            and Economio, Torino, Giappichelli, 1992,
                     alle legisJazioni di settore. Sulle logiche ehe rendono il diritto tributario una disciplina autonoma   271       SS.
rispetto ad altri settori dei diritto vedasi R. Lupi, Manuale giuridico professionale di diritto tributariü, ilssago,              La distinzione tra metalinguaggio dogmatico e linguaggio oggetto normativo consente di evidenziare la fallacia
                                                                                                                                  I;
Milanofiori, 2001, 1755.                                                                                                     della impressione, tanto superficiale quanto diffusa, secondo eui il diritto tributario coincida eon le norme tributa­
   "In tal senso A Belvedere, R. Cuastini, P. Zatti, V. Zenü-Zencovich, Glossario, Milanü, Giuffre, 1994, p. 121.                I'idea eioe ehe iI diritto tributario null'altro sia ehe le norme tributarie. Tutt'affatto, il diritto tributario e prodot­
     G Fass(), La filosafia dei diritlo dell'ottocenro e dei novecento, Bologna, il Mulino.1984, 54 S5.                               diverse vision i dogmatiche 0 tesi dottrinali spesso dialettieamente contrapposte, ed una scienza di tale
   " N.luhman, Sistema giudiziario e dogmatica giuridica. Bologna, il Mulino, 1978, 19 e 50.                                              rn~n'endersi solo in siffatta prospettiva.
   " Esempio nel diritto tributario italiano e il dibattito tra dichiarativisti e lOstitutivisti.                                               Diritto vivente, in Vig. disc. priv. .\ez. civ., VI, Torino, 1990, 445.
1064 - Queslioni di metodo e aspetti generali                                                                                                                                                         Questioni di metodo e aspetti generali - 1065

 perehe muove da speeifici problemi eoneettuali nati nell'ambito dei diritto stesso 17 e si presenta                               Queste predsazioni eonsentono di eomprendere che in eampo comparatistieo si deve ricorrere
 eome strumento per i giuristi "pratiei". In partieolare, la teoria generale dei diritto, ove assuma un                        alla teoria deI diritto tributario. 11 diritto tributario comparato assume forti connotazioni di teoria
 indirizzo analitieo, e direttamente eollegata al diseorso dei giuristi 1ß . Si deve prineipalmente ad Alf                     dei diritto (tributario) perche eomparare signifiea innanzittutto valutare criticamente (0 de-costrui­
 Ross I'idea seeondo cui anche la teoria dei diritto eostituisce un metodo, quello deU'analisi logiea                          re) le dogmatiche nazionali. Ecosl nel diritto tributario eomparato ehe si awale della teoria gene­
 dellinguaggio.                                                                                                                rale si individuano tre livelli di linguaggio: a) illinguaggio degli speeifiei legislatori nazionali, cioe
   Ecoslla teoria generale dei diritto si rivolge all'apparato eoneettuale della seienza giuridiea stessa                      I'insieme delle disposizioni che eompongono i diversi sistemi fiscali; bJ il metalinguaggio delle
- eioe alla dogmatica - sottoponendo a eritica quei eoncetti 14 • L'oggetto di questa disciplina non e                         dogmatiehe tributarie "nazionali"; cl il metalinguaggio di secondo livello della teoria dei diritto
           il diritto inteso eome insieme di norme, bensIlo studio dei diritto, essenzialmente la dog­                         tributario in sede eomparativa. Si identifiea una triade tributaria «teoria-dogmatiehe-norme» in
           eonseguentemente la teoria generale dei diritto si eonfigura eome un diseorso di seeondo                            eui le norme tributarie "nazionali" sono oggetto delle relative dogmatiehe tributarie "nazionali", e
grado - 0 metadiseorso - il cui diseorso-oggetto e eostituito dai discorsi della dogmatiea20 •                                 le varie dogmatiche tributarie "nazionali" sono oggetto dei diritto tributario comparato (inteso co­
   Se dunque questa teoria dei diritto di indirizzo analitico a eui si fa riferimento si eonfigura eo­                         me teoria dei diritto tributario).
me metascienza della scienza giuridica (intesa eome dogmatiea), ne deriva ehe teoria dei diritto e                                   diritto tributario comparato, essendo un diseorso teorico, e eosl svincolato sia rispetto alle nor­
dogmatiea non hanno 10 stesso oggetto perche si eollocano su due diversi livelli di linguaggio. Si                             me positive ehe alle dogmatiehe nazionali, anzi esse eostituiseono il suo oggetto di indagine. 11 dirit­
configurano quindi tre livelli di linguaggio: a) il linguaggio dei legislatore, eioe I'insieme delle                           to tributario eomparato e quindi diretto all'elaborazione di modelli comuni ehe traseendono la spe­
norme tributarie; b) il metalinguaggio della dogmatiea tributaria; e) il meta-metalinguaggio della                             eificita teenieo-linguistica dei dato giuridico. In questo senso il diritto comparato appartiene alla teo­
teoria dei diritto tributario. A fronte della asistematicita dei dato normativo tributario, illavoro dei                       ria dei diritto perehe elabora spiegazioni e modelli di portata generale. 11 diritto tributario eomparato
giuristi dogmatiei e dunque quello di operare generalizzazioni sistematiehe, mentre il lavoro dei                              non e un diritto positivo ed ha "funzione eritica" dei sapere giuridieo interno ai singoli sistemi.
giuristi teorici e una riflessione eritiea sul discorso dogmatie021 •                                                              La teoria generale dei diritto, utilizzata in ambito eomparatistieo, consente inoltre di de-eon­
   Nell'ambito della teoria dei diritto (0 metagiurispruenza) eosl intesa e poi opportuno distingue­                           testualizzare la apparente univocita delle ricostruzioni dogmatiehe nazionali, facendole accedere
re tra una teoria di tipo descrittivo e una teoria di tipo preserittivo 21 • La metagiurisprudenza de­                         ad un'arena ove esse, attraverso una serie di trasformazioni concettuali, divengono eomparabili in
scrittiva e la descrizione da un
1066 Questioni di metodo eJspetti generali                                                                                                                                                          Que,t;oni di melodo e a'pelli general;   1067

 tura evolutiva dei diritti tributari nazionali: esistono invece impostazioni, rieostruzioni teoriehe ehe si                 (ja rende assai complesso I'ordinamento tributario nella sua evoluzione. L'ordinamento si
 contrappongono, e tra esse iI comparatista deve effettuare una scelta quando procede in eoncreto                         evolve infatti per il eambiamento diaeronico (nel eorso dei tempo) delle norme generali, ma an·
 alla comparazione 24 . Non si deve quindi aderire ad una teoria dei diritto come spiegazione ineon­                      ehe per I'artieolarsi sineronieo (in un eerto momento dato) delle norme singolari. L'ordinamento
                                                                                                                          tributario e cosl eostituito, oltre ehe dalle norme generali, anehe dalle norme singolari • Queste
                                                                                                                                                                                                                         27
 trovertibile, ma piu limitatamente operare eostante riferimento ad essa eome modello esplicativo
                                                                         e
 nella conereta opera di eomparazione. 11 punto quindi non seegliere una teoria descrittiva della                         sono norme dei caso, eioe dirette sistemazioni legali di una fattispeeie e quindi, eon riguardo ad
 realta giuridica eome empirieamente vera, ma adottare una teoria a fini esplieativi.                                     esse, non vi e la sieroniea compresenza di piu potenziali interpretazioni.
    Eopportuno al riguardo un breve ehiarimento epistemologico di ca rattere generalissimo: gli                              (on le norme singolari (sentenze, prowedimenti amministrativi, rulings, aeeordi) I'ordinamento
 elementi dei modelli rieostruttivi della realta soeiale (ivi inclusi i modelli dei diritto ehe si in·                    tributario si evolve in base alle situazioni individuali seeondo moduli autoritativi, giurisdizionali,
tendano adottare) non eoincidono ontologieamente con la realta materiale e sociale ehe inten­                             owero bilatera/i eoneordati. Nella eomparazione rientrano quindi, oltre alla evoluzione delle
 dono deserivere, ma aequisiscono uno status astratto ehe conferisee ad essi comunque una ca­                             norme generali, anehe la evoluzione delle norme singolari nei loro aggregati significanti. In parole
 pacita esplieativa e la possibilita di manipolarli per eostruire sistemi che spieghino la realtä 2i •                    semplici, oltre a eomparare le leggi e le interpretazioni delle leggi ehe si susseguono, bisogna
Quindi, una volta adottato un certo modello di teoria generale (di eui siano spiegati i fonda­                            eomparare le prassi amministrative, la giurisprudenza e eosl via, eioe I'aggregarsi di piu norme
 menti costitutivi egli elementi) per la eomparazione dei sistemi fiseali, non vi e alcun problema                        singolari in Iinee evolutive. In questo modo risulta possibile "to bridge the gap" tra i sistemi norM
a seguire tale modello come se esso rappresentasse la realta e eonsentendo quindi di eompara·                             mativi ehe includono gli oggetti di eomparazione.
 re oggetti apparentemente divers; (i diversi sistemi "nazionali tt ). 11 prossimo paragrafo fornirä                         Avendo eosl ricostruito la struttura evolutiva degli ordinamenti eon riguardo alle norme general i
 indieazioni circa una ipotesi di modello 0 teoria dei diritto a cui fare riferimento nella compa­                        e singolari, diviene possibile eontestualizzare illivello normativo degli oggetti di comparazionei ad
 razione tributaria.                                                                                                      esempio spesso si potranno eomparare gli sviluppi degli ordinamenti ehe awengono mediante
    La teoria dei diritto tributario si risolve anehe in un'analisi delsistema delle (onti dei diritto tri·               ereazione di norme singolari (si pensi alle evoluzioni giurisprudenziali, alle prassi amministrative,
butario stesso, in quanto ogni istituto oggetto di comparazione si inserisee in un sistema giuridico                      alle dinamiehe degli interpelli), owero mediante ereazione di norme generali (Je evoluzioni nor­
ehe deve essere inteso nella sua globalita. In questa prospettiva eomparatistica e quindi neeessa­                         mative in senso propriol, rispetto agli sviluppi ehe awengono a livello dottrinale owero di prassi
rio considerare come la corrente nozione di ordinamento (0 sistema) tributario debba essere in­                           al di fuori di dinamiehe normative. (ia eonferisee omogeneita agli oggetti di eomparazione ed
tegrata, in modo da tener eonto nella evoluzione dei diritto, oltre ehe delle norme tributarie ge­                         indiea chiaramente ehe non si pua comparare se non si aeeede, almeno metodologieamente, ad
nerali, anehe delle norme tributarie singo/ari.                                                                            una ipotesi sistematieo-rieostruttiva dei diritto.
    La nozione dei diritto inteso eome ordinamento statuale e quella secondo eui il diritto null'altro                        In eonclusione, se la teoria dei diritto tributario che indiea la struttura evolutiva di esso (fonti,
e ehe I'insieme delle norme generajj26, onde una norma e giuridica in quanto appartiene all'or­                            norme generali e singolari) eostituisee I'ambito per la effettuazione della eomparazione tributaria,
dinamento. Uno speeifieo ordinamento tributario ehe divenga oggetto di comparazione                                       allora per procedere alla comparazione degli istituti tributari e neeessario svolgere un prelimina
ad altri non e un unieo insieme di norme; esso e eostituito da piu insiemi di norme genera/i ehe si                        lavoro di diritto pubblico eomparato, e eioe eomparare le fonti dei diritto, la struttura dei potere
susseguono nel tempo. Infatti sotto il profilo diaeronico (eioe eonsiderando un susseguirsi di mo­                        giudiziario ed amministrativo, le forme di Stato e di govern0 2B . Ad esempio, anehe se non ha sen­
menti nel tempo), I'ordinamento tributario muta perehe nuove disposizioni (norme generali) ven­                           so comparare la dottrina anglosassone substance over (orm con la dottrina tedesea dell'abuso dei
gono introdotte mentre disposizioni esistenti vengono eliminate e sostituite.                                             diritto, ha senso verifieare quali siano i proeessi giuridici nell'ambito dei quali esse si attuano, e se
    Sotto un profilo sincronico (cioe eonsiderando un singolo momento dato) eoesistono poi diversi                         questi proeessi presentino analogie e differenze. Ed aneora, non ha senso eomparare le forme di
insiemi di norme singolari ritratti dalla interpretazione perehe eoesistono diverse interpretazioni                        "negoziazione" tra Fiseo e eontribuenti, senza avere previamente svolto un'analisi dell'ordina­
delle vigenti disposizioni ehe prendono forma di sentenza od atti amministrativi (e similari atti
              Infatti ogni norma generale interpretata ed applieata ad una fattispeeie concreta gene­
                                                                                                                             27 l'espressione "norme singolar;" e intesa nella prospettiva normativistiea kelseniana secondo cui I'ordinamento
ra una norma singolare (ia norma deI easo). Ed allora piu insiemi di norme generali sineroniea­
                                                                                                                          si presenta come un insieme, gerarchicamente ordinato, di nnrme sia generali ehe singolari. Sotto il profiilo
mente esistenti sul piano diaeronieo (ehe sostituiseono norme generali preeedenti) generano                               dinamico consta invece di una molteplicita di atti normativi: ed infatti ogni atto normativa si presenta al contempo
norme singolari ehe sono neeessariamente tra loro difformi, proprio per la loro singolaritä, eome                         come applicazione di una norma gerarehicamente superiore e come creazione di una norma gerarehica
ogni deeisione nel eommon law e distinta normativamente rispetto ad ogni altra (anehe se colle­                           inferiore, di modo ehe creazione ed applieazione di norme non sono distinguibili. La legge applica la Costituzlone
gata dal vineolo dello stare decisis).                                                                                                             il prowedimento impositivo applica la legge e crea norme singolari applieando la legge, e
                                                                                                                          eosl via (H. Kelsen, La dottrina pura dei diri!!o, Torino, Einaudi, 1966, 217 55.). Anehe adottanda una impostilzione
                                                                                                                          giusrealistica, ehe muove dalla distinzione tra disposiziane e norma (ci si riferisee aUe apere di G. Tarello, su cui l.
   14 Questo e uno snodo dl estrcmo rilievo: II secolo scorso ha visto florire scuole di penslero giuridico ehe si sono   Gianformaggio, Giusrealismi giuridiei italiani, in Analisi e diritto 1991, Torino, Giappiehelli, 1992, 1b1) il diritto tri­
contrapposte in un continuum ehe va da impostazioni normativistlche kelseniane ad impostazioni funzionalistiche           butario non c costituita solo dalla ereazione a livello legislativo delle disposizioni tributarie, ma anche dalla appli­
(glusrealismo). Tutte queste teoriehe ambiscono, a ragione, cl              iI diritto, ed ognuna di esse muove da        cazione di esse da parte dell'Amministrazione finanziaria (e dei giudiciJ. l'attivita dell'Amministrazione finanziaria
messe eoistemolol!iche eorrette, ma nessuna deve essere assunta come premessa vincolante nelle analisi dei                deve dunque essere intesa came non solo meramente annlic'ltivrl cli norme generali. ma anche ereativa di norme
                                                                                                                                     perlomeno (ociale, Milano, Edizioni di Comunita, 1996.                                      G. Lombardi, Preme,5c al cor~o di diritw pubbfico eamparato, problem i di
   "R. Guastini, Ordinamento giuridico, in Oig. IV, disc pubbI.. X, Torino, 19%,414; G. Tarello, Ordinamento              Pizzorusso, COr>o di diritto comparato, Milano, Giuffre, 1983; A. Pizzorusso, Law in the
giuridico, in Cultura giuridiG3 e poliUea dei diritro, 1980,                                                              Survey, Berlin, Heidelb~g. 1988; A. Pizzorusso. Sistemi giuridici comparati, Milana, Giuffre,
1068 Questionl di mftodo e aspetti general i                                                                                                                                                          Questioni di metodo e aspetti generall - 1069

  mento amministrativo-tributario in cui si collocano. Equindi necessario calare I'analisi in un con­                       norma generale viene resa espressa mediante il sillogismo giudiziale34 • Per contro in sede di prov­
  testo istituzionalistico, in un'idea di diritto come processo.                                                           vedimenti impositivi giustificati in base a criteri di vario genere a cui gli uffiei ricorrano utilizzando
     d) - E utile precisare la distinzione tra norme generali e singolari appena tratteggiata. AI ri­                      le diversificate forme di udiscrezionalita tributaria", la innovativita della norma singolare piu ri­           e
  guardo e essenziale la distinzione tra norme di condotta e di competenza. Le norme tributarie                            levante in quanto viene ereato ex nova un contenuto normativo non logicamente implieito nella
  di condotta 50no gli enunciati prescrittivi direttamente rivolti ai contribuenti: nella maggior par­                      norma generale.
  te dei casi trattasi di norme ehe pongono I'obbligazione tributaria, ma vi sono anche norme                                 In conclusione, poiche vi sono le norme di competenza, gli ordinamenti tributari si presentano
 tributarie di condotta di tipo permissivo (ad es. opzioni 0 agevolazionil. Costituiscono invece                           come insiemi di norme sia generali ehe singolari gerarchicamente ordinate3S • Gli ordinamenti tri­
 norme tributarie di competenza 29 innanzitutto le norme eostituzionali ehe disciplinano il pro­                           butari vanno quindi riguardati sotto il profilo delle gerarehie rispettivamente tra (I) norme generali
 cedimento di formazione della legge, nonehe le norme ehe attribuiseono all'Eseeutivo la pote­                             superiori e inferiori, e (ii) norme generali superiori enorme singolari-prowedimentali inferiori. Si
 sta normativa regolamentare JO Costituiseono altresl norme tributarie di competenza quelle ehe                            individuano quindi gerarehie in relazione alle norme singolari, e non solo a quelle generalP6. Una
 attribuiseono agli uffici deli' Amministrazione finanziaria il potere prowedimentale. Si indivi­                          norma prowedimentale singolare-inferiore e considerata come valida (owero invalida) rispetto
 duano cosl, oltre alle norme generali ed astratte legislative e regolamentari ("norme tributarie                          alla norma generale superiore indieata dalla relativa norma di competenza in ragione dei nesso di
 generali"), anche le norme individuali e eonerete prowedimentali ("norme tributarie singo/ari"l.                          gerarchia37 • Questa validitaJinvalidita e denominata a livello dogmatico legittimitMJlegittimita. Ed
 Piu precisamente le norme tributarie sono generali in quanto si riferiseono ad una classe di fat­                         aJlora se si rapporta la norma singolare-prowedimentale tributaria alla norma tributaria generale
 tispecie impositive, ed astratte in quanta si riferiscono a fattispecie impositive ehe non sono                           di eui costituisce applicazione, la validita e in termini di legittimita dei prowedimento.
 ancora awenute. Le norme tributarie sono invece singolari in quanta si riferiscono ad una sin­                               L'operare delle norme di competenza inoltre fa SI ehe ogni atto normativo (sia esso una norma
 gala fattispeeie impositiva, e concrete in quanta assumono come condizione una fattispecie                                generale 0 singolare) sia al contempo applicazione di una norma superiore e ereazione di una
 impositival1•                                                                                                             norma (inferiore rispetto a quella di cui eostituisce applicazione)lB. Vi e soltanto un easo in cui
    Epoi necessario distinguere tra la creazione e la applicazione della norma tributaria. Ed infat­                                                                                                    e
                                                                                                                           I'applicazione si riduce ad un fatto materiale, 0 eioe quando data attuazione concreta alla nor­
ti illegislatore (owero l'Esecutivo nell'esercizio dei potere normativo regolamentare) creano la                           ma (generale 0 singolare), mentre tutti gli altri casi di applicazione eonsistono in atti normativ!.
norma generale ehe reca la fattispecie impositiva (apodosi) egli effetti obbligatori                                       Non vi e quindi una contrapposizione tra atti esclusivamente produttivi ed atti esclusivamente
mentre l'Amministrazione finanziaria applica la norma generale rilevando ehe, nel easo concre­                             applicativi di diritto in base alla quale gli atti dell'Amministrazione finanziaria siano soltanto ese­
to, si e verificata la fattispecie generale ed astratta e creando una norma singolare per il caso di                       cuzione della legge e privi di ogni carattere normativo. L'attivita prowedimentale (anehe per eon­
specie. La norma tributaria singolare costituisce quindi applicazione concreta di quella genera­                           senso) dell'Amministrazione finanziaria non e dunque mera esecuzione della legge, bensl al con­
                                                                                                                           tempo applicazione della legge e ereazione di norme singolari J9 .
len. Mentre la norma tributaria generale "dispone" - eioe crea la fattispecie ehe costituisee la
premessa dei sillogismo ll -,la norma tributaria singolare "prowede", e quindi si distingue tra
                                                                               e
norma di legge e prowedimento impositivo (0 sentenza). Vi cosl la creazione delle norme                                         l4 Anche nelle impostazioni costitutivistiche I'obbligazione tributaria diseende dalla coesistenza di presupposto e
                                                                                                                            dichiarazione; ad esempio F. Tesauro, Istituzioni di diritto rributario, I, Torino, UTET, 1997, 180 5S. Evidentemente
tributarie generali ad opera dellegislatore (owero dell'Eseeutivo nell'esercizio dei potere nor­                            se si fa di5cendere I'obbligazione tributaria dalla sola dichiarazione bisogna assumere ehe il eontribuente abbia
mativo regolamentare) e la applieazione delle stesse da parte dell'Amministrazione finanziaria                              competenze normative sui generis, operazione logiea ehe pone in essere G. FalsiUa, Manuale di diritto tributario,
(owero da parte dei giudici).                                                                                               Padova, CEDAM, 1997, 29755.
                                                                                                                                1\ H. Kelsen, Teoria generale dei dirilw e dello Slato, Milano, Edizioni di Comunita, 1954; H. Kelsen, Doltrina
    La innovativita della norma tributaria singolare non e particolarmente rilevante in sede di prov­
                                                                                                                            pura, eil., 251 ss.
vedimenti impositivi di primo grade in quanto in tali casi una norma singolare implieita nella                                  J61n questo senso R. Guastini, Teoria e dogmatica, ci!., 121 ss. Da un punto di vista (nomo)statieo I'ordinamento
                                                                                                                            tributario e quindi costituito da rapporti di gerarchia tra le norme. In particolare si intende per gerarchia formale
                                                                                                                                 'lia istituita da una norma tributaria di               tra essa ed una norma tributaria di condoUa. Le norme di
     " Sulle norme secondarie 0 norme su norme: H. Kelsen, Lineament; di dottrina pura dei diritto, Torino, Einaudi,       condotta gerarchicamente inferiori traggono           propria legittimita dalle norme superiori perehe una norma di
 1967,9555.; A. Ross, op. dt., cap. I, 3855.; H.L.A. Hart, The cancept of law. Oxford, Clarendon Press, 1981, 77           campetenza distinta rispetto ad esse ha istituito una gerarehia formale. Le norme inferiori sia generali ehe
55.; G. Gavaui, Norme primarie enorme secondarie, Torioo, Giappichelli, 1967; N. Bobbio, Studi per una teoria              trawono la propria legittimitä dalle rispettive norme superiori.
generale dei diritto, Torino, Giappichelli, 1970; ). Raz, 11 concetto di sistema giuridico, Bologna, il Mulino, 1975; A.         7 Ad esempio una legge ordinaria e invalida rispetto all 'art. 53 Cos!., inteso come parametro di legiuimita

Catania, Argomenti per una teoria dell'ordinamento giuridico, Napoli, )ovene, 1976; R. Guastini, In tema di norme          costituzionale e non come fondamento dell'imposizione.
sulla produzione giuridica, in Analisi e diritto 1995, Torino, Giappichelli, 1995.                                             JB Nella "eoncatenazione produttiva" di norme ad un estremo si colloea un atto ehe e esc/usivamente normativo
     IV Una norma tributaria di competenza      e      quindi un enunciato ehe conferisce ad uno specifieo ufficio                 norma fondamentale - all'estremo opposto si colloca un fatto ehe e esclusivamente esecutivo I'atto eoattivo
dell'Amministrazione finanziaria il potere di creare od applicare le norme tributarie di condotta (generali 0 sin­         finale - mentre tutti gli atti ehe si collocano tra questi due estremi costituiscono sia creazione di norme ehe
golariJ. L'insieme delle norme di competenza e dei proeedimenti da esse istituti costiluisce dunque il diritto                                                    e
                                                                                                                           applicazione di norme. L'espressione di H. Kelsen, Lineamenti, eil.
tributario formale 0 procedimentale, mentre I'insieme delle norme di condotta costituisce il diritto tributario                J9 In base alla nozione materiale di fonte, le fonti di produzione 50no gli att! (0 fatti) ehe produeono diritto nella
sostanziale.                                                                                                               forma di norme generali, vuoi introducendo nuove norme generali, vuoi abrogando 0 sostituendo norme esistenti.
    J1 R. Guastini, Teoria e dogmatica delle fonti, eil., 40.                                                                             prospettiva non eostituiseono fonti materiali gli alli amministrativi quali i prowedimenti imoositivi. ehe
   II r \ .. __._ nozione si rinviene in H. Kelsen, La dOUrina pura dei dirirto, eit.. 267 e in M.S. Giannini. DiriUo      producono norme singolari e ehe, qUindi, non hanno contenuto normativo generale.
                    11, Milano, Giuffre, 1993, 285 55.                                                                     sono invece fonti formali dei diritto'tributario. Ed infatti atti (0 fatti) costituiscono fonti formali perche sono
       In questo senso R. Guastini, Teoria e dogmatica, ci!., 41.                                                          in base a soecifiche nonne di competenza. Nell'ambito della nozione formale di fonte eostituisce quindi
1070 - Questioni di metodu e dspetti general;                                                                                                                                                         Questioni di metodo e aspetti general i 1071

     3. Nel preeedente paragrafo 1 si sono poste le base teoriehe per la eomparazione; bisogna                                 va), e (ii) I'impostazione fattuale 0 "eommon core", cioe il eonfronto delle soluzioni giuridiehe a
  ara rivolgersi al metodo. (on riguardo alle basi teoriehe, si e evidenziato ehe il diritto tributario                        problemi eomuni indipendentemente dalle qualifieazioni eoneettuali
  deve riferirsi ad una teoria generale analitiea dei diritto ed a modelli ehe spieghino la struttura                              Questo schema funzionalista pub essere adottato nella eomparazione tributaria; nell'analisi
 evolutiva dei diritti tributari nazionali. La rieerea eomparativa in materia tributaria ha quindi I'am­                       funzionale dei diritti tributari il eomparatista distingue quindi due plani d'indagine: il piano delle
  biziosa pretesa (ehe non compete ai diritti positivi) di affrontare le diversifieate forme                                   giustifieazioni delle regole, ed il piano dei eontenuto delle c.d. "regale operative", eioe delle so­
 dell'imposizione, eonfrontandosi eoi diversi sistemi tributari per eogliere modelli =:nhr,t.ui                                luzioni effettive apprantate dal sistema nel eoncreto ed effettivo operare dei diritto tributario vi­
 eomparazione non solo statica, ma anehe evolutiva.                                                                            vente42 • 11 compito dei eomparatista eonsiste proprio nell'individuare siffatte regale operative, ve­
    (on riguardo al metodo, si pub subito affermare ehe nel diritto tributario eomparato non esiste                            rifieare se esse sono simili 0 diverse, e rilevare eome queste regole sono giustificate nei vari ordi­
 un metoda pura della eomparazione, bensl piu metodi ehe possono essere eombinati insieme.                                     namenti tributari. Tali "regole operative" vengono poi calate nei proeessi dei sistemi tributari con­
    11 diritto tributario comparato e quindi una disciplina giuridiea ehe si earatterizza per i metodi                         siderati ehe sono anch'essi raffrantati con riguardo alle funzioni pratiehe da essi svolte, ignorando
 ehe gli sono propri e pertanto la ragione strumenta/e eostituisee I'elemento earatterizzante il dirit­                        iI dato formale 4J •
 to tributario eomparato fondato su una idea strutturale ed evolutiva dei diritto.                                                 Se poi si eonsidera che i diritti tributari nazionali si evolvono non soltanto per processi interni
    a) - Se si e dimostrata la ineomparabilita delle leggi e delle dogmatiehe e la neeessita di riferirsi                      ma anehe per eause esogene determinate dalla interdipendenza dei sistemi, altre alla imposta­
 aHa teoria dei diritto ehe considera I'elemento dinamico dei diritto, e evidente ehe iI metodo non                            zione funzionalista appena eitata, viene in rilievo anehe una importante impostazione, quella
 possa essere ehe di tipo funzionale, e quindi avere ad oggetto le funzioni delle regole ed i processi                         eioe della cireo/azione dei modelli giurldici, ehe riguarda la reeezione/trasmissione dei modellilisti­
 ehe presiedono alla lora applieazione per spiegare similitudini e diversitä dei sistemi.                                      tuti impositivi nell'ottica dell'interdipendenza degli ordinamenti 44 • Ad essa va aggiunta I'imposta­
    11 metodo di comparazione tributaria e quindi funzionalista perche si coneentra sulle funzioni                             zione della analisi eeonomiea deI dirltto nell'ambito della comparazione, e eioe I'analisi della eir­
 delle norme tributarie nel proeesso di applieazione eonereto: faeendo riferimento alla struttura                              colazione e sviluppo dei modelli mediante la valutazione dei costi transattivi edella efficienza dei
 evolutiva degli ordinamenti tributari con riguardo alle norme generali e singolari, I'analisi funzio­                         meceanismi impositivi.
 nale ha ad oggetto le modalita giuridiehe dei diritto vivente di risoluzione dei diversi prob/emi                                 Di queste diverse impostazioni eomparatistiehe edella lora applieazione al diritto tributario si
 impositivi. I diversi sistemi 0 miera-sistemi di norme eostituiseono quindi, di volta in volta, iI                            dira piil approfonditamente nei prossimi paragrafi 3.c. e 3.d. 11 punto essenziale da mettere qui in
 "meeeanismo impositivo", il "sistema impositivo" (0 di "tassazione"), il "model/o" adottato in un                             evidenza e ehe, di fronte al potenziale coneorso di diverse metodologie funzionaliste, I'analisi di
 determinato sistema e la comparazione ha prapriamente ad oggetto siffatti aggregati funzionali di                             diritto tributario eomparato deve, di volta in volta e a seconda del/'oggetto, awa/ersi della
 norme.                                                                                                                        stazione esplieativamente piu uti/e. Spesso aeeadra inoltre ehe I'utilizzo di metodi
       funzionalismo e una modalita d'indagine dei sistemi di diritto tributario ehe non si ferma ai                            diversi eonduea, seppur i pereorsi seguiti si differenzino, a risultati simili. In questi easi I'analogia
dati formali delle norme 0 delle istituzioni giuridiehe, ma ha ad oggetto le soluzioni eonerete ehe                             di risultati ottenuta seppur con metodologie distinte (ma aeeomunate dalla impostazione funzio­
vengono adottate. La comparazione e pereib relativa ad "oggetti", siano questi norme od istitu­                                 nale) eostituira un utile strumento di verifiea. Aeeade cosi ehe possano anehe essere utiIizzati piu
zioni, che perseguono 10 stesso scopo, ehe assolvono la stessa funzione. La funzione arriva ad as­                              metodi per eondurre una eerta ricerea eomparatistiea. Ad esempio sia la eircolazione dei modelli
surgere al rango di tertium eomparationis, punto di partenza e base di ogni analisi comparata, e                               ehe I'analisi eeonomiea possono dimostrare ehe un modella impositiva "circola" perehe e effi­
quindi anche I'analisi nel diritto tributario comparato si aeeentra sullo scopo e ratio dei meccani­                           ciente.
smi impositivi, eioe sulla loro funzione.                                                                                            metodo comparatistieo nel diritto tributario, in relazione ad un determinato oggetto di com­
    Se si seorre la letteratura comparatistiea generale {quindi al di fuori dei diritto tributariol si indi­                   parazione, deve essere basato in una serie di ipotesi di eui verificare la validita nella elaborazione
vidua invera una matriee eomune di tipo funzionalista ai metodi generalmente proposti ed adot­                                 dei dati raeeolti utilizzando il metodo (od i metodi) funzionale di cui sopra. 11 metodo eorretto
tati, onde da essi pare comunque necessario prendere le mosse per individuare il metodo per la                                 andrebbe quindi seelto easo per easo in modo da applieare il metodo (0 la combinazione di me­
eomparazione nel diritto tributario. Questi metodi funzionali sono: (I) I'impostazione per "for­                               todi funzionali) piu adatto al tema specifieo oggetto di indagine"'. L'analisi per formanti consente
manti"40, eioe la comparazione delle e.d. "regale operative" mediante I'analisi degli elementi                                 di individuare diversita e similitudini di regole operative nei diversi sistemi. 11 metodo dei com­
strutturali dei sistema giuridieo {c.d. formanti dottrinale, giurisprudenziale, legislativo e normati­

                                                                                                                                  41 La impostazione metodologiea denominata common core e stata sviluppata da Rudolf Schlesinger; vedi infra
aUo (0 fatto) - inelusi i prowedimenti imposilivi - ehe e autorizzalo a produrre diritto, indipendenlemenle dal                paragrafo 3.b.
conlenulo normativo generale owero singolare cosl prodouo. 11 crilerio di riconoscimento delle fonli cosl inlese e                41 In questo senso: R. Sacco, Che cos'e il rJirilto comparato, Milano, Giuffre, 1992; R. Sacco, Diritto Comparato
                        e
quindi formale poiche neeessario verificare apriori se un certo aUo (o fallo) sia auloriualo a ereare diritto. Veda­           e Straniero, in Ene. giur" VI, Roma, 1988; R. Saeeo, Introduzione al diritto comparato, Torino, UTET, 1992, 2755.;
si per tutti L. Paladin, Le {onli dei diritto italiano, Bologna, il Mulino, 1986; V. Crisafulli, Lezioni di diritto coslitu­   R. Sacco, L'apporto della comparalione alla scienza giuridiea, Milano, Giuffre, 1980.
ziona/e. Le fonti normative, Padova, CEDAM, 1976. Per riconoscere una fonte materiale e necessario verificare a                   Hin tal senso U. Mattei, P.G. Monateri, Introduzione breve al diritlO comparato, Padova, CEDAM, 1997.
            se un certo illto (0 fatto) abbia eontenuto normalivo generale. In questa prospettiva eostituiscono fonti             "A. Watson, Comparalive Law and Legal Change, in 37 Cambridge L.}, 1978,313 ss.; Id., Legal Transplants.· An
materiali dei diritto Iribulario le feggi e gfi atli equiparali ed i regolamenli ehe hanno un conlenulo normalivo                          to Comparative Law, Edimburgo, Scotti5n Academic Press, 1974; Id., Legal Transplants and Law Reform,
generale ma non i prowedimenti ehe hanno un eonlenulo normativo                                                                       L.Q. Rev, 1976, 79; in sense erit1co L. Lupoi. Sistemi giuridici comparati, Napoli, ESI, 2001.
   40 L'espressione "formanti" e stata eoniala da Rodolfo Saeeo; vedi supra                                                       " K. Zweigert, H. Kotz, Irltroduzione al diriUo comparato, Milano,
1072 Questioni di metodo e aspetli generali                                                                                                                                                          Questioni di metodo e aspetti geol'rali -1073

 mon core consente di individuare gli elementi comuni dei sistemi tributari, a prescindere dalle                            pretazione ed applieazione delle formulazioni 0 disposizioni positive. 11 significato non preesiste
  norme formal i e dai concetti dogmatici. 11 metodo della circolazione dei modelli consente di rin­                                 al proeesso applieativo, anzi ne dipende, onde non pub affermarsi che le leggi tributarie
 traceiare i tratti comuni (0 differenti) che si trasferiscono da un sistema tributario aWaltro. L'analisi                  Dreesistano alla Dropria applicazione.
 economiea dei diritto tributario consente di spiegare perehe e come eerti istituti si evolvano e                                                parte delle "teorie dei diritto" il diritto e diritto vivente, e il risultato di processi,
 prendano il soprawento su altri, mediante eireolazione tra i sistemi od evoluzione autonoma dei                                             elementi (formanti)49. Quindi iI diritto tributario comparato assume, per neeessita
 sistemi stessi.                                                                                                                           una funzione eritiea delle teorie imperativistiche 0 legalistiche dei diritto tributario
     Quindi, in sede di diritto tributario comparato, queste impostazioni 50no interseambiabili ed a­                       stesso, entro cui I'ordinamento tributario e eonsiderato eome I'organizzazione della coercizione,
 dottabili in modo eongiunto. Evidentemente, una volta seelto il metodo (od j metodi), ecco ehe si                          e eioe I'insieme delle norme di legge ehe direttamente od indirettamente disdDlinano I'atto di
 sviluppa la comparazione, e da essa emerge il modello esplieativo applieato all'oggetto di studio. Ad                     coazione (il prelievo dei tributo presidiato dalle sanzioni). Ne eonsegue ehe nel
 esempio analizzando le forme di aeeordo tra Fisco e contribuenti nei diversi sistemi fiseali, I'analisi                   comparato non si deve eadere nella fallacia imperativistiea confondendo improwlCla
 per formanti mostra che, aneorehe vi sia diversita di proeedure e regole formali, le regole operative                     "formu/azione" della regola operativa con la Ifregola operativa"; si devono invece comparare le
 sono eomuni nei diversi sistemi in quanta essi aeeolgono forme esplieite od implicite di aecordi; il                       modalita eon eui si dan no le regole operative nell'operare eomplessivo dei formanti ma non le
 metodo dei common core consente di individuare gli elementi eomuni dei sistemi tributari in questo                        formulazioni delle regole owero il signifieato delle disposizioni adottato da singoli formanti (ad
 settore, mostrando una eonvergenza dei sistemi, a prescindere dalle norme formal i e dai coneetti                         esempio comparando la sola prassi applicativa della giurisprudenza, owero la sola dottrina).
                 metodo della eireolazione dei modelli eonsente di verificare ehe questa eonvergenza                 e                                                                                 e
                                                                                                                               Questo punto e essenziale perehe, eome si vedra innanzi, possibile studiare non solo la di­
 awenuta in via autonoma, senza ehe eireolasse un unieo ed identifieabile modello; I'analisi econo­                        vergenza dei sistemi tributari, ma anehe la convergenza di essi, doe quel processo in cui, ancor­
 miea dei diritto tributario consente infine di spiegare che questa eonvergenza e determinata dall'ef­                     ehe le disposizioni formulate differiseano nei diversi sistemi, non differisca invece la regola opera­
 ficienza dei meeeanismi di aeeordo ehe ridueono i costi transattivi                                                       tiva. JI diritto tributario eomparato eonsente cosl di non limitarsi al la mera apparenza delle dispo­
     In eonclusione il diritto tributario comparato si awale di una                                                        silioni formulate, ma di accedere all'ana/isi della convergenza/divergenza effettiva.
 di base (dissociazione per formanti e impostazione fattuale) per lormre un                                                      diritto tributario eomparato non ha dunque ad oggetto le formulazioni di regole di ordina­
sincronico (cioe in un eerto momente dato), mentre I'impostazione della eireolazione dei modelli                           menti diversi, ma le modalita con eui si determinano le regole operative, sia a livello di interpre­
e dell'analisi eeonomiea dei diritto servono essenzialmente a rieostruire gl, es!ti e le modalita della                    tazione ed applieazione delle norme generali ehe a livello di vera e propria produzione di norme
evoluzione dei meeeanismi impositivi in un quadro comparatistico diaeronico (eioe in un eerto                                          Ealtresl evidente ehe in materia tributaria i formanti e eioe la regola legale, le proposi­
areo di tempo).                                                                                                                                la f!iurisorudenza, la orassi ministeriale tendono a non coincidere (ne sincroni­
    b} L'assunto earatterizzante della impostazione funzionale e ehe I'indagine eomparativa non                                                                                 il signifieato della legge. Ed infatti la distinzione (e
        prescindere dallo studio dei formanti nel diritto tributario. Lo studio delle basi teoriehe dei                    la potenziale dissociazione) fondamentale, in tema di formanti, corre fra le re!wle tributarie
          tributario eomparato svolto supra nel paragrafo 1 evidenzia peraltro una serie di elementi                       razionali, da un lato, e le formulazioni elaborate per giustifieare le
strutturali ehe anehe la teoria dei formanti pone in luee seppur con un lessico diverso e piu sem­                         lato (ivi inclusa la mera enuneiazione dei dato letterale come avente sionifir::>tn
                     alla teoria generale dei diritto. Questi elementi sono: (i) la non eomparabilita di                   lineano cosl vari insiemi di regole, eoesistenti in unico ordinamento,
                                                     valore critico della eomparazione nei riguardi delle                  manti" dell'ordinamento tributario.
                                la adozione di un modello dinamieo dei diritto che eonsideri la evolu­                        Per ogni ordinamento tributario ed in relazione ai diversi istituti esiste un formante legale, un
zione degli elementi strutturali degli oggetti di                                                                         formante dottrinale, uno giurisprudenziale, uno amministrativo, etc., che non coincidono neces­
    Nellessieo sacchiano, una fondamentale distinzione si pone tra la "formulazione" della norma                          sariamente. Vi e infatti un ineliminabile elemento dinamieo: il legislatore crea la norma, la dottri­
tributaria generale e la "regola operativa" stessa 47 • Questa distinzione, nellessieo della teoria                       na, la giurisprudenza e l'Amministrazione finanziaria interpretano e applicano questa volonta, la
nerale, si pone tra "disposizione" e "norma". Nellessieo eomparatistico quindi, per                                       dottrina erea la dogmatica di primo e secondo livello, e cosl via in un proeesso continuo. La rego­
ne" della regola operativa si intende I'enuneiato legislativo nella sua formulazione                                      la tributaria operativa non e uniea e predefinita ma risulta dell'operare dei formanti in un com­
"disposizione" nella teoria generale), mentre per "regola operativa" si intende il significato attri­                               gioeo di interrelazioni: ad esempio la giurisprudenza adotta uno schema dogmatico, la
buito all'enunciato stesso mediante il processo interpretativo ed applicativo (la "norma" nella teo­                                             un'altro schema ehe illegislatore adotta, e cosl via.
ria generale}48. 11 diritto e composto da regole operative e eioe dalle norme risultanti dalla inter-                                    della dissociazione dei formanti 0, in sense piu lato, la considerazione dinamica degli
                                                                                                                          elementi strutturali dei diritto, si applicano, sia eon riferimento ad un singolo ordinamento per
                                                                                                                          individuare la evoluzione di regole ed istituti nel eorso dei temDO. che con riferimento a Diu ordi­
                             Analisi economica e comparazione, eil.                                                       namenti, andando a comparare tra loro le evoluzioni di
                                             eit.; Id., Irltroduzione al diritto comparato, eil.; Id., L'apporto della
                                                  L., 1995,455.
                                               "disnosizione" (un enunciato in forma linguistica compiuta ehe e              " Ci si riferisce alle piu disparate esperienze teoriche, dalJ'istituzionalismo         aHa teoria pura dei diritto
                                                     mternreta7ionel, con la conseguenzd ehe una disposizione PUQ         keJseniana, al giusrealismo, all'ermeneutica giuridica, di cui qui non e               owi motivi, dare contezza; nel
                                                                  R. Guastini, Lezioni 5ullinguaggio giuridico, Torino,   diritto comparalo I'opera di Rodolfo ~acco ha ben messo in evidenza questo                  wilunmndo Ja tearia dei
                                                      DisDosizione (e normal, in [ne. dir., XIII, Milano, 1964, 19,).     "formanti".
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