La Pianificazione fiscale internazionale tra tax saving e frode fiscale: ESTEROVESTIZIONE E STABILE ORGANIZZAZIONE OCCULTA DUE FACCE DI UNA ...
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La Pianificazione fiscale
internazionale tra tax saving
e frode fiscale:
ESTEROVESTIZIONE E STABILE
ORGANIZZAZIONE OCCULTA
(DUE FACCE DI UNA STESSA MEDAGLIA?)
PRINCIPI FONDAMENTALI DIRITTO DI STABILIMENTO (art. 49 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea) DIRITTO DEGLI STATI A PRESERVARE LA EFFICACIA DEI CONTROLLI FISCALI (Corte di Giustizia Europea) LIMITAZIONI CONSENTITE SE I TRASFERIMENTI” di REDDITO DELLE IMPRESE SONO«ARTIFICIOSI» (CGE 12.9.2006- C 196/04)
ORDINAMENTO COMUNITARIO
ART. 1, PUNTO 1, XIII DIRETTIVA CONS 17.11.1986
(in materia di rimborso IVA a soggetti passivi non residenti nella Comunità)
INDIVIDUAZIONE DELLA SEDE DELL’ATTIVITA’ ECONOMICA
SENTENZA CGCE 28.6.2007 C-73/06:
LUOGO OVE VENGONO PRESE LE DECISIONI ESSENZIALI CONCERNENTI LA
DIREZIONE GENERALE ED IN CUI SONO SVOLTE LE FUNZIONI DI
AMMINISTRAZIONE CENTRALE
IL RIMBORSO DELL’IMPOSTA NON E’ AMMESSO SE IL SOGGETTO RICHIEDENTE HA
SOLO CREATO IN MODO ARTIFICIOSO L’APPARENZA DI UNA ATTIVITA’ ECONOMICA
(“ WHOLLY ARTIFICIAL ARRANGEMENT”)TAX PLANNING
INTERNATIONAL
BRANCH SUBSIDIARY
NESSUNA AUTONOMIA GIURIDICA AUTONOMIA GIURIDICA
SOGGETTO CONTROLLATO
SEDE SECONDARIA CON
RAPPRESENTANZA STABILE BILANCIO AUTONOMO
RISULTATI ECONOMICI SUL MANAGEMENT “LOCALE”
BILANCIO DELLA CASA MADREVANTAGGI FISCALI
BRANCH SUBSIDIARY
LE PERDITE DI GESTIONE AGEVOLAZIONI
HANNO EFFETTI PER LA CASA
E BENEFICI FISCALI
MADRE;
DEL LUOGO
TRASFERIMENTO DI UTILI ALLA
CASA MADRE SENZA RITENUTE
ALLA FONTEL’ESTEROVESTIZIONE
6L’ESTEROVESTIZIONE
(art. 73, III comma, TUIR)
Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societa' e gli
enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede
legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel
territorio dello Stato. Si considerano altresi' residenti nel territorio
dello Stato, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo
contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto
del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi
dell'articolo 168-bis, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno
dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello
Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust
istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro
dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168-bis,
quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente
nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un'attribuzione che
importi il trasferimento di proprieta' di beni immobili o la costituzione
o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonche'
vincoli di destinazione sugli stessi.ART. 4 MODELLO
CONVENZIONE OCSE
CRITERIO DELLA SEDE DI DIREZIONE
EFFETTIVA:
La sede della DIREZIONE EFFETTIVA è il
luogo in cui sono prese le DECISIONI
IMPORTANTI di gestione (Key decisions),
amministrative e commerciali necessarie per
il funzionamento dell’impresa nel suo
complesso.ART. 4 MODELLO C.OCSE Paragr 24.1 Comm.ario • Luogo delle riunioni del CdA; • Luogo in cui il CEO ed i senior executives operano di frequente; • Luogo del «day to day» management; • Sede dell’ head quarter; • Sede della contabilità
ART. 4 MODELLO C.OCSE
Paragr 24.1 Comm.ario
UPDATE LUGLIO 2008
La «riserva» dell’Italia al paragrafo 25 del
Commentario:
Oltre al criterio della sede della DIREZIONE
EFFETTIVA dovrà essere attribuita
rilevanza anche al luogo nel quale viene
svolta l’ ATTIVITA’ PRINCIPALE
dell’impresaL’ORIENTAMENTO DELLA
GIURISPRUDENZA COMUNITARIA
Sent CGCE 28.6.2007 C-73/0
SEDE DELL’ ATTIVITA’ ECONOMICA
LUOGO DI RIUNIONE DEI DIRIGENTI SOCIETARI
LUOGO IN CUI SI ADOTTA LA POLITICA GENERALE
LUOGO DI ADOZIONE DELLE DECISIONI ESSENZIALISTABILE ORGANIZZAZIONE SONO TASSABILI IN ITALIA I REDDITI DERIVANTI DA ATTIVITA’ ECONOMICA SVOLTA DA IMPRESA NON RESIDENTE MEDIANTE UNA STRUTTURA DIPENDENTE ED ORGANIZZATA IN MODO PERMANENTE NEL TERRITORIO DELLO STATO (cd Principio del CENTRO DI IMPUTAZIONE DI RAPPORTI E SITUAZIONI GIURIDICHE RIFERIBILI AL SOGGETTO STRANIERO)
STABILE ORGANIZZAZIONE VI DIRETTIVA 77/388/CEE 17.5.1977: CENTRO DI ATTIVITA’ STABILE, INTESO COME LUOGO DI RISORSE UMANE E MATERIALI NECESSARIE ALLO SVOLGIMENTO DELL’ATTIVITA’ D’IMPRESA ART 11 REG CE 15.3.2011 N.282 : LA STABILE ORGANIZZAZIONE AI FINI DELL’IVA: ORGANIZZAZIONE DI UOMINI E MEZZI, DI CARATTERE PERMANENTE , IDONEA ALLO SVOLGIMENTO DEI SERVIZI ART 162 TUIR : LA SEDE FISSA D’AFFARI
STABILE ORGANIZZAZIONE ART. 5, PARAG 1, MOD CONV OCSE: LA«SEDE FISSA DEGLI AFFARI»; ART 5, PAR 4 E 5: LA NOZIONE DI «STABILE ORGANIZZAZIONE PERSONALE»; « PERSONA FISICA O GIURIDICA, DIVERSA DA UN AGENTE CHE GODA DI UNO STATUS INDIPENDENTE, CHE AGISCE PER CONTO DI UNA IMPRESA (NON RESIDENTE)….CON IL POTERE DI CONCLUDERE CONTRATTI»
STABILE ORGANIZZAZIONE
PERSONALE
ESCLUSIVITA’ DEL RAPPORTO DI COLLABORAZIONE;
SUBORDINAZIONE IN SENSO GIURIDICO ED
ECONOMICO (LE REGOLE DEL SUO AGIRE SONO
ETERODETERMINATE);
POTERE DI CONCLUDERE I CONTRATTI CON EVIDENZA
GIURIDICA PER L’IMPRESA ESTERA ED IN MODO
RIPETUTO ED ABITUALE (ANCHE A PRESCINDERE
DALLA SOTTOSCRIZIONE FINALE)STABILE ORGANIZZAZIONE
PERSONALE
LA MERA CIRCOSTANZA CHE L’AGENTE ABBIA SOLO
ASSISTITO O PRESO PARTE ALLE NEGOZIAZIONI NON
COSTITUISCE MOTIVO SUFFICIENTE A FAR RITENERE
CHE ABBIA IL POTERE DI CONCLUDERE I CONTRATTI;
SE L’AGENTE E’ AUTORIZZATO A NEGOZIARE TUTTI GLI
ELEMENTI DEL CONTRATTO IN MANIERA VINCOLANTE
VI E’ S.O. ANCHE SE IL CONTRATTO SIA FIRMATO DA
ALTRI;
( UPDATE MOD CONV OCSE DEL 15.7.2005);SEDE DELL’AMMINISTRAZIONE
TRA ESTEROVESTIZIONE E STABILE
ORGANIZZAZIONE
ESTEROVESTIZIONE
STABILE ORGANIZZ
OCCULTA
SEDE DI SEDE DI DIREZIONE
DIREZIONE (ART. 5 MOD OCSE)
EFFETTIVA
(ART. 4 MOD
OCSE
SEDE
AMMINISTRAT ART. 73 TUIR
OSSERVAZ OGGETTO OGGETTO
DELL’ITALIA PRINCIPALE PRINCIPALE
AL MOD OCSE
ART.25 L.218/1995
ART. 2505 CC PREVESTEROVESTIZIONE
CASO 1 – CASS PEN 38027/16.9.2014
ATTIVITA’ DI FORNITURA
SLOTRANS
AAAA DI MOTRICI ED AUTISTI
PER TRASPORTO IN ITA
CAPODISTRIA
SCS SRL GESTIONE SOSTANZIALE/ORGANIZZAZIONE
ECONOMICA E COMMERCIALE/SCRITTURE
CONTABILI/CUSTODIA DEI MEZZI/ESTEROVESTIZIONE
CASO 2-A – CASS PEN 7080/2012
MADERA
BARRY
AAAA
TOWAGE
IRAKLIO ATTIVITA’ DI
N TRASPORTO E
RIMORCHIO
NEL PORTO DI BRINDISI
BRINDISI
ACAMAR GESTIONE SOSTANZIALE/ORGANIZZAZIONE
ECONOMICA E COMMERCIALE
1920
21
SEGUE: CASO 4
CASSAZIONE SEZ III PENALE 32091/2013
ESTERA PARTECIPATA AL 100% E COSTITUITA IN TUNISIA
CAPITALE SOCIALE ESTERA GESTITO IN ITALIA
PLACE OF MANAGEMENT DELLA ESTERA IN ITALIA
ESTERA PRIVA DI STRUTTURA ORGANIZZATIVA PROPRIA
AMMINISTRATORE DELLA ESTERA PRIVO DI AUTONOMIA DECISIONALE
ADEMPIMENTO OBBLIGHI CONTRATTUALI SOLO IN TUNISIA
ESPLETAMENTO DI SERVIZI SOLO IN TUNISIA
AMP AMP
SPA «ESTERA»RICOSTRUZIONE DELL’ “OGGETTO PRINCIPALE”
DELL’ATTIVITA’ DI IMPRESA E DEL LUOGO DI
EFFETTIVA PRODUZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA.
VERIFICARE L’EVENTUALE FITTIZIETA’ DI
ATTI NEGOZIALI FINALIZZATI ALLA
ESTEROVESTIZIONE (ES: CESSIONE DI
MARCHI, QUOTE DI PARTECIPAZIONE,
TITOLI, ETC; CONTRATTI DI CESSIONE
DEI DIRITTI DI SFRUTTAMENTO DEI ACCERTAMENTI SUL
PREDETTI BENI ETC.) VALORE ATTRIBUITO
AI BENI IMMATERIALI
TRASFERITI ’ESTERO
MEDIANTE L’INTERPOSIZIONE
FITTIZIA DI STRUTTURE
SOCIETARIE INDAGINI SUI SOGGETTI CHE
AMMINISTRANO LE
STRUTTURE ESTERE
EVENTUALI COLLEGAMENTI
“SOGGETTIVI” (ES. DIPENDENTI,
COLLABORATORI, DIRIGENTI,
ETC.)INDIVIDUAZIONE DEL LUOGO OVE CONCRETAMENTE VENGONO ESERCITATI I POTERI DECISIONALI (C.D. PLACE OF EFFECTIVE MANAGEMENT) RICOSTRUZIONE DEGLI ACCORDI “PRELIMINARI” ALLE RIUNIONI DEL BOARD ACCERTAMENTI SUI COMPONENTI DEL BOARD (partecipazione alle riunioni del CdA e riunioni operative spostamenti e luogo ove usualmente svolgono la loro attività gestionale) ACCERTAMENTI SUI COMPONENTI “STRANIERI” DEL BOARD (meri esecutori di ordini e direttive privi di autonomia decisionale)
PROBLEMATICHE CONNESSE AI
PROFILI PENALI - 1
L’UTILIZZO DI ISTITUTI PROPRI DELL’ORDINAMENTO
TRIBUTARIO: RILIEVI CRITICI E PROBLEMI INTERPRETATIVI;
L’ESTEROVESTIZIONE E’ UN CASO DI ELUSIONE O DI
EVASIONE DI IMPOSTA?;
QUALE REATO CONTESTARE E A CHI;
L’ INCONGRUENZA TRA LA CONTESTAZIONE IN FATTO DI
UNA CONDOTTA ARTIFICIOSA RISPETTO A QUELLA TIPICA
PREVISTA DAL REATO OMISSIVO ISTANTANEO (ART.5 DLGS
74/2000);
CONCORSO NELLA CONDOTTA OMISSIVA DEL
S.QUALIFICATO.
COME VALUTARE IL DOLO SPECIFICO DELL’EVASIONE;
IL DOLO OMISSIVO TRA FINE ELUSIVO E FRODE FISCALE;PROBLEMATICHE CONNESSE AI
PROFILI PENALI - 2
IL PROBLEMA “TECNICO” DEL SUPERAMENTO DELLE
SOGLIE DI RILEVANZA PENALE;
RILEVANZA PROBATORIA DEGLI ACCERTAMENTI DEL FISCO
(cd ACCERTAMENTO INDUTTIVO EXTRACONTABILE ex ARTT.
39 E 41 DPR 600/73;
DETERMINAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE E
DELL’IMPOSTA EVASA QUALORA LA SOCIETA’ ESTERA
ABBIA REGOLARMENTE ISTITUITO LA CONTABILITA’
ALL’ESTERO;
RILEVANZA DELLE SCRITTURE CONTABILI DI EVENTUALI
SOCIETA’ RESIDENTI «COLLEGATE» O PARTECIPATE;
EFFICACIA PROBATORIA DELLA DOCUMENTAZIONE EXTRA
CONTABILE E DIGITALE (CASS 21.9.2006 e 12.2.2010);Il cd «multi test» in tema di CFC
(art. 73, comma 5 bis TUIR)
BUSINESS ACTIVITY TEST
ORGANIZATION TEST
MOTIVE TESTCASISTICA – 2
CASO CONCRETO
BETA PARTECIPATA AL 100% DA ALFA E COSTITUITA ALL’ESTERO
CAPITALE SOCIALE DI BETA GESTITO IN ITALIA
PLACE OF MANAGEMENT DI BETA IN ITALIA
BETA PRIVA DI STRUTTURA ORGANIZZATIVA PROPRIA
AMMINISTRATORE DI BETA PRIVO DI AUTONOMIA DECISIONALE
RAPPORTI BANCARI E FINANZIARI IN ITALIA
CONTRATTI NEGOZIATI E SOTTOSCRITTI IN ITALIA
ADEMPIMENTO OBBLIGHI CONTRATTUALI (COSTRUZIONE E VENDITA
DI IMMOBILI E TERRENI SOLO DI BETA E DIRETTAMENTE ALL’ESTERO
ESPLETAMENTO DI SERVIZI SOLO DI BETA E ALL’ESTERO
ALFA BETA
SPA «ESTERA»PROFILI PENALI CHI E’ IL SOGGETTO PASSIVO DI IMPOSTA: ALFA SPA O BETA «ESTERA»? QUALE REATO PUO’ ESSERE IPOTIZZATO: ART. 4 PER ALFA SPA O ART. 5 PER BETA «ESTERA»?
PROFILI PENALI
CASSAZ, SEZ TRIBUT, 16106/2011
LA SOCIETA’ ITALIANA, IN QUANTO SO
DI QUELLA ESTERA RAPPRESENTA
QUEST’ULTIMA IN TUTTI I RAPPORTI
CON IL FISCO ITALIANO
E’ IL REDDITO DELLA SO CHE VA
RETTIFICATO ED IL PERCORSO
ACCERTATIVO PASSA DA
QUEST’ULTIMAINTERPOSIZIONE FITTIZIA: IL
TRUST - Definizione
Il trust si sostanzia in un negozio giuridico fondato sul
rapporto di fiducia tra disponente (settlor) e gestore
(trustee).
Il disponente trasferisce alcuni beni di sua proprietà al
trust e designa un gestore che li amministra
nell’interesse dei beneficiari, individuati in sede di
costituzione del trust o in un momento successivo, o
per uno scopo prestabilito.
31INTERPOSIZIONE FITTIZIA: IL TRUST
SCHEMA
SETTLOR TRUSTEE
BENEFICIARIOIL TRUST - Effetti
L’effetto principale dell’istituzione di un trust è la
segregazione patrimoniale in virtù della quale
i beni in trust costituiscono un patrimonio
separato e autonomo rispetto al patrimonio del
disponente, del trustee e dei beneficiari, con la
conseguenza che tali beni non potranno essere
escussi dai creditori di tali soggetti.
33TRUST
“OPACO”
BENEFICIARIO NON IDENTIFICATOIRES AL 27,5% • NON COMMERCIALE • NO PARTITA IVA • SOLO CODICE FISCALE • NO COLLEGIO SINDACALE • DIVIDENDI ESENTI AL 95% • TASSABILI SOLO ALL’ 1,375%
INTERPOSIZIONE FITTIZIA: IL TRUST –
ACCERTAMENTI DELL’AMMINISTRAZIONE F.
Le prove della “fittizietà” del trust, in considerazione del fatto che la
costituzione del trust non richiede l’atto pubblico (salvo nel caso di
conferimento di beni immobili o mobili registrati), potranno essere ottenute
dall’Amministrazione finanziaria attraverso una serie di strumenti istruttori
quali:
INDAGINI QUESTIONARI
FINANZIARIE ESPLORATIVIL’interposizione
trust che il disponente (o il beneficiario) può far cessare
liberamente in ogni momento, generalmente a proprio
vantaggio o anche a vantaggio di terzi;
trust in cui il disponente è titolare del potere di designare in
qualsiasi momento se stesso come beneficiario;
trust in cui il disponente (o il beneficiario) è titolare di
Il trust fittizio significativi poteri in forza dell'atto istitutivo, in conseguenza
dei quali il trustee, pur dotato di poteri discrezionali nella
(circ.43/09- gestione ed amministrazione del trust, non può esercitarli
senza il suo consenso;
61/10)
trust in cui il disponente è titolare del potere di porre
termine anticipatamente al trust, designando se stesso e/o
altri come beneficiari (cosiddetto "trust a termine");
trust in cui il beneficiario ha diritto di ricevere anticipazioni
di capitale dal trustee.INTERPOSIZIONE FITTIZIA: IL TRUST – INDAGINI DEL PM
EFFETTIVITA’ POTERI DECISIONALI
In capo al settlor e/o Ruolo formale del Trustee
beneficiario
EFFETTIVITA’ POTERI GESTIONALI
RICOSTRUZIONE RAPPORTI SETTLOR-TRUSTEEINTERPOSIZIONE FITTIZIA: IL TRUST – INDAGINI DEL PM
• GESTIONE DIRETTA DEI BENI
• GESTIONE DIRETTA DEI CONTI BANCARI
DEL TRUST
• DESTINAZIONE EFFETTIVA DI BENI E
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