LA CONTABILITÀ SEMPLIFICATA "PER CASSA" - NUOVI CHIARIMENTI DELL'AGENZIA - Studio Busani

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LA CONTABILITÀ SEMPLIFICATA "PER CASSA" - NUOVI CHIARIMENTI DELL'AGENZIA - Studio Busani

CIRCOLARE N. 10 DEL 10/05/2017

    LA CONTABILITÀ SEMPLIFICATA
           “PER CASSA”
   NUOVI CHIARIMENTI DELL’AGENZIA

Dal 2017 le imprese in contabilità semplificata determinano il
reddito d’impresa applicando il principio di cassa, o meglio “un
regime … improntato al criterio di cassa”.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, il nuovo regime ha l’intento di
“avvicinare il momento dell’obbligazione tributaria alla concreta
disponibilità di mezzi finanziari evitando … esborsi per imposte
dovute su proventi non ancora incassati”.

Nello specifico, l’Agenzia ha affrontato i seguenti temi:
- la modalità di determinazione del reddito;
- la gestione delle rimanenze;
- la disposizione prevista per evitare salti o duplicazioni di
imposta nell’entrata / uscita dal nuovo regime;
- i nuovi adempimenti contabili.

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INTRODUZIONE GENERALE
______________________________________________________________________
Come noto, a decorrere dall’1.1.2017, a seguito della modifica dell’art. 66, TUIR ad
opera dell’art. 1, commi da 17 a 23, Finanziaria 2017, le imprese in contabilità
semplificata determinano il reddito in base al principio di cassa in luogo di quello per
competenza.
Come precisato nella Relazione illustrativa al DDL della Finanziaria 2017 e ribadito
dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 7.4.2017, n. 8/E, il nuovo regime non è un
regime di cassa “puro” ma “improntato alla cassa”. Infatti, per alcuni componenti di
reddito (ad esempio, plusvalenze/minusvalenze), “che mal si conciliano con il criterio di
cassa”, a seguito del richiamo della specifica disciplina prevista dal TUIR, è stato reso di
fatto operante il criterio di competenza.
Il Legislatore, ha rivisto anche l’art. 18, DPR n. 600/73 contenente le condizioni
necessarie per l’accesso alla contabilità semplificata. In particolare va evidenziato che:
sono stati confermati i requisiti, in termini di limite dei ricavi, per la tenuta della
contabilità semplificata;
sono stati modificati gli obblighi contabili prevedendo 3 possibili alternative.
Recentemente l’Agenzia delle Entrate nella Circolare 13.4.2017, n. 11/E è intervenuta
fornendo una serie di chiarimenti di seguito esaminati.

SOGGETTI INTERESSATI
___________________________________________________________________
L’Agenzia nella citata Circolare n. 11/E conferma che il regime in esame è un regime
naturale riservato alle imprese minori (è comunque possibile optare per l’applicazione
del regime ordinario). Come disposto dal citato art. 18, possono tenere la contabilità
semplificata i seguenti soggetti:
• persone fisiche esercenti attività d’impresa ex art. 55, TUIR;
• imprese familiari e aziende coniugali;
• società di persone (snc / sas);
• società di armamento e società di fatto;
• enti non commerciali, con riferimento all’eventuale attività commerciale esercitata.
Il limite di ricavi, individuati con riferimento agli artt. 57 e 85, TUIR il cui mancato
superamento consente ai citati soggetti, a decorrere dall’anno successivo, la tenuta della
contabilità semplificata è così individuato.

Attività Limite
Prestazioni di servizi € 400.000
Altre attività € 700.000

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Al fine di verificare le soglie di ricavi, va fatto riferimento:
•     ai ricavi conseguiti e, pertanto, rilevati “per competenza” in sede di verifica dei
limiti nell’esercizio precedente a quello di ingresso nel regime in esame (così per
individuare la tenuta della contabilità semplificata nel 2017 si dovrà considerare i ricavi
di competenza del 2016);
•    ai ricavi “percepiti” e, pertanto, imputati “per cassa”.
In caso di esercizio contemporaneo di prestazioni di servizi ed altre attività, ai fini della
tenuta della contabilità semplificata, è necessario fare riferimento al limite relativo:
•    alle attività diverse da quelle di servizi (€ 700.000) se i ricavi delle attività
esercitate non sono
distintamente annotati;
•    all’attività prevalente se i ricavi delle attività esercitate sono distintamente annotati.
Pertanto, se l’attività prevalente esercitata è quella:
–    di prestazioni di servizi, il limite di ricavi di riferimento risulta pari a € 400.000;
–     diversa da quella di prestazioni di servizi (ad esempio, commercio al minuto), il
limite di ricavi di riferimento è pari a € 700.000.
Nel caso in cui l’ammontare complessivo dei ricavi derivanti da tutte le attività svolte
risulti superiore a € 700.000 l’accesso al regime è precluso.
In caso di inizio dell’attività in corso d’anno va fatto riferimento ai ricavi che si presume
di percepire ragguagliati ad anno.

         MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO
_______________________________________________________________________
Come sopra accennato, l’Agenzia delle Entrate precisa che il regime in esame non è un
regime di cassa “puro” ma è un regime “«misto» cassa – competenza”. Infatti:
•    in linea generale va fatto riferimento ai ricavi percepiti / spese sostenute;
•     per alcuni componenti di reddito espressamente richiamati dal citato art. 66 (ad
esempio, plusvalenze / minusvalenze, ammortamenti, accantonamenti), è applicabile il
principio di competenza.
Ai fini della determinazione del reddito non rilevano le rimanenze finali e le esistenze
iniziali di merci, lavori in corso su ordinazione di durata sia infrannuale che ultrannuale e
titoli, fatta eccezione, per la gestione delle rimanenze nel primo periodo di applicazione
del regime, come di seguito evidenziato.

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COMPONENTI CHE CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL
REDDITO SECONDO IL “CRITERIO DI CASSA”
Ai sensi del comma 1 del citato art. 66, il reddito d’impresa dei soggetti in contabilità
semplificata è pari alla differenza tra l’ammontare dei ricavi / altri proventi percepiti e
quello delle spese sostenute, ossia pagate (ad esempio, acquisto merci / beni impiegati
nel processo produttivo / beni incorporati nei servizi, utenze, materiali di consumo,
spese condominiali, imposte comunali deducibili, spese per assicurazioni e interessi
passivi).
Nella Circolare n. 11/E in esame l’Agenzia evidenzia che il criterio di cassa risulta
applicabile anche:
•    ai costi riguardanti contratti da cui derivano corrispettivi periodici (deducibili quindi
al momento del sostenimento della spesa);
•     agli eventuali versamenti effettuati / corrispettivi ricevuti a titolo di acconto (così,
ad esempio, la fattura emessa a dicembre 2017 quale acconto di una prestazione da
effettuare nel 2018, incassata entro il 31.12.2017 da origine ad un ricavo per il 2017).
Al fine di individuare il momento di incasso dei ricavi / proventi nonché di sostenimento
delle spese in caso di utilizzo di mezzi di pagamento diversi dal contante (ad esempio,
assegno bancario / circolare, bonifico bancario) l’Agenzia rinvia ai chiarimenti forniti
relativamente al reddito di lavoro autonomo (Circolare 23.6.2010, n. 38/E e Risoluzioni
23.4.2007, n. 77/E e 29.5.2009, n. 138/E).

 Strumento di pagamento             Momento rilevante

                                    I ricavi si considerano percepiti e le spese sostenute
                                    nel momento in cui avviene la materiale
 Assegno bancario / circolare
                                    consegna dell’assegno dall’emittente al
                                    ricevente.

                                   • I ricavi si considerano percepiti quando la somma
                                      di denaro può essere effettivamente utilizzata (c.d.
                                      “data disponibile”);
 Bonifico bancario
                                   • le spese si considerano sostenute quando la
                                      somma di denaro è uscita dalla disponibilità
                                      dell’imprenditore.

                                    I ricavi si considerano percepiti e le spese sostenute
                                    nel momento in cui avviene l’utilizzo della
 Carta di credito / debito
                                    carta (non rileva il momento dell’accredito /
                                    addebito delle somme).

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COMPONENTI CHE CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL
REDDITO SECONDO IL “CRITERIO DI COMPETENZA”
Nella Circolare n. 11/E in esame l’Agenzia precisa che il rinvio operato dall’art. 66 a
specifiche norme del TUIR implica l’applicazione dei relativi criteri di imputazione
temporale. Trattasi:
• di disposizioni che regolano componenti reddituali che concorrono alla formazione
del reddito in base al criterio di competenza (ad esempio, ammortamenti);
• di componenti che concorrono alla formazione del reddito in base al criterio di
cassa (ad esempio, interessi di mora).
È fatta salva l’applicazione:
• del pro-rata di deducibilità delle spese/altri componenti negativi ex art. 109,
comma 5, TUIR in presenza di ricavi esenti;
• delle norme generali sulle valutazioni di cui all’art. 110, commi 1, 2, 5, 6 e 8, TUIR;
• della non concorrenza alla formazione del reddito dei proventi/oneri ex art. 91,
TUIR (ad esempio, proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta).
In merito agli enti non commerciali che svolgono attività commerciale, l’Agenzia
evidenzia che, ai fini dell’applicazione del pro-rata di deducibilità dei costi di cui al
comma 4 dell’art. 144, TUIR, qualora l’ente utilizzi il criterio di competenza per la
contabilizzazione dei proventi derivanti dall’attività istituzionale, il rapporto va così
calcolato:
ammontare ricavi/altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa (principio
di cassa) ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi (*)
(*) Somma dei proventi dell’attività istituzionale (determinati per competenza) e dei
ricavi/altri proventi dell’attività commerciale (determinati per cassa).

Componenti positivi di reddito
Concorrono alla determinazione del reddito secondo il principio di competenza i seguenti
componenti positivi:
• ricavi da assegnazione dei beni ai soci o destinazione degli stessi a finalità estranee
all’esercizio dell’impresa (art. 57, TUIR). Sul punto l’Agenzia evidenzia che il valore
normale dei beni concorre alla formazione del reddito nel periodo d’imposta in cui è
avvenuta l’assegnazione/destinazione a finalità estranee;
• proventi derivanti da immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio
dell’impresa né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa
(c.d. immobili patrimonio ex art. 90, TUIR);
• plusvalenze / sopravvenienze attive (artt. 86 e 88, TUIR). L’Agenzia precisa che
concorrono in ogni caso alla determinazione del reddito secondo il principio di cassa le
sopravvenienze attive derivanti dallo storno / integrazione di componenti negativi /
positivi che hanno concorso alla determinazione del reddito secondo il principio di cassa;
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• redditi determinati forfetariamente ex art. 56, comma 5, TUIR (attività di
allevamento di animali oltre il limite di cui alla lett. b del comma 2 dell’art. 32, TUIR).
Sul punto l’Agenzia evidenzia che il principio di competenza va applicato anche alla
determinazione forfetaria del reddito delle altre attività agricole ex art. 56-bis, TUIR.
In caso di forfetizzazione del reddito mediante l’applicazione di un coefficiente di
redditività ai ricavi “conseguiti” (ad esempio, attività di agriturismo ex art. 5, comma 1,
Legge n. 413/91), va fatto riferimento al principio di cassa.

Componenti negativi di reddito
Sono deducibili secondo gli ordinari criteri previsti dal TUIR i seguenti componenti
negativi:
• minusvalenze/sopravvenienze passive (art. 101, TUIR). L’Agenzia precisa che
concorrono alla determinazione del reddito in base al principio di cassa le
sopravvenienze passive derivanti dallo storno/integrazione di componenti positivi/
negativi che hanno concorso alla determinazione del reddito secondo il principio di
cassa;
• quote ammortamento beni materiali, anche ad uso promiscuo, e immateriali e
canoni di leasing (artt. 64, comma 2, 102 e 103, TUIR). Anche il maxi-canone è
deducibile per competenza, essendo irrilevante il momento del pagamento. Sul punto
l’Agenzia specifica che le spese di manutenzione ordinaria sono deducibili, nei limiti di
cui al comma 6, art. 102, TUIR, in base al principio di cassa;
• perdite di beni strumentali/su crediti (art. 101, TUIR). Sul punto l’Agenzia evidenzia
che la deduzione per competenza opera anche in caso di perdite relative a crediti
incassati “per presunzione” a seguito dell’opzione del regime contabile di cui all’art. 18,
comma 5, DPR n. 600/73;
• accantonamenti di quiescenza e previdenza (art. 105, TUIR);
• spese per prestazioni di lavoro (art. 95, TUIR);
• oneri di utilità sociale (art. 100, TUIR);
• spese relative a più esercizi (art. 108, TUIR).
Sul punto l’Agenzia specifica che il principio di competenza risulta applicabile soltanto
nel caso in cui tali spese abbiano natura pluriennale (ad esempio, costi di impianto,
spese di sviluppo e altri costi simili che soddisfano la definizione generale di onere
pluriennale prevista dal nuovo OIC 24). Diversamente, nel caso in cui tali spese siano
deducibili interamente nel periodo d’imposta, rileva il principio di cassa. Anche le spese
di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta in cui è avvenuto il pagamento,
fermi restando i limiti di deducibilità di cui all’art. 108, comma 2, TUIR.
Le spese di pubblicità e di ricerca (di base e applicata) sono deducibili in base al
principio di cassa;
• oneri fiscali e contributivi (art. 99, commi 1 e 3, TUIR);
• interessi di mora (art. 109, comma 7, TUIR).

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È confermata la non deducibilità dal reddito dei seguenti componenti negativi:
• spese/altri componenti negativi relativi agli immobili patrimonio (art. 90, comma 2,
TUIR);
• accantonamenti, diversi da quelli indicati nell’art. 105, TUIR;
• remunerazione relativa ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli ex
art. 2554, C.c. con apporto diverso dal lavoro (art. 109, comma 9, lett. b, TUIR).
I compensi relativi ai citati contratti con apporto di lavoro sono deducibili secondo il
principio di competenza.

REGOLE PER IL CAMBIO DI REGIME
______________________________________________________________________________________________

DISPOSIZIONE PER EVITARE SALTI O DUPLICAZIONI DI
IMPOSTA
Al fine di evitare salti/duplicazioni di tassazione in caso di passaggio dal regime di cassa
al regime ordinario (contabilità ordinaria), e viceversa, “i ricavi, i compensi e le spese
che hanno già concorso alla formazione del reddito … non assumono rilevanza nella
determinazione del reddito degli anni successivi”.
La predetta disposizione è finalizzata ad evitare che il passaggio da un regime di
competenza ad un regime di cassa (e viceversa) possa determinare anomalie in termini
di doppia tassazione/deduzione ovvero nessuna tassazione/deduzione di alcuni
componenti reddituali.
Tale disposizione è applicabile anche ai contribuenti in contabilità semplificata nel 2016
(che determinano il reddito 2016 in base al principio di competenza) che nel 2017
applicano la nuova contabilità semplificata “per cassa”.
In particolare, l’Agenzia evidenzia che:
• un componente reddituale che ha già concorso alla determinazione del reddito in
base alle regole del regime di provenienza, non concorrerà alla formazione del reddito
dei periodi d’imposta successivi, ancorché si siano verificati i presupposti di imponibilità/
deducibilità previsti dal regime di “destinazione”.
Ad esempio, i ricavi relativi a beni consegnati nel 2016/servizi ultimati nel 2016 ma
incassati nel 2017, che hanno concorso alla determinazione del reddito 2016, non
generano ricavi imponibili nel 2017.
Analogamente, un costo per l’acquisto di beni di consumo consegnati nel 2016, pagato
nel 2017, è deducibile nel 2016 e quindi non può essere dedotto nel 2017;
• un componente reddituale che non ha concorso alla determinazione del reddito in
base alle regole del regime di provenienza, concorrerà alla formazione del reddito dei
periodi d’imposta successivi, ancorché non si siano verificati i presupposti di
imponibilità/deducibilità previsti dal regime di “destinazione”. Per individuare la corretta

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imputazione temporale di tali componenti reddituali va fatto riferimento alle regole
vigenti nel regime di provenienza.
Ad esempio, i ricavi relativi a beni consegnati nel 2017/servizi ultimati nel 2017 incassati
nel 2016, che non hanno concorso alla determinazione del reddito 2016, generano ricavi
imponibili nel 2017 (per individuare la corretta imputazione temporale di tali componenti
va fatto riferimento alla consegna dei beni/ultimazione del servizio conformemente alle
regole del regime di provenienza).
Analogamente:
-   un costo per l’acquisto di beni di consumo consegnati nel 2017, pagato nel 2016, è
deducibile nel 2017 (all’atto dell’avvenuta consegna);
-   in caso di contratto di affitto di un immobile strumentale, il pagamento del canone
annuo ad esempio, a settembre 2016, comporta:
-    nel 2016, la deduzione dei costi per un importo pari a 1/3 del canone pagato;
-    nel 2017, la deduzione della quota restante, ancorché non si verifichi l’uscita
finanziaria.
L’Agenzia evidenzia che in caso di passaggio dal regime di competenza al regime di
cassa è opportuno predisporre un prospetto extra-contabile delle componenti reddituali
che, a seguito del mutato principio di imputazione temporale, non concorrono alla
formazione del reddito dei periodi d’imposta in regime di cassa (ancorché si siano
verificati i presupposti di imponibilità / deducibilità previsti da tale regime), poiché
hanno già concorso alla determinazione del reddito in applicazione delle regole previste
dal regime di provenienza (di competenza), e viceversa.

Acconti
Nel caso in cui siano stati corrisposti acconti (fiscalmente irrilevanti nel regime di
provenienza), gli stessi concorrono alla determinazione del reddito nel periodo d’imposta
in cui si realizzano i presupposti di imputazione temporale previsti dal regime di
provenienza.
Ad esempio, un’impresa in contabilità semplificata ha sottoscritto nel 2016 un contratto
per una prestazione di servizi la cui ultimazione è prevista per il 2018, ha pagato un
acconto nel 2016 (pari al 10% del corrispettivo).
In tal caso:
•    l’acconto pagato nel 2016 è fiscalmente irrilevante per tale anno;
•    l’impresa potrà dedurre l’intero corrispettivo all’atto dell’ultimazione del servizio
(2018).

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GESTIONE DELLE RIMANENZE
_______________________________________________________________________
Come sopra accennato, ai fini della determinazione del reddito, non rilevano le esistenze
iniziali / rimanenze finali.
Tuttavia, il reddito del periodo d’imposta in cui è applicabile il principio di cassa è ridotto
“dell’importo delle rimanenze finali … che hanno concorso a formare il reddito
dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza”.
In altre parole, le rimanenze finali 2016 costituiscono un costo deducibile nel 2017. Di
conseguenza, l’applicazione delle nuove regole può comportare per il 2017 il
conseguimento di una “perdita”, per le imprese nelle quali l’ammontare delle rimanenze
è rilevante.
In base alla formulazione letterale della citata disposizione, che fa riferimento
“genericamente alle «rimanenze finali»”, le stesse comprendono:
• le rimanenze di merci/lavori in corso su ordinazione di durata infrannuale, ex art.
92, TUIR;
• le rimanenze di lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale, ex art. 93,
TUIR;
• le rimanenze di titoli, ex art. 94, TUIR.
L’Agenzia nella Circolare n. 11/E in esame ha evidenziato che tale disposizione è
applicabile, oltre che “in sede di prima applicazione del regime”, anche in caso di
passaggio dalla contabilità ordinaria a quella semplificata “per cassa”.
La stessa Agenzia evidenzia che in caso di passaggio dalla contabilità semplificata “per
cassa” a quella ordinaria, le rimanenze di merci:
• il cui costo è stato sostenuto e, quindi, dedotto in base al principio di cassa non
rilevano come esistenze iniziali al momento della fuoriuscita dalla contabilità
semplificata;
• il cui pagamento non è stato effettuato, rilevano come esistenze iniziali e si applica
il principio di competenza.
A tal fine è necessario predisporre un prospetto iniziale delle attività e passività esistenti
all’1.1 dell’anno in cui si applica la contabilità ordinaria ex DPR n. 689/74, non soggetto
a vidimazione e bollatura.
In merito alla valorizzazione del magazzino, va evidenziato l’eventuale disallineamento
tra il valore delle esistenze iniziali determinato ai sensi dell’art. 6, DPR n. 689/74 e il
costo fiscalmente riconosciuto delle stesse. In particolare, al fine di determinare il costo
medio delle esistenze iniziali ex art. 6, rilevano tutti gli acquisti dell’ultimo anno (relativi
alla singola categoria omogenea) e non solo quelli relativi ai beni non pagati.
L’Agenzia ribadisce che, così individuato il costo medio, al fine di calcolare il valore
fiscalmente riconosciuto delle rimanenze sarà necessario far riferimento alle merci in
magazzino per le quali non è avvenuto il pagamento.

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Nella Circolare n. 11/E in esame l’Agenzia non fa alcun riferimento ai “rimedi” sollecitati
dalle Associazioni di categoria tendenti al riporto delle perdite/computo delle rimanenze
finali ai fini della determinazione del reddito d’impresa.
Sul punto merita segnalare che nell’ambito della risposta all’Interrogazione parlamentare
n. 5- 10836, in data 23.3.2017, il MEF ha precisato che “i termini del computo delle
rimanenze finali e del riporto delle perdite prescindono dall’eventuale adozione del
decreto ministeriale di cui al comma 23 dell’articolo 1 della Legge di bilancio 2017 e non
potrà essere risolto attraverso tale veicolo normativo. È opportuno evidenziare che ogni
eventuale iniziativa normativa, determinando effetti di gettito, per l’erario dovrà tener
conto del rispetto dei vincoli di finanza pubblica”.

RIFLESSI SULLE SOCIETÀ NON OPERATIVE
Il componente negativo generato dalla deduzione integrale nel primo periodo di
applicazione del regime di cassa delle rimanenze finali del periodo precedente non rileva
ai fini dell’applicazione delle società “di comodo”.
Si rammenta che sono di comodo:
• le società “non operative”, ossia che conseguono un ammontare di ricavi inferiore
ai ricavi minimi (presunti) individuati applicando le prefissate percentuali a specifiche
voci dell’attivo di Stato patrimoniale;
• le società “in perdita sistematica”, ossia quelle che pur superando il test di
operatività sui ricavi:
- risultano in perdita per 5 periodi d’imposta consecutivi; ovvero
- in un quinquennio:
- risultano in perdita per 4 periodi d’imposta;
- per il restante periodo d’imposta dichiarano un reddito inferiore a quello
minimo presunto determinato ai sensi dell’art. 30, Legge n. 724/94.
La società è considerata in perdita sistematica dal 6° periodo d’imposta (anno n).

periodo di monitoraggio

L’Agenzia nella Circolare n. 11/E in esame precisa che il reddito minimo di cui all’art. 30,
comma 3, Legge n. 724/94 va decrementato di un importo pari al valore delle
rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente
secondo il principio di competenza dedotto integralmente nel primo periodo di
applicazione del regime di cassa.

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Società in perdita sistematica
Nel caso in cui il primo periodo d’imposta di applicazione del regime di cassa rientri nel
periodo di monitoraggio ai fini della verifica della non operatività, il risultato fiscale va
considerato senza tener conto del componente negativo derivante dalla deduzione
integrale del valore delle rimanenze finali del periodo precedente.
In altre parole, in caso di una società in perdita fiscale per i periodi d’imposta n-5 / n-4 /
n-3 / n-2 e n-1, che applica per la prima volta il regime di cassa nel periodo n-3, il
risultato fiscale di tale periodo rileva senza considerare il componente negativo generato
dalla deduzione integrale del valore delle rimanenze finali del periodo n-4.
A tal proposito l’Agenzia propone la seguente esemplificazione:
•    perdita fiscale della dichiarazione per il periodo n-3: 90;
•    deduzione effettuata nel periodo n-3 relativa alle rimanenze finali del periodo n-4 a
seguito della determinazione del reddito secondo il regime di cassa: 10;
il risultato fiscale del periodo n-3 da prendere in considerazione ai fini della disciplina
delle società in perdita sistematica è pari a 80 (90 – 10). Di conseguenza, la società per
il periodo n risulta in perdita sistematica.
Nel caso in cui il periodo n-3 sia il primo periodo di applicazione:
•    del regime di cassa;
•    della disciplina delle società in perdita sistematica (la società è in perdita fiscale nei
precedenti periodi d’imposta n-8 / n-7 / n-6 / n-5 e n-4);
il reddito minimo determinato ai sensi del citato comma 3, va ridotto del componente
negativo generato dalla deduzione integrale delle rimanenze finali del periodo
precedente, che ha concorso alla determinazione del reddito analitico del periodo n-3.
Sul punto l’Agenzia propone il seguente esempio:
•    reddito minimo determinato ai fini del test di operatività: 80;
•    deduzione effettuata nel periodo n-3 relativa alle rimanenze finali del periodo n-4 a
seguito della determinazione del reddito secondo il regime di cassa: 10;
il reddito minimo rilevante ai fini dell’applicazione della disciplina in esame per il periodo
n-3 è pari a 70 (80 – 10).

                 DETERMINAZIONE VAP AI FINI IRAP
_______________________________________________________________________
Come noto, il nuovo comma 1-bis dell’art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/97 prevede che per le
società di persone / ditte individuali in contabilità semplificata anche la base imponibile
IRAP è determinata sulla base del principio di cassa applicato ai fini reddituali.

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In altre parole, quindi, a decorrere dal 2017, detti soggetti devono applicare i medesimi
criteri di imputazione temporale “improntati alla cassa” di cui al citato art. 66 sia ai fini
delle imposte sul reddito che ai fini della determinazione del VAP.
Nella Circolare n. 11/E in esame l’Agenzia precisa che per il passaggio dal regime di
competenza al regime “improntato alla cassa” e viceversa trova applicazione quanto
disposto dall’art. 1, comma 21, Finanziaria 2017 anche ai fini IRAP. Conseguentemente,
per il primo anno di applicazione del nuovo regime di cassa:
• la base imponibile IRAP va ridotta delle rimanenze finali che hanno concorso al
valore della produzione netta dell’esercizio precedente, in applicazione del principio di
competenza;
• al fine di evitare duplicazioni/salti d’imposta, i ricavi/proventi e le spese che hanno
già concorso alla determinazione della base imponibile ai fini IRAP non assumono
rilevanza negli esercizi successivi.
A tal fine sono applicabili, anche ai fini IRAP, i chiarimenti sopra esaminati ai fini della
determinazione del reddito d’impresa.
L’Agenzia evidenzia che le nuove disposizioni non incidono sulla determinazione della
base imponibile IRAP degli enti non commerciali, posto che le modifiche apportate
riguardano esclusivamente l’art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/97 (e non anche gli artt. 10,
comma 2 e 5 del citato Decreto).

ADEMPIMENTI CONTABILI
_______________________________________________________________________
Come noto, ai sensi del “nuovo” art. 18, DPR n. 600/73, per i soggetti che adottano la
contabilità semplificata sono previste 3 possibili alternative:
1. tenuta di 2 registri distinti (incassi/pagamenti), oltre ai registri IVA;
2. tenuta dei soli registri IVA, annotando separatamente le operazioni non soggette a
registrazione ai fini IVA ed indicando i mancati incassi/pagamenti;
3. tenuta dei soli registri IVA con presunzione di incasso/pagamento.

ALTERNATIVA 1
TENUTA DI 2 REGISTRI DISTINTI PER INCASSI E PAGAMENTI
Il comma 2 del citato art. 18 dispone che i soggetti in esame, ferma restando la tenuta
dei registri IVA, devono annotare cronologicamente in 2 distinti registri i ricavi percepiti
e le spese sostenute, indicando per ciascun incasso/spesa i seguenti dati.

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• Importo;
• generalità / indirizzo / Comune di residenza del soggetto che effettua il pagamento.
Nella Circolare n. 11/E in esame l’Agenzia precisa che in luogo di tali dati è possibile
indicare il solo codice fiscale del cliente;
Ricavi • estremi della fattura / altro documento emesso.
Secondo l’Agenzia, qualora non sia obbligatoria l’emissione della fattura, va riportato
il documento contabile che certifica l’operazione effettuata (ad esempio, anche il
documento che comprova l’effettuazione dell’operazione non considerata cessione di
beni / prestazione di servizi ai fini IVA).

• Generalità / indirizzo / Comune di residenza del soggetto che riceve il pagamento.

In luogo di tali dati è possibile indicare il solo codice fiscale del fornitore;
Spese
• estremi della fattura / altro documento ricevuto comprovante l’avvenuto pagamento,
qualora non sia obbligatoria l’emissione della fattura.

Confermando quanto precisato nella citata Circolare n. 8/E, nella Circolare n. 11/E in
esame l’Agenzia ribadisce che l’annotazione cronologica dei ricavi / costi va effettuata
applicando quanto disposto dall’art. 22, DPR n. 600/73 e quindi gli stessi vanno annotati
non oltre 60 giorni dall’incasso / pagamento.
È altresì ribadito che gli altri componenti positivi / negativi di reddito ai quali non è
applicabile il principio di cassa (ad esempio, ammortamenti, plusvalenze, sopravvenienze
attive o passive) vanno annotati entro il termine di presentazione della dichiarazione dei
redditi, come espressamente previsto dal comma 3 del citato art. 18.

ALTERNATIVA 2
TENUTA DEI SOLI REGISTRI IVA CON MANCATI INCASSI E PAGAMENTI
In base al comma 4 del citato art. 18 i registri IVA sostituiscono i predetti registri
(incassi / pagamenti) qualora siano annotate separatamente le operazioni non soggette
a registrazione ai fini IVA.
In particolare, come evidenziato dall’Agenzia nella Circolare n. 11/E in esame:
• per le operazioni rilevanti ai fini IVA quanto previsto dal DPR n. 633/72,
relativamente all’annotazione negli specifici registri, vanno conciliate con “le esigenze
del regime di cassa”.
Il termine di 60 giorni ai fini della corretta tenuta dei registri non influisce su quanto
disposto ai fini della detrazione dell’IVA/deducibilità dei costi.

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Conseguentemente, resta fermo che:
     il diritto alla detrazione dell’IVA può essere esercitato al più tardi con la
dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto;
    la deducibilità dei costi è riconosciuta nell’esercizio in cui è effettuata l’annotazione
(a prescindere dal rispetto dei 60 giorni);
•    relativamente alle altre operazioni:
    i componenti positivi / negativi che concorrono alla determinazione del reddito
secondo il principio di cassa ma non costituiscono cessioni / prestazioni rilevanti ai fini
IVA devono essere annotati entro 60 giorni dall’incasso / pagamento;
    i componenti positivi / negativi che non concorrono alla determinazione del reddito
secondo il principio di cassa (ad esempio, ammortamenti, spese per i dipendenti),
devono essere annotati entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.
Merita evidenziare che, come precisato dall’Agenzia “al fine di raccordare i criteri di
registrazione delle operazioni soggette ad IVA con le regole di determinazione del
reddito per cassa”, nei registri IVA devono essere annotati anche gli incassi / pagamenti.
Tuttavia in luogo delle singole annotazioni relative agli incassi / pagamenti, nel caso in
cui l’incasso / pagamento non sia avvenuto nell’anno di annotazione, nei registri IVA va
riportato l’importo complessivo dei mancati incassi / pagamenti con l’indicazione delle
fatture cui le operazioni si riferiscono.
In tal caso l’annotazione delle fatture ai fini IVA nel corso dell’anno rileva anche ai fini
dell’incasso / pagamento. Di conseguenza:
•     entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi è necessario
riportare l’importo complessivo di quanto non incassato / pagato, indicando i documenti
cui si riferiscono i mancati incassi / pagamenti;
•    nel periodo d’imposta di effettivo incasso / pagamento è necessario annotare
separatamente, entro 60 giorni, i ricavi percepiti / costi sostenuti, riportando gli estremi
dei documenti di riferimento.

ALTERNATIVA 3
TENUTA DEI SOLI REGISTRI IVA CON PRESUNZIONE DI INCASSO / PAGAMENTO
La terza alternativa a disposizione consiste nella tenuta dei soli registri IVA:
•    senza separata annotazione dei mancati incassi/pagamenti;
•    previa opzione, vincolante per 3 anni, in base alla quale i ricavi/spese annotati si
intendono anche incassati/pagati;
•    ferma restando la necessità di annotare separatamente le operazioni non soggette
a registrazione ai fini IVA.

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L’Agenzia evidenzia che l’opzione per tale presunzione (incassi/pagamenti considerati
avvenuti alla data di annotazione) “combinata” con le ordinarie regole IVA può
comportare che:
• i costi sostenuti possono rilevare anche dopo 2 anni dall’operazione (ai fini IVA
l’art. 19, DPR n. 633/72 consente di annotare una fattura d’acquisto ed esercitare la
detrazione dell’IVA entro la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno
successivo all’effettuazione dell’operazione);
• i ricavi percepiti rilevano al momento delle annotazioni delle fatture, ancorché ai
fini della liquidazione IVA, l’annotazione del documento (da effettuare entro 15 giorni,
con riferimento alla data di emissione per le fatture ordinarie e entro il termine di
emissione, con riferimento al mese di effettuazione delle operazioni per le fatture
differite) produca effetto per l’anno in cui le operazioni sono effettuate.
L’alternativa in esame può essere adottata da tutti i soggetti IVA, a prescindere dal
regime IVA e dalle specifiche regole applicate (ad esempio, anche da un
autotrasportatore che presta unicamente servizi di trasporto con applicazione dell’art.
74, comma 4, DPR n. 633/72), fatta eccezione per i soggetti che effettuano operazioni
fuori campo IVA e che non sono tenuti agli adempimenti contabili ai fini IVA, quali ad
esempio i residenti a Livigno o Campione d’Italia (considerati extraUE ai fini IVA).

MODALITÀ DI ESERCIZIO DELL’OPZIONE
L’opzione per la tenuta dei registri con la modalità in esame va esercitata secondo
quanto previsto dal DPR n. 442/97 e pertanto la stessa si desume dal comportamento
concludente del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili.
La stessa deve comunque essere comunicata nella prima dichiarazione annuale IVA da
presentare successivamente alla scelta effettuata, ossia nella prima dichiarazione IVA da
presentare relativamente al periodo d’imposta in cui è stata operata la scelta (così, ad
esempio, in caso di tenuta della contabilità per cassa dal 2017, la scelta va comunicata
nel quadro VO del mod. IVA 2018).
I soggetti che effettuano solo operazioni esenti comunicano l’opzione in esame
utilizzando il quadro VO del mod. IVA unitamente al frontespizio del mod. REDDITI
2018.

IL NUOVO REGIME PER ALCUNI SOGGETTI “PARTICOLARI”
_______________________________________________________________________
Nella Circolare n. 11/E in esame l’Agenzia fornisce chiarimenti anche relativamente ai
commercianti al minuto, ai produttori agricoli, ai soggetti che applicano regimi IVA
speciali, nonché ai soggetti esonerati dalla tenuta dei registri IVA.

COMMERCIANTI AL MINUTO E SOGGETTI AD ESSI EQUIPARATI

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Con riferimento ai commercianti al minuto e soggetti ad essi equiparati di cui all’art. 22,
DPR n. 633/72 che utilizzano il registro dei corrispettivi di cui all’art. 24, DPR n. 633/72
l’Agenzia chiarisce che:
• anche detti soggetti possono applicare il nuovo regime di cassa;
• non potendo utilizzare i registri degli incassi/pagamenti (in quanto solitamente non
dispongono delle generalità del cliente), detti soggetti possono applicare il regime in
esame:
– annotando separatamente nei registri IVA le operazioni non soggette ad IVA nonché
l’importo complessivo dei mancati incassi/pagamenti con i relativi documenti contabili
(fatture se emesse).
In altre parole, detti soggetti possono adottare il nuovo regime di cassa integrando il
registro dei corrispettivi e quello degli acquisti con “l’annotazione per massa” dei
mancati incassi/pagamenti.
Per esigenze di controllo è altresì richiesto che, nel registro dei corrispettivi siano
indicate, oltre all’importo, anche le generalità dei soggetti debitori ai quali si riferiscono i
mancati pagamenti.
Detti importi, entro 60 giorni dall’avvenuto incasso, dovranno essere annotati con le
generalità del soggetto che ha effettuato il pagamento;
– esercitando l’opzione di cui al comma 5 dell’art. 18, ossia scegliendo di adottare la
presunzione in base alla quale quanto annotato sul registro dei corrispettivi e degli
acquisti si considera incassato/pagato.

AGRICOLTORI
I produttori agricoli esonerati dagli adempimenti IVA ex art. 34, DPR n. 633/72 (volume
d’affari non superiore a € 7.000 costituito per almeno 2/3 dalla cessione di prodotti
agricoli), non sono tenuti ai suddetti adempimenti contabili, come previsto dall’art. 18,
comma 6, DPR n. 600/73.

SOGGETTI CHE APPLICANO REGIMI SPECIALI IVA (BENI USATI/
AGENZIE VIAGGIO)
Relativamente a:
• soggetti che applicano il regime del margine dei beni usati, oggetti d’arte, di
antiquariato o da collezione;
• agenzie di viaggio;
la fattura è emessa senza l’indicazione separata dell’IVA, che viene calcolata, in un
momento successivo all’emissione del documento, in base alle regole previste dal
regime speciale.

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Per detti soggetti l’applicazione del regime di cassa e, in particolare, l’individuazione del
ricavo (importo al netto IVA), “può presentare complessità, soprattutto quando il
corrispettivo è incassato solo parzialmente”.
Infatti, l’IVA è determinata in base alle operazioni annotate mentre il ricavo ai fini del
regime di cassa concorre alla determinazione del reddito per l’ammontare effettivamente
incassato.
Per “conciliare senza difficoltà la disciplina di determinazione dell’IVA con le esigenze
dettate dal regime per cassa”, l’Agenzia ritiene che, in caso di impossibilità di individuare
l’ammontare degli incassi/pagamenti al netto dell’IVA, il soggetto interessato debba
esercitare l’opzione di cui al comma 5 del citato art. 18 con la conseguente tenuta dei
soli registri IVA e l’operatività della presunzione di incasso/pagamento all’atto
dell’annotazione del documento.

SOGGETTI NON OBBLIGATI ALLA TENUTA DEI REGISTRI IVA
Regime IVA monofase
I soggetti che applicano il regime IVA monofase, quali, ad esempio:
•    tabaccai;
•    distributori/rivenditori di prodotti editoriali;
sono esonerati dagli adempimenti IVA e dalla tenuta dei relativi registri. Gli stessi, come
precisato dall’Agenzia, possono continuare ad annotare gli incassi ed i pagamenti
nell’apposito registro previsto dal “vecchio” comma 3 del citato art. 18 (nel quale
riportare l’ammontare globale delle entrate/uscite riferite a tutte le operazioni effettuate
nella prima e seconda metà di ogni mese).
In caso di esercizio anche di altre attività, soggette ad IVA, nei registri IVA possono
essere annotate anche le operazioni non soggette all’imposta.
Le predette precisazioni sono applicabili anche ai soggetti residenti nei Comuni di
Livigno e Campione d’Italia.

Cessione generi monopolio / lotto, lotterie
Per i soggetti che effettuano l’attività di:
•     cessione di generi di monopolio, valori postali/bollati, marche assicurative e valori
similari;
•    gestione del lotto, lotterie e servizi di incasso di tasse automobilistiche e tasse di
concessione governative o attività analoghe;
risultano applicabili le disposizioni di cui all’art. 3, DM 8.2.2011, in base al quale gli aggi
ed i compensi “possono essere rilevati contabilmente in un’unica registrazione
riassuntiva, relativa a tutte le operazioni svolte nell’anno, distinti per tipologia, fornitore
ovvero gestore informatico”.
In particolare detta registrazione va effettuata entro il 31.1 dell’anno successivo, con
riferimento alle operazioni poste in essere nel periodo precedente.

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Come precisato dall’Agenzia, ai fini del regime di cassa, gli aggi/compensi registrati
entro detta data “costituiscono ricavo con riferimento al periodo di imposta chiuso al 31
dicembre dell’anno precedente”.

ENTRATA / USCITA DAL REGIME DI CASSA
_______________________________________________________________________

ENTRATA NEL REGIME
Merita innanzitutto evidenziare che l’ingresso nel regime in esame, rappresentando il
regime naturale dei soggetti esercenti un’attività d’impresa in possesso dei requisiti di
cui al comma 1 del citato art. 18, non è subordinato ad alcuna manifestazione di volontà
del contribuente.
A conferma di ciò, il comma 9 dell’art. 18 prevede che i soggetti che iniziano un’attività,
qualora ritengano di percepire ricavi per un ammontare, ragguagliato ad anno, non
superiore ai limiti di cui al comma 1, possono tenere per il primo anno la contabilità
semplificata senza alcuna comunicazione all’Amministrazione finanziaria.
Il regime di cassa può essere adottato anche dai soggetti in possesso dei requisiti per
poter accedere al regime forfetario, previa opzione. L’opzione è esercitata tramite
comportamento concludente e va comunicata all’Agenzia delle Entrate utilizzando il
quadro VO del mod. IVA.
Di fatto, quindi, come evidenziato dall’Agenzia, “il regime effettivamente scelto (regime
semplificato… o, in alternativa, il regime di contabilità ordinaria) si evince dalla sua
concreta applicazione”.

USCITA DAL REGIME
L’uscita dal regime in esame avviene a seguito di:
• superamento dei citati limiti di cui all’art. 18, comma 1;
• opzione per il regime ordinario. Quest’ultima:
– ha effetto “dall’inizio del periodo di imposta nel corso del quale la scelta è
effettuata fino a quando non è revocata”;
– ha una durata minima triennale;
– va esercitata tramite comportamento concludente, dandone comunicazione
all’Agenzia delle Entrate tramite il quadro VO del mod. IVA.

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OPZIONI PRECEDENTEMENTE ESPRESSE
_______________________________________________________________________
Dopo aver ribadito che “l’opzione per un regime di determinazione dell’imposta vincola il
contribuente alla sua concreta applicazione per almeno un triennio, trascorso il quale si
rinnova tacitamente per ciascun anno successivo, finché permane la concreta
applicazione del regime scelto”, l’Agenzia, nella Circolare n. 11/E in esame, evidenzia
che, ai sensi dell’art. 1, DPR n. 442/97, è riconosciuta “la variazione dell’opzione e della
revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni
normative”.
Considerate le modifiche apportate al regime delle imprese minori, l’Agenzia consente
dall’1.1.2017, in caso di opzione nel 2016 per la contabilità ordinaria, di revocare tale
scelta e adottare la semplificata “per cassa”.
L’Agenzia precisa infine che:
• coloro che nel 2017 intendono continuare ad applicare la contabilità ordinaria non
devono effettuare alcuna opzione, intendendosi la stessa rinnovata per un anno;
• coloro che per il 2017 hanno tacitamente rinnovato l’opzione per la contabilità
ordinaria, possono revocare tale scelta nel 2018 e adottare il regime di cassa;
• coloro che nel 2016 hanno adottato la contabilità semplificata, pur avendo i
requisiti per applicare il regime forfetario, possono dall’1.1.2017 revocare tale scelta e
applicare il regime forfetario.

FONTI NORMATIVE:
• Art. 18, DPR n. 600/73
• Art. 66, TUIR
• Art. 1, commi da 17 a 23, Legge n. 232/2016
• Circolare Agenzia Entrate 13.4.2017, n. 11/E

Per ricevere ulteriori informazioni e/o assistenza:
http://www.studiobusani.it/contatti/

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