IVA: le risposte dell'Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori sugli elenchi INTRASTAT
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operatori sugli elenchi INTRASTAT
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CIRCOLARE N. 24 DEL 16 LUGLIO 2010
IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli
IMPOSIZIONE INDIRETTAIVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
ABSTRACT
La circolare esamina i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate con la circolare n.
36/E del 2010, nella quale sono raccolte le risposte ai quesiti sulla nuova disciplina
degli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie, formulati dagli operatori nel
“Forum modelli Intrastat”, aperto sul sito internet dell’Agenzia.
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PROVVEDIMENTI COMMENTATI
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Circolare 21 giugno 2010, n. 36/E dell’Agenzia delle entrate
***
2IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
INDICE
Introduzione p. 4
1. Soggetti obbligati alla presentazione degli elenchi p. 4
2. Dati da indicare nei modelli p. 7
3. Periodicità di trasmissione degli elenchi p. 9
4. Momento di effettuazione delle prestazioni p.10
5. Individuazione dei criteri di territorialità di alcuni servizi p.14
6. Questioni di carattere transitorio p.15
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3IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
Introduzione
Con la nostra circolare n. 18 del 2010 abbiamo illustrato la nuova disciplina degli
elenchi riepilogativi degli scambi intracomunitari, introdotta con il recepimento delle
direttive 2008/8/CE e 2008/117/CE. In tale sede, peraltro, nell’evidenziare il
permanere, nella fase di avvio di questa disciplina, di incertezze di carattere sia
interpretativo che operativo1, Vi avevamo informato2 che l’Agenzia delle entrate era in
procinto di emanare una circolare di chiarimenti in merito ai numerosi quesiti pervenuti
in argomento sull’apposito “Forum modelli Intrastat”, aperto sul sito internet
dell’Agenzia3.
Gli attesi chiarimenti sono stati forniti con la circolare dell’Agenzia n. 36/E del 21
giugno 2010, che contiene, oltre a risposte a quesiti specifici, anche alcune indicazioni
di carattere generale sul tema, individuando in particolare il trattamento da riservare, ai
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fini della territorialità del tributo, ad alcuni servizi, in relazione ai quali potevano in effetti
insorgere non pochi dubbi sulla loro riconducibilità alla regola generale di tassazione
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nel paese di stabilimento del committente4 (dovendo, in tal caso, essere riportati negli
elenchi riepilogativi), oppure alle previsioni di deroga 5 a tale principio (rimanendo
invece, in tal caso, esclusi dall’indicazione in tali elenchi).
Con la presente circolare esaminiamo i principali chiarimenti espressi dall’Agenzia,
raccordandoli, ove possibile, con la nostra circolare n. 18 del 2010.
1. Soggetti obbligati alla presentazione degli elenchi
Nella prima parte della circolare n. 36/E, relativa a principi di carattere generale, sono
contenute, tra le varie indicazioni, alcune importanti puntualizzazioni che riguardano i
profili soggettivi dell’obbligo di trasmissione degli elenchi riepilogativi.
1
Le incertezze riguardano diversi aspetti di tale disciplina: la dubbia compatibilità con i principi comunitari
delineati nelle direttive 2008/8/CE e 2008/117/CE, la determinazione della decorrenza delle nuove norme,
le difficoltà operative legate al contenuto eccessivamente dettagliato delle informazioni richieste nei
modelli relativi ai servizi.
2
V. pag. 31 della circolare Assonime n. 18 del 2010.
3
Il Forum è stato aperto in occasione della pubblicazione della circolare dell’Agenzia delle entrate n. 14/E
del 18 marzo 2010, con la quale sono stati forniti i primi chiarimenti in materia.
4
V., in ambito nazionale, l’art. 7-ter del d.p.r. n. 633 del 1972.
5
V. artt. 7-quater e 7-quinquies del richiamato d.p.r.
4IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
Ad avviso dell’Agenzia, per quanto concerne le prestazioni di servizi, devono essere
incluse negli elenchi quelle rese o ricevute da controparti stabilite in altri Stati
comunitari, intendendo per tali i soggetti con sede principale o stabile organizzazione in
tali Stati. Se invece la controparte è un soggetto extracomunitario, non stabilito
nell’Unione europea - non avendo istituito nella UE né la sede principale, né una
stabile organizzazione - l’obbligo di indicare negli elenchi tali prestazioni non sussiste,
anche se il soggetto si è identificato ai fini IVA o ha nominato un rappresentante fiscale
in altro paese comunitario.
Diversa è la regola applicabile in caso di scambi di beni, in cui ha rilevanza l’aspetto
oggettivo dell’operazione: in presenza di una operazione qualificabile come cessione o
acquisto intracomunitario sussiste l’obbligo di rilevazione negli INTRASTAT, anche se
la controparte è un soggetto stabilito in un paese non comunitario, sempreché tale
soggetto si sia identificato ai fini IVA nella Unione europea (identificandosi direttamente
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o nominando un rappresentante fiscale).
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Occorre osservare, tra l’altro, che del differente principio generale applicabile in caso di
scambi di beni non sembra tener conto l’art. 1 del decreto 22 febbraio 2010 del Ministro
dell’economia e delle finanze, disposizione che, con formulazione generica,
nell’individuare i soggetti obbligati all’adempimento della presentazione degli elenchi
INTRASTAT, stabilisce che gli elenchi sono presentati dai soggetti passivi dell’imposta
per le operazioni intercorse con soggetti passivi stabiliti in altro Stato membro
dell’Unione europea sia nel caso di cessioni ed acquisti intracomunitari di beni, che in
quello di prestazioni di servizi c.d. “generiche” rese e ricevute da tali soggetti.
Le precisazioni fornite nella circolare in commento intervengono, dunque, a specificare
l’ambito applicativo dell’art. 1 di tale decreto.
Nella circolare n. 36/E sono, poi, individuati gli obblighi relativi alla compilazione degli
elenchi INTRASTAT che riguardano i contribuenti c.d. “minimi”6. A questo proposito
l’Agenzia delle entrate nel riepilogare il trattamento stabilito per le cessioni e gli acquisti
intracomunitari realizzati da tali soggetti, estende espressamente questa disciplina, pur
in assenza di una specifica previsione normativa in tal senso, ai servizi “generici” resi o
ricevuti, intercorsi con soggetti passivi d’imposta stabiliti in altri Stati comunitari.
In particolare, per quanto concerne il regime previsto per gli scambi di beni, le cessioni
di beni inviati in altro Stato membro rese da contribuenti minimi nei confronti di
6
Si tratta dei contribuenti che applicano il regime speciale semplificato stabilito dall’art. 1, commi da 96 a
117, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008).
5IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
cessionari identificati in altri Stati dell’Unione europea non costituiscono cessioni
intracomunitarie, ma cessioni interne senza addebito d’imposta a titolo di rivalsa nei
confronti del cessionario7. Di conseguenza, per i contribuenti minimi non sussiste
l’obbligo di compilare e presentare gli elenchi riepilogativi delle cessioni
intracomunitarie.
Viceversa, i contribuenti minimi, al pari degli altri soggetti IVA, devono indicare gli
acquisti intracomunitari negli elenchi riepilogativi degli scambi intracomunitari.
Quest’obbligo deriva dal fatto che, in relazione agli acquisti intracomunitari effettuati, i
contribuenti minimi devono8 applicare l’IVA attraverso il meccanismo dell’inversione
contabile, e cioè tramite l’integrazione della fattura emessa senza addebito d’imposta
dal cedente, con l’indicazione dell’aliquota applicabile e dell’IVA; tale imposta peraltro
non è detraibile, essendo i soggetti in questione debitori del tributo per tali operazioni.
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Riferendo questa stessa disciplina prevista per gli scambi di beni anche ai servizi,
l’Agenzia ritiene che se un contribuente minimo italiano acquista servizi “generici” da
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un soggetto passivo d’imposta stabilito in altro Stato comunitario, trova applicazione il
regime precedentemente esposto riguardante gli acquisti intracomunitari: l’operazione
si considera territorialmente rilevante in Italia, ed il soggetto in questione è tenuto ad
integrare la fattura ricevuta dal prestatore comunitario con l’indicazione dell’aliquota e
dell’imposta, senza esercitare il diritto alla detrazione e con obbligo di compilare gli
elenchi riepilogativi dei servizi ricevuti.
Le prestazioni rese da un contribuente minimo nei confronti di un soggetto passivo
d’imposta stabilito in altro Stato comunitario, analogamente a quanto accade per le
cessioni intracomunitarie, non sono, invece, operazioni intracomunitarie ma interne,
senza diritto di rivalsa, per le quali l’IVA non viene evidenziata in fattura. Tali
prestazioni, quindi, non devono essere indicate negli elenchi riepilogativi delle
prestazioni rese.
7
V. art. 41, comma 2-bis, del decreto-legge n. 331 del 1993.
8
V. art.1, comma 100, della legge n. 244 del 2007.
6IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
2. Dati da indicare nei modelli
Nella nostra circolare n. 18 del 2010 avevamo segnalato talune incertezze cui dà luogo
la compilazione di alcuni campi degli elenchi riepilogativi relativi ai servizi9.
Ad esempio, per quanto riguarda le informazioni richieste circa le modalità di incasso
del corrispettivo delle prestazioni 10, nelle istruzioni per la compilazione dei modelli è
specificato che nelle apposite caselle deve essere indicata la lettera A in caso di
accredito in conto corrente bancario, B in caso di bonifico bancario, oppure X in caso di
modalità di pagamento diversa da quelle previste nei punti A e B. Non era chiara, però,
la differenza tra le varie categorie.
Al riguardo, in ordine alla differenza esistente tra pagamento effettuato tramite bonifico
o tramite accredito, l’Agenzia chiarisce che il bonifico consente il trasferimento di fondi
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da un conto corrente bancario ad un altro, mentre l’accredito può pervenire da fonti
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diverse dal conto corrente. Se il corrispettivo è invece incassato con modalità diverse
dal bonifico o dall’accredito, nell’apposita casella deve essere indicata la lettera X. A
titolo esemplificativo, l’Agenzia dichiara che nell’ipotesi di pagamento con carta di
credito deve essere barrata la casella A mentre per il pagamento con ricevuta bancaria
la casella X.
Nel caso in cui il pagamento della prestazione non è stato ancora ricevuto al momento
della compilazione degli elenchi INTRASTAT, l’Agenzia chiarisce che la casella
modalità di incasso deve essere compilata con dati presunti11.
Quanto alle modalità di erogazione del servizio, nelle istruzioni per la compilazione dei
modelli è richiesto che debba essere indicata la lettera I se le prestazioni sono
istantanee (cioè rese in un’unica soluzione), oppure la lettera R, se le prestazioni sono
periodiche (cioè erogate in più riprese). Per alcune tipologie di servizi, come osservato
nella nostra circolare n. 18, potrebbe però rivelarsi difficile procedere ad una simile
distinzione. Al riguardo la circolare n. 36/E fornisce alcune esemplificazioni12. Sono, ad
esempio, considerati servizi erogati in un’unica soluzione la singola lavorazione, il
9
V. i modelli Intra 1-quater (sezione 3: servizi resi registrati nel periodo); Intra 1- quinquies (sezione 4:
rettifiche ai servizi resi indicati in sezioni 3 di periodi precedenti); Intra 2-quater (sezione 3: servizi ricevuti
registrati nel periodo); Intra 2-quinquies (sezione 4: rettifiche ai servizi ricevuti indicati in sezioni 3 di
periodi precedenti).
10
V. colonna 10 della sezione 3 e 14 della sezione 4 dei modelli relativi ai servizi.
11
V. punto 38 della circolare n. 36/E.
12
V., in particolare, le risposte n. da 39 a 42.
7IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
trasporto unitario oppure l’attività di recupero crediti relativa ad un solo cliente (anche
se l’esercizio di tale attività dia luogo all’emissione di più fatture), mentre le
manutenzioni periodiche costituiscono esempi di servizi erogati ciclicamente, così
come il rinnovo di una licenza software.
Dubbi erano sorti anche in merito all’individuazione del paese in cui è stato effettuato il
pagamento; paese che deve essere indicato nell’elenco relativo ai servizi 13. Non era
chiaro, infatti, se nell’ipotesi di pagamento tramite banca dovesse essere indicato il
paese dove si trova la banca incaricata del pagamento, oppure quello verso il quale è
diretto il trasferimento di denaro. Al riguardo, nella circolare n. 36/E è precisato 14 che il
paese di pagamento è quello in cui il corrispettivo entra nella disponibilità del
beneficiario: non può non rilevarsi, comunque, che tale verifica potrebbe dar adito a
difficoltà, specie per i soggetti di notevoli dimensioni con una numerosa clientela.
Peraltro, permangono ancora i dubbi, già da noi segnalati 15, riguardo all’indicazione del
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paese del pagamento nel caso di utilizzo delle compensazioni.
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Sempre riguardo al contenuto degli elenchi, utili indicazioni fornite dalla circolare n. 36/
E riguardano l’individuazione della tipologia dei servizi resi o ricevuti nell’ambito della
tabella CPA - basata su codici a sei cifre ed ottenuta dalla rielaborazione della tabella
CPA 2008 - ai fini della compilazione della colonna “codice servizio”16.
Come già rilevato nella nostra circolare n. 18, la richiesta di questo dato crea notevoli
difficoltà ai soggetti obbligati, che lamentano sia l’incompletezza della tabella (molti,
infatti, sono i servizi non classificati) sia il suo eccessivo grado di dettaglio, che facilita
la possibilità di errori nella compilazione dei modelli.
Ad avviso dell’Agenzia, in caso di incertezza deve essere indicato il codice CPA del
servizio che si ritiene più vicino a quello effettivamente svolto. Inoltre, sebbene la
tabella sia composta di codici a sei cifre, è riconosciuta al contribuente la facoltà di
indicare il servizio anche solo con 4 cifre, dando così una indicazione più generica.
Nella circolare n. 36/E è individuato, inoltre, il comportamento da tenere per correggere
precedenti errori od omissioni: sul punto l’Agenzia conferma sostanzialmente quanto
da noi ritenuto nella circolare n. 18.
13
V. colonna 11 della sezione 3 e 15 della sezione 4 dei modelli relativi ai servizi.
14
V. la risposta n. 36.
15
V. nota 52 di pag. 20 della nostra circolare n. 18 del 2010.
16
V. colonna 8 della sezione 3 e 12 della sezione 4 dei modelli relativi ai servizi.
8IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
In particolare, si distinguono al riguardo diverse ipotesi. Se si tratta di variazioni relative
ad operazioni (cessioni di beni o prestazioni di servizi) già incluse negli elenchi
riepilogativi - si pensi, ad esempio, alla variazione dell’ammontare del corrispettivo di
operazioni già comunicate - i corrispondenti dati delle fatture o delle note di accredito
devono essere indicati negli elenchi relativi al periodo nel corso del quale dette
rettifiche sono state registrate17, compilando la sezione 4 degli elenchi.
Nel caso in cui, invece, siano stati omessi dati relativi a prestazioni di servizi – si pensi,
ad esempio, alla dimenticanza di una fattura - è necessario trasmettere, come indicato
nelle istruzioni per la compilazione dei modelli, una apposita dichiarazione,
specificando quale periodo di riferimento il mese o trimestre in cui si è verificata
l’omissione, utilizzando la sezione 3 dei modelli.
Nei rimanenti casi di errori relativi alle prestazioni di servizi - quali, ad esempio,
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l’inserimento negli elenchi di operazioni non imponibili od esenti, in relazione alle quali
tale obbligo è insussistente - il contribuente dovrà procedere alla compilazione della
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sezione 4, relativa alle rettifiche riguardanti i servizi resi o ricevuti.
Nella circolare n. 36/E l’Agenzia precisa, inoltre, in termini generali, che gli errori e le
omissioni possono essere corretti in via immediata, senza attendere la scadenza del
termine di trasmissione relativa al periodo (mese o trimestre) successivo.
3. Periodicità di presentazione degli elenchi
Nella circolare n. 36/E sono prese in considerazione le regole cui attenersi nel caso del
cambio in corso d’anno della periodicità di presentazione degli elenchi18.
Ricordiamo che, conformemente a quanto prescrive la direttiva19, se si supera durante
il trimestre il limite dei 50.000 euro stabilito per la periodicità di presentazione
trimestrale, la periodicità di presentazione degli elenchi cambia in corso d’anno, e
l’elenco deve essere presentato con cadenza mensile a partire dal mese successivo a
17
V. art, 5, comma 5, del decreto del 22 febbraio 2010, secondo cui “in caso di variazioni intervenute
successivamente alla presentazione degli elenchi, le conseguenti rettifiche sono indicate negli elenchi
relativi al periodo nel corso del quale dette rettifiche sono state registrate”.
18
V. la risposta n. 1 della parte seconda della circolare.
19
V. art. 263 della direttiva 2006/112/CE.
9IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
quello in cui la soglia è superata, ed è in questo caso richiesta la presentazione, per i
periodi mensili già trascorsi, di elenchi riepilogativi appositamente contrassegnati20.
Al riguardo, nella nostra circolare n. 18 abbiamo segnalato la divergenza tra le
indicazioni in precedenza impartite sul punto dalla stessa Agenzia nella circolare n. 14/
E del 2010, laddove si legge che per i periodi mensili già trascorsi devono essere
presentati elenchi “mensili” appositamente contrassegnati e le istruzioni per la
compilazione dei modelli21, secondo cui devono invece essere presentati per tali
periodi pregressi elenchi “trimestrali” appositamente contrassegnati.
Nella circolare n. 36/E anche l’Agenzia aderisce a tale seconda impostazione 22, che
tiene conto dell’impostazione della modulistica, fornendo peraltro alcuni esempi sul
cambio in corso d’anno della periodicità di presentazione degli elenchi in linea con
quelli da noi proposti nella circolare n. 18 del 2010.
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Negli esempi riportati si legge, infatti, che se il limite di 50.000 euro è superato nel
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corso del mese di gennaio, deve essere presentato un elenco trimestrale entro il 25
febbraio contrassegnando la casella “primo mese del trimestre”; se il limite predetto è
superato a febbraio, deve essere presentato entro il 25 marzo un elenco riepilogativo
trimestrale contrassegnando la casella “primo e secondo mese del trimestre”,
contenente i dati di gennaio e febbraio; se il limite è superato a marzo, entro il 25 aprile
dovrà essere presentato l’elenco riepilogativo trimestrale contenente i dati relativi al
mese di gennaio, febbraio e marzo contrassegnando la casella “trimestre completo”.
La circolare n. 36/E, peraltro, non fornisce le spiegazioni che auspicavamo in relazione
alle regole da osservare per la determinazione della periodicità di presentazione degli
elenchi nel caso di inizio dell’attività; regole che, quindi, continuano a rimanere non del
tutto chiare.
4. Momento di effettuazione delle prestazioni
20
L’ipotesi di cambio della periodicità di presentazione è regolata dal comma 4 dell’art. 2 del decreto
ministeriale del 22 febbraio 2010.
21
Le istruzioni per la compilazione dei modelli sono contenute nell’allegato XI alla determinazione del 22
febbraio 2010.
22
Deve, quindi, ritenersi superato quanto sul punto indicato nella richiamata circolare n. 14/E dell’Agenzia
delle entrate (v. par. 2).
10IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
Nella circolare n. 36/E sono contenuti alcuni chiarimenti in relazione al momento in cui
devono essere inserite negli elenchi riepilogativi le operazioni effettuate a cavallo tra la
vecchia e la nuova disciplina IVA della territorialità delle prestazioni di servizi.
Il quesito posto all’Agenzia 23 riguarda il caso di una prestazione eseguita nel 2009, in
relazione alla quale il prestatore, soggetto passivo in altro Stato comunitario, ha
emesso la relativa fattura nel medesimo anno; il committente nazionale procede ad
autofatturare tale prestazione nel 2010. Con riferimento a tale ipotesi è stato chiesto se
la prestazione in questione debba o meno essere rilevata negli elenchi INTRASTAT.
Sul punto, l’Agenzia ritiene che per stabilire se una determinata operazione è soggetta
alla vecchia o alla nuova disciplina - e, di conseguenza, se l’operazione di cui si tratta
debba essere inserita o meno negli elenchi riepilogativi degli scambi intracomunitari -
occorre riferimento ai criteri che regolano la determinazione del momento di
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effettuazione dell’operazione, al fine di evitare fenomeni di doppia imposizione.
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L’Agenzia osserva in particolare che, a norma dell’art. 6 del d.p.r. n. 633 del 1972, le
prestazioni di servizi si considerano effettuate, in linea generale, al momento del
pagamento del corrispettivo: in applicazione di tale principio, se il corrispettivo di una
determinata operazione è pagato nel 2010, trovano applicazione le nuove regole di
territorialità. Tuttavia, se per una data prestazione è stata emessa fattura nel 2009 con
conseguente applicazione dell’imposta, l’operazione si considera effettuata nel
medesimo anno anche se il corrispettivo è pagato nel 2010; In questo caso,
l’operazione non dovrà essere inserita negli elenchi INTRASTAT24.
Al di là della fattispecie prospettata all’Agenzia, rileviamo, in termini più generali, che
per stabilire il regime cui assoggettare una prestazione eseguita da un soggetto
passivo stabilito in altro Stato comunitario nei confronti di un committente italiano a
cavallo tra la vecchia e la nuova disciplina sulla territorialità dei servizi, per evitare una
duplice tassazione della stessa operazione è opportuno considerare non solo le regole
di territorialità vigenti in Italia, ma - dato che nel precedente regime la territorialità per le
prestazioni di servizi era legata alla residenza del prestatore - anche quelle adottate nel
23
V. quesito n. 2 della parte seconda della circolare n. 36/E.
24
Peraltro, se si ritiene che l’operazione descritta nel quesito sia integralmente regolata dalla disciplina
precedentemente in vigore, in relazione ad essa non sussisterebbe nel 2010 l’obbligo di emissione
dell’autofattura da parte del committente nazionale a norma del nuovo testo dell’art. 17 del d.p.r. n. 633 del
1972.
11IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
2009 nello Stato comunitario del prestatore, che potrebbero divergere da quelle
nazionali.
In quest’ottica, occorre tenere presente che, in tema di prestazioni di servizi, l’art. 63
della direttiva 2006/112/CE stabilisce il principio generale secondo cui il fatto
generatore dell’imposta si verifica - e l’imposta diventa esigibile - nel momento in cui la
prestazione di servizi è effettuata, cioè nel momento in cui questa viene materialmente
eseguita.
In deroga a tale principio, il successivo art. 66 della direttiva consente agli Stati membri
di prevedere che l’imposta relativa a tali operazioni diventi esigibile non oltre il
momento di emissione della fattura o del pagamento del prezzo; di tale deroga si è già
in passato avvalso il legislatore nazionale con l’art. 6, terzo comma, del d.p.r. n. 633,
che fa appunto riferimento al momento del pagamento del corrispettivo (o, se anteriore,
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dell’emissione della fattura).
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Il testo della direttiva di rifusione è stato successivamente modificato 25, prevedendosi
che la deroga dell’art. 66 non possa trovare applicazione per le prestazioni di servizi
che sono rese da soggetti stabiliti in Stati membri diversi da quelli dei committenti; per
tali prestazioni, pertanto, l’unico criterio ora applicabile è quello generale del citato art.
63, che considera le prestazioni di servizi effettuate nel momento della loro
ultimazione.
L’Italia, peraltro, non ha ancora recepito questo principio (che avrebbe dovuto essere
adottato dal 1° gennaio 201026): l’art. 6 del d.p.r. n. 633 del 1972 continua, infatti, a
prevedere che le prestazioni di servizi si considerano effettuate al momento del
pagamento (salvo precedente fatturazione), anche nei casi in cui il prestatore è un
soggetto non stabilito in Italia.
In tale contesto, si deve ritenere, in linea generale, che se un’operazione si considera
effettuata nel 2009 in uno Stato membro diverso dall’Italia, secondo un criterio difforme
da quello operante in Italia (ultimazione della prestazione, piuttosto che pagamento del
corrispettivo), l’operazione non soggiace alla disciplina della territorialità introdotta nel
2010, a nulla rilevando che la prestazione possa considerarsi effettuata in Italia nel
2010, perché, ad esempio, il corrispettivo è stato pagato in tale anno.
25
V. art. 1, par. 1, della direttiva 2008/117/CE del 16 dicembre 2008.
26
V. art. 3 della predetta direttiva 2008/117/CE.
12IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
In altri termini, l’assoggettamento dell’operazione all’IVA in uno Stato comunitario
secondo la disciplina in vigore nel 2009, preclude l’applicazione dell’IVA in Italia nel
2010.
In definitiva, la determinazione del momento di effettuazione dell’operazione e
l’applicabilità dei criteri di territorialità in vigore presuppongono l’individuazione della
disciplina vigente, nell’anno 2009, nei diversi Stati membri dei prestatori. In particolare,
si devono distinguere i casi in cui il criterio di riferimento adottato era quello del
momento dell’esecuzione delle prestazioni - come previsto dalla regola generale
dell’art. 63 della direttiva - da quelli in cui il criterio era quello del pagamento del
corrispettivo o dell’emissione della fattura, in base alla deroga dell’art. 66, come
stabilito dalla normativa nazionale.
In definitiva, possono essere individuate le seguenti diverse fattispecie:
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a) La prestazione è stata ultimata nel 2009 e fatturata nello stesso anno: in questi
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casi l’operazione è soggetta a IVA secondo la disciplina in vigore nel 2009, con la
conseguenza che l’imposta è dovuta nello Stato del prestatore e non in quello del
committente (l’Italia).
b) La prestazione è stata eseguita nel 2009, il pagamento e la fatturazione hanno
avuto luogo nel 2010, e il criterio di riferimento per stabilire il momento di
effettuazione delle prestazioni, nel paese del prestatore, faceva riferimento al
momento di esecuzione della prestazione: in questi casi le prestazioni dovrebbero
considerarsi comunque “effettuate” – in quanto ultimate – nell’anno 2009, con
applicazione delle precedenti regole di territorialità, che prevedevano l’obbligo di
emissione della fattura, in qualità di debitore dell’imposta, da parte dei prestatori,
con l’IVA del proprio Stato. In sostanza, tali prestazioni – analogamente a quelle sub
a) – risulterebbero effettuate nel 2009 ed assoggettate al tributo vigente nello Stato
del prestatore, e, quindi, non soggette all’IVA nazionale in base al nuovo criterio
territoriale d’imposizione dell’art. 7-ter del d.p.r. n. 633. In relazione a tali prestazioni,
non sussisterebbe l’obbligo di emissione dell’autofattura né, di conseguenza, quello
di rilevazione negli elenchi riepilogativi INTRASTAT.
c) La prestazione è stata eseguita nel 2009, il pagamento e la fatturazione hanno
avuto luogo nel 2010, e il criterio di riferimento per stabilire il momento di
effettuazione delle prestazioni, nel paese del prestatore, faceva riferimento (come in
Italia) al momento del pagamento del corrispettivo: in questi casi, le prestazioni di
13IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
servizi non potrebbero considerarsi effettuate nel 2009 – ancorché materialmente
ultimate in tale anno – bensì nel 2010; il relativo corrispettivo, infatti, è stato pagato
in tale successivo anno e il momento di ultimazione della prestazione non aveva
rilevanza nel 2009, né in Italia, né nel paese del prestatore. Dallo “slittamento” del
momento di effettuazione delle operazioni nel 2010 deriverebbe, quindi, la loro
rilevanza territoriale in Italia secondo le nuove regole di territorialità stabilite dal
decreto legislativo n. 18 del 2010: ne consegue, pertanto, per il committente
nazionale, soggetto passivo d’imposta, l’obbligo di emissione dell’autofattura
prevista dal secondo comma dell’art. 17 del d.p.r. n. 633, e di segnalazione dei
servizi in questione (se di carattere “generico”) negli elenchi riepilogativi degli
scambi intracomunitari.
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5. Individuazione dei criteri di territorialità di alcuni servizi
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Negli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie, lo ricordiamo, vanno indicati
i servizi c.d. “generici” soggetti ad IVA nello Stato in cui è stabilito il committente, e non
quelli c.d. “in deroga”, in relazione ai quali sono disposti criteri particolari di tassazione.
Una elencazione di entrambe le tipologie di servizi è contenuta nella circolare 31
dicembre 2009, n. 58/E dell’Agenzia delle entrate. Rientrano nella prima categoria, fra
l’altro, le prestazioni di intermediazione, ovunque eseguite, mentre fanno parte della
seconda, tra l’altro, le prestazioni di servizi relative a beni immobili, inclusi i servizi di
fornitura di alloggio in strutture alberghiere e similari27.
Proprio in relazione all’inquadramento nell’una o nell’altra categoria, era sorto il
problema di individuare i criteri di territorialità dei servizi di prenotazione alberghiere
per alberghi situati in Italia, dubitandosi se trovasse applicazione il criterio speciale
previsto per i servizi alberghieri, oppure quello generale stabilito per le intermediazioni.
L’Agenzia delle entrate, in linea con l’orientamento della Corte di giustizia dell’Unione
europea che localizza le prestazioni presso il luogo in cui è situato l’immobile solo in
presenza di un nesso diretto con l’immobile 28, qualifica tali servizi quali operazioni di
intermediazione, come tali da rilevarsi negli elenchi INTRASTAT.
27
V. art. 47 della direttiva 2006/112/CE.
28
V. la sentenza relativa alla causa C-166/05 del 7 settembre 2006.
14IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
Nella circolare sono presi in considerazione, inoltre, i servizi resi da tour operator, che
possono avere diverse qualificazioni ai fini della territorialità. L’Agenzia correttamente
ritiene che i servizi consistenti nella vendita di pacchetti turistici, soggetti ad imposta in
base al regime speciale per le agenzie di viaggio29, non devono essere inclusi negli
elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie, perché ai fini della territorialità
non rientrano nella regola generale della tassazione nello Stato di stabilimento del
committente. Alla stessa conclusione l’Agenzia perviene per quanto riguarda i servizi
singoli preventivamente acquistati dall’agenzia di viaggio, alla cui cessione si applica il
regime speciale del margine30: neppure tali servizi devono essere indicati negli elenchi
di cui si tratta. Devono invece essere rilevati negli elenchi riepilogativi degli scambi
intracomunitari le vendite di singoli servizi che non rientrano nel regime speciale per le
agenzie di viaggio; tali operazioni sono qualificabili ai fini della territorialità come
prestazioni di intermediazione.
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Un’altra puntualizzazione contenuta nella circolare n. 36/E riguarda i servizi resi tramite
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mezzi elettronici31: tali servizi sono tassabili nel paese di residenza del committente e,
quindi, devono essere inseriti negli elenchi INTRASTAT dei servizi.
Ulteriori servizi considerati dall’Agenzia assoggettabili ad imposta nello Stato di
stabilimento del committente - e, quindi, da includere negli elenchi INTRASTAT - sono i
servizi offerti dal sito di aste on-line e-bay, i servizi di cui all’art. 3, n. 2, del d.p.r. n. 633
(quali l’acquisto di diritti di riproduzioni di immagini e le cessioni a mezzo internet) e le
prestazioni relative a corsi di formazione o di addestramento del personale (nei casi in
cui non siano esenti, in quanto rese da istituti o scuole riconosciute da pubbliche
amministrazioni e da ONLUS).
6. Questioni di carattere transitorio
Essendo ormai intervenute, con la circolare n. 36/E, le attese ulteriori precisazioni sulla
presentazione degli elenchi riepilogativi e sul loro contenuto, si pone il problema di
individuare il lasso di tempo entro il quale i soggetti obbligati possono procedere alla
correzione di precedenti eventuali errori od omissioni.
29
Il regime speciale di applicazione dell’IVA stabilito per le agenzie di viaggio e turismo è disciplinato
dall’art. 74-ter del d.p.r. n. 633 del 1972.
30
V. il comma 5-bis del richiamato art. 74-ter del d.p.r. n. 633 del 1972.
31
V. art. 11 del regolamento comunitario n. 1777 del 17 ottobre 2005.
15IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
La stessa Agenzia delle entrate, lo ricordiamo, prendendo atto delle obiettive condizioni
di incertezza in cui si sono trovati i soggetti tenuti alla presentazione degli elenchi
riepilogativi, con la circolare n. 5/E del 17 febbraio 2010, aveva riconosciuto,
richiamandosi all’art. 10, comma 3, dello Statuto dei diritti del contribuente, che non
saranno irrogate sanzioni per eventuali violazioni relative alla compilazione sia degli
elenchi mensili relativi al periodo gennaio-maggio 2010 che degli elenchi trimestrali
relativi al primo trimestre (gennaio-marzo) del 2010.
In tale sede, l’Agenzia ha anche disposto che i contribuenti, per non incorrere nelle
sanzioni, debbano presentare – entro il 20 luglio 2010 32 – “elenchi riepilogativi
integrativi redatti secondo le modalità che saranno definite nella normativa in corso di
emanazione”33.
L’Agenzia è poi nuovamente intervenuta sulla questione con la circolare 18 marzo
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2010, n. 14/E, affermando che, ai sensi dell’art. 3, comma 2, dello Statuto dei diritti del
contribuente,34 i soggetti obbligati dispongono di 60 giorni a decorrere dal 5 marzo
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2010 - data di pubblicazione sulla Gazzetta ufficiale del decreto ministeriale del 22
febbraio 2010, relativo alle modalità ed ai termini per la presentazione degli elenchi
riepilogativi - per adempiere all’obbligo di presentazione degli elenchi riepilogativi
relativi al mese di gennaio 2010, e che, di conseguenza, fino al 4 maggio 2010 non
saranno applicate sanzioni per la tardiva presentazione degli elenchi relativi al mese di
gennaio 2010.
32
La data del 20 luglio, peraltro, è stata individuata dall’Agenzia delle entrate anteriormente
all’emanazione del decreto ministeriale 22 febbraio 2010, che ha fissato quale termine di presentazione
degli elenchi - in luogo del giorno 20 del mese successivo, stabilito nel previgente sistema per la
presentazione degli elenchi mensili - il giorno 25 del mese successivo al periodo (mensile o trimestrale) di
riferimento. Sembrerebbe logico ritenere, quindi, che a tale naturale scadenza dell’obbligo di trasmissione,
e non alla data del 20 luglio (che costituirebbe un termine ad hoc) debba farsi riferimento per correggere
eventuali errori o omissioni senza applicazione di sanzioni. Peraltro, cadendo il 25 luglio 2010 di
domenica, tale termine dovrebbe ritenersi prorogato di diritto al successivo 26 luglio. Data la delicatezza
del tema occorrerebbe, comunque, un’esplicita conferma da parte dei competenti organi.
33
Dall’uso del termine “integrativi” riferito agli elenchi da presentarsi entro il 20 luglio si poteva in ipotesi
desumere che non potessero ritenersi al riparo dall’applicazione delle sanzioni quei contribuenti che
avessero omesso del tutto la presentazione degli elenchi: in tale situazione, nella nostra circolare n. 18
avevamo segnalato l’opportunità di presentare gli elenchi in questione con i dati in proprio possesso, sia
pure incompleti, e procedere alla relativa integrazione entro il 20 luglio (rectius, 26 luglio).
34
L’art. 3, comma 2, dello Statuto sui diritti del contribuente stabilisce che “in ogni caso, le disposizioni
tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata
anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dall’adozione dei
provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti”.
16IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
Al riguardo, nella più volte citata circolare n. 18 abbiamo osservato che se si ammette
l’operatività nella specie dell’art. 3, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente,
non sembra corretto limitarne gli effetti ai soli elenchi riferiti a gennaio. Per porre
rimedio a tale situazione, avevamo perciò auspicato che l’Agenzia riconoscesse agli
operatori, una volte intervenute le ulteriori istruzioni, un congruo lasso di tempo per
adeguarvisi, sanando senza applicazione di sanzioni gli eventuali comportamenti
difformi tenuti rispetto a quelli indicati dalla circolare.
L’arco temporale della sanatoria potrebbe essere individuato, a nostro avviso, nei
sessanta giorni decorrenti dalla pubblicazione della circolare stessa. Aderendo a tale
impostazione, potrebbero essere presentati elenchi riepilogativi che contengono i dati
corretti entro la prima scadenza del termine di trasmissione degli elenchi successiva a
tale periodo, quindi entro il 25 agosto.
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Pur in mancanza di un espresso riconoscimento in tal senso nella circolare n. 36/E, la
soluzione indicata nella nostra circolare n. 18 dovrebbe rimanere a nostro avviso
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percorribile, essendo, ripetiamo, conforme ai principi dello Statuto dei diritti del
contribuente.
Del resto, i chiarimenti dell’Agenzia erano attesi nel mese di maggio: in tal senso,
infatti, si era espressa la stessa Agenzia. La circolare n. 36/E, invece, è stata diffusa
solo il 21 giugno, cioè meno di un mese prima della data (20 luglio) individuata per
sanare eventuali errori senza incorrere in sanzioni. Sembra perciò quanto mai
opportuno che l’Agenzia prenda atto del ritardo con cui sono intervenuti gli attesi
chiarimenti.
Rimane inoltre da risolvere una questione legata all’intervenuta abrogazione della
disposizione che, nella previgente disciplina, differiva al 6 settembre il termine per la
presentazione degli elenchi riepilogativi mensili relativi al mese di luglio35. In assenza di
una apposita norma di proroga, gli elenchi relativi al mese di luglio dovranno essere
trasmessi entro il termine ordinario del 25 agosto. E’ auspicabile un intervento
35
A norma dell’art. 1 del d.p.r. 14 luglio 2004, n. 190, gli elenchi riepilogativi relativi alle operazioni
effettuate nel mese di luglio dovevano essere presentati entro il 6 settembre, anziché entro l’ordinario
termine del 20 agosto, in considerazione delle “oggettive difficoltà di carattere tecnico connesse alla
vicinanza dell’ordinaria scadenza alla festività di ferragosto” (v. i considerando al testo del d.p.r. n. 190).
La scadenza di presentazione degli elenchi, anche in questo caso, era prorogata di cinque giorni nel caso
di presentazione per via telematica tramite il sistema EDI (Electronic Data Interchange). Il d.p.r. n. 190 del
2004 è stato abrogato dall’art. 4 del decreto legislativo n. 18 del 2010.
17IVA: le risposte dell’Agenzia delle entrate ai quesiti degli operatori… Circolare N. 24 / 2010
normativo che posticipi tale scadenza, la cui osservanza da parte dei soggetti obbligati
potrebbe dar adito ad oggettive difficoltà.
Il Direttore Generale
Micossi
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