IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive - La locazione di immobili: inquadramento generale e casistiche particolari ...
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IVA e immobili, con specifico riferimento alle
operazioni attive
La locazione di immobili: inquadramento generale
e casistiche particolari, incluso il «rent to buy»
dott. Roberto Longo
Roma, 9 luglio 2015La locazione Art. 1571 del Codice Civile La locazione è il contratto col quale una parte si obbliga a far godere all’altra una cosa mobile o immobile per un dato tempo, verso un determinato corrispettivo. Legge 27 luglio 1978 n. 392 Disciplina delle locazioni di immobili urbani Legge 9 dicembre 1998 n. 431 Disciplina delle locazioni e del rilascio degli immobili adibiti ad uso abitativo 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 2
Fonti normative tributarie Art. 10 comma 1 n.8 del D.P.R. n. 633/1972 Ultimi interventi normativi: 1. art. 9, comma 1, lettera a), D.L. 22 giugno 2012 n. 83; 2. art. 57, comma 1, lettera a), D.L. 24 gennaio 2012 n. 1; 3. art. 1, comma 330, lettera a), L. 27 dicembre 2006 n. 296; 4. art. 35, comma 8, lettera a), D.L. 4 luglio 2006 n. 223; 5. art. 10, comma 4, lettera b), D.L. 20 giugno 1996 n. 323; 6. art. 35-bis, commi 1 e 2, D.L. 2 marzo 1989 n. 69. Direttiva 2006/112/CE, art. 135 e art. 137 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 3
PRESUPPOSTI IMPOSITIVI - Oggettivo Art. 3, comma 2: Costituiscono inoltre prestazioni di servizi se effettuate verso corrispettivo: 1) le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili; Sono esclusi dalla disciplina delle locazioni ex art. 10 co.1 n. 8 i contratti di «service» che, oltre alla messa a disposizione di uno spazio, comportano anche l’obbligo di rendere servizi aggiuntivi. Concessione di beni demaniali: non possono configurarsi quali locazioni di beni immobili (Circ. AdE 33/2006). Corte di Giustizia causa C-174/06, 25.10.2007: il diritto di occupare e usare zone del demanio marittimo dietro corrispettivo costituisce «locazione» di beni immobili. 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 4
PRESUPPOSTI IMPOSITIVI - Soggettivo
• Imprenditori che svolgono per professione abituale, ancorché non esclusiva le
attività commerciali o agricole ex artt. 2135 e 2195 c.c., anche se non organizzate
in forma d’impresa;
• Soggetti che svolgono attività organizzate in forma d’impresa non rientranti
nell’art. 2195 c.c.;
• Persone fisiche, società semplici ed equiparate che esercitano per professione
abituale, ancorché non esclusiva, qualsiasi attività di lavoro autonomo.
Art. 4, comma 5, ultimo periodo: società senza impresa
Cass. 25986/2014
09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 5PRESUPPOSTI IMPOSITIVI - Territoriale L’operazione di locazione immobiliare è rilevante ai fini Iva se il bene è ubicato sul territorio italiano, altrimenti è estranea al campo di applicazione dell’imposta (art. 7- quater, comma 1, lettera a)). N.B.: per i contratti di «service» è applicabile l’art. 7-ter, dunque: - B2B, luogo del committente; - B2C, luogo del prestatore 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 6
TERRITORIALITA’ – Casi particolari Stand fieristici L’allestimento di uno stand non presenta un nesso sufficientemente diretto con un bene immobile, non essendo sufficiente la sola circostanza che uno stand fieristico o espositivo debba essere puntualmente e temporaneamente installato su un bene immobile o all’interno del medesimo (Corte di Giustizia UE, causa C-530/09, 27.11.2011) 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 7
TERRITORIALITA’ – Casi particolari Deposito con stoccaggio di beni Corte di Giustizia UE causa C-155/12, 27 giugno 2013 Se i beneficiari del servizio, pur essendo delimitata l’area di stoccaggio di loro esclusiva pertinenza, non hanno diritto di accesso, ovvero l’immobile non costituisce un elemento centrale e indispensabile della prestazione del servizio, allora a tale prestazione complessa non è applicabile la disciplina prevista per i beni immobili 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 8
TERRITORIALITA’ Art. 31-bis, Reg. 282/2011 (modifiche in vigore dal 1° gennaio 2017) Prestazioni che rientrano nei servizi relativi a beni immobili (par. 2) • magazzinaggio di merci con assegnazione di una parte specifica dell’immobile ad uso esclusivo del destinatario • l’utilizzo di un bene immobile, in particolare licenze per l’utilizzo di una parte di un immobile Prestazioni che non rientrano nei servizi relativi a beni immobili (par. 3) • la prestazione di servizi pubblicitari, anche se comportano l’uso di beni immobili • messa a disposizione di stand in fiere e luoghi di esposizione 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 9
Art. 10 comma 1 n. 8 del D.P.R. n. 633/1972 Regime naturale → ESENZIONE per: 1. terreni e aziende agricole 2. aree non edificabili diverse da quelle destinate a parcheggio 3. fabbricati o porzioni di fabbricati di qualsiasi natura 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 10
Art. 10 comma 1 n. 8 del D.P.R. n. 633/1972 Imponibilità per OPZIONE: 1. fabbricati abitativi locati dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice 2. fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali 3. fabbricati strumentali Nota bene: • distinzione tra abitativi e strumentali sulla base della destinazione catastale a prescindere dall’effettivo utilizzo • Aliquota Iva del 10% per gli abitativi (n. 127-duodevicies Tab. A parte III) • Pertinenze: seguono il regime del bene cui sono asservite 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 11
Impresa costruttrice o ristrutturatrice Soggetto al quale risulta intestato il provvedimento amministrativo in forza del quale ha luogo la costruzione o ristrutturazione del fabbricato, anche se le opere sono materialmente affidate a terzi mediante contrato di appalto o d’opera. La «qualifica» è relativa alla connessione tra immobile e impresa La «qualifica» è legata al complesso aziendale La «qualifica» vale solo per la prima immissione in consumo 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 12
Interventi di ristrutturazione «rilevanti» Art. 3, comma 1, D.P.R. 380/2001 (T.U. Edilizia): c) restauro e risanamento conservativo d) ristrutturazione edilizia f) ristrutturazione urbanistica C.M. 24 febbraio 1998 n. 57/E, regolamenti comunali 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 13
Fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali N.B.: locazioni da chiunque effettuate Decreto 22 aprile 2008 (Ministro delle Infrastrutture e altri) Alloggio sociale è l’unità immobiliare adibita a uso residenziale che svolge la funzione di interesse generale di ridurre il disagio abitativo di individui e nuclei familiari svantaggiati. Rientrano nella definizione gli alloggi realizzati o recuperati da operatori pubblici o privati con il ricorso a contributi o agevolazioni pubbliche, quali esenzioni fiscali, assegnazioni di aree o immobili, fondi di garanzia, agevolazioni di tipo urbanistico. 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 14
Esercizio dell’opzione per l’imponibilità L’opzione deve essere espressamente manifestata nel contratto (non vale il «comportamento concludente») ed è valida per tutta la durata del medesimo. Eccezioni: - temporanea, per gli alloggi sociali, a seguito dell’introduzione della possibilità di esercitare l’opzione per i contratti in corso al 26 giugno 2012; - permanente, nel caso di subentro in un contratto in corso di esecuzione Modello di comunicazione telematica approvato con Provvedimento 29.07.2013 prot. N. 2013/92492 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 15
Casi particolari
• Concessione di spazi per l’installazione di ponti radio: non configura locazione ai
fini Iva ma una prestazione di servizi generica (Ris. 90/E del 8.5.2007)
• Locazione di appartamenti per vacanze: pur essendo classificati nella categoria A
(diversa da A10), sono imponibili al 10%, in quanto servizi turistici (Circ. 12/E del
1.3.2007)
• Locazione di posti barca: assimilata alla locazione di area destinata a parcheggio,
dunque imponibili (Ris. 1/E del 19.01.2010)
• Locazione di «casa galleggiante» immobilizzata mediante ormeggi non facilmente
rimovibili: configura locazione di immobile e non di veicolo (Corte di Giustizia UE,
causa C-531/11, 15.11.2012)
09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 16Locazione – imposta di registro 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 17
Locazione d’azienda Non costituisce locazione di immobili, anche se il complesso aziendale è costituito prevalentemente da immobili. Art. 35, comma 10-quater, D.L. 223/2006 Le disposizioni in materia di imposte indirette previste per le locazioni di fabbricati si applicano, se meno favorevoli, anche per l’affitto di aziende il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50 per cento, dal valore normale dei fabbricati, determinato ai sensi dell’art. 14 del decreto del Presidente della Repubblica26 ottobre 1972, n. 633 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 18
Oneri accessori Legge 392/1978 Art. 9 – Oneri accessori 1. Sono interamente a carico del conduttore, salvo patto contrario, le spese relative al servizio di pulizia, al funzionamento e all’ordinaria manutenzione dell’ascensore, alla fornitura dell’acqua, dell’energia elettrica, del riscaldamento e del condizionamento dell’aria, allo spurgo dei pozzi neri e delle latrine, nonché alla fornitura di altri servizi comuni. omissis 4. Gli oneri di cui al primo comma addebitati dal locatore al conduttore devono intendersi corrispettivi di prestazioni accessorie a quella di locazione ai sensi e per gli effetti dell’art. 12 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 19
Oneri accessori Art. 12 D.P.R. 633/1972 2. Se la cessione o prestazione principale è soggetta all’imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile. 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 20
Oneri accessori – limiti Legge 392/1978 Art. 9 – Oneri accessori 5. La disposizione di cui al quarto comma non si applica ove i servizi accessori al contratto di locazione forniti siano per loro particolare natura e caratteristiche riferibili a specifica attività imprenditoriale del locatore e configurino oggetto di un autonomo contratto di prestazione dei servizi stessi. Circ. AdE 12/E del 2007 La normativa Iva relativa alle locazioni non è applicabile ai contratti che prevedono anche servizi ulteriori qualificanti ai fini della causa del contratto e che non si sostanzino in semplici prestazioni accessorie quali il portierato o altri servizi condominiali 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 21
Oneri accessori – limiti Corte di Giustizia, causa C-42/14, 16 aprile 2015 La Direttiva Iva dev’essere interpretata nel senso che la locazione di un bene immobile e la fornitura di acqua, elettricità e riscaldamento nonché la raccolta dei rifiuti che accompagnano tale locazione devono, in linea di principio, essere considerate costitutive di più prestazioni distinte e indipendenti, da valutarsi separatamente dal punto di vista dell’Iva, a meno che vi siano elementi dell’operazione, tra cui quelli che indicano la ragione economica della conclusione del contratto, tanto strettamente collegati da formare oggettivamente una sola prestazione economica inscindibile, la cui scomposizione risulterebbe artificiosa. 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 22
Rent to buy Art. 23 D.L. 12 settembre 2014, n. 133 Disciplina dei contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili I contratti, diversi dalla locazione finanziaria, che prevedono l’immediata concessione del godimento di un immobile, con diritto per il conduttore di acquistarlo entro un termine determinato imputando al corrispettivo del trasferimento la parte di canone indicata nel contratto, sono trascritti ai sensi dell’art. 2645-bis codice civile [regole previste per i contratti preliminari di compravendita] Non è individuata dal legislatore la disciplina fiscale da applicare Agenzia delle Entrate → Circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 23
Rent to buy
Caratteristiche del negozio giuridico
1. godimento dell’immobile, per i periodi antecedenti l’esercizio del diritto di
acquisto;
2. Imputazione di una quota del canone al corrispettivo della successiva
compravendita dell’immobile;
3. Diritto (non obbligo) di acquisto dell’immobile
Poiché non vi è una clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue
le parti, la fattispecie non è riconducibile a una cessione di beni «a pronti», ai sensi
dell’art. 2, comma 2, n. 2 del D.P.R. 633/1972
09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 24Rent to buy Il canone relativo al godimento dell’immobile è riconducibile a un canone di locazione e pertanto sarà applicata la disciplina Iva della locazione, con la conseguenza che i canoni saranno rilevanti, ai sensi dell’art. 6, comma 3, all’atto del pagamento. L’eventuale opzione per l’imponibilità Iva va esercitata nello stesso contratto 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 25
Rent to buy La parte di canone pagata a titolo di acconto prezzo, ai sensi dell’art. 6, comma 4, rappresenta l’anticipazione del corrispettivo pattuito per il trasferimento e, pertanto, assume rilevanza ai fini Iva. Il trattamento Iva applicabile a tali acconti è lo stesso che viene riservato ai corrispettivi per le cessioni degli immobili cui si riferiscono. Imposta di registro: la Circ. 4/E richiama il principio di alternatività di cui all’art. 40 del D.P.R. 131/1986 (TUR), dal quale sono escluse le locazioni e vendite esenti. 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 26
Rent to buy Ai fini Iva, in caso di esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, la base imponibile sarà data dal prezzo di cessione decurtato dei soli acconti sulla vendita pagati fino a quel momento e non anche dei canoni versati per il mero godimento. Il momento di effettuazione dell’operazione è individuato «all’atto dell’esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore» (rectius: al momento di stipula del rogito). Sarà applicabile la disciplina fiscale dei trasferimenti immobiliari. L’eventuale opzione per l’imponibilità Iva va esercitata nello stesso contratto. 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 27
Rent to buy
Mancato trasferimento dell’immobile
1. Mancato esercizio del diritto di acquisto dal parte del conduttore (art. 23,
comma 1-bis del D.L. 133/2014)
2. Risoluzione per inadempimento del concedente (art. 23, comma 5 del D.L.
133/2014)
3. Risoluzione per inadempimento del conduttore (art. 23, comma 5 del D.L.
133/2014)
09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 28Rent to buy 1. Mancato esercizio del diritto di acquisto dal parte del conduttore Il concedente è obbligato a restituire la somma delle quote di canoni imputata contrattualmente al corrispettivo. Il concedente deve emettere nota di variazione ai sensi dell’art. 26, comma 2, con riferimento all’ammontare complessivo versato al conduttore a titolo di acconto sul prezzo di vendita, ovvero sia per la parte trattenuta che per la parte restituita. La parte trattenuta assume la natura di corrispettivo per l’esercizio del diritto riconosciuto al conduttore, da assoggettare a Iva ad aliquota ordinaria. 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 29
Rent to buy 2. Risoluzione per inadempimento del concedente Il concedente deve restituire la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata degli interessi legali. Il concedente deve emettere nota di variazione ai sensi dell’art. 26, comma 2. 09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 30
Rent to buy
3. Risoluzione per inadempimento del conduttore
Il concedente ha diritto alla restituzione dell’immobile ed acquisisce interamente i
canoni a titolo di indennità, salvo diversa pattuizione.
Il concedente deve emettere nota di variazione ai sensi dell’art. 26, comma 2 e
rettificare il regime impositivo originariamente applicato: considerata la natura di
indennità, le somme trattenute costituiranno importi esclusi dal campo di applicazione
dell’Iva ai sensi dell’art. 15.
* * *
Assimilazione al «preliminare»: non luogo alla restituzione dell’imposta di registro in
caso di mancato acquisto.
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