La fiscalità del leasing operativo - Giacomo Albano Roma, 1 dicembre 2020 1 dicembre 2020 - ODCEC Roma
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La fiscalità del leasing
operativo
Giacomo Albano
Roma, 1 dicembre 2020
1 dicembre 2020 1
Indice 1. La qualificazione del leasing 2. Le regole fiscali per I soggetti OIC e IAS/IFRS 3. Il leasing operativo nel contest dell’ IFRS 16 1 dicembre 2020 2
La qualificazione del leasing
Banca d’Italia Circ.n. 49/89
Giurisprudenza
LOCAZIONE FINANZIARIA AdE Ris.n. 175/03 LOCAZIONE OPERATIVA
Legge n. 183/76
“… contratti di locazione di beni materiali Contratto caratterizzato per l’assenza della
(mobili e immobili) o immateriali (es. clausola di opzione finale di acquisto.
software), acquistati o fatti costruire dal
locatore su scelta e indicazione del
conduttore che ne assume tutti i rischi e
con facoltà di quest’ultimo di divenire
proprietario dei beni locati al termine
della locazione, dietro versamento di un
prezzo prestabilito (riscatto)”
1 dicembre 2020 3
La qualificazione legale del leasing : L. 124/2017 Per locazione finanziaria si intende il contratto con il quale la banca o l'intermediario finanziario iscritto nell'albo di cui all'articolo 106 del testo unico di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, si obbliga ad acquistare o a far costruire un bene su scelta e secondo le indicazioni dell'utilizzatore, che ne assume tutti i rischi, anche di perimento, e lo fa mettere a disposizione per un dato tempo verso un determinato corrispettivo che tiene conto del prezzo di acquisto o di costruzione e della durata del contratto. Alla scadenza del contratto l'utilizzatore ha diritto di acquistare la proprieta' del bene ad un prezzo prestabilito ovvero, in caso di mancato esercizio del diritto, l'obbligo di restituirlo. 1 dicembre 2020 4
Il leasing operativo degli intermediari finanziari
Circolare Banca d'Italia n.
L’attività di leasing operativo – anche in via prevalente – è consentita agli intermediari
288 del 3 aprile 2015:
finanziari.In tal caso, tale attività può essere svolta al ricorrere delle seguenti condizioni:
gli acquisti di beni oggetto dell’attività sono effettuati in presenza di contratti di leasing già
stipulati con la clientela;
è negozialmente previsto il trasferimento in capo ad altri soggetti (es. fornitori dei beni) di
ogni rischio e responsabilità concernenti il bene locato previsti a carico del locatore nonché
delle obbligazioni accessorie riguardanti l’assistenza e la manutenzione del bene;
è contrattualmente previsto l’obbligo di riacquisto del bene da parte del fornitore o di altro
soggetto terzo nei casi in cui al termine della locazione non si renda possibile procedere per
l’intermediario ad ulteriori locazioni del bene stesso.
Tenuto conto che i canoni di locazione devono essere rapportati alla durata economica del bene,
il vincolo contrattuale di cui al terzo alinea non è necessario ove la durata dell’operazione sia
sostanzialmente pari a quella dell’obsolescenza tecnica del bene computata in base al tempo
dell’ammortamento.
1 dicembre 2020 5
Il leasing operativo degli intermediari finanziari
Risoluzione 175/E del 12
agosto 2003:
La bipartizione tra leasing finanziario e leasing operativo va operata esclusivamente sulla
base della presenza o assenza dell'opzione finale di acquisto.
I contratti di leasing operativo - anche se conclusi da intermediari finanziari - sono sempre
soggetti alle disposizioni fiscali in materia locazione operativa o noleggio e non alle
disposizioni fiscali relative alla locazione finanziaria.
Non è rilevante la circostanza che l'intermediario finanziario determini il canone di leasing
operativo con una metodologia finanziaria. La mancanza dell'opzione di riscatto, infatti,
implica la mancanza dello scopo di "rimborso del capitale" tipico del leasing finanziario.
1 dicembre 2020 6
Qualificazione del Leasing: ITA GAAP
Locazione finanziaria: Locazione operativa:
presenza di opzione assenza di opzione
finale di acquisto
finale di acquisto
1 dicembre 2020 7Qualificazione del Leasing: IAS 17
► È il contratto di leasing che
trasferisce sostanzialmente tutti i
rischi e i benefici derivanti dalla
LEASING FINANZIARIO proprietà del bene;
Irrilevanza
► Al termine del contratto, il diritto della presenza
di proprietà può o non può essere dell’opzione
trasferito all’utilizzatore. di acquisto
finale
LEASING OPERATIVO Ogni contratto di leasing non
classificabile come “finanziario”.
1 dicembre 2020 8Qualificazione del Lease: IFRS 16
Un contratto è o contiene un lease se Sono, quindi, configurabili tre elementi essenziali:
trasferisce il diritto di controllare l’uso I. Asset definito;
II. Controllo dell’uso dell’Asset;
di un bene identificato per un periodo III. Diritto di sostituzione dell’Asset.
di tempo dietro pagamento di un
corrispettivo.
Dal punto di vista del Lessor i leasing Dal lato Lessee, salvo poche eccezioni,
dovranno essere ancora distinti in Finanziari viene meno la distinzione tra leasing
ed Operativi finanziario ed operativo e tutti i lease e
richiederanno l’iscrizione di un Right of Use
(ROU) in attivo di bilancio ed una passività
di pari importo nei confronti del Lessor
1 dicembre 2020 9Metodo di contabilizzazione: ITA GAAP
Beni in Locazione Beni in locazione
Finanziaria operativa
Utilizzatore: Utilizzatore:
Canone come costo a CE; Canone come costo a CE.
Σ canoni a scadere ed informativa finanziaria in Concedente:
nota integrativa Bene nell’attivo con ammortamento
Concedente: ordinario (costo, al netto del valore
Bene nell’attivo con ammortamento finanziario; residuo, parametrato alla durata del
Canone come ricavo a CE. contratto);
Canone come ricavo a CE.
1 dicembre 2020 10Metodo di contabilizzazione: IAS 17
Utilizzatore: Utilizzatore:
bene nell’attivo di bilancio con ammortamento ordinario come se canone come costo a CE;
fosse di proprietà; informazioni sull’operazione in NI.
debito residuo verso concedente nel passivo del bilancio; Concedente:
solo gli interessi passivi (impliciti nei canoni) rilevati come costo a CE; bene nell’attivo con ammortamento
informazioni sull’operazione in NI. ordinario;
Concedente: canone come ricavo a CE;
crediti impliciti nell’attivo; informazioni sull’operazione in NI.
solo gli interessi attivi (impliciti nei canoni) rilevati come ricavi a CE;
informazioni sull’operazione in NI.
1 dicembre 2020 11Metodo di contabilizzazione: IFRS 16
LOCATARIO
Stato Patrimoniale
Attivo Passivo
• Attività per diritto d’uso Passività per i leasing
(ridotta gradualmente dalla quota
capitale dei canoni passivi di leasing)
Conto economico
Costi Ricavi
Ammortamento del diritto d’uso
(su voci relativi a beni similari)
Oneri finanziari
(interessi effettivi sulla passività per
leasing)
1 dicembre 2020 12IAS 17 vs IFRS 16
IAS 17 IFRS 16
Approccio basato sui rischi ed i benefici Approccio basato sul controllo
Operating lease Financial lease Unico modello contabile per il locatario
Locatore: Locatario: Locatore: Locatario: Locatore: Locatario:
Rilevazione Rilevazione Storno del Rilevazione Bipartizione tra leasing Rilevazione di un diritto d’uso
del bene in dei canoni bene in del bene in operativo e finanziario e di una passività per il leasing.
attivo e dei di leasing. leasing e leasing e di basato sui rischi ed i
dei canoni rilevazione di una passività benefici (nessuna novità
di leasing. un’attività finanziaria. rispetto a IAS 17)
finanziaria.
Possibile mancata o doppia rilevazione di asset
Esenzione per i beni di importo esiguo (LE REGOLE FISCALI PER I SOGGETTI OIC E IAS/IFRS 1 dicembre 2020 14
Conseguenze fiscali delle diverse modalità di contabilizzazione:
leasing finanziario – Art. 102, comma 7, del TUIR
Lessor OIC Lessor IAS 17
Per i beni concessi in locazione finanziaria In assenza di una disciplina fiscale specifica,
l'impresa concedente che imputa a conto valgono ai fini fiscali i criteri di qualificazione,
economico i relativi canoni deduce quote di imputazione temporale e classificazione
ammortamento determinate in ciascun previsti dai principi contabili internazionali
esercizio nella misura risultante dal relativo (tassazione interessi attivi).
piano di ammortamento finanziario.
1 dicembre 2020 15Conseguenze fiscali delle diverse modalità di contabilizzazione:
leasing finanziario
Lessee OIC Lessee IAS/IFRS
Per l'impresa utilizzatrice che imputa a conto Valgono ai fini fiscali i criteri di qualificazione,
economico i canoni di locazione finanziaria, a imputazione temporale e classificazione
prescindere dalla durata contrattuale previsti dai principi contabili internazionali: il
prevista, la deduzione è ammessa per un leasing è rappresentato un acquisto in
periodo non inferiore alla metà del periodo proprietà ed il locatatio deduce quote di
di ammortamento ….in caso di beni immobili ammortamento in base ai coefficienti
la deduzione è ammessa per un periodo non tabellari; gli interessi passivi sono soggetti
inferiore a dodici anni. Per i beni di cui alle regole di deducibilità dell’art. 96 del TUIR
all'articolo 164, comma 1, lettera b), la
deducibilita' dei canoni di locazione
finanziaria e' ammessa per un periodo non
inferiore al periodo di ammortamento
corrispondente al coefficiente stabilito a
norma del comma 2 (Art. 102 c. 7 del TUIR)
1 dicembre 2020 16Conseguenze fiscali delle diverse modalità di contabilizzazione:
leasing operativo
Lessor/Lessee OIC e Lessor IAS 17: In assenza di una
disciplina fiscale specifica, valgono ai fini fiscali i criteri di
qualificazione, imputazione temporale e classificazione
previsti dai rispettivi principi contabili.
Il locatore tassa i canoni di leasing in base a criteri di competenza
temporale e deduce le quote di ammortamente in funzione dei
coefficient tabellari.
Il locatario deduce i canoni di locazione operativa in base alla
durata del contratto (senza necessità di scorporare la componente
finanziaria e senza limitazioni temporali).
1 dicembre 2020 17Leasing operativo e super/iper ammortamento
Circolare 23/E/2016 e
4/E/2017
Il tenore letterale della norma - che fa riferimento ai “canoni di locazione finanziaria” - induce a ritenere che
rimangono esclusi dal beneficio i beni acquisiti tramite un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali
beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, potrà spettare al soggetto locatore o noleggiante.
Tuttavia, per questi ultimi soggetti, il beneficio del super ammortamento spetta solo a condizione che la locazione
operativa o il noleggio costituisca l’oggetto principale dell’attività.
Pertanto, nel leasing operativo, il beneficio del super/iper ammortamento spetta al locatore.
1 dicembre 2020 18Principio di diritto n. 2/2020
L'iper ammortamento ed il superammortamento non spettano all'intermediario
finanziario che stipula - nella veste di locatore - un contratto di "leasing operativo,
atteso che in tali schemi contrattuali la proprietà formale dei beni non si ricollega
allo svolgimento di attività di noleggio o locazione operativa in senso proprio, ma
alla sola funzione di garanzia a tutela del rischio di credito assunto dal locatore.
Le condizioni imposte dalla Banca d’Italia per la stipula dei contratti di leasing
operativo fanno si che tali schemi contrattuali siano contratti aventi causa
finanziaria e, pertanto, non idonei in nessun caso a qualificare il soggetto
finanziario quale soggetto investitore destinatario dell'agevolazione dell'iper o del
super ammortamento in relazione ai beni che ne costituiscono oggetto.
1 dicembre 2020 19IL LEASING OPERATIVO NEL CONTESTO DELL’IFRS 16 1 dicembre 2020 20
Deducibilità dell’ammortamento del ROU
Lease traslativo Lease non traslativo
Se il leasing trasferisce la proprietà dell'attività sottostante In caso contrario il locatario deve ammortizzare il ROU dalla data di
al locatario al termine della durata del leasing o se il costo decorrenza alla fine della vita utile del ROU o, se anteriore, al termine
dell'attività consistente nel diritto di utilizzo riflette il fatto della durata del contratto di leasing e le quote di ammortamento
che il locatario eserciterà l'opzione di acquisto, si applicano deducibili sono determinate applicando l’art. 103, comma 2, del TUIR.
le disposizioni fiscali previste dal TUIR e dalle altre disposizioni
di legge con riguardo all’attività materiale o immateriale
sottostante.
1 dicembre 2020 21La distinzione tra leasing «traslativo» e «non traslativo»
La distinzione si basa sulle modalità con cui l’impresa procede al calcolo delle
quote di ammortamento contabile, a seconda che l’ammortamento venga
effettuato in base al primo periodo del par. 32 dell’IFRS 16 (vita utile dell’attività
sottostante) ovvero in base al secondo periodo (durata del leasing);
Il leasing traslativi viene assimilato fiscalmente al bene oggetto del contratto
(art. 102 o 103) mentre il leasing non traslativo viene trattato come un bene
immateriale (art. 103);
La nozione di leasing traslativo non coincide con la definizione di financial lease
(IAS 17);
In entrambi i casi i pagamenti variabili (inclusa l’IVA indetraibile) vengono
imputati a conto economico in base al principio di derivazione rafforzata.
1 dicembre 2020 22I contratti di lease traslativo (1/2)
Assume rilevanza fiscale l’incremento del valore contabile del
ROU derivante dall’inclusione in esso dei costi che il locatario
L’ammortamento del ROU è deducibile
dovrà sostenere per lo smantellamento e la rimozione
nei limiti previsti dagli artt. 102, 102-bis
dell'attività sottostante e per il ripristino del sito in cui essa è
e 103 del TUIR applicati avuto riguardo
ubicata o per il ripristino dell'attività sottostante nelle condizioni
all’attività sottostante.
previste dai termini e dalle condizioni del leasing (stessa
soluzione dello IAS 16).
Qualora l’attività sottostante al ROU sia un’attività
materiale, le spese di manutenzione saranno
deducibili nei limiti previsti dall’art. 102, comma Il ROU dovrà esser incluso nel registro
6, del TUIR e il costo fiscale del ROU concorrerà dei beni ammortizzabili.
alla formazione del plafond (a meno che le spese
di manutenzione non siano iscritte nel ROU).
1 dicembre 2020 23I contratti di lease traslativo (2/2)
Le limitazioni di deducibilità previste dal TUIR o da altre disposizioni di
legge per i componenti negativi di reddito relativi a determinate
tipologie di beni (ad esempio l’art. 164 del TUIR per i componenti
negativi relativi ad alcuni mezzi di trasporto, l’art. 102 del TUIR per i
componenti negativi relativi ai telefoni e l’art. 36 del D.L. 4 luglio 2006,
n. 223, recante l’indeducibilità del costo delle aree sottostanti i
fabbricati) si applicano all’ammortamento del ROU con riguardo al bene
sottostante.
Plus e minusvalenze saranno
calcolare come differenza tra
corrispettivo percepito e valore
La cessione del contratto di leasing, configurandosi sotto il profilo
del ROU al netto della passività
fiscale come cessione dell’attività sottostante al ROU, sarà
finanziaria residua e saranno
disciplinata dall’art. 86 del TUIR e non più dall’art. 88, comma 5, del
imponibili/deducibili secondo le
TUIR (in caso di minusvalenze, dovrebbe applicarsi l’art. 101).
regole del TUIR (es. per gli
immobili si tiene conto del costo
non dedotto dell’area).
1 dicembre 2020 24I contratti di lease «non traslativo» (1/2)
Per determinare la quota di
ammortamento deducibile ai fini IRES
occorre fare riferimento all’articolo 103,
comma 2, assumendo a tal fine, quale Il ROU viene quindi assimilato fiscalmente ad un bene
“durata di utilizzazione prevista dal immateriale indipendentemente dalla natura del
contratto”, la “durata contabile” bene oggetto del contratto (in coerenza con le
determinata applicando le disposizioni modalità con cui viene effettuato l’ammortamento).
dell’IFRS 16. Pertanto il ROU viene
fiscalmente assimilato ad un diritto di
concessione pluriennale.
Il riferimento alla durata contabile (e non contrattuale)
impone di tenere conto di eventuali periodi aggiuntivi Anche per i leasing non traslativi
coperti da opzione di proroga/rinnovo riservata al locatario dovrebbero rilevare oneri futuri di
(esercitabili con ragionevole certezza) nonché delle opzioni smantellamento e ripristino, se
di ricesso anticipato (esercitabili con ragionevole certezza) . inclusi nel ROU (ma il decreto non
Rilevano fiscalmente anche fenomeni estimativi, in coerenza disciplina questo punto).
con il principio di derivazione rafforzata.
1 dicembre 2020 25I contratti di lease «non traslativo» (2/2)
Le spese di manutenzioni sono escluse dai limiti di
deducibilità dell’art- 102, c. 6.
Non è obbligatoria l’iscrizione del ROU dei leasing non traslativi
nel registro dei beni ammortizzabili.
In caso di cessione del contratto, l’eventuale plusvalenza o minusvalenza
realizzata concorrerà alla formazione della base imponibile IRES e IRAP
con modalità analoghe a quelle previste per la cessione delle attività
immateriali.
Le quote di ammortamento del ROU sono, comunque, deducibili in misura non superiore
a quanto stabilito, con riferimento all’attività sottostante, dalle disposizioni contenute nel
TUIR concernenti limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi; Non si
applicano quindi i limiti previsti da disposizioni «extra-Tuir» (es scorporo delle aree).
1 dicembre 2020 26Per tutti i contratti di lease
L’applicazione del principio di derivazione rafforzata comporta che, tanto per i
lease traslativi che per i lease non traslativi, i pagamenti dovuti per il leasing ma
non inclusi nella valutazione della passività e del ROU ed imputati direttamente
a conto economico (ad esempio, i pagamenti per i cosiddetti non-lease
components, i pagamenti legati alle performance future e le tasse e imposte, tra
cui l’IVA indetraibile) sono deducibili nell’esercizio di imputazione, ferma
restando l’applicabilità di eventuali limiti specifici (come, ad esempio, quelli
previsti dall’articolo 164 del TUIR per l’IVA indetraibile afferente i mezzi di
trasporto disciplinati da tale norma).
Le quote di ammortamento stanziate in bilancio assumono rilevanza per la
determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP atteso il principio
di presa diretta dal bilancio che guida la determinazione della base imponibile
del tributo regionale.
1 dicembre 2020 Webcast | Unerstanding what Digital means @ EY 27Gli oneri finanziari impliciti nel contratto di leasing operativo
o Art. 96 TUIR: La disciplina del presente articolo si applica agli interessi passivi e agli interessi attivi, nonche'
agli oneri finanziari e ai proventi finanziari ad essi assimilati, che
o sono qualificati come tali dai principi contabili adottati dall'impresa,
o e per i quali tale qualificazione e' confermata dalle disposizioni emanate in attuazione dell'articolo 1,
comma 60, della legge 24 dicembre 2007, n. 244,
o che derivano da un'operazione o da un rapporto contrattuale aventi causa finanziaria o da un rapporto
contrattuale contenente una componente di finanziamento significativa
o La nuova formulazione dell’art. 96 TUIR risultante dal recepimento della Direttiva ATAD (D .lgs n. 142 del 2018)
ricomprende nel suo ambito oggettivo gli interessi passivi che siano qualificati come tali dai principi contabili e
che siano relativi a rapporti aventi causa finanziaria;
o Il leasing non traslativo può essere ricondotto ad un contratto avente causa finanziaria??
o Resta tuttora in vigore l’Art. 8 del D. Lgs 446/97 (IRAP) in base al quale per le banche ed intermediari finanziari
«non è comunque ammessa la deduzione…della quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal
contratto” => a quali contratti sui applica?
1 dicembre 2020 Webcast | Unerstanding what Digital means @ EY 28Puoi anche leggere
