Focus di pratica professionale - di Stefano Chirichigno e Vittoria Segre
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Focus di pratica professionale
di Stefano Chirichigno e Vittoria Segre
L’approccio conservativo dell’Agenzia delle Entrate alla disciplina
dei “costi da reato”
Il tempismo e l’attenzione con cui l’Agenzia delle Entrate, con la C.M. n.32/E del 3
agosto scorso qui in commento, è intervenuta per illustrare la propria posizione ufficiale
sui primi tre commi dell’art.8 del D.L. n.16/121 sono sintomatici dell’importanza e del ruolo
che ha assunto la disciplina della indeducibilità dei costi e delle spese dei beni o delle
prestazioni di servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili
come delitto non colposo. Tale disciplina per così dire ha “sonnecchiato” dal 1993 quando
fu introdotta (la disciplina originaria si deve alla L. n.537/93) in buona parte per ragioni
strettamente attinenti le incertezze sulla natura sanzionatoria o sistematica della stessa e
quindi, inevitabilmente sulla sua corretta applicazione senza ledere i principi di
eguaglianza e di capacità contributiva costituzionalmente garantiti. Vero è che il ritorno di
fiamma delle disciplina si lega ad un particolare profilo (che trova ora specifiche e più
consone disposizioni) purtroppo di grande attualità, quale l’utilizzo di componenti
reddituali negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati.
La circolare in commento ha il pregio dell’ampiezza dello spettro di indagine, poiché
spazia dai requisiti sostanziali di applicazione della norma ai presupposti per la
contestazione dell’indeducibilità dei costi, al trattamento sanzionatorio connesso
all’indeducibilità dei costi e delle spese per beni e servizi direttamente utilizzati per il
compimento di delitti non colposi, alle interazioni con la normativa processual-penalistica
ed ai riflessi della norma in tema di fatture soggettivamente inesistenti. Una distinta
trattazione è dedicata al regime sanzionatorio in caso di spese o altri componenti negativi
esposti in fatture oggettivamente inesistenti. Infine vengono esaminati i profili di diritto
transitorio.
Si analizzano di seguito i contributi interpretativi più significativi forniti dalla circolare
distintamente per quel che concerne la disciplina dei costi e delle spese per beni e servizi
direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi e la disciplina delle spese o
altri componenti negativi esposti in fatture oggettivamente inesistenti che, è bene
sottolinearlo sin d’ora, a differenza dell’altra, non è circoscritta ai fenomeni penalmente
rilevanti.
I costi e le spese per beni e servizi direttamente utilizzati per il compimento di
delitti non colposi
Nella determinazione dei redditi di cui all’art.6, co.1, Tuir non sono ammessi in
deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente
utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo
La ratio della novella del 2012: i costi promiscui ed i costi indiretti
La circolare esordisce con il fondamentale riconoscimento che la finalità del Legislatore
era quella di determinare e circoscrivere l’ambito della indeducibilità ai costi e alle spese
di beni e servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività che configurano
condotte delittuose non colpose. Ribadisce altresì tale concetto specificando (più avanti)
1
Convertito con modificazioni dalla L. n.44 del 26 aprile 2012, pubblicata nel Supplemento Ordinario n.85/L alla Gazzetta Ufficiale
n.99 del 28 aprile 2012.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata La Circolare Tributaria 12
n.39 del 15 ottobre 2012che non è sufficiente, ai fini del recupero fiscale, che i predetti componenti negativi “siano
semplicemente e genericamente relativi alla fattispecie penalmente rilevante”.
Una buona esemplificazione di tali principi viene proposta facendo riferimento al caso
IL CASO
delle società che svolgono attività di smaltimento di rifiuti: laddove vengano smaltiti anche
rifiuti rientranti in categorie non autorizzate, saranno indeducibili i costi diretti alla
commissione del relativo delitto ambientale, mentre rimangono deducibili, secondo le
regole generali, i componenti negativi sostenuti per lo smaltimento dei rifiuti autorizzati.
Ne consegue che se il reato è di tipo omissivo (e si fa l’esempio di un’impresa che
commetta il reato di inquinamento ambientale, non provvedendo all’acquisto e
all’istallazione di un depuratore), la norma si rende inapplicabile non essendo stati
sostenuti costi diretti alla commissione del delitto non colposo.
Da notare che rimangono estranei alla disciplina in commento, oltre ai delitti colposi,
tutti i reati contravvenzionali.
fattispecie punite con la pena congiunta o disgiunta della reclusione o della
Delitti multa, ovvero dell’ergastolo.
Fatte queste premesse, lascia perplessi non tanto che si affermi che rileva anche il costo
sostenuto per l’acquisizione di beni o servizi diretti al compimento sia di attività lecite che
di delitti non colposi - in quanto ai fini della contestazione di indeducibilità del relativo
costo, ciò che conta è che il fattore produttivo acquisito sia utilizzato direttamente, ma
non necessariamente in modo esclusivo, per il compimento del reato - quanto che, come
se fosse un corollario, si sostenga che l’indeducibilità, oltre a colpire i costi e le spese
relativi ai beni o alle prestazioni di servizi utilizzati direttamente per il compimento del
delitto, potrà essere contestata con riferimento:
“alla quota dei componenti negativi afferenti all’ordinaria attività d’impresa che abbiano
avuto un rapporto di strumentalità con la commissione del reato, seppur sostenuti non
esclusivamente per il compimento dello stesso”.
Ed è così che i costi indiretti (che aggiungevano una buona dose di indeterminatezza ad una
norma che per il suo delicato rapporto con i principi costituzionali necessiterebbe invece di
appigli sicuri e consolidati) usciti dalla porta della novella (che a differenza del testo
previgente sanziona solo il diretto utilizzo) rientrano dalla finestra inopinatamente lasciata
aperta dall’Agenzia delle Entrate. Aperta la crepa nella diga, il processo non si arresta, ed
ecco che viene chiamato in causa ogni genere di costi diretti o indiretti (interessi passivi,
accantonamenti, sopravvenienze passive, ammortamenti, minusvalenze e così via).
A questo punto appare quasi inevitabile il ricorso alla contabilità industriale per
individuare i criteri di imputazione proporzionali dei costi promiscuamente utilizzati sia per
il compimento di attività lecite che di delitti non colposi, al fine di risalire al costo del
personale direttamente utilizzato, ai mezzi impiegati, ai prodotti realizzati e ad altre
circostanze utili a quantificare le spese riferibili alla specifica attività criminosa.
Onestamente, è legittimo nutrire forti dubbi che un tal dispendio di energie possa essere
ripagato dai risultati: il rischio che davanti al giudice la ricostruzione operata
dall’accertamento faccia la fine dei castelli di carta quando si apre la finestra è
statisticamente troppo elevato per non dissentire da tale deriva. È evidente che, se il
Legislatore ha ritenuto di fare espresso riferimento al diretto utilizzo, sarebbe stato più
saggio (anche solo attenendoci ai criteri di economicità dell’azione accertatrice)
indirizzare i verificatori su terreni solidi e non verso le sabbie mobili delle ricostruzioni
forfetarie, logico-deduttive e simili.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata La Circolare Tributaria 13
n.39 del 15 ottobre 2012 Le attività “totalmente” illecite
L’indeducibilità, secondo l’Agenzia, è integrale, laddove l’attività sia integralmente illecita:
sarebbe questo il caso di esercizio abusivo della professione o dell’attività bancaria e
finanziaria. Se, in linea di principio, si tratta di un’affermazione ineccepibile secondo la
logica della normativa in questione, in concreto, i rischi che un’applicazione improntata al
rigore formale possa far incappare in clamorosi ipotesi di violazione dei principi di
capacità contributiva sono evidenti. L’effetto è palesemente quello della tassazione sulla
base dei soli proventi (al massimo si salverebbero i componenti negativi che altro non
sono che rettifiche di ricavi e, con molto buon senso, le svalutazione dei crediti
commerciali).
L’Assonime, anche a valle della circolare, seppur timidamente in nota, ha ribadito il
concetto fondamentale che:
la liceità o la illiceità della condotta non costituiscono un elemento di differenziazione
che, in ambito tributario, incide sulla capacità contributiva2.
Se in presenza di situazioni di grave illecito il comune sentire può rivolere tale
contraddizione in termini di sanzione impropria (si pensi all’usura, allo sfruttamento della
prostituzione), nella maggior parte dei casi in cui l’illecito si leghi ad adempimenti
latusensu burocratici, il risultato appare inaccettabile.
Il raddoppio dei termini
Qualora l’Agenzia venga a conoscenza dell’avvio dell’azione penale oltre i termini
decadenziali per l’attività di accertamento di cui al primo e al secondo comma dell’art.43
del DPR n.600/73, ma l’indeducibilità dei componenti negativi direttamente utilizzati per il
compimento di attività delittuose non colpose (per le quali vi è stato l’esercizio dell’azione
penale) integri una violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art.331 del
c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n.74/00, i termini per l’accertamento sono
raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa tale violazione3.
La disciplina del raddoppio dei termini, sicuramente infelice nella tecnica legislativa e,
conseguentemente, fortemente avversata dalla dottrina, ha trovato un avallo oltre ogni
aspettativa dalla sentenza della Corte Costituzionale n.247 del 20 luglio 2011. È
chiaro che le interrelazioni con la disciplina in commento sono assai significative e dalla
combinazione delle due ci si attende un forte effetto deterrente (che dovrebbe sempre
essere il primo obiettivo di ogni disciplina sanzionatoria). Se il fine giustifica i mezzi, nulla
quaestio.
Esempi di costi indeducibili in quanto riferiti a delitti non colposi
Costi afferenti l’acquisto di merce di illecita provenienza (Delitto di ricettazione art.648 del c.p.)
Spesa finalizzata alla corruzione di un pubblico ufficiale ai fini dell’aggiudicazione di un
appalto pubblico
Spese postali sostenute per realizzare truffe
“Compenso” pagato al soggetto (la c.d. “cartiera”) che si presta ad emettere il documento falso
(ma non il costo soggettivamente o oggettivamente inesistente; il costo oggettivamente
inesistente è però indeducibile in base ai principi generali del Tuir)
2
Circolare n.25/12, nota 3.
3
A. Carinci, D. Deotto, “Costi da reato, sanzione multipla”, in Il Sole 24 Ore del 1/9/12, pag.19.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata La Circolare Tributaria 14
n.39 del 15 ottobre 2012 La restituzione in esito al procedimento penale
…Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’art.530 del
c.p.p. ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’art.425
dello stesso codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione
indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi
procedere ai sensi dell’art.529 del c.p.p., compete il rimborso delle maggiori imposte
versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo
precedente e dei relativi interessi.
Opportunamente, la circolare si sofferma sulle ipotesi in cui, successivamente all’azione
accertatrice dell’ufficio, intervenga in favore del contribuente una sentenza definitiva che
determina il diritto al rimborso, precisando che, in tal caso, il rimborso deve riguardare
anche le sanzioni quand’anche pagate spontaneamente dal contribuente.4
Può trattarsi di:
Sentenza di assoluzione ex art. 530 del c.p.p.
se il fatto non sussiste;
se l’imputato non lo ha commesso;
a) se il fatto non costituisce reato;
se il reato è stato commesso da persona non imputabile o non punibile per
un’altra ragione.
Sentenza di non luogo a procedere ex art.425 del c.p.p. fondata sulla sussistenza di
b) motivi diversi dalla prescrizione
c) Sentenza di non doversi procedere ex art.529 del c.p.p.
Orbene, la circolare in commento riconosce il diritto al rimborso anche nel caso in cui la
controversia sui “costi da reato” si sia conclusa in sede di accertamento con adesione o
conciliazione giudiziale, ma tace dell’ipotesi, affatto peregrina, in cui l’assoluzione in
ambito penale intervenga successivamente al passaggio in giudicato della controversia
sui predetti costi. In effetti, non è che l’ultimo tassello, quasi inevitabile, dello
scardinamento del principio di reciproca autonomia dei procedimenti amministrativo e
penale, a favore del secondo.
A ben vedere, tale mutato assetto dovrebbe ispirare un mutamento delle “abitudini” dei
verificatori che dovrebbero abituarsi a rinviare quanto più in là possibile l’azione di
accertamento sulla base della normativa in commento per evitare che il loro operato sia
vanificato (in caso di assoluzione) o anche stravolto (in caso di giudicato penale che
ridisegni i comportamenti illeciti in termini differenti da come inizialmente prospettati).
L’utilizzo di fatture relative a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati
Ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del
reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri
componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati,
entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri
componenti negativi.
4
Sia che si sia avvalso dell’istituto del ravvedimento operoso, sia che, prima dell’avvio dell’attività di controllo, abbia presentato una
dichiarazione integrativa, ai sensi dell’art.2, co.8, del DPR n.322/98.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata La Circolare Tributaria 15
n.39 del 15 ottobre 2012Giova premettere che l’introduzione di una norma specifica per i costi oggettivamente
inesistenti nasce dall’importante limitazione dell’ambito applicativo della disciplina di cui
sopra che non si estende all’ipotesi di utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente o
oggettivamente inesistenti, in quanto non sostenuti al fine di acquisire beni e servizi
direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto. La loro
indeducibilità discende, infatti, per quanto riguarda le operazioni oggettivamente
inesistenti, direttamente dall’ordinaria applicazione delle regole di determinazione del
reddito, indipendentemente dalla configurazione di un illecito penale. Infatti, anche in
presenza del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti
per operazioni inesistenti di cui all’art.2 del D.Lgs. n.74/00, il costo inesistente non è
quello di beni o servizi direttamente utilizzati per la commissione del reato stesso.
La circolare porta l’esempio dell’utilizzo di fattura “soggettivamente inesistente”, per
IL CASO
l’acquisto di merce, finalizzato al compimento di una frode in ambito Iva, sottolineando
che, in tale ipotesi, il costo esposto in fattura, effettivamente relativo all’acquisto della
merce, non rappresenta l’onere sostenuto per porre in essere la frode Iva (ovviamente la
deducibilità rimane comunque subordinata all’esistenza dei requisiti di effettività, inerenza,
competenza, certezza, determinatezza o determinabilità previsti dal Tuir).
Va precisato preliminarmente che il riferimento alle fatture deve essere inteso in senso
atecnico, estendendolo ad ogni altro documento avente analogo rilievo probatorio.
… In tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25% al 50% dell’ammontare
delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente
scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi. In nessun caso si
applicano le disposizioni di cui all’art.12 del D.Lgs. n.472 del 18 dicembre 1997, e la
sanzione è riducibile esclusivamente ai sensi dell’art.16, co.3, del D.Lgs. n.472 del
18 dicembre 1997.
Detta norma ha introdotto una specifica sanzione per il comportamento antigiuridico
consistente nella deduzione di costi o spese sostenuti in relazione a beni o servizi non
effettivamente scambiati o prestati. Al tempo stesso, in attuazione del principio
costituzionale della capacità contributiva, ha disposto che, ai fini dell’accertamento delle
imposte sui redditi, i componenti positivi di reddito direttamente afferenti ai costi per
operazioni inesistenti, anche se imputati a Conto economico e dichiarati dal contribuente,
non sono considerati imponibili entro i limiti dell’ammontare dei correlati componenti
negativi per operazioni inesistenti. La sanzione amministrativa introdotta va dal 25% al
50% dell’ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non
effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi.
A fronte di tale sanzione, si è tenuto conto dell’inesistenza dei ricavi o dei compensi
dichiarati dal contribuente strettamente e direttamente correlati ai componenti negativi
relativi a beni o servizi dallo stesso non effettivamente scambiati o prestati, che in sede di
accertamento non devono essere considerati e, quindi, riducono per pari importo
l’accertamento che si sarebbe determinato per effetto della indeducibilità dei costi. Va da sé
che la non imponibilità è riconosciuta nei limiti dell’ammontare dei costi non ammessi in
deduzione e quindi, l’eventuale differenza dei componenti positivi dovrà necessariamente
continuare a considerarsi imponibile.
Nell’ipotesi in cui non vi siano componenti positivi di reddito direttamente afferenti a
componenti negativi relativi a operazioni inesistenti (si pensi al caso di consulenze fittizie
per costituire fondi neri5), ovvero nel caso in cui questi ultimi siano di ammontare
5
Assonime n.25/12 pag.10.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata La Circolare Tributaria 16
n.39 del 15 ottobre 2012superiore ai correlati componenti positivi, l’indeducibilità dei suddetti componenti negativi,
o della quota di questi ultimi eccedente i correlati componenti positivi, determina invece
l’applicazione delle ordinarie sanzioni, quali quelle per infedele dichiarazione.
L’efficacia deterrente della nuova sanzione specifica si deve alla peculiare previsione
normativa per la quale in nessun caso alla sanzione in questione è consentito applicare
le disposizioni relative agli istituti del concorso e della continuazione6. Ne consegue che
la citata sanzione potrà essere unicamente ridotta ad un terzo di quella indicata
nell’atto7.
Va osservato che, per effetto della nuova norma, la sanzione in questione si rende
applicabile anche in assenza di evasione di imposta (in tutti i casi in cui i componenti
positivi di reddito siano almeno pari ai componenti negativi relativi a operazioni inesistenti
cui sono direttamente afferenti, la nuova norma riconosce di fatto l’assenza di evasione di
imposta) essendo commisurata ai soli componenti negativi. Tale peculiarità ha fatto
parlare di “valenza quasi espropriativa”8 della stessa, particolarmente percepibile in caso
di reati che si protraggono sulla base di una medesima determinazione (magari fondata
su una, seppur sbagliata, interpretazione di una norma).
Ai fini dell’Iva, in base ai principi generali è indetraibile l’imposta relativa alle fatture per
operazioni inesistenti per l’acquirente/committente; di contro, per il venditore/prestatore
resta dovuta per l’intero ammontare esposto in fattura, ai sensi dell’art.21, co.7, del DPR
n.633/72.
Diritto transitorio
Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal co.4-
bis dell’art.14 della L. n.537 del 24 dicembre 1993, previgente, anche per fatti, atti o
attività posti in essere prima dell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più
favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte
dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non
si siano resi definitivi.
Agli effetti del citato co.3, le disposizioni previste dai commi 1 e 2 si applicano, ove più
favorevoli (tenuto conto anche delle imposte, o maggiori imposte dovute), anche in
presenza di deduzioni di costi per beni e servizi utilizzati per il compimento di delitti non
colposi. Trovano applicazione anche in presenza di operazioni oggettivamente
inesistenti effettuate prima della data di entrata in vigore del D.L. (ovvero il 2 marzo
2012), a condizione che i provvedimenti emessi prima di tale data, in base alla
previgente disciplina, non si siano resi definitivi, indipendentemente dalla data di
notifica degli stessi.
Considerazioni a margine
Da tutto quanto precede, emerge, in qualche misura, una sensazione di indeterminatezza
e non definitività del quadro normativo. Per essere più espliciti, il nuovo assetto normativo
- che separa nettamente i “normali” costi da reato dai costi soggettivamente o
oggettivamente inesistenti sulla base di un fondato ma sottile distinguo tra presupposto e
oggetto del reato - calato nella varietà delle fattispecie anche più frequenti potrebbe far
emergere come il principio di capacità contributiva che ha indotto ad una valorizzazione
(in termini di minor accertamento dell’imposta evasa) di proventi riferibili a costi
indeducibili, sterilizzandone quindi l’indeducibilità, potrebbe imporre tutto il suo peso
costituzionale (almeno davanti ai giudici, sempre più orientati ad approcci sostanzialisti,
6
Ex art.12 del D.Lgs. n.472/97.
7
Ai sensi del co.3 dell’art.16 del D.Lgs. n.472/97.
8
Assonime n.25/12 pag.10.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata La Circolare Tributaria 17
n.39 del 15 ottobre 2012sulla scia del filone dottrinale dell’abuso del diritto) anche in altre situazioni. Come negare
che anche in presenza di costi illeciti (non inesistenti) il mero disconoscimento dei costi
senza il contestuale riconoscimento dell’irrilevanza reddituale dei correlati proventi (fino a
concorrenza di importi) violerebbe esattamente allo stesso modo il principio di capacità
contributiva? E fin dove vogliamo spingere tale principio? La spesa finalizzata alla
corruzione di un pubblico ufficiale ai fini dell’aggiudicazione di un appalto pubblico non ha
forse generato proventi, nella misura in cui l’appalto, come è verosimile, non sia stato in
perdita? Anche in questo caso ci sentiremmo di dire che tassare l’utile di commessa
senza dedurre il costo della tangente viola il principio di capacità contributiva? Come si
vede iniziata la discesa (agli inferi) fermarsi non è così agevole.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata La Circolare Tributaria 18
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