Credito di imposta per investimenti in attività di - R&S Ulteriori chiarimenti alla luce della Circolare Agenzia delle Entrate n. 5/E/2016
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Credito di imposta per investimenti in attività di R&S Ulteriori chiarimenti alla luce della Circolare Agenzia delle Entrate n. 5/E/2016 28 settembre 2016
Credito di imposta per investimenti in attività di R&S
“E che conosce l'invenzione prima ancora che sia inventata”
(F. De Gregori)
Sommario
Premessa................................................................................................................................................................... 2
1. Soggetti beneficiari .............................................................................................................................. 3
2. La “R&S” agevolabile ......................................................................................................................... 9
3. I costi ammissibili: aspetti generali ............................................................................................14
4. Le spese di personale ......................................................................................................................16
5. Spese per strumenti e attrezzature di laboratorio ...............................................................25
6. Spese per contratti di ricerca “extra-muros” ..........................................................................28
7. Spese per “competenze tecniche e privative industriali” .................................................37
8. Spese per attività di certificazione contabile .........................................................................42
9. Determinazione dell‟agevolazione .............................................................................................44
10. Utilizzazione e rilevanza del credito di imposta ...................................................................49
11. Cumulo con altre agevolazioni .....................................................................................................51
12. Documentazione .................................................................................................................................56
1Credito di imposta per investimenti in attività di R&S
Premessa
Con la circolare n. 5/E del 16 marzo 2016, l’Agenzia delle Entrate ha dettato le istruzioni
applicative del credito d’imposta per gli investimenti in ricerca e sviluppo, di cui
all’art. 3 del D.L. n. 145 del 2013 (come sostituito dal comma 35 dell’articolo 1 della
Legge 23 dicembre 2014, n. 190) e alle relative disposizioni di attuazione recate dal
decreto interministeriale 27 maggio 2015.
Della pubblicazione di tali istruzioni, abbiamo dato notizia nella comunicazione n. 19965
del 20 aprile di quest’anno (Area Politiche Fiscali “Novità fiscali - Marzo 2016”),
fornendone anche un primo sintetico commento; riteniamo ora opportuno tornare
sull’argomento, per un esame più approfondito della citata circolare.
L’importante documento di prassi - è subito il caso di sottolineare - risulta improntato
all’intento di dare piena efficacia ad una misura giudicata di grande rilievo strategico per
la competitività delle imprese italiane e per i conseguenti effetti sulla ripresa economica e
lo sviluppo. In tale prospettiva, oltre a fornire l’inquadramento sistematico e il
coordinamento “sinergico” del nuovo incentivo con le altre misure agevolative riguardanti
direttamente o indirettamente i medesimi investimenti, la circolare dell’Agenzia delle
Entrate, la cui elaborazione, si ricorda, è stata condotta d’intesa con il Ministero dello
Sviluppo Economico, risolve molti dei dubbi interpretativi emersi in sede di prima
applicazione della disciplina; consentendo così alle imprese di operare in un quadro di
maggior certezza giuridica.
Ciò premesso, a integrazione dell’ampia analisi della disciplina agevolativa da noi svolta
nella precedente circolare n. 19936 del 29 gennaio di quest’anno, alla quale facciamo sin
d’ora rinvio per tutto quanto non sarà di seguito trattato, intendiamo, in questa sede,
richiamare l’attenzione sui passi più importanti della citata circolare n. 5/E, anche alla
luce degli ulteriori chiarimenti contenuti nelle (successive) risoluzioni nn. 55/E del 19
luglio, 66/E del 3 agosto 2016 e 80/E del 23 settembre 2016, emanate in risposta a
specifici interpelli in tema di spese di personale, cumulo di incentivi e definizione delle
attività di ricerca e sviluppo.
2Credito di imposta per investimenti in attività di R&S
1. Soggetti beneficiari
1.1 - Con riferimento all‟individuazione dei soggetti destinatari della disciplina, la
circolare dell‟Agenzia delle Entrate conferma, anzitutto, che l‟accesso al credito
d‟imposta riguarda (potenzialmente) tutte le imprese, indipendentemente dalla natura
giuridica, dal settore economico di appartenenza, dalle dimensioni, dal regime contabile
adottato e dalle modalità di determinazione del reddito ai fini fiscali, che effettuano
investimenti nelle cc.dd. “attività ammissibili” e, cioè, nelle attività di “R&S” indicate dalla
norma agevolativa.
In coerenza con tale ampiezza dell‟ambito soggettivo di applicazione, che rispecchia il
carattere di “misura generale” dell‟incentivo, la circolare dell‟Agenzia delle Entrate
evidenzia, tra l‟altro, che il credito d‟imposta può riguardare anche le stabili
organizzazioni nel territorio dello Stato di imprese non residenti per gli investimenti in
“attività ammissibili” da esse effettuati; nonché, stante l‟assenza di espresse esclusioni,
gli enti non commerciali, qualora anch‟essi, nell‟ambito dell‟attività commerciale
eventualmente svolta, effettuino investimenti in attività ammissibili.
Va sottolineata, inoltre, la menzione, tra i soggetti destinatari della disciplina, delle
imprese agricole che determinano il reddito agrario ai sensi dell‟art. 32 del TUIR (Testo
Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917); tale
ultima precisazione è molto importante, poiché testimonia che, in linea di principio, i
(diversi) criteri di determinazione del reddito d‟impresa rilevante agli effetti dell‟imposta
personale, non interferiscono con il meccanismo applicativo e con la fruizione del credito
d‟imposta, le cui vicende, per così dire, si svolgono su un piano di autonomia rispetto alle
regole di tassazione applicabili e al sistema contabile adottato; fermo restando,
naturalmente, per tutti i beneficiari, il rispetto degli obblighi di documentazione degli
investimenti e la dimostrazione della effettività, nonché della pertinenza e congruità delle
spese e la correttezza dei calcoli anche in relazione agli investimenti pregressi costituenti
il dato storico di raffronto. Così, ad esempio, nulla esclude che la fruizione dell‟incentivo
possa riguardare anche le imprese che per opzione determinino il reddito secondo le
regole dettate dagli artt. 155 e ss. del TUIR (c.d. “tonnage tax”), sempre che,
ovviamente, effettuino investimenti rientranti nelle attività di ricerca e sviluppo.
Al riguardo, è appena il caso di rimarcare la diversa impostazione adottata sul punto
dall‟Agenzia delle Entrate con riferimento al regime agevolativo denominato “Patent box”,
varato, in contemporanea con l‟introduzione del credito d‟imposta, dall‟art. 1, commi da
37 a 45, della sopracitata legge n. 190 del 2014. Nella circolare AE n. 11/E del 7 aprile
2016 (paragrafo 3), infatti, nel definire l‟ambito soggettivo di applicazione di tale regime,
che opera, si ricorda, proprio sul reddito prodotto o imputabile ai titoli di proprietà
industriale e agli altri beni immateriali assimilati detenuti dall‟impresa, l‟Agenzia delle
Entrate ha espressamente escluso “… quei soggetti, titolari di reddito d’impresa, che
determinano il reddito con metodologie diverse da quella analitica (nuovo regime
forfetario, tonnage tax, società agricole che esercitano l’opzione per determinare il
reddito su base catastale ecc…)”.
3Credito di imposta per investimenti in attività di R&S
1.2 - Ciò ricordato sul piano generale, merita soffermare l‟attenzione sulle precisazioni
svolte dall‟Agenzia delle Entrate con riferimento a due specifiche categorie di soggetti: i
consorzi e le reti d’impresa.
Per meglio inquadrare l‟argomento, è opportuno ricordare che il comma 2 dell‟originaria
versione dell‟art. 3 del D.L. n. 145 del 2013 prevedeva espressamente che tra i
destinatari del credito d‟imposta dovevano ricomprendersi “… anche i consorzi e le reti
d’impresa che effettuano le attività di ricerca, sviluppo e innovazione …” ; stabilendo,
inoltre, che in questi casi l‟agevolazione fosse “… ripartita secondo criteri proporzionali
…” in ragione “… della partecipazione di ciascuna impresa alle spese sostenute”.
Al riguardo, nella nostra citata circolare n. 19936 del 29 gennaio di quest‟anno (cfr. par.
2.2), avevamo avuto modo di osservare che l‟intento perseguito dal legislatore con le
trascritte disposizioni era presumibilmente quello di favorire - o comunque di non
penalizzare - agli effetti dell‟incentivo l‟aggregazione e la condivisione, soprattutto da
parte di piccole e medie imprese, di programmi e progetti comuni di investimento in
attività di ricerca e sviluppo. In tal senso, individuando come soggetti destinatari
dell‟agevolazione “… i consorzi e le reti d’impresa che effettuano le attività …”, veniva
implicitamente consentito che, ai fini del raggiungimento della soglia minima di
investimenti richiesti (fissata in origine a 50.000 euro su base annua), potesse assumersi
l‟importo cumulato degli investimenti realizzati tramite il consorzio o la rete d‟impresa;
ferma restando poi l‟attribuzione del credito d‟imposta (calcolato e) maturato in capo al
consorzio o alla rete d‟impresa alle singole imprese partecipanti – e, cioè ai soggetti
investitori effettivi - in proporzione alla quota di investimenti da ciascuna di esse
sostenuta. In coerenza con tali finalità, peraltro, si sarebbe potuto ritenere del tutto
irrilevante che il consorzio ovvero la rete d‟impresa fosse qualificabile come ente
commerciale o come ente non commerciale ai fini fiscali; mentre, con specifico
riferimento alle reti d‟impresa, sarebbe stato del tutto logico riferire la portata delle regole
suddette, non tanto o non solo alle “reti-soggetto”, ma soprattutto alle “reti contratto”.
Com‟è noto, la nuova versione dell‟art. 3 del D.L. n. 145 del 2013 in esame non reca più
traccia di specifiche disposizioni dirette ai soggetti in questione e analogo silenzio sul
punto si è registrato nel decreto interministeriale del 27 maggio 2015. Nella richiamata
circolare n. 19936, avevamo, dunque, posto il problema se la mancata riproposizione
delle specifiche regole derivasse da una diversa (e contraria) scelta operata in materia
dalla Legge di Stabilità 2015, ovvero fosse il frutto di una mera “dimenticanza” del
redattore del nuovo testo della norma agevolativa.
La circolare dell‟Agenzia delle Entrate è intervenuta sul punto, precisando anzitutto che
“… nel novero delle imprese beneficiarie sono ricompresi i consorzi e le reti d’impresa,
anche se il novellato art. 3 non ripropone la previsione secondo la quale “sono destinatari
del credito d’imposta … anche i consorzi e le reti d’impresa che effettuano l’attività di
ricerca, sviluppo e innovazione” e ricordando poi che “… i consorzi e le “reti-soggetto” ai
fini delle imposte sui redditi, figurano tra gli enti commerciali oppure tra quelli non
commerciali, ai sensi dell’articolo 73, comma 1, lettere b) e c) del TUIR”.
Sulla portata di tali affermazioni è opportuno svolgere alcune considerazioni.
Sembrerebbe da escludersi che l‟Agenzia delle Entrate abbia inteso, per così dire,
“ripristinare” in via interpretativa le disposizioni contenute nella precedente versione della
norma e le (sopra descritte) finalità sostanziali ad esse (implicitamente) sottese; in tal
4Credito di imposta per investimenti in attività di R&S
senso, anche a prescindere da ogni altra considerazione, deporrebbe l‟assenza nella
circolare di specifiche istruzioni che indichino come “adattare” il meccanismo applicativo
dell‟agevolazione in tali particolari fattispecie (ad esempio, per il calcolo della media
storica e della soglia minima d‟investimenti richiesti) nonché, indirettamente, le ulteriori
precisazioni che lo stesso paragrafo 2.1 dedica all‟applicazione del meccanismo
agevolativo da parte delle c. d. “reti-contratto” (su cui torneremo tra breve).
Comunque, pur auspicando sul punto l‟intervento di ulteriori chiarimenti da parte dei
competenti organi, riterremmo che la tematica in parola andrebbe affrontata separando il
caso dei consorzi da quello delle reti d‟impresa.
Per quanto riguarda i consorzi, tenendo presente che solitamente essi operano con il
meccanismo del “ribaltamento” dei costi sostenuti sulle singole imprese partecipanti al
contratto (anche nel caso in cui l‟accordo abbia rilevanza esterna) e che, dunque, è sulle
singole imprese che grava il rischio dell‟investimento, sembrerebbe logico ritenere che in
assenza di un‟espressa deroga normativa non sia possibile considerare il consorzio
come diretto destinatario del meccanismo agevolativo, con tutte le conseguenze che ne
deriverebbero per la verifica del raggiungimento della soglia minima di investimenti e del
superamento della media storica. Peraltro, appare importante osservare, lo schema
contrattuale del “consorzio a ribaltamento costi” non sembrerebbe dissimile sul piano
sostanziale dal c.d. “cost sharing arrangement” e, cioè, dallo schema contrattuale
comunemente adottato a livello internazionale per la ripartizione dei costi e dei rischi di
un‟attività di “R&S” tra imprese appartenenti allo stesso gruppo, in relazione al quale, non
sembra dubbio che il meccanismo agevolativo debba operare separatamente sulle
singole imprese partecipanti in ragione della quota di costi da ciascuna rispettivamente
sostenuta (attraverso il “ribaltamento” operato dall‟ente). In tale prospettiva, pertanto, si
potrebbe ipotizzare che la menzione dei consorzi tra i soggetti destinatari
dell‟agevolazione, operata dalla circolare in rassegna, sia riferibile al caso, del tutto
teorico, in cui un consorzio, che assuma pur sempre veste di impresa ai fini fiscali,
effettui esso stesso investimenti in attività di ricerca e sviluppo sopportandone il rischio e
acquisendone i benefici. Nella fattispecie ordinariamente verificabile, invece, in cui il
rischio dell‟investimento rimane sull‟impresa partecipante e il consorzio è solo lo
strumento attraverso il quale vengono effettuate (in comune) le attività di ricerca e
sviluppo, l‟applicazione del meccanismo agevolativo dovrebbe riguardare direttamente (e
separatamente) ciascuna di tali imprese, in relazione alla quota di costi su esse ribaltata.
Con riferimento alle reti d’impresa, occorre partire dalle precisazioni che la circolare
dell‟Agenzia delle Entrate dedica all‟ipotesi in cui tale fattispecie si configuri come “rete-
contratto”. In proposito, viene ricordato che “… l’adesione al contratto di rete non
comporta l’attribuzione di soggettività tributaria alla rete risultante dal contratto stesso,
per cui gli atti posti in essere in esecuzione del programma di rete producono i loro effetti
direttamente nelle sfere giuridico-soggettive dei partecipanti alla rete”; pertanto, ai fini
fiscali, tale diretta imputazione “si traduce nell’obbligo di fatturare da parte di queste
ultime e a queste ultime, rispettivamente, le operazioni attive e passive poste in essere
dall’organo comune”. Questa struttura della fattispecie si riflette anche sull‟applicazione
della disciplina agevolativa; infatti, precisa la circolare, così come ai fini del reddito di
impresa “… i costi ed i ricavi derivanti dalla partecipazione ad un contratto di rete sono
deducibili o imponibili per i singoli partecipanti”, così anche “… in relazione ai costi
5Credito di imposta per investimenti in attività di R&S
relativi alle attività di ricerca e sviluppo eleggibili, fatturati o ribaltati alle singole imprese,
queste ultime hanno diritto al credito di imposta in commento”. Dunque, in altri termini, le
imprese aderenti al contratto di rete applicheranno in modo autonomo il meccanismo di
calcolo del credito d‟imposta avendo riguardo ai costi (investimenti) sostenuti in
esecuzione del programma comune di rete e ad esse direttamente imputati (o
eventualmente “ribaltati”, nel caso di atti di investimento posti in essere, operando senza
rappresentanza, da un‟impresa della rete o dalla c.d. impresa capofila).
Con riferimento, invece, alle “reti soggetto”, e cioè al caso in cui, ai sensi dell‟art. 3,
commi 4-ter e 4-quater, del D.L. n. 5 del 2009 (e successive modificazioni), una rete
dotata di fondo patrimoniale comune eserciti la facoltà di acquisire la soggettività
giuridica, iscrivendo il contratto nella sezione ordinaria del registro delle imprese, la
circolare dell‟Agenzia delle Entrate si limita unicamente a ricordare che, a seconda dei
casi (tipo di attività svolta), le “reti-soggetto” possono collocarsi ai fini fiscali tra gli enti
commerciali oppure tra gli enti non commerciali, ma non reca ulteriori e specifiche
indicazioni sull‟applicazione del meccanismo agevolativo in questa diversa fattispecie. Se
ne desume che, al contrario di quanto specificato per le “reti-contratto”, nel caso delle
“reti-soggetto”, destinataria diretta del meccanismo agevolativo e beneficiaria del credito
d‟imposta sia proprio e unicamente la rete medesima. Impostazione questa che, a ben
guardare, appare coerente anche con la diversa configurazione che assumerebbero in
tal caso i rapporti tra le imprese partecipanti e la “rete”. Ed invero, come chiarito dalla
stessa Agenzia delle Entrate nella circolare n. 20/E del 18 giugno 2013, proprio in sede
di commento della relativa disciplina, le imprese che costituiscono una “rete-soggetto”
“… non s’impegnano a realizzare direttamente gli investimenti previsti dal programma
comune, mediante la destinazione ideale al fondo patrimoniale di una quota di utili ma,
sottoscrivendo il contratto, si impegnano ad effettuare dei conferimenti in un soggetto
distinto cui compete l’effettiva realizzazione degli investimenti previsti dal programma di
rete”; investimenti il cui rischio e la cui titolarità sarebbero, dunque, imputabili alla stessa
“rete-soggetto” anche agli effetti della disciplina del credito d‟imposta.
1.3 - Sempre in tema di definizione dell‟ambito soggettivo, va poi richiamata l‟attenzione
sull‟affermazione contenuta nella circolare dell‟Agenzia, secondo cui devono ritenersi
escluse dall‟applicazione del beneficio le imprese sottoposte a procedure concorsuali
“… non finalizzate alla continuazione dell’esercizio dell’attività economica (così come
avviene tipicamente nel caso di fallimento e liquidazione coatta amministrativa)…”. Tale
precisazione, si osserva, appare coerente con la soluzione adottata dall‟Agenzia delle
Entrate anche in relazione ad altre misure agevolative (si veda, ad esempio, l‟analoga
esclusione sancita per il credito d‟imposta agli investimenti in beni strumentali di cui
all‟art. 18 del D.L. 24 giugno 2014, n. 91).
Dalla stessa precisazione, peraltro, si desume, a contrariis la compatibilità (potenziale)
del credito d‟imposta nel caso in cui le stesse procedure concorsuali siano (in tutto o in
parte) finalizzate alla prosecuzione dell‟attività economica: sempre che, beninteso, la
prosecuzione dell‟esercizio d‟impresa contempli anche l‟effettuazione di investimenti in
attività di ricerca e sviluppo. Ma, soprattutto, le affermazioni della circolare confermano
implicitamente, ove ve ne fosse bisogno, che nessuna esclusione dal beneficio può
applicarsi per i soggetti che in base alla disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato
sarebbero qualificabili come “imprese in difficoltà”; ciò nell‟evidente presupposto che -
6Credito di imposta per investimenti in attività di R&S
come da noi già osservato nella citata circolare n. 19936 - una tale configurazione non
può assumere rilievo nell‟ambito di una misura generale.
1.4 - L‟ultima precisazione in tema di soggetti beneficiari è quella che riguarda le
imprese di nuova costituzione. Al riguardo, muovendo dalla circostanza che la norma
agevolativa “… non pone alcuna condizione riguardante la data di inizio dell’attività
dell’impresa…”, l‟Agenzia delle Entrate, confermando quanto già emergeva dalla
relazione di accompagnamento del citato decreto attuativo, ricorda che possono “…
beneficiare dell’agevolazione anche le imprese che intraprendono l’attività a partire dal
periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014.”
Tale precisazione va, però, integrata con le affermazioni contenute nel successivo
paragrafo 3.1.2 della circolare in rassegna, specificamente dedicato agli “Investimenti
realizzati da imprese di recente o nuova costituzione”. In tale paragrafo, dopo aver
ribadito che l‟incentivo si applica “… anche ai soggetti che intraprendono l’attività durante
il periodo di vigenza della misura agevolativa …” e che tali soggetti “… determineranno il
credito di imposta avendo riguardo al valore complessivo degli investimenti realizzati in
ciascun periodo d’imposta per il quale intendono fruire dell’agevolazione …” (con il
vantaggio, quindi, di non dover superare un dato storico di raffronto, fermo restando il
volume minimo dei 30.000 euro), l‟Agenzia delle Entrate precisa che: “… agli effetti della
corretta applicazione dell’agevolazione, devono considerarsi neo costituiti i soggetti in
capo ai quali si verifichi l’effettivo avvio di una nuova attività imprenditoriale piuttosto che
la continuazione di una vecchia attività in capo ad “nuovo” soggetto. Resta fermo il
potere dell’Amministrazione di effettuare un sindacato “anti abuso” nel caso di imprese
costituite durante il periodo di vigenza dell’agevolazione a seguito di operazioni di
riorganizzazione aziendale”.
Sul significato e sulla portata di tali trascritte affermazioni merita svolgere alcune
considerazioni.
Anzitutto, sembrerebbe logico ritenere che le due affermazioni siano tra di loro
strettamente correlate e che la fattispecie (potenzialmente) elusiva ipotizzata
dall‟Agenzia delle Entrate possa realizzarsi essenzialmente, se non esclusivamente,
nell‟ambito dei gruppi societari o comunque come effetto di operazioni condotte tra “parti
correlate”. In secondo luogo, muovendo dalla constatazione che il vantaggio
(potenzialmente) elusivo perseguito con siffatte operazioni sarebbe quello di consentire -
attraverso il virtuale azzeramento della media storica - la fruizione del credito d‟imposta
per un importo superiore a quello che sarebbe spettato sui medesimi investimenti in
assenza dell‟operazione di riorganizzazione, è giocoforza ritenere che le operazioni di
riorganizzazione che assumerebbero (potenziale) rilievo ai fini in questione sarebbero
quelle in cui, alla nascita di una nuova società nel quinquennio 2015-2019 non si abbini,
come effetto naturale, la successione nelle posizioni soggettive (tributarie) del soggetto
preesistente o dante causa, tra le quali, per ciò che qui rileva, quella concernente la
media degli investimenti del triennio 2012-2014. Conseguentemente, vanno escluse sia
le operazioni di fusione, sia le operazioni di scissione; per entrambi tali tipi di operazioni,
infatti, si verificherebbe comunque il subentro da parte della c.d. “società ricevente” nella
posizione soggettiva della società “conferente” anche in relazione alla media storica degli
investimenti pregressi in ricerca e sviluppo (a prescindere in questa sede dagli specifici
criteri applicabili per il calcolo della media storica nel caso delle operazioni di scissione,
7Credito di imposta per investimenti in attività di R&S
sui quali torneremo più avanti). Assumono rilievo, invece, i conferimenti aziendali; in
questo caso, infatti, in base alla disciplina fiscale ordinaria non si verificherebbe analogo
subentro da parte della società conferitaria nei dati della media storica del soggetto
conferente e ciò ancorché (come per fusioni e scissioni) l‟operazione sia fiscalmente
neutrale e si svolga, quindi, in regime di continuità dei valori riconosciuti degli elementi
dell‟azienda ricevuta.
In relazione ad un‟operazione di conferimento di azienda o di ramo aziendale in una
società neo-costituita nel corso del quinquennio 2015-2019, dunque, la regola
interpretativa affermata dall‟Agenzia delle Entrate, opererebbe, in via di principio, nel
senso che alla società conferitaria dovrebbe essere attribuita virtualmente la stessa
media storica che avrebbe “gravato” sul soggetto conferente se non ci fosse stata
l‟operazione di riorganizzazione. Peraltro, si è visto che secondo la circolare dell‟Agenzia
delle Entrate la fattispecie (potenzialmente) elusiva si configurerebbe, testualmente, solo
nell‟ipotesi in cui un soggetto neo-costituito non avvii effettivamente “una nuova attività
imprenditoriale”, limitandosi alla “continuazione di una vecchia attività”; sembrerebbe,
quindi, ragionevole ritenere che ove l‟attività svolta dal soggetto neo-costituito presenti
elementi (da verificare in fatto) di discontinuità o di cambiamento rispetto a quella svolta
in precedenza dal soggetto conferente, l‟eventuale “continuazione” meramente transitoria
dell‟attività precedente, alla quale afferivano gli investimenti in ricerca e sviluppo
effettuati dal soggetto conferente, non dovrebbe assumere rilievo ai fini in questione. Si
tratta, com‟è evidente, di aspetti alquanto delicati che meriterebbero di essere
ulteriormente approfonditi anche alla luce dell‟evoluzione (e del riordino) che ha subito la
disciplina in materia di abuso del diritto (ed elusione fiscale) per opera del D.Lgs. 5
agosto 2015, n. 128. In questa più ampia prospettiva, però, parrebbe coerente ritenere
che la circostanza che da un‟operazione di riorganizzazione aziendale infra-gruppo
possano scaturire (anche o solo) dei vantaggi in termini di maggior credito d‟imposta
fruibile non dovrebbe assumere rilevanza autonoma, ma andrebbe valutata pur sempre
all‟interno del giudizio complessivo, in punto di “abuso del diritto”, che sull‟intera
operazione di riorganizzazione aziendale l‟Amministrazione sarebbe eventualmente
chiamata a dare, in sede di accertamento, ai sensi del nuovo art. 10-bis della legge 27
luglio 2000, n. 212, introdotto in sostituzione dell‟art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973
dal richiamato D.Lgs. n. 128 del 2015.
Inoltre, ponendosi ora nell‟ottica della disciplina “anti abuso”, non potrebbe escludersi
che l‟eventuale sindacato dell‟Amministrazione finanziaria possa manifestarsi anche su
operazioni attuate con schemi e strumenti diversi rispetto al conferimento di azienda (o di
ramo aziendale) in una società neo-costituita; si pensi, ad esempio, al caso in cui il
conferimento sia effettuato in società pre-esistenti ma prive di media storica oppure al
caso in cui l‟azienda sia trasferita all‟interno di un gruppo con un negozio di cessione o di
affitto di azienda. A nostro avviso, però, dovrebbe risultare chiaro che in relazione agli
specifici profili che qui occupano deve escludersi che possano assumere rilevanza non
solo le operazioni di riorganizzazione infra-gruppo conclusesi prima dell‟entrata in vigore
della disciplina agevolativa (2014 e anni precedenti), ma anche le operazioni già avviate
in precedenza e concluse nel corso del 2015.
8Credito di imposta per investimenti in attività di R&S
2. La “R&S” agevolabile
2.1 – Con riguardo all‟individuazione delle attività di ricerca e sviluppo rientranti nella
nozione di investimento agevolabile e, cioè, delle cc.dd. “attività ammissibili”, va subito
evidenziata l‟importante precisazione contenuta nel paragrafo 2.1 della circolare in
commento, secondo cui l‟elencazione delle “attività ammissibili” condotta dalla norme
agevolative (commi 4 e 5 dell‟art. 3 del D.L. n. 145 del 2013, così come integrati dall‟art.
2 del decreto interministeriale) “… ricalca sostanzialmente le “Definizioni” recate dal
paragrafo 1.3, punto 15, della vigente “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca,
sviluppo e innovazione” di cui alla Comunicazione della Commissione (2014/C 198/01)
del 27 giugno 2014…relative, rispettivamente, alla “ricerca fondamentale” (lettera m), alla
“ricerca industriale” (lettera q) e allo “sviluppo sperimentale” (lettera j)”.
Risulta così pienamente confermato quanto da noi osservato nella richiamata circolare n.
19936 del 29 gennaio c. a., nella quale avevamo evidenziato come, pur in assenza di un
espresso rinvio alla suddetta Comunicazione 2014/C 198/01, la corrispondenza testuale
delle definizioni contenute nella norma agevolativa interna con quelle contenute nella
richiamata disciplina comunitaria assumesse significato non solo sul piano formale o
redazionale, ma anche su quello sostanziale; con il conseguente implicito recepimento
(anche) dei criteri elaborati in ambito comunitario per la corretta interpretazione e
applicazione delle definizioni adottate.
Ed è in tale delineata prospettiva che vanno inquadrate alcune ulteriori affermazioni
contenute nella circolare di Agenzia, che di seguito segnaliamo.
2.2 - Anzitutto, la circolare ha cura di precisare che “… le attività di ricerca e sviluppo,
che devono ricadere nell’elencazione contenuta nelle menzionate disposizioni, possono
essere svolte anche in ambiti diversi da quelli scientifico e tecnologico (ad esempio, in
ambito storico o sociologico) atteso che, in linea generale, le attività di ricerca e sviluppo
sono volte all’acquisizione di nuove conoscenze, all’accrescimento di quelle esistenti e
all’utilizzo di tali conoscenze per nuove applicazioni”. La riportata precisazione intende
risolvere un dubbio che poteva scaturire da una non perfetta coincidenza della
definizione di “sviluppo sperimentale” contenuta nella norma agevolativa rispetto alla
corrispondente definizione comunitaria. Come abbiamo avuto modo di rilevare nella
nostra circolare n. 19936, invero, mentre la lett. j) del paragrafo 1.3 della citata
Comunicazione 2014/C 198/01 opera riferimento alle “… conoscenze e capacità esistenti
di natura scientifica, tecnologica, commerciale e di altro tipo …”, la norma agevolativa
opera, invece, riferimento alle “… conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica,
tecnologica e commerciale …” , non riproducendo, quindi, il riferimento alle conoscenze
e capacità di altro tipo.
Avevamo, pertanto, chiesto all‟Agenzia delle Entrate di chiarire se tale divergenza
derivasse da un mero difetto di coordinamento formale ovvero fosse il frutto di una
precisa scelta limitativa operata dal legislatore tesa ad escludere dalle attività di ricerca e
sviluppo rilevanti ai fini agevolativi quelle svolte in ambiti diversi da quello tecnologico,
scientifico e commerciale. Molto opportunamente, la circolare in commento elimina ogni
dubbio in proposito, chiarendo, come si è prima sottolineato, che le attività di ricerca e
sviluppo agevolabili possono essere svolte anche “… in ambiti diversi da quelli scientifico
e tecnologico”.
9Credito di imposta per investimenti in attività di R&S
2.3 - Sempre sul piano delle definizioni delle “attività ammissibili”, la circolare
dell‟Agenzia sottolinea, poi, le due “correzioni” apportate dal decreto interministeriale 27
maggio 2015 al testo della norma primaria.
Il primo di tali interventi, in particolare, ha riguardato la definizione di “ricerca
fondamentale”, che la lett. a) del comma 4 dell‟art. 3 del D.L. n. 145 del 2013 descrive
come l‟insieme di “lavori” svolti dall‟impresa con la principale finalità di acquisire nuove
conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili “… senza che siano previste
applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette”. Nella formula adottata dalla lett. a) del
comma 1 dell‟art. 2 del decreto interministeriale, invece, la locuzione “… senza che siano
previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette” è sostituita con quella “… senza che
siano previste applicazioni o usi commerciali diretti”.
Come abbiamo avuto modo di evidenziare nella richiamata circolare n. 19936, la
definizione adottata nella norma primaria risultava corrispondente alla formula adottata
per definizione di “ricerca fondamentale” nella Comunicazione 2006/C 323/01 e, cioè,
nella previgente disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato alla “R&S”; mentre, la
definizione adottata dal decreto interministeriale, sostituendo il riferimento alle
utilizzazioni pratiche il riferimento agli usi commerciali, è più aderente alla formula
contenuta nella richiamata “Comunicazione 2014/C 198/01.
Nel merito, la circolare dell‟Agenzia sottolinea che il decreto attuativo “… ha
espressamente previsto che non devono essere previsti “usi commerciali diretti” dei
lavori e delle sperimentazioni riconducibili alla ricerca fondamentale”; ciò, si osserva, in
piena coerenza con il fatto che la “destinazione commerciale” dei lavori della ricerca
fondamentale ne determinerebbe automaticamente l‟esclusione dall‟ambito delle attività
agevolabili.
La seconda “correzione” apportata dal decreto interministeriale richiamata dall‟Agenzia
delle Entrate riguarda l‟inserimento nell‟ambito delle attività rientranti nella nozione di
“sviluppo sperimentale” degli “studi di fattibilità”.
Tale modifica, va osservato, risponde all‟esigenza opportunamente avvertita di chiarire
che, in coerenza con le finalità della disciplina agevolativa, tesa fondamentalmente ad
incentivare gli investimenti delle imprese in “R&S” e, quindi, a rimuovere gli ostacoli che
spesso scoraggiano le imprese dall‟affrontare i rischi legati a tali investimenti, tra le
“attività ammissibili” rientrano anche quelle con le quali l‟impresa valuta e analizza le
potenzialità di un progetto di ricerca e sviluppo al fine di assumere le opportune
decisioni. La circostanza che l‟integrazione in questione sia stata formalmente aggiunta
all‟elenco di attività ricomprese nella definizione di “sviluppo sperimentale”, tuttavia,
poteva far sorgere il dubbio che dovessero considerarsi rilevanti solo gli “studi di
fattibilità” aventi ad oggetto la fase dello “sviluppo sperimentale” e non anche gli “studi di
fattibilità” riguardanti le fasi della “ricerca fondamentale” o della “ricerca industriale”. Il
dubbio è stato opportunamente risolto dalla circolare dell‟Agenzia, nella quale è stato
chiarito che “… la collocazione degli studi di fattibilità nell’ambito della definizione di
sviluppo sperimentale non esclude che tale attività sia agevolabile se svolta nelle fasi
della ricerca fondamentale e della ricerca industriale”.
Ciò precisato, ribadiamo comunque che, in coerenza con le finalità della disciplina
agevolativa, la fattispecie degli “studi di fattibilità”, la cui inclusione nel novero delle
attività ammissibili è stata esplicitata in sede di decreto attuativo, costituisce una
10Credito di imposta per investimenti in attività di R&S
fattispecie autonoma, nel senso che il costo dello studio resterebbe rilevante ai fini
dell‟agevolazione anche nel caso in cui dalla valutazione e dall‟analisi delle potenzialità
di un progetto emergessero indicazioni negative o comunque tali da indurre l‟impresa a
non intraprendere l‟attività di ricerca e sviluppo in quanto non ritenuta di successo oppure
ancora a non intraprendere tali attività pur mancanza di risorse sufficienti.
2.4 - Sempre in tema di delimitazione dell‟ambito oggettivo della disciplina,
particolarmente rilevanti, inoltre, appaiono le affermazioni svolte dall‟Agenzia delle
Entrate in relazione alla portata della disposizione recata dal comma 4 dell‟art. 2 del
citato decreto (esattamente corrispondente al comma 5 della norma primaria). Com‟è
noto, tale disposizione definisce in negativo le “attività ammissibili”, escludendo
espressamente dall‟ambito oggettivo della disciplina “… le modifiche ordinarie o
periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi
esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentano
miglioramenti”. Al riguardo, la circolare di Agenzia precisa che devono ritenersi, pertanto,
escluse dal perimetro dell‟agevolazione le modifiche non significative di prodotti e di
processi, aggiungendo, a titolo esemplificativo, che tali sono da considerarsi “… le
modifiche stagionali, le modifiche di design di un prodotto, la mera sostituzione di un
bene strumentale, i miglioramenti, qualitativi o quantitativi derivanti dall’utilizzo di sistemi
di produzione che sono molto simili a quelli usati …”. Sono, invece, da considerarsi
agevolabili, prosegue la circolare, le modifiche di processo o di prodotto che apportano
cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei
prodotti “… quali, ad esempio, la sperimentazione di una nuova linea produttiva, la
modifica delle caratteristiche tecniche e funzionali di un prodotto …”.
Al riguardo, nella nostra richiamata circolare n.19936, avevamo avuto modo di osservare
che, in coerenza con la definizione stessa di “sviluppo sperimentale”, per modifiche o
miglioramenti significativi si dovrebbero intendere, in linea di principio, proprio quelle
modifiche o miglioramenti apportati ai prodotti e ai processi esistenti in esito e come
risultato di ulteriori attività di “R&S” e in grado di incidere in modo significativo, ad
esempio, sulle caratteristiche tecniche e funzionali di un prodotto (semplificazione della
struttura, miglioramento delle prestazioni o della facilità di impiego o delle condizioni di
sicurezza nell‟uso …) o di un processo produttivo (in questo caso, i miglioramenti
potrebbero essere comprovati anche, ad esempio, dalla riduzione dei costi del processo
produttivo o dalle sue condizioni di sicurezza, etc.).
Ciò posto, non può però escludersi che, in alcuni casi, la verifica del grado di
significatività delle innovazioni apportate e, cioè, del grado di arricchimento della tecnica
nello specifico settore, pur chiara dal punto di vista concettuale o dei principi, potrebbe
presentare in concreto delle incertezze e lasciare, quindi, l‟impresa nel dubbio che
l‟attività svolta rientri o meno tra quelle ammissibili al credito d‟imposta. In tale delineata
prospettiva, che può riguardare non solo la distinzione, nell‟ambito dello “sviluppo
sperimentale”, tra miglioramenti significativi e miglioramenti non significativi, ma anche
altre fattispecie problematiche ai fini della corretta individuazione dell‟ambito oggettivo
dell‟agevolazione, particolarmente importanti appaiono le ulteriori precisazioni svolte sul
punto nella circolare in commento.
Chiarisce, in particolare, l‟Agenzia delle Entrate che, “… fermo restando il carattere
automatico …” del credito d‟imposta, “… ulteriori indagini riguardanti la effettiva
11Credito di imposta per investimenti in attività di R&S
riconducibilità di specifiche attività aziendali (ad esempio, lo sviluppo di una data
molecola da parte di un’azienda del settore chimico-farmaceutico) ad una delle attività di
ricerca e sviluppo ammissibili, elencate analiticamente dalle norme richiamate,
comportando accertamenti di natura tecnica che involgono la competenza del Ministero
dello Sviluppo economico”. Pertanto, prosegue la circolare, i soggetti interessati “…
possono presentare, ai sensi dell’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, un’istanza
di interpello all’Agenzia delle entrate che provvederà ad acquisire il parere del citato
Ministero”.
Al riguardo, è opportuno ricordare che tale forma di collaborazione tecnica da parte
del MiSE trova già specifico fondamento nella stessa disciplina agevolativa; com‟è noto,
infatti, l‟art. 8 del richiamato decreto interministeriale attuativo stabilisce al comma 2 che
qualora “… nell’ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall’Agenzia delle
entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all’ammissibilità
di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta
Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio
parere”. La circolare in rassegna, pertanto, nel ribadire la competenza del suddetto
Ministero per le questioni che involgano accertamenti di natura tecnica, introduce anche
per l‟impresa la possibilità di interpellare “indirettamente” tale organo, vale a dire per il
tramite dell‟Agenzia delle Entrate.
Come sottolineato dalla stessa circolare, però, la possibilità per l‟impresa di richiedere il
parere tecnico del MiSE anche in via preventiva (e cioè anche prima dell‟effettuazione
degli investimenti) non muta la natura di incentivo automatico del credito d‟imposta.
L‟istanza eventualmente presentata dall‟impresa, infatti, non si configura come una vera
e propria istanza di ammissione al beneficio, avendo piuttosto la funzione di porre in una
condizione di maggiore certezza sia i soggetti che intendano programmare nuovi
investimenti e sia quelli che, avendo già intrapreso il programma di investimenti,
intendano ottenere chiarimenti sulla corretta applicazione della disciplina agevolativa, al
fine di evitare fruizioni indebite dell‟incentivo. Ciò posto, occorre osservare che ancorché
attinente a indagini tecniche di competenza del MiSE, l‟istanza con la quale l‟impresa
può chiedere il giudizio sulla riconducibilità di determinate attività nell‟ambito di quelle
ammissibili verrebbe pur sempre presentata ai sensi dell‟art. 11 della Legge n. 212 del
2000 (c.d. “Statuto del contribuente”). C‟è, dunque, da chiedersi se la stessa debba
essere considerata alla stregua di un‟istanza di interpello vero e proprio: c.d. “interpello
ordinario”, con tutto ciò che ne conseguirebbe sul piano della procedura, dei termini per
la risposta e degli effetti della risposta (ovvero della mancata risposta).
Sul punto è opportuno richiamare i chiarimenti forniti dall‟Agenzia delle Entrate, con la
circolare n. 9/E del 1° aprile 2016, in sede di “Commento alle novità del decreto
legislativo 24 settembre 2015, n. 156 recante revisione della disciplina degli interpelli”.
In tale documento, è stato precisato che non costituiscono ipotesi di “interpello ordinario”
- neanche del tipo c.d. “qualificatorio” - le istanze caratterizzate “… dalla necessità di
espletare attività istituzionalmente di competenza di altre amministrazioni, enti o altri
soggetti che presuppongono specifiche competenze tecniche non di carattere fiscale (c.
d. accertamenti di tipo tecnico)”; tra le quali, viene specificato, rientrano, ad esempio,
proprio le istanze riferite “… alla possibilità di qualificare una determinata attività di
ricerca e sviluppo come agevolabile ai sensi dell’articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre
2013, n. 145…”.
12Credito di imposta per investimenti in attività di R&S
In questi casi (e nei casi analoghi), chiarisce ancora la circolare n. 9/E, “… posto che il
contribuente non può presentare un’istanza di interpello qualificatorio volto ad ottenere
un parere in ordine a questioni chiaramente non di competenza dell’Agenzia delle entrate
[…] lo stesso potrà comunque ottenere una risposta in relazione alla spettanza del
credito d’imposta, in linea di principio, allegando all’istanza di interpello il parere del
competente organo […] in ordine all’inquadramento tecnico-giuridico dell’attività
espletata”.
La stessa circolare prosegue però precisando che, in presenza di “… disposizioni di
rilevanza multidisciplinare (come accade ad esempio per molte disposizioni agevolative),
nell’ambito delle ordinarie relazioni istituzionali tra l’Agenzia delle entrate e le altre
Amministrazioni dello Stato (o soggetti diversi istituzionalmente interessati), potranno
essere raggiunti specifici accordi alla luce dei quali, in caso di presentazione di
un’istanza di interpello che presupponga un accertamento tecnico nel senso sopra
illustrato, sarà l’Agenzia ad attivarsi per ottenere il parere, sgravando in tal modo il
contribuente dal relativo onere”; accordo che, come sottolineato nel seguito della
circolare n. 9/E, è stato raggiunto ed è “… operante in relazione alle istanze di interpello
aventi ad oggetto il credito d’imposta per la ricerca e sviluppo …” e di cui, appunto, le
precisazioni contenute nella circolare n. 5/E in commento costituiscono conferma.
Sulla scorta di tali precisazioni, quindi, sembrerebbe potersi ritenere che l‟istanza in
questione, ancorché, per stessa ammissione dell‟Agenzia delle Entrate, non costituisca
interpello di tipo “qualificatorio”, rientri tuttavia pur sempre nell‟alveo della disciplina
generale dell‟istituto dell‟interpello ex art 11 del citato Statuto del contribuente, con tutto
ciò che ne consegue sul piano dei termini di risposta, degli effetti che la stessa
produrrebbe e anche dell‟eventuale ipotetica formazione del silenzio-assenso.
La questione, tuttavia, appare implicitamente risolta dall‟emanazione della recentissima
risoluzione n. 80 del 23 settembre scorso1, in cui l‟Agenzia delle Entrate, rispondendo ad
un interpello con il quale un‟impresa operante nell‟ambito dei servizi di formazione aveva
chiesto se potessero rientrare nell‟ambito agevolativo talune attività di ricerca e sviluppo
svolte per la creazione di corsi con forte contenuto innovativo, ha acquisito il parere del
MiSE (nella fattispecie negativo) e lo ha trasfuso in una risposta ufficiale formalmente
riferita “all’interpretazione dell’art. 3 del DL n. 145 del 2013”; lasciando intendere,
pertanto, che anche gli interpelli in materia di qualificazione delle attività di ricerca e
sviluppo, ai fini della loro ammissibilità al credito di imposta, rientrano a tutti gli effetti
nella ordinaria procedura di interpello.
Ciò considerato, occorre osservare che il richiamato art. 8 del decreto interministeriale,
nel prevedere che l‟Agenzia delle Entrate, in occasione delle attività di verifica e controllo
sulla corretta fruizione del credito d‟imposta, possa a sua volta ricorrere al parere
consultivo del Ministero dello Sviluppo Economico, ricolleghi tale procedura alla
circostanza che in sede di accertamento “… si rendano necessarie valutazioni di
carattere tecnico” non solo “… in ordine all’ammissibilità di specifiche attività”, ma anche
in ordine “alla pertinenza e congruità dei costi” sostenuti dall‟impresa.
1
Sul cui contenuto ci riserviamo di tornare con un apposito documento di approfondimento.
13Credito di imposta per investimenti in attività di R&S
Come si è visto, invece, la circolare in commento circoscrive la possibilità riconosciuta
alle imprese di interpellare il suddetto Ministero (per il tramite di Agenzia) al caso in cui le
incertezze riguardino l‟individuazione delle attività ammissibili; nulla prevedendo per il
caso in cui un‟impresa intenda eventualmente procedere ad acquisire il parere tecnico
del MiSE anche in relazione a incertezze che non vertano sull‟individuazione delle attività
ammissibili, ma sulla individuazione dei costi ammissibili e più in particolare sulla loro
corretta classificazione e sui profili concernenti la pertinenza o congruità degli stessi.
A nostro avviso, ragioni di ordine logico e sostanziale indurrebbero a ritenere che le
questioni sulle quali l‟impresa potrebbe richiedere, per il tramite di Agenzia, il parere
tecnico del MiSE siano le stesse sulle quali tale richiesta potrebbe essere eventualmente
esperita dall‟Agenzia delle Entrate in sede di accertamento. Il punto, tuttavia,
meriterebbe di essere chiarito dai competenti organi.
3. I costi ammissibili: aspetti generali
Dopo aver definito le attività di “R&S” costituenti investimento agevolabile, la circolare
dell‟Agenzia delle Entrate si occupa dell‟individuazione, nonché dei criteri di
determinazione e di imputazione temporale, delle spese rilevanti agli effetti del calcolo
del credito d‟imposta e cioè dei cc.dd. “costi ammissibili”.
Ricordiamo che in base al comma 6 dell‟art. 3 del D.L. n. 145 del 2013, così come
integrato dall‟art. 4 del citato decreto attuativo 27 maggio 2015, le voci di spesa relative
alle attività di ricerca e sviluppo rilevanti agli effetti della disciplina sono suddivise in
quattro tipologie: a) spese per personale altamente qualificato; b) spese per attrezzature
e strumenti di laboratorio; c) spese per ricerca contrattuale; d) spese per competenze
tecniche e brevetti.
In realtà, il comma 2 del citato art. 4 del decreto interministeriale annovera nell‟elenco dei
costi ammissibili anche le “spese di certificazione contabile”; ma di tali costi, che peraltro
interessano solo le imprese individuali e le società non soggette a revisione legale dei
conti e prive di collegio sindacale, conviene occuparsi separatamente, stante la loro
autonoma disciplina ai fini agevolativi.
Prima di entrare nel merito delle singole tipologie di spesa, è interessante richiamare le
considerazioni di carattere generale, cioè comuni a tutte e quattro le classi di costo,
svolte dall‟Agenzia delle Entrate nel paragrafo 2.2 della circolare.
Anzitutto, viene chiarito che i costi di ricerca e sviluppo rientranti in una delle tipologie
indicate dalla norma “… sono ammissibili indipendentemente dal trattamento contabile e,
quindi, dalla eventuale capitalizzazione degli stessi”. In tal modo, risulta confermato, ove
ve ne fosse bisogno, che agli effetti dell‟agevolazione assumono rilevanza non solo i
costi che in base alle norme di bilancio e ai corretti principi contabili sono iscritti nell‟attivo
come oneri pluriennali ovvero come costi di un‟immobilizzazione immateriale in corso di
realizzazione, ovvero ancora come costi incrementativi di un attivo immateriale già
iscritto in bilancio, ma anche i costi direttamente imputati al conto economico come costi
di esercizio.
L‟identità di trattamento dei costi di ricerca e sviluppo a vario titolo capitalizzati e dei costi
di ricerca e sviluppo imputati a conto economico si manifesta, però, anche sotto il profilo
14Credito di imposta per investimenti in attività di R&S
dell‟imputazione temporale degli investimenti ai singoli periodi agevolati nonché ai periodi
d‟imposta rilevanti per il calcolo della media storica. In tal senso, la stessa circolare, dopo
aver ricordato che agli effetti dell‟agevolazione vengono mutuate le regole generali di
competenza fiscale previste ai fini del reddito d‟impresa dall‟art. 109 del TUIR, precisa
che sulla base di tale criterio “… concorrono alla determinazione del credito d’imposta
spettante nei singoli periodi agevolati anche i costi capitalizzati”: in altri termini, i costi di
ricerca e sviluppo capitalizzati assumono rilievo ai fini del meccanismo di calcolo
dell‟agevolazione non già nel periodo d‟imposta in cui sono “spesati” a conto economico
e/o dedotti ai fini del reddito d‟impresa, ma direttamente nello stesso periodo d‟imposta in
cui si considerano sostenuti secondo le regole del citato art. 109.
Si tratta di una precisazione che assume grande importanza sul piano sostanziale in tutti
quei casi in cui le attività di ricerca e sviluppo sono condotte proprio nell‟ottica della
graduale realizzazione da parte dell‟impresa di un bene immateriale oppure, caso
altrettanto frequente in certi settori, nell‟ottica del mantenimento o dell‟ulteriore sviluppo
di un asset immateriale già iscritto come tale in bilancio: al riguardo, si pensi, ad
esempio, a un‟impresa del settore farmaceutico che decida di iniziare la sperimentazione
clinica di un principio attivo (la cui molecola potrebbe anche aver acquisito da terzi) e
che, dunque, si trovi a sostenere nel corso di più esercizi i costi relativi alle tre fasi nelle
quali si articola tale attività di sperimentazione (farmacologia clinica, studio di efficacia,
studio multicentrico).
Naturalmente, come ha cura di evidenziare l‟Agenzia delle Entrate, resta fermo che “… il
medesimo costo concorre alla determinazione del credito d’imposta in uno solo dei
periodi agevolati …” (ovvero dei periodi di media) e, pertanto, per evitare duplicazioni del
beneficio “… i costi imputati ai sensi dell’art. 109 del TUIR ad uno dei periodi agevolati
non possono rilevare ai fini della determinazione del beneficio anche in un altro periodo
agevolato”; con l‟ulteriore precisazione che, evidentemente, analogo divieto di doppia
imputazione vale anche per i costi imputabili a uno dei periodi di media.
Come chiarito, inoltre, dalla circolare dell‟Agenzia delle Entrate, il rinvio all‟art. 109 del
TUIR, per l‟imputazione temporale degli investimenti ai singoli periodi d‟imposta agevolati
o rilevanti per il calcolo della media, assume valenza generale nel contesto del
meccanismo agevolativo, a prescindere cioè “… dalla circostanza che il soggetto
beneficiario applichi tale regola per la determinazione del proprio reddito imponibile ai fini
delle imposte sul reddito”; pertanto, prosegue la circolare, “… anche i soggetti che
determinano il reddito su base catastale o forfettaria, nonché quelli che redigono il
bilancio in conformità ai principi contabili internazionali, devono imputare i costi eleggibili
ai singoli periodi agevolati in base alle regole individuate dall’articolo 109 del TUIR”.
Proprio con riferimento a tale ultima categoria di soggetti e cioè con riferimento ai cc.dd.
“IAS adopter”, l‟Agenzia delle Entrate precisa però che l‟autonomia della disciplina del
credito d‟imposta rispetto alla disciplina di determinazione del reddito d‟impresa non si
manifesta solo con riguardo alle regole di imputazione temporale dei costi ammissibili,
ma assume valenza ancora più ampia; in un successivo passo della circolare in
rassegna, viene infatti affermato che tenuto conto “… della finalità agevolativa della
disciplina in esame e della procedura di fruizione della stessa, che non incide sulle
ordinarie modalità di determinazione del reddito d’impresa, non rilevano i diversi criteri di
qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti
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