CONTRIBUTO A FONDO PERDUTO "SOSTEGNI": LE OPERAZIONI DI RIORGANIZZAZIONE AZIENDALE - MYSOLUTION
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CIRCOLARE MONOGRAFICA
DECRETO “SOSTEGNI”
Contributo a fondo perduto “Sostegni”: le
operazioni di riorganizzazione aziendale
Il rischio che i controlli sulle istanze non tengano conto del principio di continuità
di Sandra Pennacini | 8 APRILE 2021
Per la presentazione delle istanze per il riconoscimento del contributo a fondo perduto di cui all’art. 1
del decreto “Sostegni”, D.L. 22 marzo 2021, n. 41, vi è tempo fino al 28 maggio 2021. Ciò nonostante,
a seguito dell’apertura del canale telematico di trasmissione, avvenuta il 30 marzo 2021, contribuenti e
consulenti sono già al lavoro, ma non mancano le incertezze. Tra queste, quelle relative al corretto
comportamento da tenersi in presenza di intervenute operazioni di riorganizzazione aziendale.
Premessa
Il contributo a fondo perduto previsto dall’art. 1 del D.L. 22 marzo 2021, n. 41 (cd. decreto “Sostegni”),
continua a suscitare dubbi negli operatori. Dubbi più che giustificati, posto che ancora una volta ci si trova
dinnanzi ad una norma che lascia molte zone d’ombra. Tra queste, l’incertezza sull’indicazione dei dati
rilevanti ai fini del riconoscimento del sostegno nel caso in cui siano intervenute operazioni di riorga-
nizzazione aziendale.
Da una parte vi è la norma, che nulla precisa sul punto. L’art. 1 del D.L. n. 41/2021, infatti, si limita a
ricordare che il contributo non spetta, in ogni caso, ai soggetti la cui attività risulti cessata alla data di en-
trata in vigore del decreto e ai soggetti che hanno attivato la partita IVA dopo l’entrata in vigore del decre-
to stesso (23 marzo 2021). Altresì viene precisato che ai soggetti che hanno attivato la partita IVA dal 1°
gennaio 2019 il contributo spetta anche in assenza dei requisiti di calo di fatturato, quanto meno nella mi-
sura minima di 1.000 euro per le persone fisiche e 2.000 euro per i soggetti diversi da persona fisica. A
queste scarne informazioni un’ulteriore indicazione si è aggiunta grazie alla lettura delle istruzioni di
compilazione al modello di istanza (cfr. Provv. 23 marzo 2021), ove è stato precisato che l’esclusione
dal contributo prevista per i soggetti che hanno attivato la partita IVA dopo il 23 marzo 2021 non opera
per l’erede che ha aperto una partita IVA successivamente a tale data per proseguire l’attività del de cuius,
titolare di partita IVA prima di tale data, ma null’altro è stato precisato in ordine alle varie operazioni
di riorganizzazione aziendale (fusione, scissione, trasformazione, donazione ecc.) che possono essere
intercorse nell’arco temporale di interesse, ovvero dal 1° gennaio 2019 e fino alla data di presenta-
zione dell’istanza.
D’altra parte, troviamo la Guida dell’Agenzia delle entrate ”Contributo a fondo perduto Decreto Soste-
gni”, nella quale viene espressamente detto che: “Per quanto riguarda la determinazione dell’importo dei
ricavi e compensi conseguiti nell’anno 2019, sono validi i chiarimenti forniti con le circolari n. 15 del
13 giugno 2020 e n. 22 del 21 luglio 2020“, e tali circolari sono, altresì, richiamate nel paragrafo dedicato
alla determinazione della variabile fatturato.
Andiamo, pertanto, nel seguito a richiamare le indicazioni a suo tempo fornite dalle menzionate circolari in
ordine alle operazioni di riorganizzazione aziendale.
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MySolution | Circolare Monografica | 8 aprile 2021Contributo a fondo perduto “Sostegni”: le operazioni di riorganizzazione aziendale
Le indicazioni delle circolari n. 15/E e n. 22/E del 2020
La prima circolare ad avere affrontato la problematica delle operazioni di riorganizzazione aziendale
in relazione al contributo a fondo perduto è stata la 13 giugno 2020, n. 15/E, par. 2.1., facente ovviamente
riferimento al precedente contributo, ex art. 25 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34, cd. decreto “Rilancio”.
Ricorda
Tale circolare ha enunciato quello che, in termini generali, potremmo definire come “principio di
continuità”: laddove un complesso aziendale sia passato di mano a seguito di un’operazione di
riorganizzazione (ad esempio, donazione, fusione, scissione, mutamenti societari, ecc.) il nuovo
soggetto (avente causa) non deve considerarsi come un soggetto neocostituito, bensì deve tenere
conto, nella determinazione dei valori rilevati ai fini del CFP, dei dati del vecchio soggetto (dante
causa).
Infatti, come precisato nellacircolare n. 15/E del 2020:
“In relazione ai soggetti «aventi causa» di un’operazione di riorganizzazione aziendale perfe-
zionata nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2019 ed il 30 aprile 2020, si ritiene che occorra
considerare gli effetti di tale evento, sia in relazione alle modalità di determinazione della so-
glia massima di ricavi o compensi sia per quanto concerne il calcolo della riduzione del fatturato.
Gli effetti che dette operazioni hanno sulla determinazione dei predetti requisiti sono dovuti sia alla
loro natura di operazioni che determinano aggregazione e/o disaggregazione di complessi azienda-
li, sia alla natura successoria delle stesse”.
Va da sé che il tutto deve essere adeguato al nuovo ambito temporale: a rilevare ai fini del CFP “So-
stegni” sono:
i ricavi (e compensi) tipici dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019;
il fatturato medio mensile del 2019;
il fatturato medio mensile del 2020.
Attenzione
Lungo tutto questo arco temporale (2019-2020), fino ad arrivare al momento di presentazione
dell’istanza, il soggetto avente causa deve tenere in considerazione, sotto tutti i punti di vista (ri-
cavi e fatturato), i dati del dante causa.
Quanto sopra vale anche nei casi di trasformazione omogenea progressiva o regressiva; in questi
casi, peraltro, non rileva il fatto che l’art. 170, comma 2, del TUIR, preveda che il periodo compreso tra
l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione costituisca un autonomo periodo
d’imposta. Sarà la società avente causa dell’operazione di trasformazione a presentare l’istanza, te-
nendo in considerazione il fatto che la soglia dei ricavi (rilevante ai fini dell’individuazione della corretta
percentuale applicabile) dovrà essere indicata tenendo in considerazione anche i dati del soggetto
dante causa. Parimenti, anche nella determinazione del fatturato medio mensile occorrerà tenere in
considerazione anche le risultanze del dante causa.
Esempio
Sa.s. trasformata in s.r.l. il 30 giugno 2019.
Nella determinazione della soglia dei ricavi 2019 occorrerà considerare i ricavi emergenti dal di-
chiarativo della s.a.s. (sei mesi del 2019) e, congiuntamente, di quelli emergenti dal dichiarativo
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MySolution | Circolare Monografica| 8 aprile 2021Contributo a fondo perduto “Sostegni”: le operazioni di riorganizzazione aziendale
della s.r.l. Parimenti, per determinare il fatturato medio mensile dell’anno 2019, occorrerà tenere
in considerazione il fatturato dei primi sei mesi (a nome della s.a.s.) più quelli dal 1° luglio 2019 al
31 dicembre 2019, il tutto diviso 12 mesi. Il risultato ottenuto è il valore da confrontare con il fat-
turato medio del 2020 (tutto imputabile alla s.r.l.).
Per semplicità, si ipotizza che fatturato e ricavi coincidano:
- s.a.s.: fatturato/ricavi 1° gennaio 2019 – 30 giugno 2019: euro 30.000;
- s.r.l.: fatturato/ricavi 1° luglio 2019 – 31 dicembre 2019: euro 90.000;
- s.r.l.: fatturato 1° gennaio 2020 – 31 dicembre 2020: euro 72.000.
In sede di compilazione dell’istanza, presentata dalla s.r.l., si dovrà indicare:
- ricavi anno 2019: da 100.000 a 400.000 (= euro 30.000 + 90.000);
- fatturato mensile medio 2019: euro 10.000 (= euro 30.000 + 90.000 / 12 mesi);
- fatturato medio mensile 2020: euro 6.000 (= euro 72.000 / 12 mesi).
Attenzione
Si badi bene che la circolare n. 15/E del 2020 precisa che le medesime considerazioni valgono an-
che in caso di operazioni di conferimento d’azienda o di cessioni d’azienda, poiché, sul piano so-
stanziale, non si è in presenza di un’attività neocostituita.
Ad ulteriore conferma del fatto che il “principio di continuità” si rende sempre applicabile è poi ul-
teriormente intervenuta la circolare 21 luglio 2020, n. 22/E, ribadendo che tale principio è estensi-
bile anche alle ipotesi in cui l’azienda sia pervenuta a seguito di donazione ovvero sia oggetto di un
contratto d’affitto d’azienda, così come anche nel caso in cui l’attività esercitata da una società di
persone sia proseguita in capo all’unico socio superstite come impresa individuale.
Posto che i soggetti aventi causa devono considerare le evidenze contabili e reddituali dei danti
causa, specularmente, i soggetti dante causa delle operazioni di riorganizzazione, laddove richie-
dano a loro volta il CFP, non dovranno considerare, ai fini della valorizzazione dei ricavi e del fattu-
rato, gli ammontari relativi all’azienda o al ramo d’azienda oggetto di trasferimento.
Esempio
La società ALFA esercitava, nel 2019, due distinte attività: attività X e attività Y. Nel corso del
2019, ALFA ha affittato il ramo d’azienda Y alla società BETA. ALFA ha proseguito la sola attività X:
- la società ALFA, ai fini del CFP “Sostegni”, dovrà considerare i soli ricavi 2019 riferibili all’attività
X, e anche il fatturato medio mensile dovrà essere calcolato tenendo in considerazione solo le ope-
razioni riferibili all’attività X;
- la società BETA, ai fini del CFP “Sostegni”, dovrà considerare nel computo dei ricavi 2019 quelli
riferibili al ramo d’azienda affittato, relativo all’attività Y (da solo, o in aggiunta a quelli derivanti da
altre attività già precedentemente esercitate, non derivanti dall’affitto d’azienda), e allo stesso mo-
do dovrà tenere conto dei dati di fatturato relativi al ramo d’azienda Y nella determinazione del fat-
turato.
Per semplicità, si ipotizza che fatturato e ricavi coincidano, e che BETA non eserciti altre attività in aggiun-
ta a quella condotta in affitto d’azienda:
Dati società ALFA
Anno Ricavi/fatturato attività Ricavi/Fatturato attività Y Totale come da di-
X chiarativi
2019 120.000 336.000 (fino all’affitto del ra- 456.000
mo d’azienda)
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2020 60.000 0 60.000
In sede di presentazione di istanza CFP “Sostegni”, ALFA deve indicare solo i dati riferibili al ramo
d’azienda che non è stato affittato alla società BETA, ovvero solo i dati riferibili all’attività X:
ricavi anno 2019: da 100.000 a 400.000 (valore di riferimento 120.000 euro);
fatturato medio mensile 2019: euro 10.000 (= euro 120.000/12);
fatturato medio mensile 2020: euro 5.000 (= euro 60.000/12).
Dati società BETA
Anno Ricavi/Fatturato attività Y Totale come da dichiarativi
2019 336.000 (gestione ALFA, fino all’affitto del ramo Derivante da dati società ALFA
d’azienda)
2019 84.000 (gestione BETA) 84.000
2020 240.000 240.000
In sede di presentazione di istanza CFP “Sostegni”, BETA deve indicare anche i dati riferibili al ramo
d’azienda affittato dalla società ALFA, ovvero tutti i dati riferibili all’attività Y:
ricavi: da 400.000 a 1.000.000 (valore di riferimento 420.000 euro, pari a 336.000 + 84.000);
fatturato medio mensile 2019: 35.000 euro (pari a 336.000 + 84.000 / 12 mesi);
fatturato medio mensile 2020: euro 20.000 (pari a 240.000 / 12 mesi).
Le possibili problematiche
Se le indicazioni dell’Agenzia delle entrate fornite con le circolari n. 15/E e n. 22/E del 2020 sono chiare, è
comunque doveroso rimarcare il fatto che il corretto trattamento delle operazioni di riorganizza-
zione aziendale ai fini del contributo a fondo perduto è del tutto assente nel decreto “Sostegni”, così
come era assente nel decreto “Rilancio”.
Inoltre, il rimando a tali circolari è presente solo ed esclusivamente nella “Guida” dell’Agenzia
delle entrate, mentre è del tutto assente anche nel provvedimento attuativo e nelle istruzioni al modello
di istanza. Ancora una volta, quindi, contribuenti e consulenti sono costretti a confrontarsi con disposizioni
frammentarie, da “assemblare” guardando a tutta una serie di fonti, o presunte tali, dal peso ben diverso
dalla norma.
Evidenziata, con il dovuto rammarico, l’ennesima disposizione non sufficientemente delineata, vi è altresì
da rilevare che la questione non è solo di gerarchia delle fonti, bensì potrebbe delinearsi un grosso pro-
blema di carattere operativo. È infatti necessario tenere in debita considerazione quanto accaduto in
occasione del CFP decreto “Rilancio”: le prime istanze sono state liquidate senza che i valori venissero
nemmeno letti (tant’è che sono state accreditate anche somme consistenti e del tutto lontane dai valori
delle LIPE presentate dai contribuenti, derivanti da meri errori di imputazione dei valori in sede di istanza),
e a questi pagamenti “a pioggia” era poi seguito uno stop; alla successiva ripresa dei pagamenti, mesi do-
po, molte istanze sono state respinte a seguito di rilevate incongruenze tra i valori presenti
nell’istanza e le informazioni già presenti negli archivi dell’Agenzia.
Ebbene, purtroppo, molti di questi respingimenti sono riconducibili a istanze presentate correttamen-
te, ovvero nel rispetto del principio di continuità tracciato dalle circolari n. 15/E e n. 22/E del 2020, ma i
controlli sono stati effettuati sui dati “storici” dell’avente causa, con inevitabili discordanze. Detto in
altri termini, da un lato è stato richiesto ai contribuenti di tenere conto della continuità e, dall’altro lato, le
verifiche sono state effettuate come se tale continuità non dovesse essere presa in considerazione, tanto
che le istanze sono state respinte, obbligando a ricorrere all’autotutela, se non addirittura alla costitu-
zione in giudizio.
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Lo snodo, quindi, starà tutto nell’efficienza dei controlli che verranno effettuati. Controlli che, peraltro, in
molti casi sono effettivamente eseguibili in automatico; si pensi al caso della s.a.s. trasformata in s.r.l.,
mentre molto più complessa, per non dire impossibile, è la verifica automatica in altri casi, come, ad
esempio, quando a essere stata trasferita sia stata solo una parte del complesso aziendale.
Pertanto, il rischio concreto, del quale si ritiene che i potenziali beneficiari debbano essere edotti, è che
in caso di operazioni di riorganizzazione aziendale, laddove i controlli dovessero essere stringenti e, così
come annunciato, effettivamente antecedenti al riconoscimento del contributo a fondo perduto, possano
intervenire dinieghi ingiustificati, con conseguente successiva necessità di instaurare un colloquio con
l’Agenzia per lo sblocco delle posizioni. Una possibilità tutt’altro che invitante, visto che, a tutt’oggi, in si-
tuazioni similari, vi sono ancora contribuenti che, dopo avere inutilmente percorso la strada dell’autotutela,
ancora attendono il contributo a fondo perduto del decreto “Rilancio”.
Riferimenti normativi
Provv. 23 marzo 2021;
D.L. 22 marzo 2021, n. 41, art. 1;
Circolare 21 luglio 2020, n. 22/E;
Circolare 13 giugno 2020, n. 15/E;
Agenzia delle entrate, Guida “Contributo a fondo perduto Decreto Sostegni”.
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