Super e Iper-ammortamento - Dr. Mauro Palmaccio - ODCEC Roma
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Super e Iper-ammortamento
Dr. Mauro Palmaccio
Super-ammortamento
Super-ammortamento
Recap novità
Nel D.L. n. 34/2019 (Decreto Crescita) restano fuori dal super ammortamento gli investimenti
in beni strumentali nuovi effettuati dal 1° gennaio 2019 al 31 marzo 2019. La maggiorazione
può essere fruita da imprese e da esercenti arti e professioni solo per gli acquisiti, anche in
leasing, di beni strumentali nuovi effettuati dal 1° aprile al 31 dicembre 2019 o, a determinate
condizioni fino al 30 giugno 2020.
Confermata al 30% l’aliquota della maggiorazione, il tetto di spesa a 2,5 milioni e l’esclusione
dei veicoli aziendali.
Dal momento di effettuazione degli investimenti, rilevante ai fini della spettanza della
maggiorazione, deve distinguersi il momento a partire dal quale è possibile fruire del beneficio.
La maggiorazione, infatti, potrà essere dedotta dai soggetti titolari di reddito d’impresa solo a
partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene.
Al di là di quest’ultima modifica, che genera diversi dubbi applicativi, restano invariati gli altri
aspetti dell’agevolazione, introdotta per la prima volta con la legge di Stabilità 2016 e
successivamente prorogata, con alcune modifiche, dalle leggi di Bilancio 2017 e 2018.
3Iper-ammortamento
Iper-ammortamento
Meccanismo applicativo
Al fine di cogliere le opportunità legate alla quarta rivoluzione industriale è stato strutturato
un piano industriale definito «Piano Industria 4.0» costituito da un insieme di misure
organiche e complementari che riguardano tutti gli aspetti del ciclo di vita delle imprese e in
grado di favorire gli investimenti per l'innovazione e per la competitività.
Il Piano prevede, tra i tanti incentivi, anche:
Iper e Super Ammortamento
Nuova Sabatini;
Credito d'imposta R&S;
Credito d'imposta formazione;
Start‐up e PMI innovative;
Patent box.
L'iper‐ammortamento è l'agevolazione volta a supportare e incentivare le imprese che
investono in beni strumentali nuovi, materiali e immateriali (software e sistemi IT) funzionali
alla trasformazione tecnologica 4.0.
5Iper-ammortamento
I primi dati sull’utilizzo dell’iper-ammortamento 1/7
Secondo la relazione tecnica di accompagnamento alla Legge di bilancio 2017 (Legge 11
dicembre 2016, n° 232), questa misura fiscale avrebbe dovuto riguardare una quota superiore
al 10% del totale degli acquisti di beni strumentali: la stima ex‐ante è pari a 12 miliardi di
investimenti complessivi, di cui 10 miliardi relativi ai beni strumentali materiali.
Nella dichiarazione relativa al 2016 hanno trovato riscontro i primi dati sull'utilizzo dell'iper‐
ammortamento, relativamente alle società con esercizio non coincidente con l'anno solare:
investimenti in beni materiali strumentali il cui costo di acquisizione è maggiorato del 150%:
utilizzato da oltre 3.600 soggetti pari al 15% dei soggetti con esercizio non coincidente con
l'anno solare (pari a 23.914 soggetti) per un ammontare pari a 28,3 milioni di euro;
investimenti in beni immateriali strumentali il cui costo di acquisizione è maggiorato del
40%: utilizzato da 9.800 soggetti pari al 41% dei soggetti con esercizio non coincidente con
l'anno solare, per un ammontare di 91 milioni di euro.
6Iper-ammortamento
I primi dati sull’utilizzo dell’iper-ammortamento 2/7
Sulla base delle dichiarazione dei redditi delle società di capitali italiane per l'anno d'imposta
2017, la stima ex‐post preliminare dell'ammontare degli investimenti effettivamente realizzati
risulta pari a 5 miliardi per i beni d'investimento materiali e 3,3 miliardi per i beni
d'investimento immateriali.
Hanno contribuito a determinare questi valori circa 8mila imprese per la componente iper‐
ammortamento sui beni materiali e circa 18mila imprese per la componente iper‐
ammortamento sui beni immateriali.
A questi ammontari devono essere sommati gli investimenti effettuati nel 2017 da circa 7mila
tra ditte individuali e società di persone. Sulla base delle informazioni al momento disponibili,
si stimano per queste tipologie di imprese 450 milioni di investimenti in beni materiali
agevolabili.
7Iper-ammortamento
I primi dati sull’utilizzo dell’iper-ammortamento 3/7
I valori stimati considerando le informazioni provenienti dalle dichiarazioni dei redditi per
l'anno d'imposta 2017 – e in particolare quelli relativi ai beni strumentali materiali – devono
tuttavia essere considerati a tutti gli effetti una sottostima, anche significativa, del dato reale
sugli investimenti in tecnologie digitali.
La ragione principale è che una quota rilevante di imprese non è riuscita a ricevere e a
interconnettere i beni strumentali ordinati nel corso del 2017 entro il 31 dicembre di quello
stesso anno, ed è quindi stata costretta a posticipare alla successiva dichiarazione dei redditi
l'inclusione dei relativi costi deducibili.
Sulla base delle informazioni fornite da UCIMU relativamente ai tempi medi di consegna, che
per l'anno 2017 sono stati pari a 6,6 mesi, si può desumere che gli ordini successivi al mese di
giugno non siano stati evasi entro l'anno. Questi ordini, sempre sulla base delle informazioni
fornite da UCIMU, corrispondono al 46% del totale degli ordini del 2017.
8Iper-ammortamento
I primi dati sull’utilizzo dell’iper-ammortamento 4/7
Integrando le informazioni relative ai modelli REDDITI per il 2017 con quelle relative agli ordini
non evasi nel corso dell'anno, si può quindi ricavare una stima complessiva dell'ammontare
degli investimenti in beni strumentali materiali agevolabili paria 10 miliardi di euro, in linea
con quella del Governo.
Dal confronto tra la numerosità delle richieste di agevolazioni fiscali relative ai beni strumentali
materiali e quelle relative ai beni strumentali immateriali si evince chiaramente come non ci sia
coincidenza tra le popolazioni di imprese che hanno utilizzato le due diverse misure di
iper‐ammortamento. Sono all'incirca mille le imprese che hanno fruito con‐ temporaneamente
delle due forme di agevolazione, corrispondenti al 13% di quelle che hanno investito in beni
strumentali materiali e al 6% di quelle che hanno invece investito in beni strumentali
immateriali, a cui corrisponde il 12% dell'ammontare complessivamente investito in software
4.0.
Le informazioni al momento disponibili non consentono una piena comprensione di questo
fenomeno, che andrebbe approfondito anche in termini di un'analisi interpretativa della
norma fiscale.
9Iper-ammortamento
I primi dati sull’utilizzo dell’iper-ammortamento 5/7
Utilizzo dell'agevolazione per i beni materiali a livello settoriale
La misura è stata utilizzata prevalentemente dall'industria manifatturiera, che costituisce il
comparto più rappresentato sia per numero di imprese coinvolte sia per quota degli
investimenti attivati. In particolare, sono state oltre 4mila e 400 le imprese manifatturiere
che hanno fruito dell'iper‐ammortamento sull'acquisto di beni strumentali materiali su un
totale di circa 8mila richieste, per un ammontare investito stimato di oltre 4 miliardi e 250
milioni di euro, che corrispondono all’86% circa del totale.
Molto distanziato al secondo posto della classifica dei settori più coinvolti dalla misura
fiscale è il commercio, le cui imprese si stima abbiano fruito delle agevolazioni per un
ammontare pari al 5% del totale degli investimenti in beni strumentali materiali.
Scomponendo il dato aggregato del manifatturiero a livello settoriale emerge che l'industria
dei prodotti in metallo è la principale fonte di investimento in tecnologie 4.0 incorporate nei
beni strumentali materiali: 26% la quota sul totale manifatturiero degli investimenti
iperammortizzati.
10Iper-ammortamento
I primi dati sull’utilizzo dell’iper-ammortamento 6/7
... per classi dimensionali
L'integrazione dei dati sulle dichiarazioni dei redditi per l'anno 2017 con i dati di bilancio per
l'anno 2016 consente di determinare come l'utilizzo dell'iper‐ammortamento sui beni
strumentali materiali sia variato in funzione della dimensione dell'impresa. In particolare, si
può osservare come la maggioranza sia delle risorse investite sia del numero di imprese che
hanno fruito dell'agevolazione fiscale appartenga alla categoria delle piccole e medie
imprese.
In termini di risorse investite per l'acquisto di beni strumentali materiali, solo un terzo del
totale è assorbito da imprese con più di 250 addetti; un altro terzo da imprese con numero
di addetti compreso tra 51 e 250, e il restante terzo da realtà produttive piccole o micro,
quest'ultime con una quota del 7%.
In termini di investimento medio per impresa, esiste invece una chiara relazione positiva
con la scala dimensionale: 117mila euro per imprese fino ai 9 dipendenti; 412mila euro per
imprese con unità di addetti comprese tra 10 e 50; 1 milione e 384mila euro per imprese
con unità di addetti comprese tra 51 e 250; 5 milioni e 400mila euro per le imprese con più
di 250 dipendenti.
11Iper-ammortamento
I primi dati sull’utilizzo dell’iper-ammortamento 7/7
... e per localizzazione geografica delle imprese
L'iper‐ammortamento sui beni strumentali materiali è stato utilizzato in netta prevalenza da
imprese del Nord Italia. La Lombardia svetta per quota del totale investimenti agevolati
(34,8%), seguita a distanza dal Veneto (17,1%) e dall'Emilia Romagna (15,6%).
Il Lazio, che pure vanta un tasso d'innovazione tecnologica in costante crescita negli ultimi
anni (come evidenziato anche dal numero di start‐up e PMI innovative, che è inferiore per
entrambe le tipologie di impresa solo alla Lombardia), ha assorbito una quota
relativamente modesta di investimenti in tecnologie digitali: 1,8% per i beni strumentali
materiali.
Su livelli simili o peggiori di quelli del Lazio tutte le regioni meridionali, con l'eccezione della
Sicilia che, con una quota di investimenti in beni strumentali materiali del 3,1%, si colloca, al
pari del Friuli‐Venezia Giulia, tra le prime posizioni.
12Iper-ammortamento
Prassi amministrativa
Circ. Agenzia delle entrate 10.4.2019 n. 8 (proroga 2019)
Circ. Ministero Sviluppo economico 1.3.2019 n. 48160 (settore della Sanità)
Risposte Agenzia delle entrate a Telefisco 31.1.2019
Ris. Agenzia delle entrate 9.4.2018 n. 27 (perizia tardiva)
Risposte Agenzia delle entrate a Telefisco 1.2.2018
Risposte Agenzia delle entrate, Videoforum Italia Oggi, 24.1.2018
Ris. Agenzia delle entrate 24.11.2017 n. 145
Circ. Agenzia delle entrate 27.4.2017 n. 13
Circ. Agenzia delle entrate e MISE 30.3.2017 n. 4 (circolare generale)
Circ. Agenzia delle entrate 26.5.2016 n. 23 (super‐ammortamento)
Circ. Agenzia delle entrate 7.4.2016 n. 11
Circ. Agenzia delle entrate 16.3.2016 n. 5
Circ. Confindustria 11.4.2017 e 22.12.2017
13Iper-ammortamento
Efficacia temporale dell’agevolazione
La Legge di Bilancio 2017 ha previsto una maggiorazione del costo di acquisizione del 150%,
per favorire i processi di trasformazione tecnologica e digitale secondo il modello «Industria
4.0», per gli investimenti effettuati nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2017 ed il 31
dicembre 2017 (o 30 giugno 2018 a certe condizioni – c.d. periodo lungo) in beni materiali
strumentali «nuovi» di cui all'Allegato A.
Con riferimento ai soggetti che hanno effettuato investimenti nei beni di cui al citato Allegato
A, qualora codesti investano anche in beni immateriali strumentali, compresi nell'elenco di cui
all'Allegato B il relativo costo di acquisizione è maggiorato del 40%.
Tali misure agevolative sono state prorogate a tutto il periodo d'imposta 2018 dalla Legge di
Bilancio 2018 (Legge 27 dicembre 2017, n° 205) per gli investimenti effettuati nel 2018 o entro
il 31.12.2019 a certe condizioni.
14Iper-ammortamento
Efficacia temporale dell’agevolazione: la Legge di Bilancio 2019 – 1/3
Investimenti in beni materiali con le caratteristiche di cui all'Allegato A
della Legge di Bilancio 2017 entro il 31 dicembre 2019, ovvero
entro il 31 dicembre 2020, a condizione che entro la data del 31
Proroga dicembre 2019
‐ il relativo ordine risulti accettato dal venditore; e
‐ sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20%
del costo di acquisizione.
Incremento del costo di acquisizione fiscalmente riconosciuto dei beni
agevolabili fino ad un limite massimo di 20 milioni di Euro, secondo i
Rimodulazione del seguenti scaglioni:
beneficio ‐ 170% per gli investimenti fino a 2,5 milioni di euro;
‐ 100% per gli investimenti compresi tra 2,5 e 10 milioni di euro;
‐ 50% per gli investimenti compresi tra 10 e 20 milioni di euro.
Il calcolo degli acconti 2019 e 2020 deve essere effettuato considerando quale imposta
quella che si sarebbe determinata in assenza delle disposizioni relative alla proroga.
15Iper-ammortamento
Efficacia temporale dell’agevolazione: la Legge di Bilancio 2019 – 2/3
Investimenti in beni immateriali con le caratteristiche di cui all'Allegato B
della Legge di Bilancio 2017 entro il 31 dicembre 2019, ovvero
entro il 31 dicembre 2020, a condizione che entro la data del 31
Proroga dicembre 2019
‐ il relativo ordine risulti accettato dal venditore; e
‐ sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20%
del costo di acquisizione.
Rimodulazione del
Maggiorazione del 40% del costo di acquisto dei beni agevolabili
beneficio
Il calcolo degli acconti 2019 e 2020 deve essere effettuato considerando quale imposta
quella che si sarebbe determinata in assenza delle disposizioni relative alla proroga.
16Iper-ammortamento
Efficacia temporale dell’agevolazione: la Legge di Bilancio 2019 – 3/3
I nuovi limiti per i beni materiali riguardano solo i «nuovi investimenti,
ossia quelli effettuati dal 1° gennaio 2019 al 31 dicembre 2019, ovvero
entro il 31 dicembre 2020, a condizione che entro la data del 31
Proroga dicembre 2019
‐ il relativo ordine risulti accettato dal venditore; e
‐ sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20%
del costo di acquisizione.
Gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2019 al 31 dicembre 2019 per i
quali entro la data del 31 dicembre 2018 è stato accettato l'ordine dal
Circ. n. 8/E/2019 venditore e sia avvenuto il pagamento del 20% dell'acconto rientrano
nella normativa precedente e di conseguenza sono agevolabili nella
misura del 150% e non rientrano nel computo degli investimenti
complessivi rilevanti ai fini della determinazione delle percentuali di
maggiorazione dal 170% al 50% della nuova normativa.
17Iper-ammortamento
Overview temporale dell’agevolazione – 1/2
2017/2018 31.12.2019 31.12.2020
+ 150% (senza limitazioni) del costo agevolabile ai fini
dell'ammortamento fiscale IRES ‐ Beni materiali, di cui
all'Allegato A e + 40% Beni immateriali, di cui
all'allegato Allegato B
CON accettazione ordine/acconto 20% entro
31.12.2018
+170%/+100%/+50% con limite 20Mln del costo agevolabile ai fini
dell'ammortamento fiscale IRES – Beni materiali, di cui all'Allegato A e + 40%
Beni immateriali, di cui all'Allegato B
SENZA accettazione ordine/acconto 20% CON accettazione ordine/acconto 20% entro
entro 31.12.2018 31.12.2019
18Iper-ammortamento
Overview temporale dell’agevolazione – 2/2
Periodo di
effettuazione Condizioni da Maggiorazione Costo agevolabile Riferimento
degli rispettare spettante normativo
investimenti
Entro il 31.12.2018:
‐ ordine
Maggiorazione con
Dal 1.1.2019 accettato dal Vecchio regime – Legge di
aliquota unica Costo unitario
Al 31.12.2019 venditore; Bilancio 2018
150%
‐ pagamento acconti
20%.
Assenza di una delle due
Dal 1.1.2019 Maggiorazione con Nuovo regime – Legge di
condizioni sopra Costo complessivo
Al 31.12.2019 aliquote differenziate Bilancio 2019
elencate
Entro il 31.12.2019:
‐ ordine
Dal 1.1.2020 accettato dal Maggiorazione con Nuovo regime – Legge di
Costo complessivo
Al 31.12.2020 venditore; aliquote differenziate Bilancio 2019
‐ pagamento acconti
20%.
19Iper-ammortamento
Ripartizione della maggiorazione degli investimenti
Dubbio interpretativo
L'ammontare complessivo degli investimenti, rilevante per determinare
Ammontare le diverse percentuali di maggiorazione spettante post proroga 2019, si
complessivo degli calcola cumulando tutti gli investimenti «Industria 4.0» effettuati dal
investimenti contribuente all'interno del periodo agevolabile
In assenza di disposizioni specifiche:
Modalità di ‐ suddivisione discrezionale per scaglioni e percentuali di
ripartizione del maggiorazione tra i diversi investimenti;
costo sui singoli ‐ criterio proporzionale, ovvero ripartendo la maggiorazione
beni complessivamente spettante tra i beni in proporzione al rispettivo
valore.
Come attribuire le diverse misure della maggiorazione tra beni soggetti a differenti processi di
ammortamento (coefficiente e/o decorrenza)?
20Iper-ammortamento
Beni agevolabili
Allegato A (beni materiali) e Allegato B (beni immateriali)
21Iper-ammortamento
Beni agevolabili
Allegato A (beni materiali)
L'agevolazione si applica ai beni materiali che:
abbiano le caratteristiche individuate dall'allegato A della Legge di bilancio 2017, cioè rientrino in
una delle seguenti categorie:
1. beni funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello
«Industria 4.0»;
2. sistemi per l'assicurazione della qualità e della sostenibilità;
3. dispositivi per l'interazione uomo‐macchina e per il miglioramento dell'ergonomia e della
sicurezza del posto di lavoro in logica «4.0»;
siano attualmente acquisiti in un determinato periodo d'imposta (1.1.2019‐31.12.2019) nonché, a
certe condizioni, entro il 31.12.2020;
siano impiegati come strumenti di produzione all'interno del processo produttivo dell'impresa
(beni strumentali);
siano interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura (per
i beni funzionali alla trasformazione tecnologica (1^ categoria) sono richiesti ulteriori requisiti – vd.
infra);
siano destinati ad una struttura produttiva situata nel territorio dello Stato.
22Iper-ammortamento
Beni agevolabili
Allegato A (beni materiali della 1^ categoria) – requisiti 5+2
Requisiti obbligatori: Requisiti facoltativi (almeno 2 su 3):
controllo per mezzo di CNC (Computer sistemi di telemanutenzione e/o telediagnosi
Numerical Control) e/o PLC (Programmable e/o controllo in remoto;
Logic Controller); monitoraggio continuo delle condizioni di
interconnessione ai sistemi informatici di lavoro e dei parametri di processo mediante
fabbrica con caricamento da remoto di opportuni set di sensori e adattività alle derive
istruzioni e/o part program; di processo;
integrazione automatizzata con il sistema caratteristiche di integrazione tra macchina
logistico della fabbrica o con la rete di fisica e/o impianto con la modellizzazione e/o
fornitura e/o con altre macchine del ciclo la simulazione del proprio comportamento
produttivo; nello svolgimento del processo (sistema
interfaccia tra uomo e macchina semplici e cyberfisico).
intuitive;
rispondenza ai più recenti parametri di
sicurezza, salute e igiene del lavoro.
23Iper-ammortamento
Beni agevolabili
Allegato A (beni materiali della 1^ categoria) – garanzie
Secondo quanto chiarito dal MISE nella Circ. n. 547750 del 15 dicembre 2017 le 5
caratteristiche obbligatorie dei beni della 1^ categoria devono essere garantite (oltre che
verificate/attestate dal professionista e/o dall’azienda):
dal produttore del bene (in quanto di esclusiva pertinenza della macchina):
- controllo per mezzo di CNC e/o PLC;
- interfaccia tra uomo e macchina semplici e intuitive;
dal produttore del bene e dall'azienda beneficiaria:
- interconnessione ai sistemi informatici di fabbrica con caricamento da remoto di
istruzioni e/o part program;
- integrazione automatizzata con il sistema logistico della fabbrica o con la rete di fornitura
e/o con altre macchine del ciclo produttivo;
- rispondenza ai più recenti parametri di sicurezza, salute e igiene del lavoro.
24Iper-ammortamento
Beni agevolabili
Allegato A (beni materiali) – chiarimenti del MISE – beni inclusi – 1/3
Nella 1^ categoria tra i «magazzini automatizzati interconnessi ai sistemi gestionali di
fabbrica» vi rientrano anche «i distributori automatici di prodotti finiti e/o per la
somministrazione di alimenti e bevande» (Circ. MISE n. 177355 del 23 maggio 2018).
Nella 1^ categoria, sezione «macchine, anche motrici e operatrici, strumenti e dispositivi
per il carico e lo scarico» rientrano «tutti i dispositivi per il carico e scarico, la
movimentazione e la pesatura dei pezzi che rientrano nella categoria di macchine
operatrici e motrici» e i «sistemi di controllo intelligenti e connessi per la gestione e il
monitoraggio dei consumi energetici dei sistemi di produzione dell'aria compressa» (Circ.
MISE n. 177355 del 23 maggio 2018).
Nella 2^ categoria, sezione «componenti, sistemi e soluzioni intelligenti per la gestione,
l'utilizzo efficiente e il monitoraggio dei consumi energetici e idrici e per la riduzione delle
emissioni» rientrano anche «i sistemi di gestione dell'energia reattiva» (Circ. MISE n.
177355 del 23 maggio 2018).
25Iper-ammortamento
Beni agevolabili
Allegato A (beni materiali) – chiarimenti del MISE – beni inclusi – 2/3
Le macchine agricole possono rientrare a fare parte dei beni agevolabili della 1^ categoria
«se sono in grado di gestire le lavorazioni su base spazio‐temporale al fine di
incrementare la profittabilità e ridurne al contempo l'impatto ambientale tramite
l'utilizzo di funzionalità quali guida parallela, controllo sezioni e/o gestione di
applicazione a rateo variabile» (FAQ MISE del 12 luglio 2017).
Nella 2^ categoria dei «Sistemi per l'assicurazione della qualità e della sostenibilità» vi
rientrano gli impianti che svolgono alternativamente l'attività di trattamento o di recupero
«di acqua, aria, olio, sostanze chimiche, polveri con sistemi di segnalazione dell'efficienza
filtrante e della presenza di anomalie o sostanze aliene al processo o pericolose» (FAQ
MISE del 12 luglio 2017) nonché gli «impianti di trattamento delle acque reflue» (Circ.
MISE n. 177355 del 23 maggio 2018).
26Iper-ammortamento
Beni agevolabili
Allegato A (beni materiali) – chiarimenti del MISE – beni inclusi – 3/3
Nella 2^ categoria i «componenti, sistemi e soluzioni intelligenti per la gestione, l'utilizzo
efficiente e il monitoraggio dei consumi energetici e idrici e per la riduzione delle
emissioni» devono contestualmente svolgere l'attività di gestione, consentire l'utilizzo e
monitorare i consumi ed «è sufficiente che intervengano su una sola delle due tipologie
di consumi (energetici o idrici). Per quanto concerne invece la riduzione di emissioni, il
sistema deve intervenire direttamente sul processo nel caso di derive» (FAQ MISE del 19
maggio 2017).
Nella 3^ categoria dei «Dispositivi per l'interazione uomo macchina e per il miglioramento
dell'ergonomia e della sicurezza del posto di lavoro in logica 4.0» vi rientrano i «sistemi di
additivazione di sostanze pericolose» (Circ. MISE n. 177355 del 23 maggio 2018).
Per i cc.dd. «magazzini autoportanti» si intendono i sistemi di automazione della
movimentazione dei materiali stoccati (traslo‐elevatori, satelliti, carrelli LGV a guida laser,
ecc.) che sono componenti annoverabili tra i «macchinari, congegni, attrezzature ed altri
impianti, funzionali allo specifico processo produttivo» della 3^ categoria (Ris. n.
62/E/2018).
27Iper-ammortamento
Beni agevolabili
Allegato A (beni materiali) – chiarimenti del MISE – beni esclusi – 1/2
I silos di stoccaggio purché assimilati alle costruzioni ad eccezione di «…quei silos (ovvero
qualunque altro genere di contenitori) che costituiscono elementi della linea produttiva,
attraverso la quale si realizzano i diversi processi di lavorazione (ad esempio, i silos
presenti negli impianti di miscelazione, gli atomizzatori tipici dell'industria ceramica,
ecc.), così come anche quei silos che possono essere agevolmente rimossi secondo il
richiamato principio a valenza generale» (Circ. MISE n. 177355 del 23 maggio 2018 e
Direzione Centrale Catasto, Cartografia e Pubblicità Immobiliare nota n. 60244 del 27 aprile
2016).
Le macchine finalizzate allo smaltimento in discarica e quelle finalizzate al recupero
energetico (terza parte della Circ. n. 4/E/2017).
Le soluzioni finalizzate alla produzione di energia (ad es. sistemi cogenerativi, sistemi di
generazione di energia da qualunque fonte rinnovabile e non) (terza parte della Circ. n.
4/E/2017).
28Iper-ammortamento
Beni agevolabili
Allegato A (beni materiali) – chiarimenti del MISE – beni esclusi – 2/2
I sistemi di accumulo dell'energia elettrica (Circ. MISE n. 177355 del 23 maggio 2018).
I sistemi di controllo e monitoraggio dei consumi energetici degli impianti di
illuminazione (Circ. MISE n. 177355 del 23 maggio 2018).
Gli impianti tecnici di servizio all'edificio (illuminazione, distribuzione energia elettrica, ecc)
(Circ. MISE n. 177355 del 23 maggio 2018).
Gli stampi dotati di sensoristica intelligente e di dispositivi mobili a meno che non
costituiscano “normale dotazione” del bene principale (Circ. MISE n. 177355 del 23 maggio
2018).
29Iper-ammortamento
Beni agevolabili – Allegato A
Settore della Sanità
Nella Circ. 1° marzo 2019, n. 48610, il MISE ha fornito alcuni chiarimenti in ordine all'applicazione
del beneficio nel settore della Sanità. In particolare, gli investimenti oggetto di agevolazione sono
stati raggruppati, in ragione delle caratteristiche tecnologiche e funzionali:
apparecchiature per la diagnostica per immagini;
apparecchiature per la radioterapia e la radiochirurgia;
robot;
sistemi automatizzati da laboratorio.
Per quanto riguarda la classificazione nell'ambito dell'Allegato A si ritiene che gli stessi possano
ricondursi al punto elenco 3 del primo gruppo di detto allegato concernente «machine e impianti per
la realizzazione di prodotti mediante la trasformazione dei materiali e delle materie prime».
Le apparecchiature rientranti nelle voci sopra descritte risultano dotate di caratteristiche
tecnologiche e digitali tali da soddisfare potenzialmente i 5+2 requisiti richiesti dalla disciplina per i
beni classificabili nel primo gruppo dell'allegato A.
30Iper-ammortamento
Beni agevolabili – Allegato B
I beni immateriali possono godere dell'agevolazione solo se il soggetto ha fruito dell'iper‐
ammortamento sui beni materiali. E' richiesta quindi solo una connessione di natura
soggettiva tra le due agevolazioni; l'investimento nel bene immateriale può, dunque,
riguardare anche i beni materiali diversi da quelli oggetto di iper‐ammortamento.
Si tratta di software o altri beni immateriali acquisiti stand alone
Norma interpretativa ‐ Si considerano agevolabili anche i costi sostenuti a titolo di canone per
l'accesso, mediante soluzioni di cloudcomputing, a beni immateriali con le caratteristiche di
cui all'Allegato B della medesima Legge, limitatamente alla quota del canone di competenza
del singolo periodo di imposta.
31Iper-ammortamento
Beni agevolabili – Allegato B
Settore della Sanità
Nella Circ. 1° marzo 2019, n. 48610, il MISE ha ribadito che nel caso in cui il software sia
«embedded» e venga quindi acquistato unitamente al bene materiale, non si deve operare
alcuna distinzione e il beneficio spetta sul bene materiale.
Diverso è il caso dei beni «stand alone» i quali non risultano indispensabili al
funzionamento dei beni dell'allegato A, anche se interagiscono con gli stessi. Questi beni,
sempre che inclusi nell'allegato B, possono fruire della maggiorazione del 40% del relativo
costo.
Nell'ambito dell'allegato B rientrano i software relativi alla gestione della c.d. «cartella
clinica elettronica», ritenuti assimilabili ai beni immateriali individuati al punto 1 del citato
allegato B.
Resta ferma l'esclusione dall'iper‐ammortamento degli investimenti in componenti materiali
necessarie alla messa in funzione dei software (quali, ad esempio, server, apparati attivi e
passivi, armadi di rete, cablaggio strutturato, ecc.).
32Iper-ammortamento
Beni esclusi
i beni autonomamente destinati alla vendita (c.d. beni merce), come pure quelli
trasformati o assemblati per l'ottenimento di prodotti destinati alla vendita e i beni
di consumo;
i beni impiegati in strutture operative estere (ad eccezione di quei beni che per loro
stessa natura sono destinati all'utilizzo in più sedi produttive e che possono essere
utilizzati temporaneamente anche fuori il territorio dello Stato);
i beni materiali strumentali per i quali il DM 31.12.88 stabilisce coefficienti di
Esclusioni ammortamento inferiori al 6,5%;
gli acquisti di fabbricati e di costruzioni;
i beni di cui all'Allegato 3 alla L. n. 208/2015*.
*Gruppo V, Specie 19 (imbottigliamento acque minerali): condutture, ammortizzabili all'8%; Gruppo XVII,
Specie 2/b (produzione e distribuzione gas naturale): condutture per usi civili (reti urbane), ammortizzabili
all'8%; condutture dorsali per trasporto a grandi distanze dai centri di produzione, ammortizzabili al 10%;
condotte dorsali per trasporto a grandi distanze dai giacimenti gassoso‐acquiferi e condotte di derivazione e
allacciamento, ammortizzabili al 12%; Gruppo XVII, Specie 4/b (stabilimenti termali ed idrotermali): condutture,
ammortizzabili all'8%; Gruppo XVIII, Specie 4 e 5 (ferrovie, esercizio di binari, vagoni letto e ristorante, tramvie,
ferrovie metropolitane, filovie, funicolari, funivie, slittovie ed ascensori): materiale rotabile, ferroviario e
tramviario, incluse le motrici, ammortizzabili al 7,5%; Gruppo XVIII, Specie 1, 2 e 3 (trasporti aerei, marittimi,
lacuali, fluviali e lagunari): aerei completi di equipaggiamento, con motore a terra, ammortizzabili al 12%.
33Iper-ammortamento
Soggetti interessati
Il beneficio spetta ai titolari di reddito d'impresa, indipendentemente dalla natura giuridica,
dalla dimensione aziendale e dal settore economico in cui si opera.
Sono ammesse sia le imprese residenti nel territorio dello Stato che le stabili organizzazioni
di soggetti non residenti.
Possono beneficiare dell'agevolazione anche gli enti non commerciali con riferimento
all'attività commerciale eventualmente esercitata.
Sono esclusi i soggetti che determinano il reddito con metodi forfetari.
Sono interessati anche i soggetti che determinano il reddito con modalità semplificata ex
articolo 66 TUIR.
Imprese che aderiscono a «contratti di rete».
‐ «rete soggetto»: autonoma soggettività giuridica. Il beneficio spetta alla medesima;
‐ «rete contratto»: il beneficio spetta ai singoli partecipanti. La modalità dipende
dall'esistenza di un mandato con rappresentanza o dall'assenza dello stesso.
34Iper-ammortamento
Modalità di acquisizione dei beni
I beni materiali 4.0 agevolabili possono essere acquisiti mediante:
contratto di proprietà (o acquisiti in licenza d'uso per i software);
leasing finanziario;
contratto di appalto;
costruzione in economia;
completamento delle opere sospese.
L'agevolazione prevede la possibilità, oltre che acquisire nuovi beni, di effettuare un
revamping degli impianti esistenti.
35Iper-ammortamento
Individuazione del costo dell’investimento
Per la determinazione dell'investimento complessivo agevolabile non rilevano i diversi
criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i
soggetti IAS‐adopter e per i soggetti che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni
del codice civile (diversi dalle micro imprese).
Il costo rilevante ai fini del calcolo dell'agevolazione è quello determinato ai sensi
dell’articolo 110 del TUIR.
Nel caso di leasing finanziario la maggiorazione spetta solo per la quota capitale, con
esclusione della quota interessi.
Si tiene conto del costo al lordo di eventuali contributi in conto impianti
(indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione).
36Iper-ammortamento
Costi accessori
Gli oneri accessori sono individuati secondo i criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16
(indipendentemente dai principi contabili adottati) ed imputati ai sensi dell’articolo 110,
comma 1, lettera b), del TUIR.
I costi relativi alle piccole opere murarie rilevano nei limiti in cui tali opere non assumano
natura di “costruzioni” ai sensi della disciplina catastale (Ris. n. 152/E/2017).
Sono accessori i costi di beni che costituiscono ordinaria dotazione del cespite principale
(assolutamente necessari per il loro funzionamento):
- i beni possono essere acquisiti anche con atti diversi dall'investimento principale;
- si presume forfettariamente che i costi concernenti la normale dotazione dei beni 4.0 non
superano il 5% del costo del bene principale (debitamente documentati). Per l'importo
che eccede il predetto limite è onere del contribuente dimostrare i maggiori costi
sostenuti.
Non rilevano i costi di perizia o dell’attestazione di conformità a prescindere dalla
contabilizzazione in bilancio.
37Iper-ammortamento
Maggiorazione del costo – applicazione – 1/2
Il beneficio si traduce in un incremento del costo di acquisizione del bene agevolabile, che
determina un aumento della quota annua di ammortamento (o del canone annuo di leasing)
fiscalmente rilevante.
La maggiorazione si concretizza in una deduzione IRES/IRPEF (no IRAP) che opera in via
extracontabile, fruibile:
in base ai coefficienti stabiliti dal D.M. 31.12.1988 (ridotti alla metà per il primo esercizio ai
sensi dell'articolo 102, comma 2, del TUIR) relativamente ai beni materiali acquisiti in
proprietà;
in un periodo «non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al
coefficiente stabilito» dal D.M. 31.12.1988 relativamente ai beni materiali acquisiti tramite
contratto di leasing (articolo 102, comma 7, del TUIR);
per ciò che concerne la maggiorazione relativa ai beni immateriali, «in misura non
superiore al 50 per cento del costo» (articolo 103, comma 1, del TUIR).
38Iper-ammortamento
Maggiorazione del costo – applicazione – 2/2
Qualora in un periodo d'imposta si fruisca dell'agevolazione in misura inferiore al limite
massimo consentito, il differenziale non dedotto non può essere recuperato in alcun modo
nei periodi d'imposta successivi.
Per i beni il cui costo unitario non è superiore ad Euro 516,46, la velocità di fruizione
dell'agevolazione segue l'impostazione contabile/fiscale, avvenendo:
integralmente nell'esercizio di sostenimento (nel caso di imputazione integrale), ovvero
in base ai coefficienti di ammortamento fiscale previsti dal D.M. 31.12.1988, negli altri casi.
39Iper-ammortamento
Maggiorazione del costo – irrilevanza
La maggiorazione non rileva ai fini:
del calcolo della plusvalenza/minusvalenza derivante dalla cessione del bene;
della deduzione integrale del costo dei beni il cui costo unitario non è superiore ad euro
516,46;
del calcolo del plafond del 5% relativo alla deducibilità delle spese di manutenzione e
riparazione di cui agli articoli 102, comma 6, e 54, comma 2, del TUIR;
del calcolo dei parametri utilizzati per effettuare il test di operatività delle società di
comodo e ai fini della disciplina delle società in perdita sistematica;
della determinazione dei valori stabili per l'elaborazione degli studi di settore (ora sostituiti
dagli indici sintetici di affidabilità fiscale).
40Iper-ammortamento
Maggiorazione del costo – caso
Si ipotizzi una società industriale che:
nel 2019 evidenzi dei ricavi di esercizio pari a Euro 5.000.000;
abbia effettuato investimenti situati nel territorio dello Stato per impianti 4.0 agevolabili
pari a:
‐ Euro 1.000.000 in attrezzature industriali 4.0 (comprensivi dei costi accessori);
‐ Euro 200.000 per software rientranti tra i beni agevolabili;
il coefficiente di ammortamento fiscale previsto per il bene materiale è pari al 20% ai sensi
del D.M. 31.12.1988;
il coefficiente di ammortamento fiscale del bene immateriale è pari al 50% del costo
d'acquisto ai sensi dell’articolo 103 del TUIR;
per semplicità, si assume che i coefficienti fiscali siano pari a quelli civilistici applicati.
41Iper-ammortamento
Modalità di fruizione – determinazione del beneficio annuo
Amm.to Iper amm.to
Agevolazioni su bene materiale e fiscale
software per il 2019 ordinario
(a regime) Maggiorazione Amm.to deducibile
[A] Bene materiale 200.000 340.000 540.000
[B] Software 50.000 20.000 70.000
[C] = [A + B] Totale 250.000 610.000
[D] Ricavi 5.000.000 5.000.000
[E] = [D - C] Utile ante imposte 4.750.000 4.390.000
[E] x 24% IRES dovuta 1.140.000 1.053.600
Risparmio d'imposta rispetto ad amm.to ordinardio 86.400
La scelta di accedere o meno all'agevolazione incide significativamente sul risparmio
d'imposta; la fruizione dell’iper‐ammortamento determina un risparmio annuo
(durante i periodi di ammortamento) di Euro 86.400.
42Iper-ammortamento
Modalità di fruizione – risparmio d’imposta
Amm.tofiscaleordinario
Iperamm.tobene Iperamm.tobene
(persemplicità,perilprimoannol'ammortamentofiscalenonvieneridottodellametà) materiale immateriale
Agevolazionesubenematerialeeimmaterialepergli
investimentieffettuatinel2019 TOTALE
beneiper(bene beneiper(bene
materiale) immateriale) totale Maggiorazione Maggiorazione
2019 200.000 50.000 250.000 340.000 20.000 610.000
2020 610.000
200.000 50.000 250.000 340.000 20.000
540.000
2021 200.000 200.000 340.000 ‐
540.000
2022 200.000 200.000 340.000 ‐ 540.000
2023 200.000 200.000 340.000 ‐
ammortamentofiscaleordinario 1.100.000
variazioneindiminuzionedaiperammortamento(benemateriale) 1.700.000
variazioneindiminuzionedaiperammortamento(beneimmateriale) 40.000
deduzionitotali 2.840.000
Il beneficio complessivo derivante dalla fruizione dell'iper‐ammortamento (al 24%) è
pari a Euro 417.600 = (1.700.000+40.000)x24%.
43Iper-ammortamento
Cumulo con altri benefici
L'agevolazione in esame è una misura generale e, quindi, è potenzialmente cumulabile,
relativamente agli stessi beni oggetto di investimento, con altre misure agevolative,
sempreché la disciplina di tali misure non preveda divieti di cumulo.
E', ad esempio, consentito cumulare pienamente la disciplina dell'iper‐ammortamento con
il credito d'imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno ex articolo 1, commi 98‐108 della
Legge n. 208/2015.
Va, comunque, ricordato il principio generale secondo cui, in presenza di più incentivi
applicabili sugli stessi costi, i vantaggi derivanti dall'applicazione di tali agevolazioni non
possono comunque superare il tetto massimo rappresentato dal costo dell'investimento
effettuato.
44Iper-ammortamento
Decorrenza del beneficio (beni di cui all’Allegato A)
È opportuno considerare, ai fini della fruizione del beneficio, tre momenti temporali:
“effettuazione” dell'investimento rileva ai fini della spettanza della maggiorazione e
della quantificazione dell'investimento agevolabile. Vale il principio secondo cui
l'imputazione dell'investimento al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole
generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR (e ciò anche per
le imprese che applicano la derivazione c.d. «rafforzata»);
“entrata in funzione” del bene rileva ai fini della fruizione, solo se nel medesimo
periodo d'imposta il bene viene interconnesso. La maggiorazione traducendosi in sostanza
in un incremento del costo fiscalmente rilevante ai fini del processo di ammortamento
assume rilevanza tributaria solo “a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene”;
“interconnessione” in mancanza di essa l'asset (ancorché entrato in funzione) non può
accedere alla maggiorazione prevista.
45Iper-ammortamento
Effettuazione dell’investimento
Competenza
Rilevano le regole generali di competenza di cui all’articolo 109 del TUIR, anche per i soggetti che
applicano il principio di derivazione rafforzata:
proprietà: le spese di acquisizione dei beni mobili si considerano sostenute:
- alla data di consegna o spedizione;
- ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della
proprietà o di altro diritto reale;
leasing: rileva la data di consegna al locatario e, in particolare, la data di sottoscrizione del
verbale di consegna da parte dell'utilizzatore. Nel caso in cui il contratto preveda la clausola di
prova a favore del locatario, ai fini dell'agevolazione rileva la dichiarazione di esito positivo del
collaudo da parte dello stesso locatario;
appalto: i costi si considerano sostenuti dal committente
- alla data di ultimazione della prestazione;
- corrispettivi liquidati in base a SAL;
realizzazione in economia: costi imputabili all'investimento sostenuti nel periodo agevolato.
46Iper-ammortamento
Interconnessione
Affinché un bene dell'allegato A o B possa essere definito “interconnesso” ai fini
dell'ottenimento del beneficio, è necessario che:
scambi informazioni con sistemi interni (es.: sistema gestionale, sistemi di pianificazione,
sistemi di progettazione e sviluppo del prodotto, monitoraggio, anche in remoto, e
controllo, altre macchine dello stabilimento, ecc.) e/o esterni (es.: clienti, fornitori, partner
nella progettazione e sviluppo collaborativo, altri siti di produzione, supply chain, etc.) per
mezzo di un collegamento basato su specifiche documentate, disponibili pubblicamente e
internazionalmente riconosciute (es.: TCP‐IP, HTTP, MQTT, ecc.);
sia identificato univocamente, al fine di riconoscere l'origine delle informazioni, mediante
l'utilizzo di standard di indirizzamento internazionalmente riconosciuti (es.: indirizzo IP).
47Iper-ammortamento
Interconnessione
Dubbi applicativi – 1/2
Alcuni investimenti possono riguardare macchinari (macchine, attrezzature e sistemi) che non
«trasformano» materie prime o semilavorati (concetto di «produzione di beni»), ma eseguono
lavorazioni di manutenzione sui beni (concetto di «prestazione di servizi»). Tali macchinari, infatti,
non sono interconnessi «ai sistemi informatici di fabbrica», bensì sono interconnessi alle cc.dd.
«officine», luoghi dove avviene la manutenzione, la revisione e il controllo di alcuni macchinari.
Il Mise ha chiarito con le FAQ di luglio 2017 che: «Tutti i beni, i sistemi e i dispositivi […] possono
essere soggetti all'iperammortamento a condizione che […] il soggetto che realizza l'investimento sia
titolare di reddito d'impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale,
dal settore economico in cui opera e in cui effettua l'investimento. Con riferimento specifico
all'istanza, si precisa che i sistemi di monitoraggio in process di cui al punto due dell'elencazione del
“Sistema dell'Assicurazione della Qualità e Sostenibilità” dell'allegato A della Legge n. 232 del 2016,
possono essere riferiti non solo al “Prodotto ‐ Processo Produttivo ‐ Fabbrica” ma anche al
“Servizio ‐ Processo di Produzione del Servizio – Azienda”».
48Iper-ammortamento
Interconnessione
Dubbi applicativi – 2/2
Alcuni beni sono interconnessi al sistema aziendale in modo «unidirezionale»; il trasferimento dei dati e
delle informazioni avviene unicamente dal macchinario/software al database/impianto di manutenzione
(output) e non anche viceversa (input).
Il MISE ha chiarito da ultimo nella Circ. n. 295485 del 1° agosto 2018 che «con riferimento al rispetto del
requisito dell'interconnessione ai sistemi informatici di fabbrica, per queste specifiche fattispecie
l'applicazione della disciplina agevolativa non richieda necessariamente che il bene sia in grado di
ricevere in ingresso istruzioni e/o part program riguardanti lo svolgimento di una o più sequenze di
attività identificate, programmate e/o dettate esternamente (ad esempio da sistema informatico, da
singolo utente, owner del processo etc.); è, al contrario, sufficiente che il bene sia in grado di trasmettere
dati in uscita, funzionali, a titolo esemplificativo, a soddisfare i requisiti ulteriori di telemanutenzione e/o
telediagnosi e/o controllo in remoto e di monitoraggio continuo delle condizioni di lavoro e dei parametri
di processo».
49Iper-ammortamento
Interconnessione postuma
È possibile che si verifichi uno sfasamento temporale tra i seguenti momenti:
effettuazione dell'investimento;
entrata in funzione dei beni;
interconnessione di questi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di
fornitura.
L'agevolazione dell'iper‐ammortamento può essere fruita solo a decorrere dal periodo di
imposta in cui si realizza il requisito dell'interconnessione (certificato da
autocertificazione/perizia), ma il contribuente:
può godere, sussistendo i relativi requisiti, della maggiorazione relativa al super‐
ammortamento fino all'esercizio precedente a quello in cui si realizza l'interconnessione e
può recuperare (vd. infra) nei periodi di imposta successivi le maggiori quote di iper‐
ammortamento di cui l'impresa non ha fruito inizialmente a causa del ritardo
nell'interconnessione.
50Iper-ammortamento
Interconnessione postuma - caso
Si ipotizzi una società industriale operante sul territorio italiano:
abbia effettuato investimenti nel 2019 per Euro 1.000.000 in attrezzature industriali 4.0;
il coefficiente di ammortamento fiscale previsto per il bene materiale è pari al 20 per cento
ai sensi del D.M. 31.12.1988;
il bene è stato consegnato ed entrano in funzione a giugno 2019;
l’acquisizione dell’attestazione dell’interconnessione con perizia giurata avviene solo a
gennaio 2020.
51Iper-ammortamento
Interconnessione postuma - calcolo
FY 2019 2020 2021 2022 2023 2024 TOT
amm.fiscalebenemateriale 100.000,00 200.000,00 200.000,00 200.000,00 200.000,00 100.000,00 1.000.000,00
superammortamento 30.000,00 30.000,00
iper‐ammortamentobenemateriale 334.000,00 334.000,00 334.000,00 334.000,00 334.000,00 1.670.000,00
beneficioteoricoincasodi
Con tale modalità di1calcolo
70.000,00 l'iper‐ammortamento
340.000,00 340.000,00non340.000,00
goduto nel 2019
340.00viene
0,00 1interamente
70.000,00 1.700.000,00
inrecuperato
terconnessioneimm edi
a t
a
nel 2024.
Tale modalità di calcolo è in linea con l'esempio 9 fornito dalla Circ. n. 4/E/2017.
Applicando tale modalità di calcolo, l'impresa rinuncia ad una quota di iper‐
ammortamento per i FY 2020‐2023 che potrà recuperare solamente nel 2024.
52Iper-ammortamento
Ante decreto «Dignità»
Territorialità dell’investimento
In assenza di previsioni normative sull'ubicazione delle strutture aziendali cui gli
investimenti sono destinati, occorreva soltanto che:
Territorialità i relativi ammortamenti concorressero alla formazione del reddito
dell'investimento d'impresa assoggettabile a tassazione in Italia;
i proventi conseguiti mediante l'utilizzo dei beni agevolati non fossero
occasionali bensì abituali.
I beni potevano essere destinati, ad esempio, ad una stabile organizzazione
Stabili all'estero di una impresa italiana.
organizzazioni L'agevolazione non sarebbe comunque spettata alle società residenti che
optano per il regime di branch exemption.
53Iper-ammortamento
Decreto «Dignità»
Territorialità e delocalizzazione dei beni agevolabili
L'iper‐ammortamento spetta a condizione che i beni agevolabili siano
destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato.
Territorialità I beni oggetto dell'investimento devono appartenere, in senso contabile ed
dell'investimento economico, a strutture aziendali situate nel territorio nazionale (oltre alla
rilevazione contabile è rilevante un riscontro in elementi oggettivi).
Recupero dell'iper‐ammortamento se nel corso del periodo di fruizione
della maggiorazione i beni agevolati sono ceduti a titolo oneroso (tout
Recapture del court, sia in Italia che all'estero: Circ. n. 8/E/2019, § 2.3) ovvero destinati a
beneficio strutture produttive situate all'estero, anche se appartenenti alla stessa
impresa (D.L. n. 78/2018). Ne deriva una variazione in aumento pari alle
maggiorazioni delle quote di ammortamento dedotte negli esercizi
precedenti, senza applicazione di sanzioni e interessi.
54Iper-ammortamento
Inapplicabilità del recapture
Il meccanismo di recapture non si applica:
se nel corso del periodo di fruizione della maggiorazione si verifica
il realizzo a titolo oneroso del bene oggetto dell'agevolazione e
contestualmente:
‐ l'impresa ha sostituito il bene (si veda slide successiva);
‐ i beni agevolati che, per loro natura, sono destinati all'utilizzo
Investimenti in più sedi produttive, sono oggetto di temporaneo utilizzo
sostitutivi al di fuori del territorio dello Stato;
‐ i beni siano ceduti nell'ambito di una cessione di azienda o
di ramo di azienda.
Dubbio interpretativo: in caso di leasing, qual è il periodo di fruizione
della maggiorazione rilevante ai fini della sostituzione?
55Iper-ammortamento
Sostituzione del bene agevolato – 1/2
ASSET 4.0 1 SOSTITUZIONE del bene originario con un bene materiale
strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche
analoghe o superiori a quelle previste dall'Allegato A alla
2
Legge di Bilancio 2017.
ATTESTAZIONE dell'effettuazione dell'investimento
sostitutivo, delle caratteristiche del nuovo bene e del
requisito dell'interconnessione.
CESSIONE ASSET 4.0 Nello stesso periodo
d'imposta del
realizzo! Possibilità di continuare a dedurre le residue quote del
beneficio relative al bene originario.
Nel caso in cui il costo di acquisizione dell'investimento sostitutivo sia
SOSTITUZIONE CON inferiore al costo di acquisizione del bene sostituito, la fruizione del
NUOVO ASSET 4.0 beneficio prosegue per le quote residue fino a concorrenza del costo
del nuovo investimento. La riduzione complessiva dell'agevolazione si
rifletterà sull'ultima quota (o sulle ultime quote) di iper‐
ammortamento, senza la necessità di "spalmare" la riduzione su tutte
le quote successive alla sostituzione.
56Iper-ammortamento
Sostituzione del bene agevolato – 2/2
Il meccanismo di recapture non si applica:
se nel corso del periodo di fruizione della maggiorazione si verifica
il realizzo a titolo oneroso del bene oggetto dell'agevolazione e
contestualmente l'impresa:
‐ ha sostituito il bene originario con un bene materiale
Investimenti strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche
sostitutivi analoghe o superiori a quelle previste dall'Allegato A;
‐ attesti l'effettuazione dell'investimento sostitutivo, le
caratteristiche del nuovo bene e il requisito
dell'interconnessione (dichiarazione del legale
rappresentante o perizia tecnica giurata/attestato di
conformità).
57Iper-ammortamento
Sostituzione del bene agevolato – esempio
Investimento 4.0 in un bene di costo pari a 1.000 euro. Coeff. Amm.to 20%, che fino alla
cessione ha generato deduzioni aggiuntive per 750 (150 + 300 + 300).
Il bene viene sostituito con un altro investimento 4.0 di costo pari a 800.
Il bene sostituito (maggiorazione complessiva di 1.500, pari al 150% di 1.000), fino al
momento della cessione ha generato deduzioni aggiuntive per 750.
L'investimento sostitutivo (maggiorazione complessiva di 1.200, pari al 150% di 800)
genererà deduzioni residue per un importo complessivo di 450 (1.200 ‐ 750)
L'iper‐ammortamento proseguirà con le quote annue "come originariamente determinate"
(300, pari al 20% di 1.500), fino a concorrenza dell'importo residuo di 450.
58Iper-ammortamento
Investimenti effettuati dall’1.1.2017 al 14.7.2018
L'Agenzia delle entrate, con riferimento alla disciplina vigente prima del decreto «Dignità»,
aveva chiarito che, nell'ipotesi di cessione del bene agevolato senza sostituzione, si
producevano effetti esclusivamente sulla prosecuzione del meccanismo applicativo del
beneficio, ma non comportava alcuna restituzione del beneficio relativo alla deduzione delle
quote di iper‐ammortamento legittimamente maturate prima della cessione.
In particolare, nell'esercizio della cessione:
la maggiorazione sarà determinata secondo il criterio pro rata temporis;
le quote di maggiorazione non dedotte non potranno più essere utilizzate, né dal soggetto
cedente né dal soggetto cessionario (che acquista un bene non nuovo);
le quote di maggiorazione dedotte non saranno oggetto di restituzione da parte del
soggetto cedente, poiché la normativa non prevedeva alcun meccanismo di recapture.
Tali chiarimenti dovrebbero risultare validi con riferimento agli investimenti effettuati fino al
14.7.2018, ancorché si tratti di chiarimenti forniti con riferimento ai super‐ammortamenti.
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