Regime "flat tax" per neo-residenti - Riflessioni operative e coordinamento con il sistema di tassazione dei redditi esteri - ODCEC Torino
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Regime «flat tax» per neo-residenti Riflessioni operative e coordinamento con il sistema di tassazione dei redditi esteri Torino, 30 Gennaio 2018
Regime «flat tax» per neo-residenti
I destinatari del regime
› Introdotto all’art. 24-bis del TUIR ad opera dell’art. 1, co. 152 – 159, della L. 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di Bilancio 2017)
Il regime
› Sostitutivo e opzionale, in forza del quale i redditi di fonte estera sono assoggettata a tassazione in misura fissa.
› Il regime sostitutivo è riservato alle persone fisiche che congiuntamente:
• trasferiscono la residenza in Italia ai sensi dell’art. 2, co. 2 del TUIR;
• in almeno nove dei dieci periodi di imposta precedenti l’inizio del periodo di validità dell’opzione, non siano state
I destinatari del fiscalmente residenti in Italia ai sensi della medesima disposizione.
regime
impositivo › Non assume rilievo la cittadinanza; l’accesso al regime è infatti consentito anche ai cittadini italiani, purché sia integrato il
sostitutivo presupposto di residenza fiscale all’estero nell’ambito del citato periodo di tempo.
› Nel corso del periodo di validità dell’opzione, il regime può essere esteso ai familiari qualora ricorrano anche per essi le
condizioni sopra elencate.
WTS 2018 2Regime «flat tax» per neo-residenti
Modalità di imposizione dei redditi
› Redditi di fonte estera inclusi nel regime
• A prescindere dal loro ammontare, i redditi di fonte estera scontano un’imposta sostituiva fissa di 100.000 Euro
• I predetti redditi sono individuati ai sensi dell’art. 165, co. 2 del T.U.I.R., che rinvia ai criteri reciproci rispetto quelli previsti
dall’art. 23 del TUIR. (c.d. “lettura a specchio”)
• La tassazione sostitutiva dei redditi di fonte estera preclude la possibilità di beneficiare di un credito d’imposta per le
Modalità di eventuali imposte assolte all’estero
imposizione dei
redditi › Redditi di fonte estera esclusi dal regime
• Per i primi cinque periodi d’imposta, le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate detenute in enti
e società non residenti, sono assoggettate a tassazione in via ordinaria
› Redditi di fonte italiana
• Sono esclusi dal regime sostitutivo e assoggettati a tassazione in via ordinaria
› In sede di esercizio dell’opzione è data facoltà di escludere dall’ambito di applicazione dell’imposta sostitutiva i redditi prodotti in
Cherry picking determinati Stati o territori esteri
clause › I predetti redditi saranno assoggettati al regime ordinario di tassazione con conseguente riconoscimento di un credito di imposta
per le eventuali imposte assolte all’estero
WTS 2018 3Regime «flat tax» per neo-residenti
In sintesi
PERSONA
FISICA Regime di tassazione sostitutivo
RESIDENTE
100,000 Euro/anno Non spetta un
Redditi di
fonte estera credito per le
FAMILIARI
imposte estere
25,000 Euro/anno
PERSONA
FISICA Regime di tassazione ordinario
RESIDENTE
Redditi di
fonte italiana IRPEF e addizionali
FAMILIARI Imposta sostitutiva su rendite
finanziare e capital gains
Etc.
WTS 2018 4Regime «flat tax» per neo-residenti
Ulteriori benefici previsti dal regime
Imposte di
› Le imposte di donazione e successione sono dovute ai beneficiari limitatamente ai beni e ai diritti situati nel territorio dello
donazione e
Stato
successione
Monitoraggio
fiscale › Esonero dall’obbligo di monitoraggio fiscale (Quadro RW) riguardante le attività e gli investimenti detenuti all’estero.
› Esenzione dagli obblighi versamento dell’imposta sul valore degli immobili detenuti all’estero (IVIE) e dell’imposta sul valore delle
IVIE e IVAFE
attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE).
WTS 2018 5Regime «flat tax» per neo-residenti
Spunti di riflessione
Principio di tassazione mondiale
• Il regime dei neo-residenti rappresenta una rilevante eccezione rispetto alle regole ordinarie di tassazione su base mondiale dei redditi
delle persone fisiche residenti
Redditi direttamente attribuibili alla persona fisica
• Il criterio di individuazione dei redditi prodotti all’estero (lettura a specchio dell’art. 23) non sembra porre particolari problematiche in
presenza di redditi direttamente attribuibili ai neo-residenti che abbiano esercitato l’opzione per l’imposizione sostitutiva
Presenza di persone giuridiche estere
• Può risultare complessa l’applicazione del regime in questione nei casi in cui l’organizzazione economica e patrimoniale dei neo-
residenti contempli la presenza di persone giuridiche estere dedicate all’esercizio di determinate attività o alla gestione di cespiti
patrimoniali
• La presenza di strutture soggettivamente articolate appare piuttosto frequente in presenza di attività o patrimoni sufficientemente ampi
da rendere vantaggiosa l’opzione per il regime sostitutivo
• In tali casi, la disciplina dei neo-residenti è destinata ad interferire con ambiti dell’ordinamento italiano che si pongono al di là della
pura e semplice applicazione speculare dei criteri di territorialità prescritta dall’art. 24-bis, TUIR.
WTS 2018 6Regime «flat tax» per neo-residenti
Possibili interferenze
Art. 73,
Disciplina della residenza fiscale delle società
co. 3 TUIR
Art. 37,
DPR Disciplina dell’interposizione
600/73
Art. 167
TUIR Regime delle società controllate estere
Art. 2, 4
Modello
Definizione di «Taxes covered» e «resident» ai fini
OCSE convenzionali
WTS 2018 7Regime «flat tax» per neo-residenti
Disciplina della residenza fiscale delle società (1/2)
› Si considerano fiscalmente residenti in Italia le società (o gli enti) che per la maggior parte del periodo di imposta abbiano
nel territorio dello Stato
ART. 73, co. › la sede legale; o
3, TUIR
› la sede dell'amministrazione; o
› l'oggetto principale
Sede di
amministraz › La sede dell’amministrazione è da intendersi come la sede di direzione effettiva della società e si colloca generalmente
nel luogo dal quale viene effettivamente indirizzata l’attività d’impresa da parte degli amministratori
ione
Tassazione su base mondiale dei redditi delle società
Il trasferimento in Italia della residenza fiscale
personale di soci e amministratori potrebbe
comportare anche il trasferimento della residenza
fiscale delle relative società
Tassazione in capo ai soci dei dividendi erogati
WTS 2018 8Regime «flat tax» per neo-residenti
Disciplina della residenza fiscale delle società (2/2)
Circolare 23 maggio 2017, n. 17/E
› «La peculiare condizione soggettiva della persona
fisica che ha optato per il regime di imposizione › Stante il suo carattere di novità, sarebbe auspicabile la
sostitutiva rende irrilevante ai fini impositivi l’attrazione trasposizione in una norma di legge della soluzione
in Italia, ai sensi dell’articolo 73 del TUIR, della prospettata
residenza fiscale di entità estere, ove la stessa fosse
fondata sul solo rapporto con il contribuente che fruisce
dell’imposizione sostitutiva» › In alternativa, sarebbe da valutare un regime
(opzionale) di tassazione per trasparenza delle
società possedute o amministrate dai neo-domiciliati,
› «Qualora le entità estere siano gestite non soltanto dal idoneo ad ottenere gli stessi effetti prospettati dalla
soggetto non residente, bensì anche da altri soggetti Circolare 17/E per le società interposte.
residenti in Italia e non rientranti nel regime di cui all’art.
24-bis del TUIR, i redditi delle medesime entità estere
sono suscettibili di essere attratti a tassazione in Italia ai › Resta ferma la possibilità di dimostrare che la sede di
sensi dell’art. 73 del TUIR» direzione effettiva sia effettivamente situata al di fuori
del territorio dello Stato, escludendo in tal modo
l’applicazione del criterio di collegamento personale di
› Viene introdotto un criterio di residenza fiscale che cui all’art. 73, co. 3.
risulta subordinato ad un elemento innovativo, ossia al
regime fiscale cui sono sottoposti gli amministratori.
WTS 2018 9Regime «flat tax» per neo-residenti
Disciplina dell’interposizione
› Autorizza l’Amministrazione Finanziaria, in sede di rettifica o di accertamento d’ufficio, a imputare al contribuente i redditi di
Art. 37, co. 3
cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato - anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti - che
DPR 600/73
egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona.
Circolare 23 maggio 2017, n. 17/E
› Par. 2.2: «se la persona fisica ha il possesso di redditi di
fonte estera per il tramite di un’entità interposta estera,
gli stessi sconteranno esclusivamente l’imposta › L’interpretazione prospettata è del tutto coerente con le
sostitutiva di cui all’articolo 24-bis del TUIR, fatte salve disposizioni di legge e non interferisce con le specifiche
le eccezioni ivi previste» finalità del regime dei neo-residenti.
› Non rileverà ai fini impositivi che l’entità estera soddisfi › L’ipotesi in cui una società estera risulti interposta
eventualmente i requisiti per essere considerata rappresenta quindi una soluzione rispetto alla
fiscalmente residente in Italia ai sensi dell’art. 73, co. 3 questione sopra prospettata dell’attrazione della
del T.U.I.R., in quanto l’interposizione determina residenza in Italia.
comunque l‘attribuzione dei redditi in capo alla persona
fisica che ne è l’effettivo possessore.
WTS 2018 10Regime «flat tax» per neo-residenti
Regime delle società controllate estere
› Prevede, a certe condizioni, l’imputazione «per trasparenza» in capo al soggetto residente in Italia che detenga il controllo
Art. 167 di un'impresa, di una società o altro ente estero, dei redditi conseguiti dal soggetto estero.
TUIR
› Anticipa la tassazione dei redditi dal momento della loro (eventuale) distribuzione al momento della loro produzione.
› Si basa sulla considerazione che anche nell’ipotesi di
Circolare 23 maggio 2017, n. 17/E tassazione per trasparenza in capo al socio italiano dei
redditi prodotti dalla controllata estera, gli stessi
• manterrebbero sul piano sostanziale la natura
di “redditi prodotti all’estero”; e dunque
• dovrebbero rientrare fra quelli assoggettati ad
› Par. 2.3: la disciplina CFC «risulta assorbita dallo
imposta sostitutiva.
speciale regime di tassazione dei redditi esteri scontato
dal neo residente»
› Nella definizione di reddito prodotto all’estero dell’art.
› In presenza delle condizioni di cui all’art. 167, co. 1 e 8-
24-bis del T.U.I.R. non vengono ricompresi quelli di
bis del T.U.I.R., qualora la CFC sia controllata
fonte estera imputati per trasparenza in base all’art.
direttamente o indirettamente per il tramite di società
167, TUIR.
estere, «i redditi da questa prodotti non verranno tassati
per trasparenza in capo al socio controllante» il quale
non dovrà gestire i relativi adempimenti fiscali. › Sarebbe auspicabile una soluzione in via legislativa
(i.e. specificazione che, ai fini e nel contesto dell’art.
24-bis, TUIR, si considerano prodotti all’estero anche i
redditi imputabili ai soggetti residenti in base all’art.
167, TUIR) WTS 2018 11Regime «flat tax» per neo-residenti
Modello OCSE – La definizione di «resident» (1/2)
Domanda › Un soggetto neo-residente che aderisce alla flat tax può dirsi residente ai fini convenzionali?
1. For the purposes of this Convention, the term "resident of a Contracting State" means any person who, under the laws of that
Art. 4 State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar
Modello nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof as well as a recognised pension
OCSE fund of that State. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income
from sources in that State or capital situated therein.
Par. 8 ss, Commentario all’Art. 4 del Modello OCSE:
8. (…) As far as individuals are concerned, the definition aims at covering the various forms of personal attachment to a State
which, in the domestic taxation laws, form the basis of a comprehensive taxation (full liability to tax). It also covers cases where
a person is deemed, according to the taxation laws of a State, to be a resident of that State and on account thereof is fully liable
to tax therein (e.g. diplomats or other persons in government service).
Commenta- 8.1 In accordance with the provisions of the second sentence of paragraph 1, however, a person is not to be considered a
rio al “resident of a Contracting State” in the sense of the Convention if, although not domiciled in that State, he is considered to be
Modello a resident according to the domestic laws but is subject only to a taxation limited to the income from sources in that State or to
OCSE capital situated in that State.
8.3 The application of the second sentence, however, has inherent difficulties and limitations. It has to be interpreted in the light
of its object and purpose, which is to exclude persons who are not subjected to comprehensive taxation (full liability to tax)
in a State, because it might otherwise exclude from the scope of the Convention all residents of countries adopting a territorial
principle in their taxation, a result which is clearly not intended.
WTS 2018 12Regime «flat tax» per neo-residenti
Modello OCSE – La definizione di «resident» (2/2)
Par. 7: perimetro dell’opzione.
› Richiama il Commentario all’articolo 4 del Modello OCSE (paragrafo 8.3)
› I neo-residenti, essendo assoggettati a imposizione ordinaria sui redditi in Italia e ad imposizione sostitutiva sui redditi
Circolare 23
prodotti all’estero, rientrano tra le persone soggette a tassazione comprensiva in Italia.
maggio 2017, n.
17/E
› «(…) Ne consegue che i soggetti che esercitano l’opzione di cui all’articolo 24-bis del TUIR sono da considerare residenti
anche ai fini convenzionali, in quanto la totalità dei loro redditi sconta imposte in Italia, salvo il caso in cui le singole
Convenzioni di volta in volta applicabili dispongano diversamente».
WTS 2018 13Regime «flat tax» per neo-residenti
Modello OCSE – La definizione di «taxes covered»
Domanda › La flat tax rientra fra le imposte considerate in base all’articolo 2 del Modello OCSE?
1. This Convention shall apply to taxes on income and on capital imposed on behalf of a Contracting State or of its political
subdivisions or local authorities, irrespective of the manner in which they are levied.
2. There shall be regarded as taxes on income and on capital all taxes imposed on total income, on total capital, or on
Art. 2
elements of income or of capital, including taxes on gains from the alienation of movable or immovable property, taxes on
Modello
the total amounts of wages or salaries paid by enterprises, as well as taxes on capital appreciation.
OCSE
4. The Convention shall apply also to any identical or substantially similar taxes that are imposed after the date of signature of
the Convention in addition to, or in place of, the existing taxes. The competent authorities of the Contracting States shall
notify each other of any significant changes that have been made in their taxation laws.
Par. 2, Commentario all’Art. 2 del Modello OCSE:
2. This paragraph gives a definition of taxes on income (…). Such taxes comprise taxes on total income and on elements of
income, on total capital and on elements of capital (…)
Commenta-
5. The Article does not mention «ordinary taxes» or «extraordinary taxes». Normally, it might be considerable justifiable to
rio al
include extraordinary taxes in a model convention, but experience has shown that such taxes are generally imposed in a very
Modello special circumstances. In addition, it would be difficult to define them. They may be extraordinary for various reasons; their
OCSE imposition, the manner in which they are levied, their rates, their objects, etc. This being so, it seems preferable not to include
extraordinary taxes in the Article. But, as it is not intended to exclude extraordinary taxes from all conventions, ordinary taxes
have not been mentioned either. The Contracting States are thus free to restrict the convention’s field of application to ordinary
taxes, to extend it to extraordinary taxes, or even to establish special provisions.
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