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CIRCOLARE MONOGRAFICA
MANOVRA 2020, AGEVOLAZIONI
Legge di Bilancio 2020: riattivata l’ACE
I soggetti beneficiari, la base di calcolo, l’ACE per i soggetti IRES e IRPEF e il credito d’imposta IRAP
di Francesco Barone | 10 GENNAIO 2020
La legge di bilancio 2020 (legge 27 dicembre 2019, n. 160) ripristina, a decorrere dal periodo d’imposta
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 (in sostanza, dal 2019), l’applicazione del cd. meccani-
smo fiscale di aiuto alla crescita economica – ACE, istituito dall’art. 1 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, e
abrogato dalla legge di bilancio 2019, ossia la legge 30 dicembre 2018, n. 145. La disciplina viene ripri-
stinata attraverso l’abrogazione espressa delle disposizioni che avevano soppresso la disciplina dell’ACE,
per sostituirla con le regole riguardanti la mini IRES, che, quindi, non entrerà più in vigore.
Premessa
L’art. 1 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, ha introdotto l’ACE, con lo scopo di incentivare la capitaliz-
zazione delle imprese, al fine di riequilibrare il trattamento fiscale tra le imprese che si finanziano
con debito e quelle che si finanziano con capitale proprio.
Come secondo obiettivo, l’ACE mira ad evitare che variazioni in aumento del capitale investito agevo-
labili vengano utilizzate per incrementare attività meramente finanziarie e non per realizzare una
maggiore efficienza o il rafforzamento dell’apparato produttivo.
Ricorda
Le disposizioni attuative sono contenute nel D.M. 3 agosto 2017, il quale ha adeguato la di-
sciplina fiscale, anche in materia di ACE, a quella civilistica, prevista dal D.Lgs. 18 agosto 2015,
n. 139, attinente alla composizione e struttura del bilancio dei soggetti diversi da coloro che
applicano i principi contabili internazionali.
Inoltre, con la legge di bilancio 2017 (legge 11 dicembre 2016, n. 232) è stato rivisto il meccanismo
applicativo dell’agevolazione ACE per gli imprenditori individuali e le società di persone esercenti atti-
vità di impresa in regime di contabilità ordinaria.
Ricorda
Il beneficio ACE opera mediante una deduzione dal reddito complessivo netto dichiarato
dell’importo corrispondente al rendimento nozionale della variazione in aumento del capitale
proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010.
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La legge di bilancio 2020
L’art. 1, comma 287, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, ripristina la disciplina dell’ACE, abrogan-
do espressamente le disposizioni recate dall’art. 2, commi da 1 a 8, del D.L. 30 aprile 2019, n. 34, e
dall’art. 1, comma 1080, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019). Tali disposizioni
avevano previsto di sopprimere la disciplina dell’ACE, per sostituirla con diverse misure di incentivo
per le imprese che reinvestono i propri utili.
In particolare, il comma 1080 della legge di bilancio 2019 aveva disposto l’abrogazione dell’art. 1 del
D.L. n. 201/2011 e dei commi da 549 a 553 dell’art. 1 della legge di bilancio 2017. Allo stesso tempo,
l’art. 1, commi da 28 a 34, della medesima legge di bilancio 2019, aveva previsto l’introduzione della
mini IRES, stabilendo un’aliquota ridotta al 15 per cento per l’imposta sui redditi d’impresa, da appli-
care agli utili destinati all’acquisto di beni strumentali e alle nuove assunzioni. Successivamente, l’art.
2 del D.L. n. 34/2019 ha sostituito l’agevolazione IRES al 15 per cento in favore di imprese, che reinve-
stono i propri utili o effettuano nuove assunzioni, con un diverso incentivo, che dispone una progres-
siva riduzione dell’aliquota IRES sul reddito d’impresa correlata al solo reimpiego degli utili.
Anche tale regime agevolativo viene tuttavia abrogato dalla disposizione in esame, che prevede il ri-
pristino dell’ACE.
Attenzione
Con detto ripristino, si è anche modificata l’aliquota percentuale da applicare
all’incremento patrimoniale del nuovo capitale proprio, fissata ora all’1,3 per cento.
Per effetto di quanto precede, sussiste, in sostanza, una “continuità” di applicazione della normativa
ACE anche per il periodo d’imposta 2019, per cui sembra opportuno riepilogare, in estrema sintesi,
le regole necessarie per potere usufruire dell’agevolazione.
Soggetti beneficiari
Possono fruire dell’ACE:
1. le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società
cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al Reg. (CE) 8
ottobre 2001, n. 2157/2001, e le società cooperative europee di cui al Reg. (CE) 22 luglio 2003, n.
1435/2003/CE, residenti nel territorio dello Stato;
2. gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato,
che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
3. le persone fisiche, le società in nome collettivo ed in accomandita semplice in regime di contabili-
tà ordinaria, per natura o per opzione.
Pur se non espressamente indicata, si ritiene che possa usufruire dell’ACE anche la società a respon-
sabilità limitata semplificata, di cui all’art. 2463-bis c.c.
Per le società e gli enti commerciali non residenti di cui all’art. 73, comma 1, lett. d), del TUIR,
l’agevolazione è fruibile dalle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, con riguardo alle varia-
zioni in aumento del fondo di dotazione rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso
al 31 dicembre 2010.
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La base di calcolo
Al fine di costituire un incentivo per la patrimonializzazione delle imprese, l’ACE consente di dedurre
dal reddito delle società di capitali, di persone e delle ditte individuali in contabilità ordinaria un im-
porto che corrisponde al rendimento figurativo degli incrementi di capitale. Il calcolo
dell’importo deducibile si effettua a partire dalla somma dei componenti che hanno inciso positiva-
mente e negativamente sul capitale. Il risultato viene confrontato con il patrimonio netto contabile
risultante dal bilancio di esercizio, determinando l’incremento patrimoniale che costituisce la base di
calcolo dell’ACE. L’importo deducibile viene quindi individuato moltiplicando tale base per l’aliquota
percentuale pari all’1,3 per cento.
Attenzione
Va tuttavia osservato che la base di calcolo per determinare l’imposta ACE deducibile dei
soggetti IRPEF è differente da quella dei soggetti IRES.
Come già evidenziato, il beneficio ACE opera mediante una deduzione dal reddito complessivo netto
dichiarato dell’importo corrispondente al rendimento nozionale della variazione in aumento del capi-
tale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010.
Il D.M. 3 agosto 2017 ha confermato che “Il capitale proprio esistente alla data di chiusura dell’esercizio
in corso al 31 dicembre 2010 è costituito dal patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, senza tener
conto dell’utile del medesimo esercizio”.
Questa regola vale per i soggetti IRES, in quanto, come si vedrà, per i soggetti IRPEF, l’utile
d’esercizio va computato nel periodo di maturazione.
L’ACE e i soggetti IRES
Gli elementi positivi e negativi che incidono sul capitale possono essere così riassunti.
Elementi positivi
Rilevano come elementi positivi della variazione del capitale proprio:
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Si considerano conferimenti in denaro, non solo quelli “tipici”, vale a dire quelli destinati ad aumen-
to del capitale sociale, ma anche quelli destinati al ripianamento di perdite e contabilizzati a riserva.
Esempio
A titolo esemplificativo, costituiscono conferimenti in denaro i versamenti eseguiti a fronte
della ricostituzione o aumento del capitale sociale, i versamenti a fondo perduto o in conto
capitale senza obbligo di restituzione, compresi quelli in conto futuro aumento di capitale, i
versamenti dei soci per soprapprezzo azioni o quote, ecc.
Attenzione
Condizione necessaria per la rilevanza dei conferimenti in denaro è l’effettiva esecuzione
degli stessi, non rilevando, ad esempio, la mera sottoscrizione del capitale sociale. Non rileva-
no i conferimenti in denaro relativi ad aumenti di capitale deliberati/sottoscritti entro la chiu-
sura del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2010, ancorché eseguiti successivamente a
tale data.
Hanno natura di conferimenti in denaro anche la rinuncia incondizionata dei soci al diritto alla re-
stituzione di crediti verso la società ovvero la compensazione dei crediti in sede di sottoscrizio-
ne di aumenti di capitale. Sul punto, è bene evidenziare che la rinuncia ai crediti o la loro compen-
sazione riguardano esclusivamente i crediti aventi natura finanziaria, ossia derivanti da precedenti fi-
nanziamenti in denaro.
Per quanto concerne l’accantonamento di utili a riserva, ad esclusione di quelli destinati a riserve
non disponibili, viene confermata la precedente formulazione normativa, nel senso che deve inten-
dersi riferita a tutti gli utili di esercizio che rimangono nell’economia dell’impresa, a prescindere
dall’accantonamento a riserva. Rilevano, pertanto, anche gli utili portati a nuovo o quelli destinati
a copertura delle perdite.
Costituiscono, inoltre, accantonamenti di utili a riserva rilevanti ai fini dell’agevolazione la riserva le-
gale e le riserve indivisibili effettuate dalle cooperative e loro consorzi, ai sensi dell’art. 12 della
legge 16 dicembre 1977, n. 904. Entrambe le riserve, infatti, non sono distribuibili, ma utilizzabili a co-
pertura di perdite.
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In più, costituiscono riserve rilevanti ai fini dell’ACE la riserva statutaria e quella facoltativa, in
quanto la loro formazione e gli eventuali vincoli al loro utilizzo non derivano da obblighi di legge.
Come già detto, l’utile relativo al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2010 rileva come incre-
mento del capitale proprio del periodo d’imposta successivo se accantonato a riserva.
In merito alle riserve non disponibili, non rilevano, come elemento positivo della variazione ACE, le
riserve formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti, ai sensi dell’art. 2433 c.c., in quanto
derivanti da processi di valutazione, nonché quelle formate con utili realmente conseguiti che, per
obbligo di legge, non sono distribuibili né utilizzabili ad altri fini.
Esempio
Rimangono escluse dall’agevolazione:
- le riserve destinate a copertura di perdite e ad aumenti gratuiti di capitale;
- la riserva determinata a fronte di maggiori valori conseguenti alla valutazione effettuata a
norma dell’art. 2426, primo comma, n. 4), c.c. (equity method);
- la riserva di cui all’art. 2426, primo comma, n. 8-bis), c.c., derivante da attività e passività in
valuta;
- la riserva per rivalutazioni volontarie;
- le riserve di cui all’art. 6 del D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38.
Infine, costituiscono elementi positivi della variazione del capitale proprio le riserve disponibili deri-
vanti dalla “riclassificazione” di riserve indisponibili a seguito del venire meno della condizione di
indisponibilità, sempre che tali riserve indisponibili si siano formate a decorrere dal periodo
d’imposta 2011. Ne consegue che non rilevano le riserve disponibili che hanno fruito dell’ACE, dal
momento in cui vengono “riclassificate” come riserve indisponibili.
Elementi negativi
Hanno “efficacia”, come elementi negativi della variazione del capitale proprio, le riduzioni del pa-
trimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti. Rilevano, quindi, sia la
devoluzione di riserve di utili come, per esempio, la distribuzione di dividendi, sia quella di capitale
o riserve di capitale, quali la riduzione del capitale sociale o di voci del patrimonio assimilate al capi-
tale, che riguardano, a tiolo di esempio, la riserva di sovrapprezzo azioni, la riserva per versamenti di
denaro a fondo perduto o in conto capitale.
Rileva altresì, come variazione negativa, la riduzione del patrimonio netto conseguente
all’acquisto di azioni proprieeffettuato ai sensi dell’art. 2357-bis c.c. Il caso riguarda l’acquisto di
azioni proprie che avvenga in esecuzione di una delibera dell’assemblea di riduzione del capitale, da
attuarsi mediante riscatto e annullamento di azioni.
Anche per i soggetti IAS/IFRS adopter, la riduzione del patrimonio netto conseguente all’acquisto di
azioni proprie assume definitività, in quanto assimilabile ad una restituzione di patrimonio.
Ricorda
Le azioni proprie, dal 2016, non compaiono tra gli elementi dell’attivo del bilancio d’esercizio,
ma devono essere indicate in apposita riserva, denominata “Riserva negativa per azioni
proprie”, a diretta riduzione del patrimonio netto.
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Gli acquisti di azioni proprie per motivi diversi da quelli previsti dall’art. 2357-bis c.c. comportano i
seguenti effetti:
a seguito dell’acquisto di azioni, si registra una riduzione del capitale proprio fino a concorrenza
degli utili che abbiano concorso, in precedenza, ad incrementare il capitale proprio come utili ac-
cantonati a riserva;
a seguito della rivendita delle predette azioni, si ripristina il patrimonio legato agli utili preceden-
temente sterilizzati dalla base ACE. Inoltre, se il corrispettivo derivante dalla cessione di azioni
proprie è superiore al costo di acquisto, l’incremento di patrimonio netto registrato in bilancio è
assimilato ad una variazione in aumento come conferimento in denaro. Qualora la cessione delle
azioni avvenisse ad un valore inferiore a quello di acquisto, la riduzione della base ACE diverreb-
be definitiva per un ammontare pari alla differenza tra i predetti valori, a prescindere dalla com-
posizione originaria della base ACE.
Attenzione
Pertanto, gli effetti delle operazioni sulle azioni proprie, nei casi diversi da quelli previsti
dall’art. 2357-bis c.c., restano invariati rispetto alle modalità di calcolo dell’agevolazione poste
in essere nei periodi d’imposta precedenti alle nuove tecniche di rilevazione contabile.
ACE e principi contabili
Sono considerati rilevanti, ai fini del calcolo dell’incremento di capitale proprio, gli effetti derivanti dal-
le nuove modalità di contabilizzazione delle due seguenti fattispecie:
a. costi di ricerca e pubblicità: in sede di prima adozione, infatti, si registra l’eliminazione della re-
lativa quota non più capitalizzabile;
b. criterio del costo ammortizzato: in sede di prima adozione, nell’ipotesi di applicazione retro-
spettica delle nuove regole contabili, si registra nello stato patrimoniale il valore residuo
dell’effetto del meccanismo di attualizzazione dei crediti, debiti e titoli.
Entrambi i fenomeni comportano un effetto immediato sul patrimonio netto, essendo utilizzato il
conto utili/perdite portati a nuovo e, successivamente, si riflettono sulla dinamica delle future com-
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ponenti di reddito da essi generate, quali, l’assenza di ammortamenti per le spese non più capitaliz-
zabili e la diversa dinamica dei proventi/oneri finanziari di crediti, titoli e debiti.
Con particolare riferimento alla lett. sub b), coerentemente all’irrilevanza degli incrementi di patrimo-
nio netto derivanti da finanziamenti infruttiferi o a tasso diverso da quello di mercato erogati dai soci,
anche in sede di prima adozione dei principi contabili la medesima rappresentazione contabile non
assume rilevanza ai fini della determinazione della base ACE.
Momento di rilevanza delle variazioni
Gli incrementi derivanti da conferimenti in denaro rilevano a partire dalla data del versamento
e, dunque, si ragguagliano alla durata del periodo d’imposta, mentre quelli derivanti dalla rinuncia ai
crediti, dalla data dell’atto di rinuncia. Quelli derivanti dalla compensazione dei crediti in sede di
sottoscrizione di aumenti di capitale sociale rilevano dalla data in cui assume effetto la com-
pensazione. Gli accantonamenti di utili rilevano a partire dall’inizio dell’esercizio in cui le rela-
tive riserve sono formate, ossia, come chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle entrate 23 maggio
2014, n. 12/E, dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale l’assemblea delibera di destinare, in
tutto o in parte, a riserva l’utile di esercizio.
Come decrementi di capitale proprio, rilevano le riduzioni di patrimonio netto con attribuzione ai soci
a qualsiasi titolo effettuate. Le variazioni in diminuzione (decrementi) rilevano a partire
dall’inizio dell’esercizio in cui si sono verificate, per il loro intero ammontare, senza, quindi, la ne-
cessità di operare alcun conguaglio.
INCREMENTI RILEVANZA DECREMENTI RILEVANZA
Conferimenti in Rilevano dalla data di versa- Attribuzioni ai Rilevano a partire
denaro mento soci a qualsiasi dall’inizio
titolo effettuate dell’esercizio in cui
si sono verificati
Rinuncia dei crediti Rilevano dalla data dell’atto di
verso la società da rinuncia
parte dei soci
Compensazione Rilevano dalla data in cui ha
dei crediti per au- effetto la compensazione
mento di capitale
Accantonamento di Rilevano a partire
utili a riserva dall’esercizio nel corso del
quale l’assemblea delibera di
destinare l’utile a riserva
L’ACE e i soggetti IRPEF
Per determinare le variazioni in aumento del capitale, occorre tenere conto delle regole ACE per i
soggetti IRES. Ne consegue che rilevano come poste incrementative:
a. i conferimenti in denaro versati dai soci, nonché quelli versati per acquisire la qualificazione di
soci; la rinuncia incondizionata dei soci al diritto alla restituzione dei crediti verso la società, non-
ché la compensazione dei crediti in sede di sottoscrizione di aumenti del capitale;
b. gli utili accantonati a riserva, ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili;
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Come decrementi di capitale proprio, rilevano le riduzioni di patrimonio netto con attribuzione
ai soci o all’imprenditore, a qualsiasi titolo effettuate.
Circa il momento rilevante per le variazioni si rinvia a quanto già esposto per i soggetti IRES.
Con riguardo alla base ACE, dall’esercizio 2016, le imprese IRPEF in contabilità ordinaria determi-
nano l’ACE come somma di due elementi:
1. differenza positiva tra il patrimonio netto al 31 dicembre 2015 e al 31 dicembre 2010;
2. incremento patrimoniale formatosi dal 2016 e determinato con le regole IRES.
I soggetti interessati non devono ricostruire tutte le variazioni in aumento e in diminuzione del capita-
le proprio a partire dal 1° gennaio 2011, ma devono effettuare la mera differenza tra il patrimonio
netto esistente al 31 dicembre 2015, compreso l’utile 2015, ed il patrimonio netto presente al 31 di-
cembre 2010, compreso l’utile 2010. Questo rappresenta “il dato di partenza”, su cui, poi, determina-
re gli incrementi patrimoniali che interessano il periodo d’imposta 2016.
L’art. 8 del decreto attuativo conferma quanto detto, tenendo conto che la relazione illustrativa al de-
creto stesso precisa che concorre alla determinazione dell’agevolazione “la differenza positiva” tra il
patrimonio netto al 31 dicembre 2015 e quello al 31 dicembre 2010, non rilevando l’eventuale decre-
mento patrimoniale (differenza negativa) tra il patrimonio netto del 2015 e quello del 2010.
L’elemento sub 2) rappresenta una componente variabile che, come per i soggetti IRES, tiene conto
esclusivamente degli incrementi (ad esempio, versamenti dell’imprenditore e dei soci e accantona-
menti di utili a riserva) e dei decrementi (prelievi di utile) del patrimonio netto rilevati nell’esercizio
2016.
Attenzione
A differenza di quanto avviene per le società di capitali, il comma 3 dell’art. 8 del D.M. 3 agosto
2017 dispone la rilevanza degli utili nell’esercizio di maturazione, al netto di eventuali
prelevamenti in conto utile. Ciò in ragione della possibile mancanza dell’obbligo
dell’adozione di delibere assembleari ai fini della destinazione dell’utile a riserva per le impre-
se individuali e per le società di persone. Tale regola vale anche per il calcolo della differenza
tra il patrimonio netto esistente al 31 dicembre 2015 e quello al 31 dicembre 2010, che vanno,
pertanto, assunti al lordo degli utili maturati in tali periodi.
Pertanto, la base ACE per i soggetti IRPEF in contabilità ordinaria, per il periodo d’imposta 2019,
è così rappresentata:
importo ammesso in deduzione corrispondente al rendimento nozionale del nuovo capitale pro-
prio valutato, per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019, mediante l’applicazione
dell’aliquota dell’1,3 per cento alla variazione in aumento del suddetto capitale rispetto a quello
esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2015
SOMMATO
all’incremento di capitale proprio, come differenza fra il patrimonio netto al 31 dicembre 2015 e
il patrimonio netto al 31 dicembre 2010 (il patrimonio netto include l’utile di esercizio).
In ciascun esercizio, la variazione in aumento non può comunque eccedere il patrimonio netto risul-
tante dal relativo bilancio. Se il periodo d’imposta è di durata diversa dall’anno solare, la variazio-
ne in aumento va ragguagliata alla durata del periodo stesso.
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Credito d’imposta IRAP
Rimane la possibilità, riguardante il caso in cui l’importo del rendimento nozionale che supera il reddi-
to complessivo netto dichiarato potrà essere computato in aumento dell’importo deducibile dal red-
dito complessivo netto dei periodi d’imposta successivi.
In alternativa, è previsto anche che l’eccedenza, anziché “essere trasferita” nei periodi d’imposta suc-
cessivi, può essere trasformata in credito d’imposta da utilizzare in compensazione con l’IRAP. Il
credito va ripartito in cinque quote annualidi pari importo, fino a concorrenza dell’IRAP del periodo.
Per le società di persone, la parte del rendimento nozionale che supera il reddito d’impresa dichiara-
to è attribuita a ciascun socio in proporzione alla quota di partecipazione agli utili ovvero è utilizzata,
in alternativa, dalla stessa società, in compensazione dell’IRAP sotto forma di credito d’imposta. An-
che in questo caso, il credito va ripartito in cinque quote annuali di pari importo, fino a concorrenza
dell’IRAP del periodo.
Riferimenti normativi
Legge 27 dicembre 2019, n. 160, art. 1, comma 287;
D.L. 30 aprile 2019, n. 34, art. 2;
Legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1080;
D.M. 3 agosto 2017, n. 113447;
D.L. 30 dicembre 2016, n. 244, art. 13-bis;
Legge 11 dicembre 2016, n. 232, art. 1, commi da 549 a 553;
D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 1.
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