LE SOPRAVVENIENZE ATTIVE PROPRIE E IL REDDITO DI IMPRESA
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IVA E IMPOSTE
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RedditoGruppo
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IVA
LE SOPRAVVENIENZE
GRUPPO ATTIVE PROPRIE
IVA: QUADRO NORMATIVO E IL REDDITO
E DI RIFERIMENTO UE
ANCORA NON DEFINITIVO
DI IMPRESA
Natura e limiti di imposizione tributaria
di Francesco
Mauro Tortorelli – Dottore
D’Alfonso commercialista
– Esperto in materia diinIVA
Matera
in questo articolo...
Dopo aver
L’istituto delrilevato
Gruppoin IVA,
un dato
adottato
periodo
da tempo
di imposta,
da molti
secondo
Paesiil UE,
criterio
è stato
della
introdotto
competenza nel sistema
economica,
IVA
un componente
europeo positivo
allo scopo o negativo
di consentire aglidel reddito
Stati membri,di impresa a volte accade
di non considerare comechesoggetti
il componente stesso
passivi distinti
venga meno inlatutto
quei soggetti cui oindipendenza
in parte. Ne seguono l’obbligo
è unicamente unadi provvedere alle dovute
modalità giuridica. annotazioni
L’intervento nella con-
risponde ad
tabilità,
esigenzesecondo corretti principi
di semplificazione contabili,alle
e di contrasto e ilfrodi
rilievo del pratiche
e alle fatto sopravvenuto
abusive in tema di imposizione
del reddito di impresa. Il presente elaborato si propone di approfondire il tema volgendo l’attenzione
alle cc.dd. sopravvenienze attive “proprie”.
La normativa comunitaria, non dettagliata né articolata, lascia, tuttavia, ampi spazi di intervento
ai singoli Stati membri che decidono di introdurre nel loro ordinamento il regime del Gruppo
IVA. In tale contesto, il legislatore italiano, nel concepire la disciplina nazionale del gruppo IVA,
IL DISPOSTO NORMATIVOrifatto
si è sostanzialmente DI RIFERIMENTO
ai principi espressi dalla Commissione europea nella comunicazione
n. 325 del 2009.
In tema
Ciò di determinazione
nondimeno, grande rilievo del reddito
a tal di impresa,
fine hanno le sopravvenienze
avuto anche alcune sentenze attive
dellasono
Cortedisciplinate
di giustizia
dall’art. 88, del TUIR1
. All’interno di tale disciplina, la dottrina suddivide le sopravvenienze
europea, soprattutto in tema di rapporti tra casa madre e propria stabile organizzazione. Il quadro in due
categorie:
di le sopravvenienze
riferimento attive proprie
comunitario, tuttavia, e quelle
non sembra per assimilazione
essersi
2
.
ancora delineato in maniera definitiva,
Le prime,
anche allache
lucequi
deiinteressano,
recenti rinviisono disciplinate
alla Corte dal comma
di Giustizia 1, alla
in ordine a mente del quale
concreta costituiscono
applicazione di tale
sopravvenienze attive proprie:
istituto.
a. i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività
Il regime del Gruppo IVA consente ad alcuni soggetti passivi ai fini dell’imposta sul valore
iscritte in bilancio in precedenti esercizi;
aggiunto giuridicamente separati, ma vincolati tra loro da particolari legami, di essere trattati ai
finib. i ricavi o altri
dell’imposta nonproventi conseguiti
come soggetti perma
distinti, ammontare superiore
come un nuovo, a quello
unico, chepassivo,
soggetto ha concorso
a caricoa
formare
e a favore il reddito
del quale sonoinimputati
precedenti esercizi
diritti
3
;
e obblighi ai fini IVA.
c. la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in
Pertanto, i soggetti che aderiscono al4 Gruppo, i quali, naturalmente, possono partecipare soltanto
bilancio in precedenti esercizi .
ad una di queste articolazioni, si svincolano, ai fini dell’imposta, da qualsiasi forma giuridica
preesistente, divenendo parte di un nuovo soggetto passivo, ossia il Gruppo IVA.
1 In tema diLa conseguenza
sopravvenienze passive,più evidente
cfr. art. 101, comma derivante
3. dalla costituzione di un Gruppo IVA è che le cessioni di
2 beni e le prestazioni
Per l’approfondimento, cfr. A. FANTOZZIdi– F.servizi
PAPARELLA, effettuate
“Lezioni dida untributario
diritto soggetto appartenente
dell’impresa”, CEDAM, 2019, al pag.
Gruppo nei confronti di
206 e ss.gg.
3 Un caso concreto
un altro è risolto dall’Agenzia
soggetto allodelle Entrate
stesso con la ris. 13.10.2016,
partecipante, nonn. 91/E.
sono considerate cessioni di beni e prestazioni di
4 A titolo esemplificativo, sono riconducibili alla fattispecie sub a): i recuperi di crediti considerati inesigibili, il riconoscimento di indennizzi correlati
servizinelaicorso
a fatti verificatisi fini didell’imposta, con
precedenti esercizi, evidenti
il recupero benefici
di perdite in termini
per danni dialla
subiti, ecc.; detrazione
fattispecie sub delb):tributo.
i maggiori ricavi o proventi
rispetto a quelli che hanno influenzato il reddito d’impresa di precedenti esercizi, conseguenti a revisioni contrattuali ecc.; alla fattispecie sub c):
Più oesattamente,
l’eliminazione la riduzione di debitinessun
già accertativantaggio,
in dipendenzase non disconti
di abbuoni, carattere meramente
dei creditori, finanziario,
di rettifiche, di sentenze, potrà
o per effetto essere
di remissione
e prescrizione di debiti, l’eccedenza degli accantonamenti per rischi su crediti, rispetto al 5 per cento dell’ammontare dei crediti di cui all’art. 106,
comma 2,ottenuto nel accantonamenti
l’eccedenza degli caso in cui per il lavori
Gruppo sia composto
ciclici manutenzione soltanto
e revisione daedsoggetti
delle navi aeromobili, di passivi con
cui all’art. diritto1, ail
107 comma
mancato detrazione totale.
utilizzo degli accantonamenti per spese di ripristino o di sostituzione di beni gratuitamente devolvibili di cui all’art. 107, comma 2, il
mancato utilizzo deli accantonamenti per operazioni e concorsi a premio di cui all’art. 107 comma 3.
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IVA
Dalla piana lettura della norma, appare chiaro che, in generale, la fattispecie si caratterizza
GRUPPO IVA:
per la presenza QUADRO
di due presuppostiNORMATIVO
costitutivi. Il primoE DI RIFERIMENTO
è dato UE del
dal carattere sopravvenuto
ANCORA NON
fatto generatore DEFINITIVO
del componente positivo del reddito, perché non conosciuto né conoscibile in
passato nella sua esistenza o nel suo esatto ammontare. Il secondo elemento caratterizzante la
sopravvenienza attiva è la sua naturale, stretta relazione con un componente economico (o
dicon una passività
Francesco patrimoniale)
D’Alfonso – Esperto inche abbiadiconcorso
materia IVA alla formazione del reddito di impresa, in un
periodo di imposta precedente l’insorgere della sopravvenienza stessa.
Il successivo comma 3, dell’art. 88, disciplina la diversa fattispecie delle sopravvenienze attive
in questo per articolo...
assimilazione. Per quanto qui rileva, è sufficiente osservare che tali sopravvenienze si
caratterizzano per costituire un incremento straordinario di ricchezza aziendale che, tuttavia,
risulta essere privo di una relazione con fatti economici o patrimoniali sorti in precedenti periodi
L’istitutodidel Gruppo
imposta. NeIVA, adottato
segue che la da tempo da
rilevazione molti Paesi
contabile delleUE, è stato introdotto
sopravvenienze attivenel
persistema IVA
destinazione
europeonon allohascopo di consentire
per scopo agli
la rettifica di Stati membri,
precedenti di noneconomici
risultati considerare come soggetti
o patrimoniali passiviall’erario
dichiarati distinti 5.
quei soggetti la cui indipendenza è unicamente una modalità giuridica. L’intervento risponde ad
esigenze di semplificazione e di contrasto alle frodi e alle pratiche abusive
! Sul piano tributario, le rettifiche derivanti da eventi che non danno luogo a sopravvenienze attive
ai fini fiscali, non concorrono alla formazione del reddito d’impresa. Ne segue che se esse risultano
imputate, secondo corretti principi contabili, non direttamente al patrimonio netto, ma al conto
La normativa
economico, in comunitaria, non dettagliata
sede di determinazione né articolata,
dell’imponibile lascia,
si dovrà tuttavia,
operare ampi spazi
attraverso di intervento
una variazione in
diminuzione del reddito d’impresa.
ai singoli Stati membri che decidono di introdurre nel loro ordinamento il regime del Gruppo
IVA. In tale contesto, il legislatore italiano, nel concepire la disciplina nazionale del gruppo IVA,
si è sostanzialmente rifatto ai principi espressi dalla Commissione europea nella comunicazione
L’AUTONOMIA
n. 325 del DEL
2009. PERIODO DI IMPOSTA E LA COMPETENZA ECONOMICA
Ciò nondimeno, grande rilievo a tal fine hanno avuto anche alcune sentenze della Corte di giustizia
Per meglio
europea, comprendere
soprattutto la disciplina
in tema di legge
di rapporti delle
tra casa sopravvenienze,
madre siano
e propria stabile esse attive o passive,
organizzazione. Il quadroè
opportuno muovere dai concetti di “periodo di imposta” e di “obbligazione tributaria autonoma”
di riferimento comunitario, tuttavia, non sembra essersi ancora delineato in maniera definitiva, 6
.
anche alla luce
In estrema dei recenti
sintesi, rinviidialla
il periodo Corte di
imposta è Giustizia in ordine alla
l’unità temporale concretadalla
considerata applicazione
legge cuidi fare
tale
istituto.
riferimento per imputare al contribuente un’obbligazione tributaria7. In ragione del fatto che per
ciascun periodo di imposta corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma rispetto a quella
Il regime del Gruppo IVA consente ad alcuni soggetti passivi ai fini dell’imposta sul valore
dei periodi precedenti e successivi, la legge esige che per ciascun periodo occorre determinare
aggiunto giuridicamente separati, ma vincolati tra loro da particolari legami, di essere trattati ai
un’autonoma base imponibile, porre in essere autonomi adempimenti contabili, di bilancio e
fini dell’imposta non come soggetti distinti, ma come un nuovo, unico, soggetto passivo, a carico
dichiarativi (con le eccezioni, previste dalla legge, intese come interferenze tra diversi periodi di
e a favore del quale sono imputati diritti e obblighi ai fini IVA.
imposta autonomi quali, ad esempio, il riporto delle perdite in periodi successivi).
Pertanto, i soggetti che aderiscono
Quanto all’attribuzione al Gruppo,reddituale,
di ciascun elemento i quali, naturalmente, possono
all’interno di ciascunpartecipare
periodo di soltanto
imposta
ad una di queste articolazioni, si svincolano, ai fini dell’imposta, da qualsiasi forma
e per ciascuna categoria di reddito , si ritiene che l’applicazione del criterio c.d. di cassa sia più
8 giuridica
preesistente,
agevole perché divenendo
misuratoparte
da undifatto
un nuovo soggetto
oggettivo, qualepassivo, ossia il di
il pagamento Gruppo IVA.o l’incasso di un
un costo
provento. Per altro verso, tuttavia, si ritiene che il criterio di cassa comporti la rappresentazione
La conseguenza più evidente derivante dalla costituzione di un Gruppo IVA è che le cessioni di
di un reddito approssimato, perché misurato dal solo incremento di ricchezza al termine del
beni e le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto appartenente al Gruppo nei confronti di
periodo di imposta considerato. Per tale ragione, in tema di determinazione del reddito di
un altro soggetto allo stesso partecipante, non sono considerate cessioni di beni e prestazioni di
impresa il legislatore ha optato per il più complesso, ma più razionale, criterio della competenza
servizi ai fini dell’imposta, con evidenti benefici in termini di detrazione del tributo.
5
Più esattamente, nessun vantaggio, se non di carattere meramente finanziario, potrà essere
Per una esaustiva trattazione dell’argomento, cfr. “Le scritture di assestamento” AA.VV., SEAC Spa, 2020, pag. 506 e ss.gg.
6 Cfr. artt. 7ottenuto
e 76, TUIR. nel caso in cui il Gruppo sia composto soltanto da soggetti passivi
con diritto a
7 Per i soggetti IRPEF, cfr. art.totale.
detrazione 7 TUIR, per quelli IRES, l’art. 76.
8 Cfr. art. 6 TUIR.
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economica9, il quale, in sintesi, impone la valutazione degli elementi positivi e negativi di reddito
GRUPPO
secondo unaIVA: logicaQUADRO
temporale di NORMATIVO E DI RIFERIMENTO
maturazione o di perfezionamento UEgiuridico
del rapporto
ANCORA NON DEFINITIVO
sottostante ritenendo sufficiente, a tal fine, l’acquisizione nel patrimonio aziendale del debito o
del credito in luogo del successivo pagamento o incasso10.
di Francesco D’Alfonso – Esperto in materia di IVA
LA RAGIONE DELLA DISCIPLINA DI LEGGE TRIBUTARIA DELLE SOPRAVVENIENZE
Alla luce di quanto precisato, emerge il rilievo che il criterio della competenza economica, quale
in questo articolo...
criterio generale di determinazione del reddito di impresa, assume in tema di deducibilità o
di tassazione delle sopravvenienze. Tali componenti di reddito, come visto, presuppongono
L’istitutol’esistenza
del Gruppo di un diverso,
IVA, adottatoseppure naturalmente
da tempo da molti correlato,
Paesi UE, originario componente
è stato introdotto del reddito
nel sistema IVA di
europeoimpresa o deldipatrimonio
allo scopo consentire aziendale dichiarato
agli Stati membri, di in
nonunconsiderare
precedente,come
autonomo periodo
soggetti passivididistinti
imposta,
di cui silarende
quei soggetti necessaria la rettifica
cui indipendenza a seguito
è unicamente unadimodalità
sopravvenute conoscenze,
giuridica. primarisponde
L’intervento non rilevabili
ad
esigenze di semplificazione
attraverso l’utilizzo die un’ordinaria
di contrasto diligenza.
alle frodi e alle pratiche abusive
La previsione della disciplina di legge dell’istituto giuridico delle sopravvenienze, sia attive sia
passive, costituisce, quindi, lo strumento necessario per attribuire un rilievo reddituale ai fatti
di gestione sopravvenuti rispetto a quelli dichiarati all’Amministrazione finanziaria. In difetto di
La normativa comunitaria, non dettagliata né articolata, lascia, tuttavia, ampi spazi di intervento
una specifica previsione di legge, invero, tali fatti non rileverebbero in forza dei principi generali
ai singoli Stati membri che decidono di introdurre nel loro ordinamento il regime del Gruppo
di autonomia dei periodi di imposta e di attribuzione per competenza delle componenti
IVA. In tale contesto, il legislatore italiano, nel concepire la disciplina nazionale del gruppo IVA,
economiche del reddito di impresa.
si è sostanzialmente rifatto ai principi espressi dalla Commissione europea nella comunicazione
Nella sostanza, attraverso la previsione normativa delle sopravvenienze il legislatore perviene
n. 325 del 2009.
alla tassazione del reddito d’impresa in una prospettiva unitaria, superando gli ostacoli che
Ciò nondimeno, grande rilievo a tal fine hanno avuto anche alcune sentenze della Corte di giustizia
comporta la semplificazione della suddivisione della vita dell’impresa in distinti, singoli esercizi
europea, soprattutto in tema di rapporti tra casa madre e propria stabile organizzazione. Il quadro
e periodi di imposta.
di riferimento comunitario, tuttavia, non sembra essersi ancora delineato in maniera definitiva,
anche alla luce dei recenti rinvii alla Corte di Giustizia in ordine alla concreta applicazione di tale
istituto.
Alla luce della ratio dell’art. 88, TUIR, sul piano concettuale emerge che se la rettifica da operare
!
inerisce non ad una oggettiva variazione di valore, ma alla correzione di un errore compiuto nella
Il regime del Gruppo IVA consente ad alcuni soggetti passivi ai fini dell’imposta sul valore
valutazione operata in un precedente periodo di imposta, non si verte nell’ipotesi di applicazione
aggiunto
della norma.giuridicamente separati,
In tal caso, infatti, ma vincolati
non rileva tra loro
l’applicazione deldaprincipio
particolari legami, di essere
di competenza perchétrattati
l’errore ai
fini dell’imposta
attiene al periodonon come soggetti
di imposta distinti,
originario e nonma come un
a quello nuovo,
in cui unico,
opera soggetto In
la correzione. passivo, a carico
altri termini,
e a favore del quale sono imputati diritti e obblighi ai fini IVA.
il fatto generatore di quest’ultima è la sopravvenuta consapevolezza dell’errore di valutazione
commesso rispetto al valore sostanziale dell’importo originario e non ad una successiva variazione
Pertanto, i soggetti
di quest’ultimo 11
. che aderiscono al Gruppo, i quali, naturalmente, possono partecipare soltanto
ad una di queste articolazioni, si svincolano, ai fini dell’imposta, da qualsiasi forma giuridica
preesistente, divenendo parte di un nuovo soggetto passivo, ossia il Gruppo IVA.
L’IMPUTAZIONE TEMPORALE
La conseguenza E CONTABILE
più evidente DELLE
derivante dalla SOPRAVVENIENZE
costituzione di un Gruppo IVAATTIVE
è che le cessioni di
beni e le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto appartenente al Gruppo nei confronti di
L’art.
un 88,soggetto
altro comma allo1, sistesso
limitapartecipante,
a fornire la definizione di sopravvenienza
non sono considerate attiva,
cessioni di beni esenza disporre
prestazioni di
alcunché in tema di individuazione del periodo d’imposta di competenza.
servizi ai fini dell’imposta, con evidenti benefici in termini di detrazione del tributo.
Più esattamente, nessun vantaggio, se non di carattere meramente finanziario, potrà essere
ottenuto
9 Cfr. art. 109 TUIR. nel caso in cui il Gruppo sia composto soltanto da soggetti passivi con diritto a
10 Per l’approfondimento,
detrazionecfr.totale.
M. BEGHIN, “Il reddito di impresa”, GIAPPICHELLI, 2014, cap. II.
11 Cass. 09.03.1995, n. 2726.
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Nel silenzio della norma, la regola di imputazione temporale della sopravvenienza attiva propria
GRUPPO IVA:
deve ricercarsi QUADRO
in quelle di carattereNORMATIVO E DI RIFERIMENTO
generale che sovraintendono alla determinazioneUEdel reddito
ANCORA
d’impresa, di NON DEFINITIVO
cui all’art. 109, comma 1, D.P.R. n. 917/1986, il quale stabilisce che i componenti
positivi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza.
Sul piano contabile, a seguito della eliminazione dell’area straordinaria dal Conto economico,
dileFrancesco
sopravvenienze
D’Alfonsoattive devono
– Esperto essere
in materia indicate tra i componenti ordinari di reddito12. In
di IVA
particolare, le sopravvenienze ed insussistenze attive sono esposte all’interno della voce dello
schema di Conto Economico “Altri ricavi e proventi”, ricompresi, all’interno dello schema di Conto
economico
in questo prescritto dall’art. 2425, Codice Civile, nel raggruppamento contraddistinto dalla
articolo...
lettera “A - Valore della produzione”, alla voce 5).
L’istituto del Gruppo IVA, adottato da tempo da molti Paesi UE, è stato introdotto nel sistema IVA
LAeuropeo
NATURA alloDEI
scopoCOMPONENTI
di consentire agli ECONOMICI
Stati membri,DA RETTIFICARE
di non considerare come soggetti passivi distinti
quei soggetti la cui indipendenza è unicamente una modalità giuridica. L’intervento risponde ad
esigenze di semplificazione
Proseguendo e di contrasto
nell’analisi, alle frodi ai
con riferimento e alle pratiche abusive
componenti negativi del reddito di impresa ci
si chiede se tutti, indistintamente, possano generare sopravvenienze attive tassabili ai sensi
dell’art. 88 o se il rilievo fiscale debba limitarsi ai soli componenti deducibili dal reddito.
In altri termini, a generare una sopravvenienza attiva tassabile può essere solo un componente
La normativa comunitaria, non dettagliata né articolata, lascia, tuttavia, ampi spazi di intervento
negativo deducibile dal reddito o anche un componente indeducibile per espressa previsione di
ai singoli Stati membri che decidono di introdurre nel loro ordinamento il regime del Gruppo
legge?
IVA. In tale contesto, il legislatore italiano, nel concepire la disciplina nazionale del gruppo IVA,
Perè sostanzialmente
si ragioni di simmetria nell’imposizione
rifatto dei componenti
ai principi espressi partecipanti
dalla Commissione europea il reddito di impresa, la
nella comunicazione
dottrina
n. 325 delritiene
2009. che a rilevare quale sopravvenienza attiva tassabile possano essere solo i costi
“dedotti” dal reddito e non quelli che, nel rispetto della normativa del reddito di impresa, seppure
Ciò nondimeno, grande rilievo a tal fine hanno avuto anche alcune sentenze della Corte di giustizia
sostenuti, non abbiano partecipato alla determinazione del reddito imponibile13.
europea, soprattutto in tema di rapporti tra casa madre e propria stabile organizzazione. Il quadro
A conforto
di riferimentodi quanto espresso
comunitario, dalla dottrina,
tuttavia, non sembramilita un recente
essersi ancoradocumento
delineato indimaniera
prassi della stessa
definitiva,
Agenzia
anche delle
alla luceEntrate, il quale
dei recenti con
rinvii riferimento
alla ad una fattispecie
Corte di Giustizia avente
in ordine alla ad oggetto
concreta la tassazione
applicazione di tale
di sopravvenienze attive che emergevano in sede di cancellazione di debiti iscritti in bilancio
istituto.
a seguito del disconoscimento ai fini fiscali di costi precedentemente imputati al conto
Ileconomico,
regime delhaGruppo
affermatoIVA che
consente ad alcuni soggetti
tale sopravvenienza passivi ai un
non costituiva fini componente
dell’imposta di sulreddito
valore
aggiunto
tassabile ai giuridicamente
sensi dell’art. 88separati,
14
. ma vincolati tra loro da particolari legami, di essere trattati ai
fini dell’imposta non come soggetti distinti, ma come un nuovo, unico, soggetto passivo, a carico
La questione, tuttavia, è stata risolta dalla giurisprudenza di legittimità in senso favorevole
e a favore del quale sono imputati diritti e obblighi ai fini IVA.
all’imposizione tributaria. Chiamata a pronunciarsi su di un caso inerente all’azzeramento
di un fondo
Pertanto, del passivo
i soggetti non disciplinato
che aderiscono al Gruppo,dalla normativa
i quali, tributaria,
naturalmente, possono pertanto costituito
partecipare con
soltanto
accantonamenti di quote annuali di costo “non deducibili fiscalmente”,
ad una di queste articolazioni, si svincolano, ai fini dell’imposta, da qualsiasi forma giuridica la Suprema Corte
ha affermatodivenendo
preesistente, "non di
che: “(...) parte sono ammesse
un nuovo deduzioni
soggetto per ossia
passivo, accantonamenti
il Gruppo IVA.diversi da quelli
espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo", cosicché eventuali stanziamenti a
La
fondiconseguenza più evidente
diversi da quelli derivante
previsti dalle citatedalla costituzione
disposizioni, di un Gruppo
costituiscono IVA è che lefiscalmente
accantonamenti cessioni di
beni e le prestazioni
non riconosciuti di servizi
e quindi effettuatecon
indeducibili, da un soggetto appartenente
la conseguenza al Gruppo
che, da un lato, neiaccantonate
le quote confronti di
un altro soggetto allo stesso partecipante, non sono considerate cessioni di beni e prestazioni di
servizi ai fini dell’imposta, con evidenti benefici in termini di detrazione del tributo.
12 Cfr. OIC n. 12. In precedenza le sopravvenienze venivano esposte nell’area straordinaria del conto economico di bilancio.
13 Cfr. A. FANTOZZI – F. PAPARELLA, “Lezioni
Più esattamente, nessun di diritto tributario dell’impresa”,
vantaggio, se non cit.,di pag. 206, nota n.
carattere 80.
meramente finanziario, potrà essere
14 Cfr. Agenzia delle Entrate - Risposta 05.03.2019, n. 71. In precedenza, il Ministero delle Finanze aveva affermato che rimborsi d’imposta configuravano
ottenutoattiva
una sopravvenienza nelimponibile
caso in solocui
se leilimposte
Gruppo sia composto
cui si riferiscono risultavanosoltanto da alla
aver partecipato soggetti passivi
determinazione con diritto
del reddito a
imponibile,
se invece detrazione totale.
le imposte oggetto di rimborso erano fiscalmente indeducibili, il loro rimborso non dava luogo a sopravvenienze attive imponibili
(cfr. Ris. 28.6.1979, n. 9/813, e circ. 27.5.1994, n. 73/E, par. 3.40.
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IVA
costituiscono variazioni in aumento del risultato civilistico rilevante ai fini della determinazione del
GRUPPO IVA:imponibile,
reddito d'impresa QUADRO ex art.NORMATIVO
52 (ora art. 56) TUIR,Ementre,
DI RIFERIMENTO UEdel fondo
dall'altro lato, l'utilizzo
ANCORA NON DEFINITIVO
dovrà essere ricompreso tra le variazioni in diminuzione del risultato di periodo in cui tale utilizzo si è
manifestato, mentre se viene azzerato (come nel caso di specie), l'accantonamento del fondo
costituisce una sopravvenienza attiva, ex art. 55, ora art. 88, TUIR e, quindi, un componente
dipositivo di D’Alfonso
Francesco reddito"15–. Esperto in materia di IVA
Per la Suprema Corte, quindi: a) se il fondo rischi o spese future costituito con accantonamenti
indeducibili, in un dato esercizio, viene utilizzato a copertura dell’evento in seguito realizzatosi,
in questola relativa variazione non incide nella determinazione del reddito, b) se, invece, il fondo viene
articolo...
azzerato a causa del suo stralcio dal passivo dello stato patrimoniale non riconducibile all’effettivo
utilizzo, l’operazione contabile comporta la tassazione dello stesso16.
L’istituto del Gruppo IVA, adottato da tempo da molti Paesi UE, è stato introdotto nel sistema IVA
Fermo l’autorevole assunto dei Massimi Giudici, tale orientamento non pare del tutto condivisibile
europeo allo scopo di consentire agli Stati membri, di non considerare come soggetti passivi distinti
perché, oltre che in contrasto con il condivisibile parere della dottrina al riguardo, si palesa in
quei soggetti la cui indipendenza è unicamente una modalità giuridica. L’intervento risponde ad
contrasto con il sistema dei principi fondamentali regolatori del diritto tributario, qui in rilievo
esigenze di semplificazione e di contrasto alle frodi e alle pratiche abusive
con il principio c.d. di “divieto di doppia imposizione”17.
Sotto tale profilo, è facile rilevare che a fronte di un costo non deducibile dal reddito di impresa,
e quindi tassato in sede di dichiarazione annuale del reddito attraverso la variazione in aumento
La
delnormativa comunitaria,
reddito prodotto non dettagliata
da attrarre né articolata,
a tassazione, in caso dilascia, tuttavia, ampivariazione
una sopravvenuta spazi di intervento
attiva in
ai
unsingoli
periodo Stati membri successivo
di imposta che decidono di introdurre
l’eventuale nel imposizione
(nuova) loro ordinamento il regimeladel
costituirebbe Gruppo
ripetizione
IVA.
dellaIntassazione
tale contesto,
delloilstesso
legislatore italiano, di
componente nelreddito:
concepire
in unla primo
disciplina nazionale
periodo del gruppo
di imposta, IVA,
in quanto
si è sostanzialmente
componente negativorifatto
“nonaideducibile”
principi espressi dalla Commissione
dal reddito originario, edeuropea nella comunicazione
in un successivo periodo di
n. 325 delquale
imposta 2009.componente positivo straordinario di reddito, attraverso l’applicazione dell’art.
88 in
Ciò esame.
nondimeno, grande rilievo a tal fine hanno avuto anche alcune sentenze della Corte di giustizia
europea, soprattutto in tema di rapporti tra casa madre e propria stabile organizzazione. Il quadro
di riferimento comunitario, tuttavia, non sembra essersi ancora delineato in maniera definitiva,
! Se si accoglie
anche taledei
alla luce conclusione, sul piano
recenti rinvii contabile
alla Corte discende
di Giustizia che le rettifiche
in ordine derivanti
alla concreta da componenti
applicazione di tale
negativi di reddito fiscalmente indeducibili non danno luogo a sopravvenienze attive ai fini fiscali
istituto.
sia se, in bilancio, risultano imputate direttamente a Patrimonio netto, sia se imputate a Conto
Ileconomico.
regime delIn quest’ultimo
Gruppo IVA caso, si dovrà
consente ad operare una corrispondente
alcuni soggetti variazione
passivi ai fini in diminuzione,
dell’imposta sul valore
in sede di determinazione del valore imponibile del reddito d’impresa, della sopravvenienza attiva.
aggiunto giuridicamente separati, ma vincolati tra loro da particolari legami, di essere trattati ai
fini dell’imposta non come soggetti distinti, ma come un nuovo, unico, soggetto passivo, a carico
e a favore del quale sono imputati diritti e obblighi ai fini IVA.
LA RETTIFICA DI PASSIVITÀ PATRIMONIALI
Pertanto, i soggetti che aderiscono al Gruppo, i quali, naturalmente, possono partecipare soltanto
ad una di queste
Proseguendo articolazioni,
nell’analisi dell’art.si88,
svincolano,
comma 1,ai relativo
fini dell’imposta, da qualsiasi
alle sopravvenienze forma deve
proprie, giuridica
ora
preesistente, divenendo parte di un nuovo soggetto passivo, ossia il Gruppo IVA.
esaminarsi la previsione inerente alla sopravvenuta insussistenza di passività iscritte in bilancio.
Si èconseguenza
La già visto l’orientamento
più evidenteespresso,
derivantesudalla
di un caso specifico,
costituzione di undalla Suprema
Gruppo Corte
IVA è che in tema di
le cessioni di
azzeramento di un fondo rischi accantonamento nel passivo patrimoniale 18
. In particolare,
beni e le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto appartenente al Gruppo nei confronti di
peraltro
un quanto qui ora
soggetto rileva,
allo stessoinpartecipante,
altri suoi interventi
non sonola Corte ha affermato
considerate cessioniche: “"Inetema
di beni di redditi
prestazioni di
servizi ai fini dell’imposta, con evidenti benefici in termini di detrazione del tributo.
15 Cass. 13.07.2018, n. 18719, con rinvio a Cass. 11.10.2017, n. 23812
Più esattamente, nessun vantaggio, se non di carattere meramente finanziario, potrà essere
16 In altri termini: nel caso a) per simmetria, la sopravvenienza non è tassabile come non era stato deducibile l’accantonamento; nel caso b) la
simmetriaottenuto
viene meno enel caso in cui
la sopravvenienza deveilessere
Gruppo sia composto
tassata anche soltanto daannuali
a fronte degli accantonamenti soggetti passivi
indeducibili con diritto a
per legge.
17 Cfr. art. 163, TUIR, e art. 67,
detrazione totale. DPR 29.09.1973, n. 600.
18 Cass. Ord. n. 18719/2018.
Settimana Professionale n. 18 - 13
9 del maggio
4 marzo 2020
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- RIPRODUZIONE VIETATA
VIETATA 15
2IVA E IMPOSTE
IMPOSTE
INDIRETTE
DIRETTE
RedditoGruppo
d'impresa
IVA
d'impresa, la sopravvenuta insussistenza di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi, che
GRUPPO IVA: QUADRO
costituisce sopravvenienza attiva" aiNORMATIVO
sensi della succitataEnorma
DI RIFERIMENTO UE
del TUIR, "si realizza in tutti i casi
ANCORA NONragione,
in cui, per qualsiasi DEFINITIVO
e dunque indipendentemente dal sopraggiungere di eventi gestionali
straordinari o comunque imprevedibili, una posizione debitoria, già annotata come tale, debba
ritenersi cessata, ed assuma quindi in bilancio una connotazione attiva, come liberazione di riserve,
dicon il conseguente
Francesco D’Alfonsoassoggettamento ad di
– Esperto in materia imposizione,
IVA in riferimento all'esercizio in cui tale posta
attiva emerge in bilancio ed acquista certezza” .
19 20
La fattispecie della sopravvenuta insussistenza di passività iscritte a bilancio ha carattere residuale
rispetto
in questo a quella prima esaminata delle sopravvenienze che maturano a seguito di atti generatori
articolo...
di componenti economici del reddito.
La previsione finale del comma 1 dell’art. 88 riguarda, infatti, la sopravvenienza relativa ad un
L’istituto del Gruppo IVA, adottato da tempo da molti Paesi UE, è stato introdotto nel sistema IVA
precedente evento gestionale che non aveva influenzato il conto economico perché imputato
europeo allo scopo di consentire agli Stati membri, di non considerare come soggetti passivi distinti
direttamente nello stato patrimoniale dell’azienda, quale, ad esempio, l’erogazione di un prestito
quei soggetti la cui indipendenza è unicamente una modalità giuridica. L’intervento risponde ad
da parte di terzi oppure la deliberazione di distribuire dividendi a favore dei soci.
esigenze di semplificazione e di contrasto alle frodi e alle pratiche abusive
Sotto tale profilo, la previsione normativa della tassazione del fatto che genera la sopravvenuta
insussistenza patrimoniale della passività, sul piano della teoria concettuale, trova la sua
giustificazione nell’avvenuto arricchimento del patrimonio (netto) dell’impresa, al pari
La normativa
dell’utile comunitaria,
di esercizio non dalla
misurato dettagliata né articolata,
contrapposizione dilascia,
ricavi tuttavia,
e costi diampi spazifacente
esercizio di intervento
parte
ai singoli Stati
integrante membri chenetto
del Patrimonio decidono di introdurre
dell’impresa 21
. nel loro ordinamento il regime del Gruppo
IVA. In tale contesto, il legislatore italiano, nel concepire la disciplina nazionale del gruppo IVA,
si è sostanzialmente rifatto ai principi espressi dalla Commissione europea nella comunicazione
LE RISERVE n. 325OCCULTE
del 2009. DA PASSIVITÀ FITTIZIE
Ciò nondimeno, grande rilievo a tal fine hanno avuto anche alcune sentenze della Corte di giustizia
Si è avutosoprattutto
europea, modo di precisare
in tema diche un requisito
rapporti ineludibile
tra casa madre per inquadrare
e propria una data fattispecie
stabile organizzazione. Il quadro
in quella contemplata dall’art. 88, TUIR, è l’esistenza di un originario
di riferimento comunitario, tuttavia, non sembra essersi ancora delineato in maniera definitiva, componente del reddito
di impresa
anche alla luceo deldeipatrimonio
recenti rinvii aziendale
alla Corteche deve essere
di Giustizia rettificato
in ordine a seguito
alla concreta di sopravvenute
applicazione di tale
conoscenze,
istituto. prima non conoscibili attraverso l’utilizzo di un’ordinaria diligenza.
La circostanza rileva perché, ponendosi in contrasto con un precedente orientamento di
Illegittimità
regime del 22
, diGruppo
recenteIVA consente Corte
la Suprema ad alcuni soggetti che:”
ha affermato passiviNon ai rientra
fini dell’imposta
in tale concettosul valore (di
aggiunto giuridicamente separati, ma vincolati tra loro da particolari
sopravvenuta insussistenza di passività) la passività fittizia, cioè inesistente, come accertato nella legami, di essere trattati ai
fini
sentenzadell’imposta
impugnata,non come
che non soggetti distinti, ma
può pertanto come unalle
equipararsi nuovo,altreunico, soggetto
passività iscrittepassivo, a carico
nei precedenti
e a favore del quale sono imputati diritti e obblighi ai fini IVA.
esercizi, non fittizie ma esistenti al momento della loro iscrizione, e poi venute meno per fatti
sopravvenuti.
Pertanto, Ciò inche
i soggetti quanto la sopravvenienza
aderiscono attivanaturalmente,
al Gruppo, i quali, si realizza venendo possono meno successivamente
partecipare soltanto
una passività effettivamente esistente, mentre nel caso di specie si
ad una di queste articolazioni, si svincolano, ai fini dell’imposta, da qualsiasi forma giuridica tratta di una passività fittizia, che
rileva, ai sensidivenendo
preesistente, dell'art. 55 TUIR,
parteal dimomento
un nuovodella soggettosua eliminazione
passivo, ossia peril Gruppo
decisioneIVA. discrezionale della
contribuente”23.
La conseguenza più evidente derivante dalla costituzione di un Gruppo IVA è che le cessioni di
beni e le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto appartenente al Gruppo nei confronti di
19 Cass. 23.01.2020, n. 1508, con rinvio a Cass. 8.06.2011, n. 12436, e Cass. 22.09.2006, n. 20543.
20 La ragioneun altro
riposa soggetto allo
nell’interpretazione stesso
letterale partecipante,
della non 88,
seconda parte dell’art. sono considerate
comma cessioni
1, secondo cui: di benisopravvenienze
“1. Si considerano e prestazioni dii
attive
servizi
ricavi o altri aiconseguiti
proventi fini dell’imposta,
(…), nonché lacon evidentiinsussistenza
sopravvenuta benefici diinspese,
termini dioddetrazione
perdite oneri dedotti odel tributo.
di passività iscritte in bilancio in
precedenti esercizi”.
21 Cfr. G. FERRANTI-G. ANDREANI- A. DODERO,
Più esattamente, nessuncommento
vantaggio,all’art. se
88 innon
“Commentario al TUIR”meramente
di carattere IPSOA, 2020. Tant’è, per altra autorevole
finanziario, potràdottrina,
essere la
suddivisione di legge tra sopravvenienza per fatto economico e per diretta insussistenza patrimoniale è solo apparente (G. FALSITTA, “Manuale di
ottenuto
diritto tributario” nel caso
Parte speciale, in 2012,
CEDAM. cui pag.
il Gruppo
n. 402, notasia215),composto soltanto da soggetti passivi con diritto a
22 Cfr. Cass. 20.02.1996, n. 1310;
detrazione totale. Cass. 22.09.2006, n. 20543; 8.06.2011, n. 12436.
23 Cass. 02.08.2017, n. 19219.
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RedditoGruppo
d'impresa
IVA
La decisione assunta dalla Suprema Corte appare condivisibile alla luce della piana lettura
GRUPPO IVA: QUADRO
dell’art. 88, laddove NORMATIVO
riferisce della “sopravvenuta” E DI RIFERIMENTO
insussistenza UE
di passività iscritte in bilanci di
ANCORA NONlasciando
precedenti esercizi, DEFINITIVOcosì intendere che, all’origine della loro iscrizione in bilancio, esse
devono intendersi realmente esistenti e non fittizie24.
Proseguendo nell’analisi, per altro verso non pare del tutto condivisibile l’affermazione dei Giudici
disecondo cuiD’Alfonso
Francesco la rettifica della passività
– Esperto non
in materia di fittizia
IVA rileverebbe secondo la decisione discrezionale
del contribuente. In tal caso, infatti, quest’ultimo avrebbe la convenienza ad operare in bilancio
oltre il termine di decadenza per l’azione di accertamento dell’Amministrazione finanziaria,
facendo
in questo così emergere il componente positivo di reddito quando l’azione risulta inibita.
articolo...
A tale proposito, può ritenersi che la soluzione andrebbe ricercata attraverso la giusta
composizione di interessi contrapposti, quali:
L’istituto del Gruppo IVA, adottato da tempo da molti Paesi UE, è stato introdotto nel sistema IVA
europeo alloa. scopo
quellodidel contribuente
consentire a membri,
agli Stati non subire
di nonun’azione di accertamento
considerare come soggetti per undistinti
passivi periodo
quei soggettieccessivamente lungo;è unicamente una modalità giuridica. L’intervento risponde ad
la cui indipendenza
esigenze dib.semplificazione
quello dell’Amministrazione finanziaria
e di contrasto alle ad eseguire
frodi e alle pratiche l’accertamento
abusive del reddito realmente
prodotto senza dipendere da calcoli di convenienza del contribuente.
Sotto tale profilo, pare logico dedurre che il termine ultimo per l’accertamento della passività
fittizia debba coincidere con quello relativo alla sua prima allocazione nel bilancio di esercizio, a
La normativa comunitaria, non dettagliata né articolata, lascia, tuttavia, ampi spazi di intervento
nulla rilevando quelle dei bilanci successivi25.
ai singoli Stati membri che decidono di introdurre nel loro ordinamento il regime del Gruppo
IVA. In tale contesto, il legislatore italiano, nel concepire la disciplina nazionale del gruppo IVA,
si è sostanzialmente rifatto ai principi espressi dalla Commissione europea nella comunicazione
n. 325 del 2009.
Ciò nondimeno, grande rilievo a tal fine hanno avuto anche alcune sentenze della Corte di giustizia
europea, soprattutto in tema di rapporti tra casa madre e propria stabile organizzazione. Il quadro
di riferimento comunitario, tuttavia, non sembra essersi ancora delineato in maniera definitiva,
anche alla luce dei recenti rinvii alla Corte di Giustizia in ordine alla concreta applicazione di tale
istituto.
Il regime del Gruppo IVA consente ad alcuni soggetti passivi ai fini dell’imposta sul valore
aggiunto giuridicamente separati, ma vincolati tra loro da particolari legami, di essere trattati ai
fini dell’imposta non come soggetti distinti, ma come un nuovo, unico, soggetto passivo, a carico
e a favore del quale sono imputati diritti e obblighi ai fini IVA.
Pertanto, i soggetti che aderiscono al Gruppo, i quali, naturalmente, possono partecipare soltanto
ad una di queste articolazioni, si svincolano, ai fini dell’imposta, da qualsiasi forma giuridica
preesistente, divenendo parte di un nuovo soggetto passivo, ossia il Gruppo IVA.
La conseguenza più evidente derivante dalla costituzione di un Gruppo IVA è che le cessioni di
beni e le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto appartenente al Gruppo nei confronti di
un altro soggetto allo stesso partecipante, non sono considerate cessioni di beni e prestazioni di
servizi ai fini dell’imposta, con evidenti benefici in termini di detrazione del tributo.
Più esattamente, nessun vantaggio, se non di carattere meramente finanziario, potrà essere
24 In tal senso, G. FERRANTI-G. ANDREANI- A. DODERO, commento all’art. 88 in “Commentario al TUIR”, cit.
ottenuto
25 Seppure riferiti nel analoghe,
a fattispecie caso inargomenti
cui il Gruppo
a sostegno disia
talecomposto soltanto
conclusioni posso da soggettidapassivi
trarsi, in giurisprudenza, con diritto
Cass. 24.04.2018, a
n. 9993, in
detrazione totale.
tema di deduzioni di quote di ammortamento annuali di un costo originario, e nella prassi, dalla Ris. 05.03.2019, n. 171, in tema di recupero di costi
oggetto di recupro a tassazione.
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