LE NOVITÀ IN MATERIA DI PRESUNZIONI E INDAGINI BANCARIE - Studio ...
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CIRCOLARE N. 04 DEL 02/02/2017
LE NOVITÀ IN MATERIA DI
PRESUNZIONI E INDAGINI
BANCARIE
Nell’ambito del Decreto c.d. “Collegato alla Finanziaria 2017”
sono state modificate le disposizioni in materia di accertamenti
bancari. A seguito di tali novità, la presunzione in base alla quale
i prelevamenti dal c/c bancario non giustificati costituiscono
importi non dichiarati:
opera per le imprese soltanto se di importo superiore a €
1.000 giornalieri e, comunque, a € 5.000 mensili;
non opera per i lavoratori autonomi, a prescindere dal
relativo importo. È stato, quindi, accolto l’orientamento della
Corte Costituzionale che nel 2014 aveva dichiarato
l’incostituzionalità della presunzione in capo a tali soggetti.
Non sono state apportate modifiche in materia di versamenti e,
pertanto, qualora non giustificati, opera la presunzione in base
alla quale (a prescindere dall’importo) costituiscono reddito sia
per le imprese che per i lavoratori autonomi.
Di seguito si analizzeranno le nuove introduzioni in materia.
1LE NOVITÀ IN MATERIA DI PRESUNZIONI E
INDAGINI BANCARIE
___________________________________________________
In sede di conversione del DL n. 193/2016, c.d. “Collegato alla Finanziaria 2017”, è
stata disposta la modifica dell’art. 32, comma 2, DPR n. 600/73 contenente la
disciplina degli accertamenti basati sulle movimentazioni bancarie.
In particolare, ora, il secondo periodo del citato comma 2 risulta così formulato:
Art. 32, comma 2, secondo periodo
Disciplina previgente Nuova disciplina
“I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle “I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle
operazioni acquisiti e rilevati … sono posti a operazioni acquisiti e rilevati … sono posti a
base delle rettifiche e degli accertamenti base delle rettifiche e degli accertamenti
previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il
contribuente non dimostra che ne ha tenuto contribuente non dimostra che ne ha tenuto
conto per la determinazione del reddito conto per la determinazione del reddito
soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza
allo stesso fine; alle stesse condizioni sono allo stesso fine; alle stesse condizioni sono
altresì posti come ricavi o compensi a base altresì posti come ricavi a base delle stesse
delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il rettifiche ed accertamenti, se il contribuente
contribuente non ne indica il soggetto non ne indica il soggetto beneficiario e
beneficiario e sempreché non risultino dalle sempreché non risultino dalle scritture contabili,
scritture contabili, i prelevamenti o gli importi i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito
riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od dei predetti rapporti od operazioni per importi
operazioni”. superiori a euro 1.000 giornalieri e,
comunque, a euro 5.000 mensili”.
Per effetto di tali modifiche, con riferimento:
• alle imprese, è previsto che i prelevamenti bancari non risultanti dalle scritture
contabili e per i quali non è stato indicato il beneficiario sono considerati (per
presunzione) ricavi soltanto se superiori determinati limiti;
• ai lavoratori autonomi, è eliminata la presunzione in base alla quale i predetti
prelevamenti bancari sono considerati compensi.
DISCIPLINA PREVIGENTE
___________________________________________________
La disposizione in esame, nella formulazione previgente, stabilisce che sia in relazione
ai prelevamenti che ai versamenti risultanti dai rapporti (normalmente, c/c bancari)
acquisiti dagli organi verificatori nell’ambito delle c.d. indagini finanziarie opera la
presunzione dell’esistenza di ricavi / compensi non dichiarati qualora il contribuente
2non sia in grado di:
• indicare il soggetto beneficiario; ovvero
• dimostrare che i prelevamenti / versamenti hanno (già) concorso alla formazione
del reddito in quanto risultano dalle scritture contabili.
Il meccanismo della presunzione può essere così sintetizzato.
I versamenti sul c/c (fatto noto) non considerati nella determinazione del
reddito rappresentano ricavi / compensi “in nero” (fatto ignoto) se il
Versamenti
contribuente non dimostra l’estraneità delle somme accreditate rispetto
all’attività economica esercitata.
I prelevamenti (fatto noto) sono considerati ricavi / compensi occulti (fatto
ignoto) se il contribuente non ne indica il beneficiario, in quanto l’uscita
Prelevamenti finanziaria non giustificata si presume abbia finanziato acquisti “in nero” di
beni / servizi impiegati nell’attività e che successivamente hanno dato origine
a vendite / prestazioni “in nero”.
Va evidenziato che l’estensione della presunzione ai lavoratori autonomi, con
l’introduzione del riferimento ai “compensi”, intervenuta ad opera della Legge n.
311/2004, è stata oggetto di censura da parte della Corte Costituzionale con la
sentenza 6.10.2014, n. 228.
In particolare, la Corte ha dichiarato costituzionalmente illegittima la
presunzione
prelevamenti = compensi sulla base del fatto che:
• nel reddito di lavoro autonomo non valgono le correlazioni logico-presuntive tra
costi e ricavi, tipiche del reddito d’impresa;
• il prelevamento sarebbe un fatto estraneo all’attività di produzione del reddito
professionale;
• per l’applicazione razionale della norma sarebbe necessario per il contribuente
fornire non solo l’indicazione del beneficiario ma anche la giustificazione causale del
prelevamento.
Infatti, nonostante le figure dell’imprenditore e del lavoratore autonomo siano per
molti aspetti affini, “esistono specificità di quest’ultima categoria che inducono a
ritenere arbitraria l’omogeneità di trattamento prevista dalla disposizione censurata,
alla cui stregua anche per essa il prelevamento dal conto bancario corrisponderebbe
ad un costo a sua volta produttivo di un ricavo”.
Secondo la Corte Costituzionale la presunzione in esame si fonda sull’esistenza di una
“doppia correlazione” in base alla quale:
“in assenza di giustificazione deve ritenersi che la somma prelevata sia stata utilizzata
per l’acquisizione, non contabilizzata o non fatturata, di fattori produttivi e che tali
fattori abbiano prodotto beni o servizi venduti a loro volta senza essere contabilizzati o
fatturati”.
In definitiva:
“la presunzione è lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità
contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti
3bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento
nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo
di un reddito”.
Peraltro, il sistema di contabilità “semplificata” adottato generalmente e
legittimamente dai lavoratori autonomi comporta un’inevitabile promiscuità delle
entrate e delle spese professionali / personali.
Va evidenziato che la sentenza in esame ha dato luogo ad una questione interpretativa
riguardante l’estensione delle conclusioni della Corte non solo ai prelevamenti ma
anche ai versamenti.
In particolare la Corte di Cassazione, nelle sentenze 5.8.2016, n. 16440 e 9.8.2016, n.
16697, è pervenuta ad opposte conclusioni.
Sentenza
Corte di Cassazione Conclusioni
Con la “sentenza … n. 228 … è definitivamente venuta meno la
presunzione di imputazione sia dei prelevamenti sia dei versamenti
5.8.2016, n. 16440
sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività dal
lavoratore autonomo …”.
“In conseguenza della predetta pronuncia … è definitivamente venuta
meno la presunzione di imputazione dei prelevamenti operati sui conti
correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività di lavoratore
autonomo … spostandosi sull’Amministrazione finanziaria l’onere di
9.8.2016, n. 16697 provare che i prelevamenti ingiustificati dal conto corrente bancario e
non annotati nelle scritture contabili, siano stati utilizzati … per acquisti
inerenti alla produzione del reddito, conseguendone dei ricavi.
Con riferimento ai versamenti … resta … invariata la presunzione
legale posta dalla predetta disposizione a favore dell’Erario”.
LA NUOVA DISCIPLINA
_________________________________________________
La volontà del Legislatore di intervenire sulla disciplina delle indagini bancarie era già
stata palesata in sede di emanazione del D.Lgs. n. 158/2015 avente ad oggetto la
revisione del sistema sanzionatorio.
In tale occasione era stata proposta la modifica del citato art. 32 con l’eliminazione
della presunzione riferita ai prelevamenti anche per le imprese (per i lavoratori
autonomi la presunzione già non opera, considerata la predetta pronuncia della Corte
Costituzionale) e l’introduzione di una sanzione in caso di mancata / inesatta
indicazione del soggetto beneficiario delle somme prelevate o mancata dimostrazione
che le stesse risultano dalle scritture contabili.
Inoltre, relativamente ai lavoratori autonomi, era stata prospettata l’eliminazione della
presunzione riferita agli incassi (versamenti).
In sede di approvazione del testo definitivo del citato Decreto, tuttavia, la proposta di
4introduzione di una specifica sanzione in luogo dell’operatività della presunzione non è
stata accolta con la conseguenza che anche la formulazione dell’art. 32 non è stata
modificata.
Ora, come accennato, con il DL n. 193/2016 il Legislatore è intervenuto operando una
revisione parziale della disposizione in materia di indagini bancarie.
PRELEVAMENTI
Per le IMPRESE
Relativamente alle imprese è stato introdotto un limite all’operatività della presunzione
con riguardo ai prelevamenti, disponendo che, ai fini dell’accertamento, va tenuto
conto esclusivamente degli importi “superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a
euro 5.000 mensili”.
L’operatività della nuova disposizione pone le seguenti questioni:
• la presunzione è applicabile soltanto alla parte dei prelevamenti eccedenti i
predetti limiti, ovvero se, superato il limite, la stessa opera per l’intero ammontare?
• i limiti operano congiuntamente ovvero separatamente?
Nel primo caso, infatti, la presunzione opera in presenza, ad esempio, di 5
prelevamenti da €
1.001 nell’arco dello stesso mese, dato il superamento di entrambi i limiti, mentre non
opera in presenza, ad esempio, di 7 prelevamenti da € 900 nello stesso mese, posto il
superamento soltanto del limite di € 5.000 mensili.
Il contribuente, in presenza di prelevamenti superiori ai predetti limiti, può comunque
dimostrare, come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 19.10.2006, n.
32/E, “la loro coerenza con il tenore di vita rapportabile al volume di affari dichiarato”.
Per i LAVORATORI AUTONOMI
Al fine di adeguare l’art. 32 in esame alla predetta sentenza n. 228 della Corte
Costituzionale, il Decreto Collegato alla Finanziaria 2017 ha eliminato il riferimento ai
“compensi”.
Di conseguenza, per tali soggetti, non opera (più) la presunzione basata sui
prelevamenti.
Va evidenziato che nell’iter di conversione in legge, come desumibile dal dossier dei
servizi parlamentari, l’intenzione del Legislatore era di intervenire con una modifica di
più ampia portata. In particolare in tale documento è stata affermata l’eliminazione
della “presunzione legale di evasione relativa ai compensi dei professionisti in
riferimento ai rapporti bancari, anche con riguardo ai versamenti”.
Tuttavia, dal testo definitivo si rinviene esclusivamente l’abrogazione della presunzione
in materia di prelevamenti, mentre permane la presunzione riferita ai versamenti.
VERSAMENTI
Come accennato, il citato Decreto Collegato alla Finanziaria 2017 non ha apportato
alcuna modifica relativamente ai versamenti.
5Di conseguenza, sia con riguardo alle imprese che ai lavoratori autonomi, continua ad
operare la presunzione in base alla quale i versamenti, qualora ingiustificati,
costituiscono reddito.
DECORRENZA DELLE NUOVE DISPOSIZIONI
Le nuove disposizioni sopra esaminate sono applicabili a decorrere dal 3.12.2016.
In merito alla possibile applicazione retroattiva delle stesse, va evidenziato che
l’Agenzia delle Entrate, nel fornire chiarimenti in merito all’estensione della
presunzione sui prelevamenti in capo ai lavoratori autonomi ad opera della Legge n.
311/2004, nella Circolare 19.10.2006, n. 32/E aveva affermato che, avendo la
disposizione “natura meramente procedimentale”, risultava applicabile anche per
l’accertamento di annualità pregresse rispetto alla relativa entrata in vigore,
intervenuta l’1.1.2005.
Infatti la stessa regolamenta(va) “il potere istruttorio dell’amministrazione finanziaria e
non direttamente le regole di determinazione e quantificazione del reddito”.
Ora, posto che le novità in esame, analogamente all’intervento precedente, non
comportano alcun mutamento sostanziale delle regole di determinazione del reddito, si
ritiene che le stesse operino retroattivamente.
Di conseguenza, le imprese saranno tenute a giustificare i prelevamenti effettuati
antecedentemente al 3.2.2016 soltanto se superiori alle nuove soglie. Ciò può avere
riflessi (positivi) nei contenziosi in corso.
RIEPILOGANDO….
Prelevamenti / versamenti Presunzione ricavi /
Soggetti
non giustificati compensi non
dichiarati
Fino a
• € 1.000 giornalieri NO
• € 5.000 mensili
Imprese Prelevamenti
Oltre
• € 1.000 giornalieri SI
• € 5.000 mensili
Versamenti Qualsiasi importo SI
Lavoratori Prelevamenti Qualsiasi importo NO
autonomi Versamenti Qualsiasi importo SI
6AUTORIZZAZIONE ALLE INDAGINI BANCARIE
____________________________________________________
Si rammenta che, ai sensi del comma 1, n. 7 del citato art. 32, la richiesta agli istituti
bancari / finanziari è subordinata all’autorizzazione da parte del Direttore centrale
dell’accertamento, dell’Agenzia delle Entrate o del Direttore regionale della stessa
ovvero, per la G.d.F, del Comandante regionale.
Come recentemente evidenziato dalla CT di II grado di Trento nella sentenza
19.12.2016, n. 127, confermando il costante orientamento della giurisprudenza,
l’accertamento è legittimo anche in mancanza della “materiale allegazione
dell’autorizzazione” all’atto impositivo.
In merito si rammenta che la Corte di Cassazione, nella sentenza 4.10.2010, n. 10675,
ha affermato che:
“affinché l’erario possa utilizzare il risultato di accertamenti bancari effettuati nei
confronti del contribuente è necessario che tali accertamenti siano stati debitamente
autorizzati, ma non anche che il provvedimento di autorizzazione … venga esibito al
contribuente”.
FONTI NORMATIVE:
Art. 32, DPR n. 600/73
Art. 7-quater, DL n. 193/2016
Per ricevere ulteriori informazioni e/o assistenza:
http://www.studiobusani.it/contatti/
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