L'imposta di bollo speciale sulle attività oggetto di emersione ancora segretate
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APPROFONDIMENTO
L’imposta di bollo speciale
sulle attività oggetto di emersione
ancora segretate
di Enzo Mignarri
x dell’imposta sul valore degli immobili situati
Con la pubblicazione della circolare dell’Agen-
x dell’imposta sul valore delle attività finanzia-
all’estero;
zia delle Entrate n. 29/E del 5 luglio 2012 è sta-
to – nella sostanza – completato il quadro nor-
rie detenute all’estero.
mativo sull’imposta di bollo speciale sulle atti-
vità oggetto di emersione ancora segretate. In In questo contributo viene effettuata una disa-
questo contributo, viene effettuata una disa- mina della disciplina riguardante l’imposta di
mina della complessiva disciplina riguardante bollo speciale sulle attività oggetto di emer-
la nuova imposta introdotta con il decreto sione ancora segretate alla luce dei chiari-
“salva Italia”, anche per porre in evidenza ta- menti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la
lune problematiche applicative di indubbia ri- circ. n. 29/E del 5 luglio 20122, anche allo scopo
levanza per gli operatori. di porre in evidenza le problematiche che l’appli-
cazione delle norme pone agli operatori.
2. La normativa e la prassi
1. Premessa
Con l’art. 19, comma 6, del D.L. n. 201/2011, si è
Con il varo del D.L. n. 201 del 6 dicembre 2011 stabilito che le attività finanziarie oggetto di e-
(cosiddetto “salva Italia”) – convertito, con mo- mersione – ai sensi dell’art. 13-bis del D.L. n. 78
difiche, dalla L. n. 214 del 22 dicembre 20111 – del 1° luglio 2009, convertito, con modificazioni,
sono state regolamentate alcune forme di prelie- dalla L. 102 del 3 agosto 2009, e successive mo-
vo volte a colpire le attività finanziarie e immo- dificazioni, e degli artt. 12 e 15 del D.L. 301 del
25 settembre 2001, convertito, con modificazio-
x dell’imposta di bollo ordinaria sugli estratti di
biliari. In particolare, si tratta:
ni, dalla L. n. 409 del 23 novembre 2001, e suc-
conto corrente e i libretti di risparmio e le cessive modificazioni3 – sono soggette a un’im-
posta di bollo speciale annuale (cosiddetta im-
x dell’imposta di bollo speciale sulle attività og-
comunicazioni relative a prodotti finanziari;
posta sull’anonimato)4.
x dell’imposta straordinaria sulle attività ogget-
getto di emersione ancora segretate;
2
In “il fisco” n. 30/2012, fascicolo n. 1, pag. 4844.
to di emersione prelevate o dismesse; 3
Sono pertanto ricompresi tutti gli scudi fiscali ad oggi ef-
fettuati.
1 4
Pubblicata sul supplemento ordinario alla Gazzetta Uffi- Da versare con il codice tributo “8111” denominato “Im-
ciale n. 300 del 27 dicembre 2011 e in vigore dal giorno posta di bollo speciale di cui all’art. 19, comma 6, del d.l.
successivo. 201/2011”.
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Le norme del D.L. n. 201/2011 sono state succes- riferimento (a partire dal 2011). Se nel corso dei
sivamente modificate dall’art. 8 del D.L. n. 16 periodi d’imposta successivi al 2011 viene meno
del 2 marzo 2012 convertito, con modifiche, in tutto o in parte il regime di riservatezza, l’im-
nella L. n. 44 del 26 aprile 2012. In attuazione al- posta è dovuta in ragione del periodo in cui le
le predette norme è stato emanato il Provvedi- attività finanziarie hanno fruito di tale regime
mento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate sulla base di un criterio pro rata temporis. A tal
del 5 giugno 2012 – che ha sostituito quello del fine, l’imposta deve essere calcolata sul valore
14 febbraio 2012 – mentre l’Agenzia delle Entra- delle attività alla data della perdita della se-
te ha fornito agli operatori ulteriori chiarimenti gretazione rapportandolo ai giorni per i quali il
con la circolare n. 29/E del 5 luglio 2012, chia- contribuente ha usufruito di tale regime6. Per i
rimenti riguardanti, tra l’altro, il mantenimen- rapporti estinti o per i quali è cessata la segreta-
to del regime di riservatezza sulle attività zione prima del 5 luglio 2012, ossia della data di
oggetto di emersione, l’applicazione del criterio emanazione della circolare n. 29/E, è da ritenere
pro rata temporis alle attività che perdono tale che l’intermediario possa ancora trattenere l’im-
regime, l’applicazione dell’imposta alle polizze posta dovuta o, in alternativa, ricevere provvista
stipulate con le imprese di assicurazione italiane dal contribuente.
ed estere, le modalità di pagamento dell’imposta
L’imposta di bollo speciale non è dovuta per le
di bollo speciale. Si rammenta che la normativa
attività finanziarie oggetto di operazioni di e-
introdotta fa riferimento alle attività finanziarie
mersione tramite la procedura della rego-
scudate per cui non assume rilevanza il contenu-
larizzazione7.
to della dichiarazione riservata (che poteva in-
cludere anche gli immobili), ma il valore delle Per completezza si rammenta che l’art. 19,
attività finanziarie immesse nei rapporti se- comma 12, del D.L. n. 201/2011, prevedeva
gretati. l’applicazione di un’imposta straordinaria pa-
ri al 10 per mille delle attività finanziarie rimpa-
triate che, nel periodo intercorrente tra il 1°
3. L’imposta di bollo speciale gennaio e il 6 dicembre 2011, erano state in tut-
L’imposta di bollo speciale si applicherà, a regi- to o in parte prelevate a qualsiasi titolo in via de-
me, nella misura del 4 per mille. Limitatamen- finitiva dal rapporto di deposito, amministra-
te agli anni 2012 e 2013 l’aliquota è stabilita, ri- zione o gestione acceso per effetto della proce-
spettivamente, nella misura del 10 e del 13,5 dura di emersione ovvero comunque dismesse.
per mille. Su cosa dovesse intendersi nella fattispecie per
L’imposta è dovuta – a decorrere dal periodo “prelievi” l’Agenzia delle Entrate ha successiva-
d’imposta 2011 – sulle attività finanziarie ogget- mente precisato che si tratta delle “movimen-
to di emersione che, tramite la procedura del tazioni in uscita di denaro o attività finan-
rimpatrio (fisico e giuridico), sono state for- ziarie dal rapporto segretato effettuate a titolo
malmente assunte in custodia, deposito, ammi- definitivo che causano la perdita del regime di
nistrazione o gestione presso gli intermediari a riservatezza”8.
ciò abilitati e che sono detenute in regime di ri- Si trattava di un’imposta una tantum il cui ver-
servatezza alla data del 31 dicembre di ciascun samento è stato effettuato – unitamente a quello
anno ed è determinata al netto dell’eventuale dell’imposta di bollo speciale dovuta per il 2011
imposta di bollo ordinaria pagata ai sensi dei – il 16 luglio 2012 utilizzando il codice tributo
commi 2-bis e 2-ter dell’art. 13 della Tariffa alle- “8112” denominato “Imposta straordinaria di
gata al D.P.R. n. 642/1972 e successive modifica- cui all’art. 19, comma 12, del d.l. 201/2011”.
zioni5. L’imposta straordinaria è stata applicata anche
nei confronti degli eredi dei contribuenti che
L’imposta di bollo da scomputare è ovviamente avevano rimpatriato le attività finanziarie usu-
quella riferita al medesimo rapporto segreta-
to e risultante dai rendiconti relativi all’anno di 6
Cfr. l’esempio fornito dall’Agenzia delle Entrate nella cita-
ta circolare n. 29/E.
5 7
Ossia quella sulle comunicazioni alla clientela relative agli Cfr. la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E del 2 lu-
estratti di conto corrente e ai libretti di risparmio e ai glio 2012, in “il fisco” n. 29/2012, fascicolo n. 1, pag. 4656,
prodotti finanziari, anche non soggetti all’obbligo di de- che assoggetta tali attività all’imposta sul valore delle atti-
posito, ad esclusione dei fondi pensione e dei fondi sani- vità finanziarie detenute all’estero.
tari. 8
Cfr. la citata circolare n. 29/E.
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fruendo del regime di riservatezza qualora il de violazioni tributarie, compresi gli inviti, i que-
cuius avesse effettuato prelievi nel periodo tra il stionari e le richieste di informazioni9. In tal ca-
1° gennaio ed il 6 dicembre 2011 e fosse poi de- so, l’imposta di bollo speciale è dovuta fino alla
ceduto successivamente a quest’ultima data. data di esibizione della dichiarazione riservata
comunicata all’intermediario dal contribuente o
dagli organi di controllo. Pertanto, l’interme-
4. Il regime della riservatezza diario, per poter applicare l’imposta pro rata
Il regime di riservatezza si applica al denaro e
temporis, deve essere portato a conoscenza della
alle attività rimpatriate fino a concorrenza data in cui il contribuente ha esibito la dichia-
dell’importo indicato nella dichiarazione riserva- razione riservata per opporre gli effetti preclusi-
vi ed estintivi dell’emersione. Qualora l’inter-
ta. Quest’ultimo costituisce, di norma, il plafond
entro il quale il regime si estende anche alle atti- mediario non riceva notizia dell’esibizione della
vità finanziarie acquisite dall’interessato con dichiarazione riservata è tenuto ad applicare
l’imposta di bollo speciale per l’intero periodo
l’utilizzo di denaro rimpatriato, con la cessione
delle attività rimpatriate ovvero con operazioni d’imposta.
di permuta dei titoli rimpatriati. Di seguito si La perdita del regime della riservatezza si verifi-
procede, tenendo conto dei chiarimenti forniti ca, inoltre, relativamente al denaro prelevato o
nel tempo dall’Agenzia delle Entrate, ad una di- alle attività finanziarie dismesse qualora le
samina dei casi particolari nei quali il regime somme non vengano utilizzate per l’acquisto di
della riservatezza può venire meno oppure resta- altre attività che confluiscono nel rapporto se-
re in vigore. gretato ovvero il corrispettivo delle cessioni non
sia immesso nel medesimo rapporto. Analoga
4.1. La perdita del regime di riservatezza conseguenza si verifica nel caso in cui i redditi
di capitale e i redditi diversi di natura finanzia-
Il regime di riservatezza viene meno con il tra-
ria derivanti dal denaro o dalle attività finanzia-
sferimento delle somme o delle attività finan-
rie rimpatriate (o da quelle acquisite attraverso
ziarie ad un altro rapporto identicamente inte-
il loro disinvestimento o attraverso l’investi-
stato acceso presso lo stesso intermediario o
mento dei relativi redditi) non siano assogget-
presso un altro intermediario ove il contribuente
tati a tassazione definitiva da parte dell’in-
non intenda mantenere la riservatezza delle
termediario depositario o da altri intermediari e
somme o delle attività trasferite. Anche in assen-
sostituti d’imposta e confluiscano nel conto se-
za di trasferimento, la riservatezza del rapporto
gretato.
può cessare a seguito di una espressa rinuncia
Il regime della riservatezza viene meno poi per
da parte del contribuente – resa per iscritto e a-
effetto dell’immissione nel conto segretato di
vente data certa – all’intermediario presso cui le
denaro o attività finanziarie che non sono state
somme o le attività finanziarie rimpatriate sono
oggetto della procedura di emersione. In questi
detenute. L’estinzione di un rapporto fidu-
ultimi casi, a differenza delle altre ipotesi in cui
ciario segretato non accompagnata da una
la riservatezza viene meno solo per l’importo
contestuale richiesta del contribuente di trasfe-
prelevato, dismesso o utilizzato, è l’intero rap-
rire le attività finanziarie rimpatriate su altri
porto a perdere la riservatezza. La costituzione
rapporti segretati identicamente intestati equiva-
del rapporto segretato in garanzia di finanzia-
le – ai fini dell’applicabilità dell’imposta di bollo
menti concessi a terzi fa perdere la riservatezza
speciale – alla rinuncia alla segretazione. Con ri-
per l’intero rapporto originariamente segretato,
guardo ai mandati fiduciari, la perdita del regi-
a differenza del caso in cui la garanzia sia forni-
me di segretazione su uno o più rapporti sotto-
ta a fronte di finanziamenti concessi al soggetto
stanti comporta il venir meno della segretazione
che ha posto in essere l’operazione di rimpatrio.
sull’intero mandato interessato.
Questa ipotesi di perdita della riservatezza
Il regime della riservatezza viene meno anche era desumibile anche dalle indicazioni fornite
per effetto dell’esibizione all’Agenzia delle En- dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n.
trate o alla Guardia di Finanza della dichiara- 24/E del 13 marzo 200210 ove si precisava che il
zione riservata in occasione di accessi, ispe-
zioni e verifiche da parte dell’Amministrazione 9
Di cui all’art. 51, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972 e
finanziaria ovvero a seguito di avvisi di accerta- all’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973.
mento o di rettifica o di atti di contestazione di 10
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regime della riservatezza si applica anche “nel- lenze realizzate nell’ambito di altri rapporti non
l’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria ri- segretati detenuti dallo stesso contribuente con
chieda alla banca informazioni circa le garanzie il medesimo intermediario non determina il ve-
ricevute a fronte di finanziamenti erogati al sog- nir meno del regime di riservatezza11.
getto che ha presentato la dichiarazione riserva-
Non causano la perdita del regime di riservatez-
ta” lasciando, in tal modo, intendere che esso
za le operazioni di riporto, pronti contro termi-
veniva meno nel caso di garanzie di finanzia-
ne e prestito titoli, in quanto si tratta di prelievi
menti concessi a terzi.
che non possono considerarsi come effettuati a
Il regime della riservatezza non si estende alle
titolo definitivo, né le movimentazioni in uscita
informazioni relative a soggetti diversi dal
dal rapporto segretato necessitate per disposi-
contribuente che ha eseguito il rimpatrio, come
zioni di legge o per contratto in relazione al rap-
ad esempio, i soggetti delegati alla movimenta-
porto segretato e al trattamento fiscale delle at-
zione dei conti segretati per cui nel caso in cui
tività in esso contenute (ad esempio, pagamento
venga conferita una delega ad un soggetto terzo
di commissioni o di imposte operate dall’inter-
il regime di riservatezza non trova ingresso nei
mediario depositario o dai sostituti d’imposta,
confronti del delegato. Di conseguenza il regime
compresa l’imposta di bollo speciale o sui pre-
della riservatezza cessa anche nei confronti del
lievi). Non fanno venir meno il regime di riserva-
delegante in caso di richiesta di informazioni re-
tezza a fini fiscali le eventuali indagini giudizia-
lative al delegato. Il decesso del contribuente che
rie condotte dalla magistratura inquirente nel-
ha presentato la dichiarazione riservata causa la
l’ambito di procedimenti penali.
decadenza dal regime di riservatezza, in quanto,
come è noto, tale regime non si trasmette agli A seguito delle comunicazioni effettuate dagli
eredi. L’Agenzia delle Entrate ha stabilito che intermediari all’Anagrafe tributaria dei rapporti
con la perdita del regime di segretazione l’inter- segretati accesi (cfr. la circ. 18/E del 4 aprile
mediario provvede a trattenere l’imposta dovuta 200712) e di quelle previste dall’art. 11 del D.L. n.
dal contribuente. 201/2011 (segnalazione delle movimentazioni e
dei saldi di conti e depositi), il pagamento della
4.2. Il mantenimento del regime di cosiddetta tassa sull’anonimato potrà comunque
riservatezza avere un senso, in futuro, solo se da quest’ultime
rilevazioni verranno esclusi i saldi e i movimenti
Il trasferimento della residenza all’estero
dei conti segretati.
del contribuente, successivamente alla presenta-
zione della dichiarazione riservata, con il man-
tenimento del rapporto scudato presso l’in- 5. Ambito di applicazione soggettivo
termediario residente non comporta la perdita
della segretazione. Analogamente, il trasferimen- L’imposta di bollo speciale si applica ai soggetti
to delle somme o delle attività finanziarie ad al- che hanno usufruito delle disposizioni concer-
tri intermediari in regime di riservatezza non ri- nenti l’emersione delle attività detenute all’estero
duce il plafond di riservatezza spettante al con- in violazione della normativa sul cosiddetto
tribuente a seguito della presentazione della di- “monitoraggio fiscale”, ossia le persone fisi-
chiarazione riservata. che, gli enti non commerciali e le società
semplici ed associazioni equiparate, fiscalmen-
L’importo su cui spetta la riservatezza, ossia te residenti nel territorio dello Stato. Casi parti-
quello indicato nella dichiarazione riservata, colari, dettagliatamente considerati dall’Agenzia
può essere superato, senza che la riservatezza delle Entrate nella citata circ. n. 29/E, si possono
venga meno, con l’incasso dei redditi di capitale verificare a seguito del decesso del contribuente
e dei redditi diversi di natura finanziaria deri- che ha presentato la dichiarazione riservata.
vanti dal denaro o dalle attività rimpatriate o da Nell’ipotesi in cui il contribuente che ha effet-
quelle acquisite con la loro cessione o tramite tuato il rimpatrio delle attività finanziarie abbia
l’investimento dei relativi redditi purché – come
detto – si tratti di redditi assoggettati a tassa- 11
Cfr. la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 24/E del 2002,
zione definitiva da parte dell’intermediario
par. 6 in cui comunque “si fa presente che gli effetti delle
depositario o da altri intermediari e sostituti di operazioni di rimpatrio rilevanti ai fini dell’accertamento,
imposta. La compensazione di plusvalenze e al- sono limitati agli importi indicati nelle dichiarazioni ri-
tri redditi diversi di natura finanziaria derivanti servate”.
dalle attività finanziarie segretate con minusva- 12
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usufruito del regime della riservatezza nel pe- prese di assicurazione residenti nel caso in
riodo tra il 1° gennaio ed il 6 dicembre 2011 e cui le attività rimpatriate, o comunque parte di
sia successivamente deceduto, l’imposta di bollo esse, siano state utilizzate per la sottoscrizione
speciale annuale doveva essere applicata – per il di un contratto di assicurazione sulla vita o di
periodo di imposta 2011 – nei confronti degli e- capitalizzazione in regime di riservatezza.
redi, in quanto il presupposto impositivo si era Gli adempimenti collegati al versamento delle
già verificato alla suddetta data del 6 dicembre imposte ricadono anche sulle imprese di assicu-
201113. razione non residenti operanti in Italia in regime
L’imposta di bollo speciale non è invece dovu- di libertà di prestazione di servizi ove dette im-
ta qualora il decesso sia avvenuto antecedente- prese – in presenza delle condizioni richieste
mente al 6 dicembre 2011. In tal caso, non era dall’articolo 3, comma 7, del decreto del Mini-
dovuta neanche l’imposta straordinaria sui pre- stro dell’economia e delle finanze del 24 maggio
lievi considerato che non si era realizzata la fi- 2012 – esercitino l’opzione per l’applicazione
nalità che la norma intendeva contrastare consi- dell’imposta di bollo di cui all’art. 13, comma 2-
stente nell’evitare artificiosi svuotamenti del ter, della Tariffa, Allegato A, Parte Prima, del
conto con l’intento di eludere il pagamento del- D.P.R. n. 642 del 1972.
l’imposta annuale. Con riferimento all’anno 2012 La norma del citato decreto ministeriale fa rife-
e agli anni successivi, l’imposta è applicata nei rimento, come è noto, alle comunicazioni relati-
confronti degli eredi qualora il decesso del sog- ve a polizze di assicurazioni e operazioni di cui,
getto che ha usufruito del regime della riserva- rispettivamente, ai rami III e V di cui all’art. 2,
tezza sia intervenuto dal 2012 in poi. In tale eve- comma 1 del D.Lgs. n. 209/201215 nel caso in cui
nienza, l’imposta è dovuta tenendo conto del pe- non sussista un rapporto di custodia e am-
riodo per il quale il de cuius ha usufruito della ministrazione, ovvero altro stabile rapporto,
riservatezza secondo il menzionato criterio pro per i quali si prevede che il pagamento dell’im-
rata temporis. posta di bollo ordinaria può essere effettuato
all’atto del rimborso o del riscatto.
La disposizione in questione prosegue al secon-
6. Soggetti tenuti al versamento do periodo stabilendo che la suddetta imposta
può essere applicata – con le stesse modalità –
Gli intermediari specificamente individuati nelle
norme sullo scudo fiscale14 – ossia le banche, le dalle imprese di assicurazioni estere operanti in
società di intermediazione mobiliare, le Sgr, le Italia in regime di libertà di prestazione di ser-
vizi e stipulate da soggetti residenti in Italia alla
società fiduciarie, gli agenti di cambio e le Poste
italiane Spa, residenti nel territorio dello Stato, duplice condizione che tali imprese richiedano
nonché le stabili organizzazioni in Italia di ban- l’autorizzazione per il pagamento in modo vir-
tuale e sempreché esercitino o abbiano esercita-
che e imprese di investimento non residenti –
provvedono a trattenere l’imposta di bollo spe- to l’opzione di cui all’art. 26-ter, comma 3, del
ciale annuale dal conto del soggetto che ha effet- D.P.R. n. 600/1973 riguardante l’applicazione
dell’imposta sostitutiva sui redditi di capitali
tuato l’emersione o ricevono provvista dallo
stesso contribuente in tempo utile per l’effettua- percepiti sulle polizze di assicurazione diretta-
zione del versamento. mente da parte della compagnia estera o tramite
un proprio rappresentante fiscale in Italia.
Tali polizze vengono, nella sostanza, considerate
6.1. Il caso delle polizze di assicurazione
come detenute in Italia e, quindi non sono
Il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle neppure assoggettate all’imposta sul valore delle
Entrate del 5 giugno 2012 ha stabilito che tra gli attività finanziarie detenute all’estero (Ivafe)16.
intermediari tenuti al versamento dell’imposta
Nel caso in cui le imprese di assicurazioni ope-
di bollo speciale sono ricomprese anche le im-
ranti in Italia in regime di libertà di prestazione
13
di servizi non abbiano esercitato le menzionate
Qualora il de cuius abbia effettuato prelievi nel periodo opzioni e le polizze non siano oggetto di contrat-
compreso tra il 1° gennaio ed il 6 dicembre 2011 e sia de-
ceduto successivamente a tale ultimo termine, gli eredi
ti di amministrazione con una società fiduciaria
sono tenuti a corrispondere anche l’imposta straordinaria
sui prelievi. 15
Nonché a buoni postali fruttiferi e a prodotti finanziari di-
14 versi da quelli dematerializzati.
Cfr. l’art. 11, comma 1, lettera b), del D.L. n. 350 del 2001
e successive modifiche e integrazioni. 16
Cfr. la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E, cit.
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residente ovvero con altri intermediari residenti, l’imposta di bollo speciale pagata annualmente
sulle stesse è dovuta l’Ivafe, in quanto tali poliz- da tali intermediari deve essere comunicata
ze si considerano detenute all’estero. all’impresa di assicurazione al fine di consentir-
ne lo scomputo all’atto del rimborso o del riscat-
to.
7. Modalità di calcolo dell’imposta Al riguardo si rammenta che, in ogni caso, le
Le disposizioni emanate, essendo riferite, come predette attività “non si considerano detenute
all’estero nel presupposto che per effetto del
detto, alle attività finanziarie oggetto di emer-
sione per le quali il contribuente continua a go- predetto mandato ad amministrare, la società
dere del regime di riservatezza, interessano tutte fiduciaria o l’intermediario si impegna ad appli-
care e versare le ritenute alla fonte o le imposte
le attività finanziarie a suo tempo scudate che,
come è noto, potevano comprendere anche le sostitutive previste dall’ordinamento tributario
partecipazioni detenute all’estero in società non sui redditi derivanti dalle attività oggetto del rap-
porto e, nelle ipotesi in cui le ritenute siano ap-
quotate e i finanziamenti dei soci.
plicate a titolo di acconto ovvero non previste, ad
A partire dal periodo di imposta 2012, l’imposta effettuare le comunicazioni nominative all’Am-
di bollo speciale va calcolata sull’ammontare ministrazione finanziaria”18.
delle somme di denaro e sul valore di mercato Per il calcolo dell’imposta dovuta, occorrerà che
delle attività finanziarie o, in mancanza, sul va- la compagnia di assicurazione provveda a
lore nominale o di rimborso, determinati alla valorizzare, di iniziativa oppure su richiesta
data del 31 dicembre di ciascun anno ovvero alla della società fiduciaria o dell’intermediario, la
data del prelievo. Per le attività finanziarie che polizza al 31 dicembre di ogni anno o alla data
non presentino né un valore nominale né un va- prevista dall’applicazione del predetto criterio
lore di rimborso si deve tener conto del valore pro rata temporis.
di acquisto. Il valore di mercato delle attività
finanziarie è quello rendicontato dagli inter-
mediari in applicazione di disposizioni di legge. 8. Modalità di pagamento e versamento
Per le gestioni patrimoniali scudate dovrebbe es- Di norma l’imposta di bollo speciale annuale è
sere tassato il valore di mercato delle attività an- trattenuta dall’intermediario, in presenza di di-
cora segretate al 31 dicembre dell’anno prece- sponibilità liquide, al termine del periodo di im-
dente. posta ovvero al momento della perdita della se-
gretazione.
Per le polizze di assicurazione, mancando sia Tuttavia, tenendo conto che la circolare n. 29/E
un valore di mercato sia un valore nominale, si dell’Agenzia delle Entrate consente – come det-
assume il valore di rimborso al 31 dicembre di
to – agli intermediari di ricevere la provvista
ciascun anno intendendo per esso il valore di dal contribuente in tempo utile per l’effet-
riscatto alla data di riferimento o, per la frazio- tuazione del versamento (a regime il 16 luglio
ne dell’anno in cui la polizza viene liquidata, il
di ogni anno) potrebbe anche essere consentito
valore effettivamente rimborsato. al contribuente di versare l’importo dovuto
Per le polizze di assicurazione e per i prodotti sull’apposito conto dell’intermediario tenuto ad
finanziari per i quali l’imposta di bollo ordinaria effettuare il versamento nel rispetto del predet-
per ciascun anno è dovuta all’atto del rimborso o to termine. L’intermediario deve trattenere le
riscatto17, l’imposta di bollo speciale pagata an- imposte prioritariamente dal conto segretato
nualmente va scomputata dall’imposta di bollo del contribuente.
ordinaria dovuta in sede di rimborso o riscatto. Inoltre, lo stesso è tenuto a trattenere le imposte
Quest’ultima, infatti, non è dovuta fino a con- dai conti comunque riconducibili al soggetto
correnza dell’imposta di bollo speciale versata che ha effettuato l’emersione.
annualmente. Per conti comunque riconducibili si intendono i
Nell’ipotesi in cui tali attività siano oggetto di un conti, anche non segretati, che accolgono denaro
contratto di amministrazione con una società fi- identicamente intestati al soggetto che ha
duciaria o con altro intermediario residente, effettuato l’emersione.
17 18
Cfr. l’art. 3, comma 7, del decreto del Ministero dell’eco- Cfr. la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E, cit.
nomia e delle finanze del 24 maggio 2012, cit.
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Qualora i predetti conti non siano capienti la nel caso di perdita di riservatezza nel corso
provvista può essere fornita dal contribuente dell’anno precedente. Per l’accertamento, la ri-
anche mediante l’autorizzazione al prelievo della scossione e il contenzioso dell’imposta di bollo
somma dovuta da un conto ordinario detenuto speciale si applicano le disposizioni previste in
presso altro intermediario ovvero mediante il materia di imposte sui redditi.
versamento sul conto segretato della somma ne-
cessaria al pagamento delle imposte, senza che
quest’ultima operazione comporti il venir meno 10. I rapporti fiduciari
del regime di riservatezza. Nell’ipotesi in cui il Una tematica di particolare rilevanza, anche sot-
contribuente detenga il rapporto segretato pres- to il profilo operativo, è costituita dai rapporti
so il medesimo intermediario con il quale è
fiduciari, soggetti all’imposta di bollo speciale,
stata effettuata la procedura del rimpatrio delle detenuti in Italia presso le banche dalle società
attività finanziarie, tale intermediario è tenuto a fiduciarie per i quali si pone il problema di una
prelevare l’imposta di bollo speciale annuale.
corretta applicazione dell’obbligazione tributa-
Qualora nel corso dei periodi d’imposta succes- ria, dato che le disposizioni vigenti stabiliscono
sivi il rapporto segretato venga trasferito ad – come detto – che l’imposta di bollo speciale è
altro intermediario mantenendo il regime del-
determinata al netto di quella ordinaria pagata
la riservatezza, l’intermediario presso cui il rap- sulle comunicazioni alla clientela relative ai
porto è detenuto al 31 dicembre di ciascun prodotti finanziari, il che impone almeno uno
anno è tenuto all’applicazione e al versamento
scambio di informazioni tra tali intermediari19.
dell’imposta speciale. Qualora invece il trasferi- Gli adempimenti necessari al pagamento del-
mento sia intervenuto nel 2012 ovvero in periodi l’imposta potrebbero trovare una soluzione in
d’imposta successivi l’imposta di bollo speciale è
un accordo in base al quale la società fiduciaria
dovuta per il periodo di tempo in cui si è usu- affida alla banca le attività relative al calcolo
fruito del regime della riservatezza. dell’imponibile, all’applicazione dell’imposta di
In tal caso, l’intermediario presso cui il contri-
bollo speciale, all’addebito dei conti fiduciari e
buente deteneva il rapporto segretato trattiene all’accredito degli importi incassati su un conto
l’imposta dalla somma da trasferire o comunque intestato alla società fiduciaria per il riversa-
riceve provvista dal contribuente.
mento all’erario, nonché alla successiva attività
di rendicontazione alla società fiduciaria da ef-
9. La segnalazione all’Agenzia delle fettuarsi posizione per posizione.
Entrate In vigenza di un siffatto accordo, la banca adde-
bita i conti fiduciari che presentano capienza
Gli intermediari segnalano all’Agenzia delle En-
per il pagamento delle imposte e la società fidu-
trate i contribuenti nei confronti dei quali le
ciaria provvede a riversare all’erario, nei termini
imposte non sono state applicate e versate,
di legge, le somme addebitate sui conti fiduciari
ossia nel caso di incapienza dei conti comunque
e affluite sui propri conti appositamente accesi.
riconducibili al contribuente e in mancanza di
La banca assicura alla società fiduciaria il cor-
fornitura della provvista da parte dello stesso. La
retto e regolare inserimento in procedura dello
segnalazione va effettuata nella dichiarazione
stato di pagato o non pagato, riferito a ciascuna
dei sostituti d’imposta e degli intermediari, mo-
posizione fiduciaria, e provvede, di conseguenza,
dello 770 ordinario, quadro SO, a decorrere dal
a fornire alla società fiduciaria la necessaria
modello relativo al periodo d’imposta 2012
rendicontazione, mediante gli strumenti infor-
(mod. 770/2013). Nei confronti dei contribuenti
matici ritenuti più idonei, con riferimento a cia-
segnalati all’Agenzia delle Entrate l’imposta è ri-
scuna delle posizioni fiduciarie interessate al
scossa mediante iscrizione a ruolo dei relativi
pagamento dell’imposta di bollo speciale specifi-
interessi e di una sanzione pari all’importo non
cando, in particolare, se sul rapporto oggetto di
versato. Gli interessi decorrono dalla data di
intestazione fiduciaria siano stati addebitati gli
scadenza prevista per il versamento da parte
importi dovuti.
dell’intermediario.
Gli intermediari provvedono – come detto – ad
effettuare il versamento dell’imposta di bollo 19
speciale entro il 16 luglio di ciascun anno suc- Analogamente a quanto deve accadere, come detto, per le
polizze di assicurazione oggetto di un contratto di ammi-
cessivo all’anno di riferimento. Entro tale sca- nistrazione.
denza vanno effettuati anche i versamenti dovuti
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Considerato che ciascun intermediario è tenuto x effettuare, posizione per posizione, l’attività di
a segnalare all’Agenzia delle Entrate i contri- rendicontazione al fine di essere in grado di
buenti per i quali non è stato possibile procedere segnalare all’Agenzia delle Entrate i nominati-
all’addebito delle imposte o che non hanno for- vi dei fiducianti per i quali non è stato possi-
nito la provvista, la società fiduciaria farà affi- bile riscuotere l’imposta dovuta.
damento sull’attività della banca al fine di assol-
vere gli obblighi di sostituto d’imposta, senza
per questo dover comunicare alla banca i nomi- 11. Pagamenti oltre il termine stabilito
nativi dei propri fiducianti, ma avvalendosi degli Nella citata circolare n. 29/E del 2012 viene con-
appositi codici già inseriti nei singoli rapporti siderato solo il caso in cui l’intermediario – pur
fiduciari al momento dell’accensione.
disponendo della provvista – non effettui in tutto
Con l’individuazione, tramite tali codici, dei o in parte il versamento ovvero lo effettui oltre il
nominativi dei fiducianti – operazione che verrà termine previsto, stabilendo che, per le relative
ovviamente effettuata dalla società fiduciaria –
sanzioni, si applicano le disposizioni relative alle
quest’ultima sarà in grado di adempiere alla omissioni in materia di imposte sui redditi di cui
successiva indicazione nel mod. 770 ordinario al D.Lgs. n. 471 del 1997 e per il cosiddetto “rav-
dei nominativi dei propri fiducianti per i quali
vedimento operoso” si applica la disposizione di
non è stato possibile riscuotere le imposte. cui all’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.
Diverso è il caso dei rapporti fiduciari detenuti 472. La prassi dell’Agenzia delle Entrate non
all’estero dalle società fiduciarie, ossia in regime
sembrerebbe, pertanto, accordare alcuna dila-
di rimpatrio giuridico, dato che per tali rapporti zione di pagamento al contribuente “ritardata-
gli adempimenti richiesti per il pagamento rio”, a differenza di quanto accade per l’imposta
dell’imposta di bollo speciale sono tutti a carico
sul valore degli immobili situati all’estero (Ivie).
x effettuare il calcolo dell’imponibile e dell’im-
della società fiduciaria italiana che deve: Di conseguenza, gli intermediari non potranno
accogliere proposte di versamento tardivo del-
x richiedere all’intermediario estero l’addebito
posta di bollo speciale a carico del fiduciante;
l’imposta da parte dei propri clienti e dovranno
segnalarne le posizioni con la dichiarazione dei
dei conti fiduciari interessati e l’accredito de- sostituti di imposta20.
gli importi addebitati sul conto intestato alla
x riversare all’erario, nei termini di legge, le im-
società fiduciaria appositamente acceso; 20
Analogo comportamento dovrà essere osservato nel mo-
dello 770/2013 riguardo all’imposta straordinaria sui pre-
poste addebitate ai contribuenti; lievi in scadenza il 16 luglio 2012.
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