Il nuovo art. 20 del T.U.R.: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti? - Arienti Abruzzese
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Il nuovo art. 20 del T.U.R.: aumenta la certezza
del diritto nella interpretazione degli atti?
A cura di
Emilio Abruzzese
Nell’ambito del Convegno:
Legge di Bilancio 2018 e Decreto Fiscale collegato (D.L. 148/2017): prime
riflessioni
14 dicembre 2017 – Bologna – Salone Banca di Bologna – Palazzo De’ Toschi
P.zza Minghetti, 4/D
Organizzato da:
Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Bologna Commissione
«Imposte Dirette »
Avvertenze: Le slides non necessariamente saranno tutte esposte durante il convegno; il dettaglio delle slides è a beneficio di chi sia
eventualmente interessato ai riferimenti specifici. Grazie.
Nuovi artt. 20 e 53.bis del TUR, come da : Disegno di legge: S.2960. - "Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2018 e bilancio
pluriennale per il triennio 2018-2020" (approvato dal Senato) (4768)Imposta di registro: l’art. 20 TUR (storia
passata e recente)
• Art. 7 della L. 21 aprile 1862, n. 585, in base al quale "la tassa è
applicata secondo l'intrinseca natura e gli effetti degli atti e dei
trasferimenti e non secondo la forma apparente".
• Il principio è mantenuto dall'art. 8 del R.D. 30 dicembre 1923, n. 3269,
in base al quale "le tasse sono applicate secondo l'intrinseca natura e gli
effetti dei trasferimenti, se anche non vi corrisponda il titolo e la forma
apparente".
• Art. 19 D.P.R. 634/1972 Interpretazione degli atti:
«Le imposte sono applicate secondo la intrinseca natura e gli effetti
giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il
titolo o la forma apparente».
• Art. 20 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 Interpretazione degli atti:
«L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti
giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi
corrisponda il titolo o la forma apparente».
(in questi termini già l’art. 19 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634)
Emilio Abruzzese 2
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Imposta di registro: l’art. 20 TUR
Dalla querelle “effetti economici o giuridici?”…
(Cassazione: Natura intrinseca ed effetti giuridici degli atti - Preminenza della causa economica reale e
complessiva dell'operazione rispetto alle forme negoziali)…
… a quella: “è norma antielusiva o no?”
Effetti dell’eventuale qualificazione della norma come NON antielusiva, sulle seguenti problematiche, :
• Riscossione provvisoria in pendenza di giudizio? Sì, al 100%!
• Necessità di previo contraddittorio? No (v. Cass. 15319/2013; Cass. 8655/2015).
• Proponibile l’istanza di accertamento con adesione? No.
… anche se gran parte delle motivazioni dell’ADE richiamano eccezioni di elusività …
Le illusioni e l’utopia: Assonime n.7/1973 (44 anni fa!): «Ai fini della
determinazione del contenuto dell’atto resta fermo il principio già
affermato dall’art. 8 della precedente legge secondo cui si ha riguardo agli
effetti del medesimo prescindendo dal titolo o dalla sua forma apparente, si
precisa quindi, per troncare qualsiasi incertezza (sic!) e recependo
una ormai ferma giurisprudenza (sic-bis!), che gli effetti che
caratterizzano l’atto ai fini dell’imposta di registro sono quelli giuridici e
non quelli economici»
Emilio Abruzzese 3
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Casistica/1
Art. 20 TUR
Il caso della realizzazione di un impianto eolico
Costituzione di diritto di superficie
Più: Contratto d’affitto di terreno (su terreno
prospiciente)
Tutto riqualificato
In unico contratto, alla “luce del sole” come costituzione
(per l’edificazione delle pale eoliche) di diritto di
superficie (15%
registro + 3% di
ipo-catastali)
In questo caso, non sono state applicate le sanzioni.
Per l’ADE, manca una causa economica nel contratto di affitto di terreno.
Dall’ADE, richiesto entro 60 gg. il pagamento del 100%.
Non pare un problema di elusione, bensì di corretta qualificazione
dell’atto, o ancora meglio, di congruità del valore tassato come «diritto di
superficie». L’ADE riqualifica come diritto di superficie un diritto di utilizzo di
terreni sui quali il locatario non può edificare, e se edifica, non mantiene la
proprietà di quanto costruito, ma la regala al locatore!
Emilio Abruzzese 4
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Casistica/2
Art. 20 TUR
Il caso del conferimento d’azienda, seguito da cessione di
partecipazioni, “riqualificato” come cessione d’azienda (v.
Cass. 8655/2015, 21770/2014, 5877/2014, 28064/17), anche in
caso di cessione parziale delle stesse partecipazioni!
Contra però: CTP Bologna 6/10/2014 n. 1338/17/14 e CTP
Bologna 3/11/2014 n. 1456/11/14; Cassazione n. 2054/2017.
Molte corti «di merito» pro contribuenti, ma Cassazione
decisamente pro fisco.
• Dicotomia con «l’esonero da elusione» ex 3°c. art. 176 TUIR
• Dubbi di compatibilità comunitaria della riqualificazione (Carinci,
nel suo ottimo articolo contenuto ne: Il Fisco n.20/2017) (riqualificazione =
surrettizio aggiramento del divieto, per la PA, di assoggettare ad imposta le
operazioni di raccolta dei capitali)
• Il problema della competenza territoriale dell’Ufficio accertatore ove
siano diversi gli uffici competenti per i due atti concatenati: «nessun
vincolo di competenza territoriale a favore dell’Ufficio che ha registrato
l’ultimo atto della sequenza» (Cassazione n. 8792/2017)
Emilio Abruzzese 5
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Casistica/3
Art. 20 TUR
Il caso della presunta «cessione d’azienda spezzatino» (definizione della
Cassazione: ex multis, Cass. n. 13580/2007 e n. 6811/2014; sent. Ord. N. 8793/2017):
(es.: cessioni «spacchettate», nessuna delle quali trattata come cessione d’azienda;
cessione di ramo d’azienda con correlata separata cessione di beni; cessioni
multiple nello stesso atto o in atti diversi)
Riqualificazioni anche con cessioni distanziate di due o più anni … e di soli macchinari. Il
caso specifico: da un presunto risparmio di ca. 300.000 € di imposta di registro, ad un
richiesto carico fiscale (IVA, registro, sanzioni, sospensione di rimborsi) di oltre 3 mln di €!
Indetraibilità dell’IVA sanzionata nelle stesse misure previste per l’utilizzo di
fatture emesse per operazioni inesistenti! Assurdo!
Se le cessioni frazionate sono in unico atto, non pare un problema di elusione,
bensì di corretta qualificazione dell’atto stesso, qualificate diversamente da una
cessione d’azienda.
O è un problema di elusione? Oppure, ancora, simulazione o di evasione?
Attenzione! Non sempre tassare «ad IVA» è conveniente e per ciò disconoscibile dall’ADE
(gestione finanziaria dell’addebito dell’IVA; limitazione al diritto di detrazione, etc.).
La procedura specifica per la registrazione d’ufficio dei contratti verbali di
trasferimento o di affitto d’azienda, di cui alla lett. d) del 1° comma
dell’art. 15 del TUR («Registrazione d’ufficio»)
Emilio Abruzzese 6
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Casistica/4
Art. 20 TUR
Il caso della vendita dell’immobile strumentale alla società di
leasing, correlato ad una cessione di azienda a soggetto terzo,
coincidente col conduttore del leasing
L’immobile ricompreso nell’azienda, anche se il cessionario deve ancora pagare il
95% dei canoni… e l’immobile è della società di leasing (non si tratta di
lease back)
Non può invocarsi l’elusione (come invece è accaduto), bensì una fantomatica
diversa qualificazione dell’atto, peraltro lontana dalla realtà giuridica e finanziaria
dei fatti.
(CTR Emilia Romagna – Sede di Bologna, Sez. n. 8, sent. n.3202/8/17 del 20/10/17:
respinge l’appello dell’Ufficio:
Emilio Abruzzese 7
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Casistica/5
Art. 20 TUR
Il caso dell’immobile (non, azienda) conferito in
società, sul quale sia stato acceso un mutuo ipotecario a
ridosso del conferimento, con accollo delle passività da
parte della conferitaria, con o senza successiva cessione
delle partecipazioni della stessa conferitaria …
Volendo contestare l’operazione, si deve
percorrere la via accertativa dell’elusione?
Parrebbe di sì.
Con successiva cessione: v. Cass. 15319/2013 e
21770/2014
Senza successiva cessione: v. Cass. 17300/2014
Emilio Abruzzese 8
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Casistica/6
Art. 20 TUR
Il caso della cessione di fabbricato da demolire … “riqualificata”
come cessione di terreno edificabile (Cass. 24799/2014); La
riqualificazione di terreni agricoli e fabbricati da demolire, come terreni edificabili (Cassazione
n. 10113 /2017, pro fisco)
Non pare tema di elusione, bensì di corretta qualificazione
dell’atto. Tesi in contrasto con la giurisprudenza Corte di Giustizia UE
in materia di Iva (Corte di Giustizia UE 19/11/2009, causa C-461/2008;
12/7/2012, causa C-326/2011), che al fine di ritenere configurabile
una cessione di terreno edificabile richiede che la demolizione
sia assunta e già iniziata da parte del venditore.
Tesi in contrasto, altresì, con quanto affermato dalla stessa
Cassazione ai fini delle imposte dirette (v. Cass. 4150/2014);
ancora, Cassazione n. 15920/2017, ai fini delle IIDD: «sono soggette a
tassazione…le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo
oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria… non
anche di terreni sui quali insiste un fabbricato»
Emilio Abruzzese 9
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Casistica/7
Art. 20 TUR
Il caso della isolata cessione di beni strumentali,
riqualificata come cessione di ramo d’azienda! Sentenza di
Cassazione n. 15175 del 22/7/2016
• stravolgimento della nozione di ramo d’azienda ex art. 2555 c.c.:
un bene diventa «un complesso di beni»? Ciò, anche se non
accompagnato da altri beni materiali ed immateriali e/o da
dipendenti?
• …ma se vale tale principio, se c’è un accollo di debito, questo è
passività deducibile ai fini del registro?
• Assurdi rischi di accertamento ai fini IVA per omessa fatturazione, in
caso di auto-qualificazione di ramo d’azienda della cessione di un
singolo impianto! Chi così pazzo da applicarla? Rischi penali!
• ….conseguenti rischi anche ex artt. 2112 e 2560 c.c.? ….e anche di
responsabilità solidale ex art. 14 D. Lgs. 472/1997?
Emilio Abruzzese 10
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Casistica/8
Art. 20 TUR
Il caso della cessione del 100% del c.s. di una società,
riqualificata come cessione d’azienda, in base alla asserita
equipollenza degli effetti (sic!)
Tutto muove dall’ordinanza n. 11666 del 2009 di Cassazione (seguita da Cassazione: 24594/2015, 8542/2016,
11877/2017):
• La confusione fra beni di primo (azienda) e di secondo grado (quote): così ragionando, il socio diventa
imprenditore «diretto» dell’azienda!
• Se vale per il 100%, perché non vale per quote inferiori, con introduzione di una comunione di
azienda ? (trattasi ovviamente di paradosso!): se i cedenti il 100% sono due o più, si deve ritenere che
prima sussistesse una comunione d’azienda? Oppure (ulteriore paradosso) una società di fatto fra
due comproprietari di un’azienda e non soci della stessa società (Cass. 3/4/93, n. 4053)?
• Di fatto, è un’interpretazione con la quale si abroga implicitamente l’art. 11 della Tariffa
(tassa fissa per la cessione delle quote)!
• In senso opposto (e quindi, allora, pro- contribuenti), taluna prassi della stessa Amministrazione
Finanziaria: Ris. N. 251368 del 28/3/1983 e n. 310356 del 5/6/89; inoltre, la relazione accompagnatoria
al D. Lgs. 358/’97, che introdusse l’art. 37bis DPR 600/1973.
• La pericolosità delle usuali clausole, nei contratti di cessione di quote, di rispondenza per
sopravvenienze passive e insussistenza di attivo, e di quelle di parametrazione di corrispettivo ai
successivi risultati. Clausole utilizzate dal «fisco» per operare la riqualificazione.
• La «provocazione» di taluna dottrina (Guarnerio, Il Fisco, n.11/2017): se cessione 100% quote =
cessione di azienda, la cessione d’azienda è da tassare a tassa fissa e non la cessione quote
in base ad imposta proporzionale!
Emilio Abruzzese 11
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Casistica/9
Art. 20 TUR
Il caso della cessione del 100% del c.s. di una
società, poi incorporata dalla società acquirente
con un L.B.O., riqualificata come cessione
d’azienda, con problemi addossati sul soggetto
che cede le partecipazioni, assolutamente
estraneo ed «incolpevole», relativamente alla
seconda fase del L.B.O.
Emilio Abruzzese 12
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Art. 20 TUR: e le sanzioni?
Le riqualificazioni ex art. 20 TUR danno luogo all’applicazione
di sanzioni ? (ad es., per omessa registrazione/denuncia ex art. 69 TUR)
Secondo la stessa Agenzia delle Entrate no (Guida operativa
“L’imposta complementare di registro – Accertamento di
valore e interpretazione degli atti”, redatta dal Gruppo
interregionale Emilia-Romagna, Toscana, Veneto, DP Trento in
data 14/11/2011) :
“la riqualificazione degli atti presentati alla registrazione ed interpretati, ai sensi dell’art. 20
del D.p.r. 131/86, in base agli effetti giuridici sostanziali che da loro discendono, non
comporta una violazione sanzionabile; ciò, in quanto l’interpretazione degli atti in
base alla natura degli stessi e agli effetti giuridici che producono, ai sensi dell’art. 20 del
D.p.r. 131/86, prescinde dalla sussistenza dell’elemento psicologico”.
ma alcuni Uffici Finanziari sul Territorio dello Stato (es., Sicilia) si
comportano diversamente …
Emilio Abruzzese 13
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Querelle: necessario dimostrare l’abuso del
diritto?
Già ben prima dell’approvazione del nuovo art. 10-bis, L. 212/2000,
contrasto tra:
- pronunce della Cassazione che sembrano inquadrare l’art.
20 in funzione autonoma rispetto al divieto di abuso del
diritto (orientamento prevalente: ex multis, Cass. 3481 del 2014,
Cass. 15319 e 28259 del 2013); e
- sentenze che, viceversa, lo riconducono espressamente
nell’ambito del più generale divieto di abuso del diritto
(indirizzo minoritario, ma viepiù crescente: cfr. Cass. 8772/2008;
12042/2009; 6835, 17956, 17965 del 2013; 5877 e 22492 del 2014;
6718, 6951 e 8760 del 2015)
Emilio Abruzzese 14
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Querelle: necessario dimostrare l’abuso del
diritto?
Vedasi paradosso in Cass. n. 1955 del 4 febbraio 2015 (della
serie….… tutto ed il contrario di tutto…):
“L'art. 20 cit., costituisce indubbio indice rivelatore di criteri di
qualificazione autonomi rispetto alle ordinarie interpretative civilistiche,
attesa la preminenza del principio generale antiabuso (SU 30005/08; C.
12042/09)…”
ma poi …
“il fenomeno … è configurabile come cessione di azienda, senza necessità
di ricorrere all'abuso del diritto in forza della elusività della operazione,
per cui non grava sull'Amministrazione l'onere di provare i presupposti
dell'abuso di diritto atteso che i termini giuridici della questione sono già
tutti desumibili dal criterio ermeneutico di cui al citato art. 20…”
La questione andrebbe dunque risolta “a monte”, con un intervento
chiarificatore delle Sezioni Unite: l’art. 20 TUR è o no in rapporto di
genus ad speciem rispetto al divieto di abuso del diritto?
Emilio Abruzzese 15
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?L’evoluzione della normativa antielusiva «generale»
Il punto di riferimento dell’art. 11 della Direttiva del
Consiglio delle Comunità Europee del 23/7/1990
(90/434/CEE):
(Regime fiscale comune da applicare alle fusioni, etc., poi sostituito
dall’art. 15 della Direttiva 19/10/2009 n. 2009/133 CE)
«1. Uno Stato membro può rifiutare di applicare in tutto o in parte le disposizioni dei titoli II,
III e IV o revocarne il beneficio qualora risulti che l'operazione di fusione, di scissione, di
conferimento d'attivo o di scambio di azioni:
a) ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l'evasione
fiscale; il fatto che una delle operazioni di cui all'articolo 1 non sia effettuata per valide
ragioni economiche, quali la ristrutturazione o la razionalizzazione delle attività delle società
partecipanti all'operazione, può costituire la presunzione che quest'ultima abbia come
obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l'evasione fiscali;
b) ha come conseguenza che una società, a prescindere dalla partecipazione della medesima
all'operazione, non soddisfa più le condizioni richieste per la rappresentanza dei lavoratori
negli organi della società secondo le modalità applicabili prima di detta operazione.
(derivazione tedesca …);
2. Il paragrafo 1, lettera b) è applicabile ove e fintantoché non si applichino alle società che
formano oggetto della presente direttiva regolamentazioni comunitarie che contengano
disposizioni equivalenti in materia di rappresentanza dei lavoratori negli organi della società.»
Emilio Abruzzese 16
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?L’evoluzione della normativa antielusiva «generale»
Ispirato da tale norma, viene introdotto l’art. 10 della Legge
408/1990 la cui formulazione originaria era la seguente:
1. É consentito all'amministrazione finanziaria disconoscere ai fini fiscali la
parte di costo delle partecipazioni sociali sostenuto e comunque i vantaggi
tributari conseguiti in operazioni di fusione, concentrazione, trasformazione,
scorporo e riduzione di capitale poste in essere senza valide ragioni
economiche ed allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un
risparmio di imposta.".
2. Le imposte corrispondenti agli imponibili accertati dagli uffici in applicazione
delle disposizioni di cui al comma 1 ed i relativi interessi sono iscritti a ruolo a
titolo provvisorio ai sensi e nella misura prevista dal secondo comma
dell'articolo 15 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
602, dopo le decisioni della commissione tributaria di primo grado ovvero
decorso un anno dalla presentazione del ricorso se alla scadenza di tale termine
la commissione non ha ancora emesso la propria decisione. 3. Le disposizioni
del presente articolo non si applicano alle operazioni di fusione, concentrazione,
trasformazione, scorporo e riduzione di capitale deliberate da tutti i soggetti
interessati entro il 30 ottobre 1990.
Emilio Abruzzese 17
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?L’evoluzione della normativa antielusiva «generale»
…. sino ad arrivare all’ultima formulazione dell’art. 10, ante
introduzione dell’art. 37 bis, DPR 600/1973 :
1. É consentito finanziaria disconoscere i
all'amministrazione
vantaggi tributari conseguiti in operazioni di concentrazione,
trasformazione, scorporo, cessione di azienda, riduzione di
capitale, liquidazione, valutazione di partecipazioni, cessione di
crediti e cessione o valutazione di valori mobiliari poste in essere
senza valide ragioni economiche allo scopo esclusivo di
ottenere fraudolentemente un risparmio d'imposta.
2. (…omissis…)
Le problematiche applicative dell’art. 10, essenzialmente conseguenti alla
necessaria interpretazione dei fatti e del diritto in conseguenza della
sussistenza del requisito della fraudolenza.
Fra le problematiche, anche quella sull’applicabilità o meno della
norma alle imposte indirette:
• favorevole l’Amministrazione Finanziaria (C.M. n. 128 dell’8/8/1997),
• contraria la dottrina.
Emilio Abruzzese 18
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?L’evoluzione della normativa antielusiva «generale»
Con l’emanazione del D.Lgs. 358/1997, viene introdotto l’art. 37-bis, DPR 600/1973.
Nella relazione allo schema di decreto legislativo, che accompagna il D.Lgs. 358/1997, si legge:
Si può fornire così un criterio tendenziale per distinguere l'elusione rispetto al mero risparmio
d'imposta; quest'ultimo si verifica quando, tra vari comportamenti posti dal sistema fiscale su un piano di pari
dignità, il contribuente adotta quello fiscalmente meno oneroso. Non c'è aggiramento fintanto che il
contribuente si limita a scegliere tra due alternative che in modo strutturale e fisiologico l'ordinamento gli mette
a disposizione. Una diversa soluzione finirebbe per contrastare con un principio diffuso in tutti gli ordinamenti
tributari dei paesi sviluppati, che consentono al contribuente di "regolare i propri affari nel modo fiscalmente
meno oneroso", e dove le norme antielusione scattano solo quando l'abuso di questa libertà dà luogo a
manipolazioni, scappatoie e stratagemmi, che - pur formalmente legali - finiscono per stravolgere i principi del
sistema.
La norma antielusiva non può quindi vietare la scelta, tra una serie di possibili comportamenti
cui il sistema fiscale attribuisce pari dignità, quello fiscalmente meno oneroso. Tra gli strumenti
giuridici fungibili, ma che il sistema pone su un piano di sostanziale parità, si pensi ad esempio alla scelta
sul tipo di società da utilizzare, alla scelta tra cedere aziende o cedere partecipazioni sociali, o al
sistema di finanziamento basato su capitale proprio o di debito, sul periodo d'imposta in cui incassare
proventi o pagare spese, fino ad arrivare alla misura degli ammortamenti, degli accantonamenti e
di tutte le altre valutazioni di bilancio, in cui è prima di tutto la norma a indicare margini di
flessibilità da utilizzare anche a seconda della convenienza fiscale. In tutti questi casi la scelta della
via fiscalmente meno onerosa non è implicitamente vietata dal sistema, ma al contrario esplicitamente o
implicitamente consentita, e non è configurabile alcun aggiramento di obblighi o divieti.
Dello stesso tenore, il parere della Commissione Parlamentare Consultiva in materia di riforma fiscale,
ai sensi della legge 23/12/1996, n. 662 (“dei trenta”).
Emilio Abruzzese 19
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?L’evoluzione della normativa antielusiva «generale»
Art. 37-bis DPR 600/1973:
1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi,
anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad
aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere
riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti,
i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle
disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento
inopponibile all'amministrazione.
3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del
comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni:
a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di
somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;
b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento
o il godimento di aziende;
c) cessioni di crediti;
d) cessioni di eccedenze d'imposta;
e) operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni
per l'adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni,
scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni, nonché il trasferimento della residenza
fiscale all'estero da parte di una società;
Emilio Abruzzese 20
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?L’evoluzione della normativa antielusiva «generale»
Art. 37-bis DPR 600/1973 (continua):
f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di
bilancio, aventi ad oggetto i beni ed i rapporti di cui all'articolo 81, comma 1,
lettere da c) a c -quinquies), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato
con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;
f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al
regime della tassazione di gruppo di cui all'articolo 117 del testo unico delle
imposte sui redditi;
f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all'art. 26-quater, qualora detti
pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da
uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell'Unione europea;
f-quater) pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate ai sensi
dell’articolo 2359 del codice civile, una delle quali avente sede legale in uno Stato
o territorio diverso da quelli di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi
dell’articolo 168-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, aventi ad oggetto il
pagamento di somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o
penitenziale.
Emilio Abruzzese 21
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?La “Legge Delega” (L. 11/3/2014, n. 23)
Art. 5: Disciplina dell’abuso del diritto ed
elusione fiscale
Ragioni della sua emanazione:
• la raccomandazione della Commissione
Europea sulla pianificazione fiscale
aggressiva n. 2012/772/UE del 6/12/2012;
• la giurisprudenza di Cassazione su elusione e
abuso del diritto in base agli immanenti
principi costituzionali (art. 53
Costituzione).
Emilio Abruzzese 22
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?L’attuale art. 10 bis della Legge 27/7/2000, n. 212, così come introdotto
dall’art. 1 del D. Lgs. 5/8/2015, n. 128 (in base alla “legge Delega”) entrato in
vigore il 1° ottobre 2015 (attenzione, in «Fisconline» è scritto erroneamente
2/9/15)
Una o più I fatti, gli atti e i contratti, In particolare, sono
operazioni prive di
sostanza
» anche fra loro collegati,
inidonei a produrre effetti
» indici di mancanza
di sostanza
economica significativi diversi dai economica la non
vantaggi fiscali coerenza della
Che pur nel rispetto qualificazione delle
Abuso del formale delle norme singole operazioni
diritto fiscali con il fondamento
Realizzano I benefici, anche non giuridico nel loro
essenzialmente » immediati, realizzati in
contrasto con le finalità
insieme e la non
conformità
vantaggi fiscali
indebiti delle norme fiscali o coi dell’utilizzo degli
principi dell’ordinamento strumenti giuridici a
tributario. normali logiche di
mercato.
Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non
marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento
strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.
• …inopponibilità all’A.F…..che ne disconosce i vantaggi…determinando
i tributi sulla base dei principi elusi…
• Cosa vuol dire «rispetto formale»?! Se si rispetta la norma, il rispetto non
dovrebbe essere sostanziale?
• Cosa vuol dire «finalità delle norme fiscali»?
• Dalla “inesistenza di valide ragioni economiche … e … scopo esclusivo” … alla
“inesistenza di valide ragioni economiche” … agli “effetti significativi diversi
dai vantaggi fiscali”: si tratta di accezione meno o più restrittiva?
Emilio Abruzzese 23
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?L’attuale art. 10 bis…e la libertà di scelta
I principi che sottendono la libertà di scegliere, fra
diverse operazioni societarie o fra diverse
modalità contrattuali, quelle NON
necessariamente più onerose:
Lett. b) del c. 1 dell’art. 5 della “Legge Delega”:
«… al fine di … b) garantire la libertà di scelta del
contribuente tra diverse operazioni comportanti
anche un diverso carico fiscale»
Comma 4 dell’art. 10-bis: «resta ferma la
libertà di scelta del contribuente tra regimi
opzionali diversi offerti dalla legge e tra
operazioni comportanti un diverso carico
fiscale»
Emilio Abruzzese 24
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?L’attuale art. 10 bis….e la libertà di scelta
… per la verità … tali disposizioni non vogliono dire inequivocabilmente
che la scelta possa essere operata anche solo in considerazione del
diverso carico fiscale, per giungere – comunque – ad un risultato
necessitato da esigenze meramente aziendali e non fiscali!
Ipotizziamo che si abbia la necessità di realizzare operazioni
supportate dalle legittimazioni di cui al 3° c. dell’art. 10-bis (valide
ragioni extrafiscali).
Se allo stesso risultato (legittimato da detto 3° comma) si può
arrivare con l’operazione A (più onerosa) o B (meno onerosa), si può
scegliere la B, per il solo motivo che è meno onerosa, visto che porta
ad un risultato che comunque è necessitato da motivazioni aziendali?
Si ritiene di sì, come è giusto che il buon amministratore,
comprando un impianto (necessario), cerchi di avere il
meglio, e al miglior prezzo.
Emilio Abruzzese 25
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?L’attuale art. 10 bis…. e la libertà di scelta
Tale conclusione pare evincersi da come si è
determinata la formulazione definitiva del
comma 4 dell’art. 10-bis.
La prima versione del comma 4
(pubblicata in consultazione sul sito del
Governo, e poi non approvata) così recitava:
«Resta ferma la libertà di scelta del
contribuente tra regimi opzionali diversi
offerti dalla legge e tra operazioni
comportanti un diverso carico fiscale, salvo
che queste ultime non configurino un
caso di abuso di diritto».
Emilio Abruzzese 26
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?L’attuale art. 10 bis: motivazioni e peculiarità
Motivazioni che hanno portato alla nuova legge:
• le sollecitazioni comunitarie
• la giurisprudenza di Cassazione
Cosa comporta l’applicabilità del nuovo art. 10bis:
• le tutele procedimentali:
i) interpello «anti abuso» ex lett. c) art. 11 L.212/’00 («l’applicazione
della disciplina sull’abuso del diritto ad una singola fattispecie»; risposta entro 120 gg. + silenzio
assenso).
ii) accertamento, previo contraddittorio (richiesta di chiarimenti
da dare nei 60 gg.; decorsi 60 gg. dai chiarimenti o dall’inutile decorso dei 60 gg.
a favore del contribuente, l’ADE può notificare l’atto accertativo; proroga dei
termini di decadenza dell’azione dell’Ufficio, se vi sono meno di 60 gg. fra la data
di consegna dei chiarimenti (o dalla data di inutile decorso dei 60 gg. a favore del
contribuente) e la data di ordinaria decadenza.
• le tutele in sede di riscossione provvisoria in pendenza di giudizio
(2/3 dopo CTP; 100% dopo CTR)
• l’inapplicabilità di sanzioni penali (le sanzioni amministrative, sì)
Emilio Abruzzese 27
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?L’attuale art. 10 bis
…e le norme (diverse), “specifiche”
La difficile coesistenza fra la disciplina ex art.
10-bis e le riqualificazioni o rettifiche da
norma specifiche.
Comma 12 dell’art. 10-bis:
«In sede di accertamento l’abuso del diritto
può essere configurato solo se i vantaggi
fiscali non possono essere disconosciuti
contestando la violazione di specifiche
norme tributarie»
Se si applica una “norma specifica” e
non l’art. 10bis, vengono meno le tutele sopra
esposte …
Emilio Abruzzese 28
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Quale coordinamento tra “nuovo”
art. 10-bis Statuto e “vecchio” art. 20 TUR?
(segue)
Si riferisce (anche) all’art. 20 TUR?
A quanto è dato comprendere dalla relazione illustrativa al D.Lgs. 128/2015 (in
cui si fa esclusivo riferimento alle disposizioni specifiche in tema di:
simulazione, interposizione, evasione o frode fiscale), parrebbe di
no.
Opinare diversamente significherebbe fornire una parziale
interpretatio abrogans del nuovo art. 10-bis, il quale si applicherebbe a
tutte le imposte, dirette e indirette, tranne che all’imposta di registro.
Il che appare nettamente in contrasto con la collocazione sistematica della
nuova disposizione e con l’intenzione del legislatore (delegante e delegato) di
introdurre nell’ordinamento tributario una clausola generale antielusiva.
Conforme Cassazione n. 9582 dell’11 maggio 2016
Emilio Abruzzese 29
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Quale coordinamento tra “nuovo”
art. 10-bis Statuto e “vecchio” art. 20 TUR?
(segue)
L’art. 20 può continuare ad assolvere una funzione autonoma – distinta
dal nuovo art. 10-bis – tutte le volte in cui la qualificazione sia
strettamente giuridico-civilistica (come, ad es., quando venga qualificato
un contratto “sedicente” preliminare in contratto definitivo), restituendo
alla norma la sua funzione “originaria”!
Quando invece gli effetti civilistici dell’operazione realizzata dal
contribuente differiscono dagli effetti civilistici dell’operazione che,
secondo l’Ufficio, il contribuente avrebbe dovuto realizzare (come, ad es.,
nel ben noto caso del conferimento d’azienda seguito dalla cessione delle
partecipazioni “riqualificato” come cessione d’azienda), dovrebbero
applicarsi le garanzie offerte dal nuovo art. 10-bis Statuto.
Attenzione, però: rischio sanzioni ex nuovo comma 13, art. 10-bis
Emilio Abruzzese 30
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?La legge di Bilancio 2018 (provvisoriamente, il comma 44 dell’art.1)
Disegno di legge: S.2960. - "Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il
triennio 2018-2020" (approvato dal Senato) (4768)
«nuovo» Art. 20 D.P.R. 26 aprile 1986, n.
131 Interpretazione degli atti
«L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici
dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la
forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo,
prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo
quanto disposto dagli articoli successivi».
«nuovo» Art. 53-bis DPR 131/1986
(«Attribuzioni e poteri degli Uffici»):
«Fermo restando quanto previsto dall’articolo 10-bis della Legge 27 luglio
2000, n. 212….».
«Fermo restando»?????
Perché non: «Anche ai fini dell’imposta di registro si rende applicabile
quanto disciplinato….». Forse, per «ribadire» che era così anche ante modifica
dell’art. 53 bis?
Emilio Abruzzese 31
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?La legge di Bilancio 2018 note di lettura del Senato della
Repubblica
Articolo 13 (Imposta di registro)
La proposta normativa in commento, intervenendo sugli articoli 20 e 53-bis del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro
(TUR)(76) , modifica la norma che individua i criteri interpretativi da seguire per la corretta applicazione dell'imposta di registro in sede di
registrazione degli atti. Si ricorda che la vigente disciplina (art. 20) stabilisce che l'imposta è applicata secondo l'intrinseca natura e gli effetti
giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente. L'intervento all'esame è volto a chiarire
che per individuare la natura e gli effetti devono essere presi in considerazione esclusivamente elementi desumibili dall'atto presentato alla
registrazione (è espunto il riferimento "agli atti presentati") e non devono essere valutati elementi extratestuali ovvero contenuti in altri negozi
giuridici collegati a quello da registrare.
Con l'intervento operato sull'art. 53-bis - che, si ricorda, rende applicabile anche all'imposta di registro la disciplina dei poteri e delle attribuzioni
dell'Amministrazione finanziaria in sede di accertamento(77) - si fa salva in tale ambito la possibilità di ridurre la fattispecie nell'ambito dell'abuso
del diritto e dell'elusione.(78)
L'obiettivo perseguito è quello di superare oscillazioni negli orientamenti giurisprudenziali (79) in ordine all'applicazione
dell'art. 20, limitando l'attività di riqualificazione dell'Amministrazione finanziaria posta in essere ai sensi della richiamata
disposizione del TUR.
La RT rappresenta che la proposta normativa è volta a definire la portata della previsione di cui all’articolo 20 del TUR, al fine di stabilire che
detta disposizione deve essere applicata per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, prescindendo
da elementi interpretativi esterni all'atto stesso (ad esempio, i comportamenti assunti dalle parti), nonché dalle disposizioni contenute in altri
negozi giuridici "collegati" con quello da registrare. Non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e
concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente
distinte (non potrà, ad esempio, essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote).
La RT evidenzia inoltre che, trattandosi di norma di natura chiarificatrice, dalla stessa non derivano effetti in termini di gettito. In
particolare, la misura si limita esclusivamente a precisare le modalità con cui gli uffici devono effettuare le valutazioni ai fini del controllo, in tema
di imposta di registro.
Al riguardo, non si hanno osservazioni per quanto di competenza, tenuto anche conto che la precisazione normativa va nella direzione di
assicurare la certezza del diritto, potendo anche svolgere per il futuro una funzione deflattiva del contenzioso con l'Amministrazione finanziaria.
In proposito, poiché la novella non parrebbe avere natura di norma di interpretazione autentica in senso tecnico, gli effetti
della stessa dovrebbero valere per il futuro e non reatrogirebbero quindi con riguardo alle fattispecie in essere ed ai
contenziosi non ancora definiti. Sulla base di tale lettura, andrebbe valutato se esplicitare in norma, anche al fine di prevenire incertezze
applicative, che il nuovo criterio "interpretativo" della natura e degli effetti dell'atto presentato per la registrazione, debba trovare
applicazione anche per i casi non ancora definiti.
76) Di cui al D.P.R. 131/1986. 77) Di cui agli artt. 31 e seguenti del D.P.R. 600/1973. 78) Con la salvezza dell'applicazione dell'art. 10-bis della legge
212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente). 79) Cfr. Cass. civ. Sez. V, 12 maggio 2017, n. 11873; contra: Cass. n. 2054/2017
Emilio Abruzzese 32
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?La legge di Bilancio 2018 schede di lettura del Senato della
Repubblica
Articolo 13
(Imposta di registro)
L’articolo 13 modifica la norma sulla interpretazione degli atti nell’applicazione dell’imposta di registro, al fine di chiarire che per
individuare la tassazione da applicare all’atto presentato per la registrazione non devono essere considerati elementi interpretativi
esterni all’atto stesso ovvero contenuti in altri negozi giuridici collegati a quello da registrare. Viene fatta salva la disciplina dell’abuso
del diritto contenuta nello statuto dei diritti del contribuente, nell’ambito delle attribuzioni e poteri degli uffici nella determinazione della
base imponibile.
In particolare il comma 1, lettera a), modifica la norma che dispone che l'imposta di registro è applicata secondo la intrinseca natura e
gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente (articolo 20 del D.P.R.
n. 131 del 1986). In primo luogo si fa riferimento all’atto presentato, in luogo che agli atti. In secondo luogo si chiarisce che
l’interpretazione avviene sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti
ad esso collegati.
Tale norma è considerata dalla recente giurisprudenza della Cassazione non come una disposizione antielusiva: pertanto viene
riconosciuta all’amministrazione finanziaria la possibilità di riqualificare come cessione d’azienda il conferimento di beni in
una società e la successiva cessione di quote della stessa, a prescindere dall’intento elusivo (Cass. n. 22492/2014 e da ultimo
Cass. civ. Sez. V, 12 maggio 2017, n. 11873). Nella sentenza n. 2054/2017, invece, la Cassazione ha ammesso la riqualificazione delle
operazioni poste in essere dai contribuenti solo qualora il Fisco dimostri l’intento elusivo.
In sostanza, la norma limita l’attività riqualificatoria dell’amministrazione finanziaria posta in essere sulla base dell’articolo 20
del Testo unico dell’imposta di registro, poiché essa può essere svolta unicamente sulla base degli elementi desumibili dall'atto sottoposto
a registrazione, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati. Tuttavia viene fatto salvo quanto disposto dagli articoli
successivi. Il riferimento è all’articolo 53-bis, come modificato dalla successiva lettera b).
La lettera b) premette all’articolo 53-bis dello stesso testo unico, in materia di attribuzioni e poteri degli uffici nella determinazione
della base imponibile dell’imposta di registro, che resta ferma la disciplina dell’abuso del diritto introdotta all’articolo 10-bis dello
statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212 del 2000) ad opera del D.Lgs. n. 128 del 2015.
Al riguardo la relazione illustrativa afferma che l’abusivo ricorso ad una pluralità di contratti di trasferimento di singoli asset al
fine di realizzare una cessione di azienda potrà quindi essere contestato con le modalità previste dall’articolo 10-bis
dello statuto dei diritti del contribuente e non con l’articolo 20 del TUR.
Si ricorda che il Decreto Legislativo n. 128 del 5 agosto 2015, recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e
contribuente, in attuazione della delega fiscale (articolo 5 della legge n. 23 del 2014) e in ottemperanza alla raccomandazione
2012/772/UE sulla pianificazione fiscale aggressiva, disciplina il principio generale del divieto dell'abuso del diritto, dandone una
nuova definizione, unificata a quella dell'elusione, estesa a tutti i tributi, non limitata a fattispecie particolari e corredata dalla
previsione di adeguate garanzie procedimentali. La disciplina è prevista dal nuovo articolo 10-bis dello Statuto dei diritti del
contribuente (legge n. 212 del 2000). In base alle nuove disposizioni, si è in presenza dell'abuso del diritto allorché una o più
operazioni prive di sostanza economica, pur rispettando le norme tributarie, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti.
La norma chiarisce che un'operazione è priva di sostanza economica se i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, sono inidonei a
produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza
della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti
giuridici a normali logiche di mercato. Si considerano indebitamente conseguiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con
le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.
Emilio Abruzzese 33
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?La legge di Bilancio 2018 schede di lettura del Senato della
Repubblica
Tali operazioni non sono opponibili al fisco: quando l'Agenzia delle entrate accerta la condotta abusiva, le operazioni elusive effettuate dal
contribuente diventano inefficaci ai fini tributari e, quindi, non sono ottenibili i relativi vantaggi fiscali.
Non si considerano invece abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, anche di ordine
organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa o dell'attività professionale del
contribuente. Viene esplicitata la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni
comportanti un diverso carico fiscale.
Il contribuente può proporre interpello per conoscere se le operazioni che intende realizzare costituiscano fattispecie di abuso del
diritto. L'istanza di interpello preventivo deve essere presentata prima che siano scaduti i termini per la presentazione della dichiarazione
e per l'assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla fattispecie per la quale si presenta l'istanza.
Sono previste specifiche regole procedimentali al fine di garantire un efficace contraddittorio con l'amministrazione finanziaria e il
diritto di difesa in ogni fase del procedimento di accertamento tributario. In particolare, l'abuso del diritto è accertato con apposito atto,
preceduto a pena di nullità da una richiesta di chiarimenti al contribuente da fornire entro sessanta giorni. Tra la data di
ricevimento dei chiarimenti (ovvero di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta) e quella di
decadenza dell'amministrazione dal potere di notificazione dell'atto impositivo intercorrono non meno di sessanta giorni. In difetto del
fatto che siano effettivamente intercorsi sessanta giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo è
automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni.
L'atto impositivo deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione: alla condotta abusiva; alle norme o principi
elusi; agli indebiti vantaggi fiscali realizzati; ai chiarimenti forniti dal contribuente.
Nel procedimento di accertamento dell'abuso del diritto l'onere della prova della condotta abusiva grava sull'amministrazione
finanziaria, mentre il contribuente è tenuto a dimostrare la sussistenza delle valide ragioni extrafiscali che stanno alla base delle
operazioni effettuate. L'abuso del diritto non può essere rilevato d'ufficio da parte del giudice tributario.
In caso di ricorso contro l'atto impositivo, i tributi o i maggiori tributi accertati in applicazione della disciplina dell'abuso del diritto,
unitamente ai relativi interessi, sono iscritti a ruolo dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.
L'accertamento per abuso del diritto può scattare solo se non si può invocare, ai fini dell'accertamento, la violazione di specifiche norme
tributarie. L'abuso del diritto non è penalmente punibile. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie, ove
ne ricorrano i presupposti.
Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni
soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella
particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi. A tal fine il contribuente interpella l'amministrazione ai sensi dell'articolo
11, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, (cosiddetto interpello disapplicativo). Resta ferma la possibilità del contribuente di
fornire tale dimostrazione anche ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa.
L'efficacia delle disposizioni dell'articolo 10-bis decorre dal 1° ottobre 2015. Esse si applicano retroattivamente anche alle operazioni
poste in essere anteriormente, per le quali non sia stato notificato l'atto impositivo.
L'articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 è abrogato: si tratta della previgente norma antielusiva applicabile solo per l'accertamento
delle imposte sui redditi ad un numero chiuso di operazioni.
Emilio Abruzzese 34
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?La norma a regime
La nuova norma risolve effettivamente i problemi o la medicina è peggio della
malattia?
(Osservazione controcorrente…) Forse, sbagliato restringere l’applicazione
dell’art. 20 al solo atto portato alla registrazione:
i. Ad esempio, vengono quindi salvate le operazioni «spezzatino»
illegittime?
ii. O queste sono «sanzionate» comunque dall’art. 10 bis L. 212/2000?
NO art. 10 bis, se si restringe l’analisi alla prima definizione della inesistenza
di sostanza economica («I fatti, gli atti e i contratti, anche fra loro collegati, idonei
a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali»)
SI art. 10 bis, se si guarda alla «non coerenza della qualificazione delle singole
operazioni con il fondamento giuridico nel loro insieme e la non conformità
dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato» Se così fosse,
avrebbero tutte le tutele che ne conseguono e la inapplicabilità delle sanzioni penali
(ferme restando quelle amministrative).
iii. In realtà, l’acclarata «cessione spezzatino» non è elusione bensì evasione (se
palese e quasi contestuale), che può portarsi con sé anche altri scopi illegittimi
(aggiramento dell’art. 2560 c.c. sulla responsabilità solidale nei debiti della cedente,
non trasferiti alla cessionaria; aggiramento dell’art. 2112 c .c. sui rapporti di lavoro;
aggiramento della responsabilità solidale nei carichi fiscali, etc.).
Emilio Abruzzese 35
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?La norma a regime
Si sarebbe dovuto preservare la correttezza delle operazioni «articolate»
(es., conferimento + cessione di partecipazioni; cessione di partecipazioni + fusione per
incorporazione) garantendo la legittimità delle stesse, che invece rimane a
repentaglio con l’art. 10 bis.
Sotto il profilo sanzionatorio, come conciliare:
i) l’inapplicabilità delle sanzioni (amministrative) ex art. 20 TUR (come da
circolare interna ADE)
ii) e la valenza procedurale del «nuovo» art. 53-bis, applicabile, dal 1°
gennaio 2018, anche alle fattispecie ante 1/1/18, che le renderebbe applicabili?
Viene meno il «favor rei»?
Sent. n. 11274 del 27 agosto 2001 (ud. del 19 aprile 2001) della Corte Cass., Sez. tributaria - Pres.
Finocchiaro, Rel. Merone Iva - Rettifica parziale - Art. 54, comma 5, D.P.R. n. 633/1972, come novellato
dall'art. 3 della L. n. 413/1991 - Applicabilità ai rapporti anteriori al 1991 - Sussiste - Art. 54, D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633 - Art. 3, L. 30 dicembre 1991, n. 413
Massima - In materia tributaria, il principio di non retroattività delle leggi, sancito in generale dall'art. 11 delle preleggi, è
stato specificamente codificato dall'art. 3 della L. 27 luglio 2000, n. 212 (statuto del contribuente) limitatamente ai profili
sostanziali del rapporto tributario e agli obblighi, anche formali, dalla cui violazione possano conseguire effetti negativi
per il contribuente; è, pertanto, applicabile ai rapporti sorti anteriormente al 1991 l'art. 54, comma 5, del D.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633, come novellato dall'art. 3 della L. 30 dicembre 1991, n. 413, trattandosi di norma procedurale, per la quale
vale il principio tempus regit actum.
il paradosso di un’eventuale riqualificazione ex art. 20, non sanzionata anche se
fattispecie più «immediata», rispetto ad una riqualificazione ex art. 10-bis, sanzionata
amministrativamente, anche se con motivazioni più opinabili e meno «oggettive».
Emilio Abruzzese 36
Convegno del 14/12/2017 – Il nuovo art. 20 del TUR: aumenta la certezza del diritto nella interpretazione degli atti?Puoi anche leggere
