Focus di pratica professionale - di Laura Macci
←
→
Trascrizione del contenuto della pagina
Se il tuo browser non visualizza correttamente la pagina, ti preghiamo di leggere il contenuto della pagina quaggiù
Focus di pratica professionale
di Laura Macci
La rivalutazione dei terreni: i diritti reali di godimento (usufrutto,
superficie, enfiteusi) ed i diritti edificatori
La Legge di stabilità 2013, e precisamente l’art.1, co.473 della L. n.228/12, offre
nuovamente la possibilità di rivalutare sia le quote di partecipazione sia i terreni, dando la
possibilità di incrementare il costo fiscalmente riconosciuto dei citati beni con la
conseguenza di diminuire l’eventuale plusvalenza conseguente alla cessione degli stessi.
Il quadro normativo è individuabile nella L. n.448/01, artt.5 e 7, ed in tutte le leggi seguenti
che hanno permesso una riapertura di tali termini di rivalutazione, ed ai numerosi interventi
di prassi che si sono susseguiti in più di un decennio di rivalutazioni di tal genere.
Il presente lavoro si soffermerà sulla rivalutazione dei terreni ed in particolare sui diritti
reali di godimenti e sui diritti edificatori, oggetto di un'importante precisazione avvenuta in
occasione di Telefisco 20131.
La norma generale per la rivalutazione dei terreni
La norma generale di riferimento come già detto è la L. n.448/01, che consentiva e
consente ai contribuenti, che possiedono, alla data del 1° gennaio 2013, partecipazioni e
terreni, di rideterminare il loro costo o valore di acquisto alla predetta data. In particolare,
la rivalutazione del costo di acquisto permette di calcolare la plusvalenza ai sensi
dell’art.67 Tuir, facendo riferimento a valori aggiornati.
Proprio il richiamo all’art.67 del Tuir permette di individuare i soggetti che sono interessati
da tale rivalutazione e individuabili esclusivamente nei soggetti che producono redditi
diversi e precisamente:
le persone fisiche limitatamente ai beni non posseduti in regime d’impresa;
le società semplici;
le società di fatto che non hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali in
quanto equiparate alle società semplici ex art.5, co.2, lett.b) Tuir;
gli enti non commerciali;
i soggetti non residenti senza stabile organizzazione in Italia.
I beni oggetto di rivalutazione sono:
terreni lottizzati o sui quali sono state costruite opere per renderli edificabili;
terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria;
terreni agricoli.
Come ben noto, per poter fare riferimento al valore rideterminato, o meglio al costo storico
rivalutato, il contribuente deve versare un’imposta sostitutiva pari al 4% nell’ipotesi di
terreni, ed il valore rivalutato deve risultare da apposita perizia di stima, ovviamente giurata.
Nel caso dei terreni sono abilitati alla redazione ed al giuramento della perizia di stima i
professionisti iscritti negli albi di ingeneri, architetti, geometri, dottori agronomi, agrotecnici,
periti agrari e periti industriali edili.
Si ritiene opportuno rammentare che diversamente dalle partecipazioni, secondo
l’Agenzia delle Entrate la perizia di stima dei terreni deve essere redatta e giurata prima
della cessione del terreno, in quanto ai fini della determinazione della plusvalenza il
valore di perizia deve essere indicato nell’atto di cessione.
1
Per un quadro complessivo della norma si rinvia a L. Scappini “Riaperti ancora i termini per la rivalutazione delle partecipazioni e
dei terreni” La Circolare Tributaria n.6/13.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata La Circolare Tributaria 12
n.9 del 4 marzo 2013A tal proposito, per quanto vi sia una recente sentenza della Suprema Corte2 che affermi
il contrario, da ultimo l’Amministrazione Finanziaria in occasione di Telefisco 2013 ha
sottolineato che:
“Il contribuente che intende usufruire nuovamente della rideterminazione del valore del
terreno (con riferimento alla data del 1° gennaio 2013), deve redigere la perizia giurata
di stima entro il 30 giugno 2013, ovvero entro la data di stipula dell’atto se la cessione
avviene prima di tale termine…”3.
Per quanto riguarda l’imposta sostitutiva, questa deve essere versata entro il 1° luglio
2013 in un’unica soluzione oppure può essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate
annuali di identico importo, sempre a decorrere dalla data del 1° luglio 2013. L’opzione
per la rideterminazione del valore e la conseguente obbligazione tributaria si considerano
perfezionate con il versamento dell’intero importo dell’imposta sostitutiva ovvero, in caso
di pagamento rateale, con il versamento della prima rata.
Come nell’ipotesi della rivalutazione delle partecipazioni, anche ai fini dei terreni i costi
sostenuti per la perizia di stima possono essere portati in aumento del valore iniziale dei
terreni da assumere ai fini del calcolo delle plusvalenze.
Infine, il contribuente deve indicare nel Mod. UNICO, quadro RM, la rivalutazione dei
terreni operata. A tal proposito, l’Agenzia4 ha confermato che l’efficacia della rivalutazione
si ottiene semplicemente con la perizia ed il pagamento dell’imposta, mentre l’ulteriore
onere di compilazione della dichiarazione determina unicamente, qualora omesso,
l’applicazione di una sanzione che va da un minimo di €258 ad un massimo di €2.065, ai
sensi dell’art.8, co.1, del D.Lgs. n.471/97, rappresentando la stessa una violazione
formale. In altre parole, gli effetti della rivalutazione non vengono perduti.
I diritti reali di godimento
Per poter procedere alla rivalutazione dei terreni, condizione fondamentale è il loro
possesso, intendendo lo stesso nelle seguenti situazioni di fatto e di diritto:
la proprietà;
i diritti reali di godimento quali: usufrutto, superficie, enfiteusi.
L’estensione ai diritti reali di godimento deriva dall’art.9, co.5 del Tuir secondo cui:
“le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo
oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i
conferimenti in società”.
Pertanto, possono essere rivalutati anche i terreni gravati da usufrutto ed i relativi diritti reali.
I terreni gravati da usufrutto
L’usufrutto è un diritto reale di godimento ed è disciplinato dall’art.978 e seguenti del
Codice Civile.
Esso consiste nel diritto di un soggetto (l’usufruttuario) di usare e godere di una cosa, di
qualsiasi genere, che appartiene ad un altro soggetto (il nudo proprietario), con la
prerogativa di percepire tutte le utilità che dal bene ne derivano, quali i suoi frutti, naturali
o civili, e alla condizione che non ne modifichi la destinazione economica.
La possibilità di rivalutare i terreni gravati da usufrutto è prevista esplicitamente dalle
C.M. n.81/E/02, par.2.1 e n.27/E/03, par.2.2.
Nella prima circolare testé citata, l’Agenzia ha avuto modo di affermare la possibilità di
procedere alla rivalutazione sia da parte del nudo proprietario che dell’usufruttuario,
individuando in entrambi i soggetti che possono procedere con la rivalutazione.
2
Corte di Cassazione, sent. n.30729/11.
3
C.M. n.1/13, par.4.1.
4
C.M. n.1/13, par.4.3.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata La Circolare Tributaria 13
n.9 del 4 marzo 2013In particolare, nell’ipotesi del nudo proprietario:
“Si deve ritenere che la rivalutazione sia possibile anche in relazione ai terreni
concessi in usufrutto. Il proprietario in particolare può rivalutare anche il solo valore
della nuda proprietà, riferito alla data del 1° gennaio 2002 (ovvero 1° gennaio 2013),
costituito dalla differenza tra il valore della proprietà piena e quello del diritto reale”.
RIVALUTAZIONE DA PARTE DEL NUDO PROPRIETARIO
Valore periziato terreno € 300.000
Valore nuda proprietà € 220.000
Valore su cui versare l’imposta € 300.000 - € 220.0000 = € 70.000
Imposta sostitutiva € 70.000*4% = 28.000
Anche l’usufruttuario potrebbe avere interesse a procedere alla rivalutazione dei propri
diritti poiché, come detto, l’art.9, co.5, Tuir equipara:
“Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso
valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di
diritti reali di godimento …….”.
Con conseguente possibile tassazione anche per l’usufruttuario.
Per quanto concerne il valore da attribuire al diritto in oggetto, la circolare richiamata ha
specificato che può:
“…essere determinato dalla perizia giurata di stima secondo le disposizioni recate
dall'art.48 del Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro
(approvato con DPR n.131/86), applicando, in caso di usufrutto a vita, i coefficienti
indicati nel prospetto allegato al medesimo Testo Unico”.
Nello specifico, l’art.48 TUR dispone che:
“Il valore dell'usufrutto, dell'uso e dell'abitazione è determinato a norma dell'art.46,
assumendo come annualità l'ammontare ottenuto moltiplicando il valore della piena
proprietà per il saggio legale di interesse”.
Successivamente, la C.M. n.27/E/03 si è occupata del caso in cui subentri la morte
dell’usufruttuario e, conseguentemente, vi sia il consolidamento, ricongiungimento in
capo al nudo proprietario del diritto reale.
A tal proposito, l’Agenzia ha specificato che nella circostanza in cui la morte
dell’usufruttuario intervenga posteriormente alla data di possesso richiesta dalla norma
(che si ricorda essere il 1° gennaio 2013):
“… il consolidamento non retroagisce al momento dell'acquisto della nuda proprietà.
Pertanto, qualora lo stesso si sia verificato successivamente alla data del 1° gennaio
2013, il requisito soggettivo del possesso, ai fini della rideterminazione dei relativi
valori, deve ritenersi integrato solo con riferimento a tale limitato diritto. Il valore
suscettibile di rideterminazione potrà dunque essere individuato nel valore della nuda
proprietà al 1° gennaio 2013”.
I terreni gravati da diritto di superficie
Il diritto di superficie rappresenta un ulteriore diritto reale disciplinato dal Codice Civile e
precisamente dall’art.952 c.c. Lo stesso consiste nella possibilità di procedere
all’edificazione ed al conseguente mantenimento di una costruzione sopra o sotto un
fondo di proprietà altrui.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata La Circolare Tributaria 14
n.9 del 4 marzo 2013La C.M. n.55/E/02 afferma che la norma relativa alla rivalutazione dei terreni non
precluda al proprietario di procedere alla rideterminazione dei valori di acquisto dei
terreni.
Tuttavia, la Circolare citata sottolinea che l’esistenza di tale diritto di superficie influenzerà
il valore del terreno alla data del 1° gennaio 2013 e sarà oggetto di valutazione in sede di
perizia di stima.
I terreni in comunione
La C.M. n.81/E/02, punto 2.1, ha affrontato la diffusa fattispecie di un terreno posseduto
da più contribuenti in maniera indivisa.
La comunione pro indiviso comporta l’attribuzione di quote determinate di proprietà che,
tuttavia, non sono fisicamente individuabili e pertanto non è individuabile una parte
precisa di terreno rappresentante la quota di possesso di singoli proprietari. Ciascun
condomino, infatti, esercita il proprio diritto sull’intero bene incontrando un limite nel diritto
di pari contenuto spettante agli altri comproprietari.
Nella comunione pro indiviso, pertanto, la rivalutazione parziale deve avere ad oggetto
una percentuale astratta dell’immobile, corrispondente alla quota di comproprietà.
Come affermato nella C.M. n.81/E/02, tutto ciò è compatibile sia con i principi civilistici
che disciplinano la comunione in esame, in base ai quali ciascun condomino ha il diritto di
disporre della propria quota, sia con le finalità agevolative della norma sulle rivalutazioni.
In una simile circostanza può verificarsi la situazione in cui solo una parte dei comproprietari
abbiano intenzione di procedere alla rivalutazione del terreno. Ne deriva la necessità di
procedere alla rivalutazione di una sua percentuale astratta, con l’ovvia conseguenza
tuttavia di dover procedere alla perizia dell’intero terreno.
Infatti, per determinare la quota di terreno da affrancare è tuttavia necessario che il
singolo comproprietario determini mediante perizia giurata di stima, il valore dell’intera
area alla data del 1° gennaio 2013. In tal modo si potrà procedere ad assoggettare
all’imposta sostitutiva del 4% la percentuale di tale valore corrispondente alla propria
quota di comproprietà.
TERRENO POSSEDUTO INDIVISO
Soggetto A Percentuale possesso 30%
Valore terreno rivalutato € 120.000
Prezzo di vendita terreno € 240.000
Calcolo plusvalenza soggetto A (240.000*30%) – (120.000*30%)= 36.000
I diritti edificatori (c.d. cubatura)
L’articolo 5, co.3 del D.L. n.70/11 (c.d. Decreto Sviluppo) ha tipizzato il contratto di
cubatura. In particolare, la modifica dell’art.2643 del Codice civile ha reso obbligatoria la
trascrizione nelle conservatorie dei pubblici registri immobiliari dei contratti che
trasferiscono, costituiscono o modificano i diritti edificatori, usufruendo del medesimo
regime pubblicitario dei diritti reali su beni immobili.
In conseguenza della modifica operata all’art.2643 del c.c. i contratti di cubatura sono
stati individuati nei:
“contratti che trasferiscono, costituiscono o modificano i diritti edificatori comunque
denominati, previsti da normative statali o regionali, ovvero da strumenti di
pianificazione territoriale”.
Tali contratti sono sempre più diffusi in quanto vengono utilizzati per aumentare la
flessibilità operativa delle amministrazioni comunali e pertanto nel corso dell’ultimo
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata La Circolare Tributaria 15
n.9 del 4 marzo 2013biennio si è riproposto il dubbio circa la loro assimilabilità alle fattispecie produttive di
plusvalenza quale reddito diverso, ai sensi dell’art.67, co.1 del Tuir e conseguentemente
alla facoltà di poter procedere alla loro rivalutazione.
Tutto ciò è stato esplicitamente chiarito dall’Agenzia in occasione di Telefisco 2013,
secondo cui, ai fini della rivalutazione dei terreni:
lo “ius aedificandi” può essere considerato distintamente ed autonomamente rispetto
al diritto di proprietà del terreno;
è possibile rideterminare il valore di tali diritti, versando l’imposta sostitutiva del 4%;
il tutto proprio in considerazione del fatto che è assimilabili ai diritti reali relativi agli
immobili.
Ad oggi di conseguenza i dubbi circa la tipologia di reddito derivante dalla cessione della
c.d. cubatura sembrano dissipati.
È innegabile, tuttavia, che individuare il valore del diritto non è semplicissimo, ma alla
luce della sua possibile rivalutazione è sicuramente fattibile ed utile proprio nell’ottica di
ridurre un'eventuale plusvalenza legata alla sua cessione.
Una soluzione potrebbe essere quella di individuare il valore del diritto in esame
confrontando il valore di mercato del bene oggetto di cessione con il valore di un
terreno analogo, che non possiede l’utilizzo edificatorio.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata La Circolare Tributaria 16
n.9 del 4 marzo 2013Puoi anche leggere
