Webinar - Pillar One OCSE 8 Febbraio 2021 - ODCEC Roma
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Webinar – Pillar One OCSE
8 Febbraio 2021
Convegno di Formazione
Professionale Continua
Fabio Urbinati Silvia Simonelli
Commissione Fiscalità Internazionale Agenzia delle Entrate – Ufficio Accordi
Preventivi
Dott. Fabio Urbinati Dott. Silvia Simonelli
furbinati@kpmg.it silvia.simonelli@agenziaentrate.it
1
Pillar One – Origini e Futuri sviluppi
Settembre 2013 - OCSE e G20 Action Plan (15 azioni)
2015 – Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, OECD/G20
Marzo 2018 - Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20
Gennaio 2019 - Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Policy Note, as approved by the Inclusive Framework on
BEPS
Maggio 2019 – Inclusive Framework Programme of Work
Gennaio 2020 - Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising
from the Digitalisation of the Economy
Il 14 gennaio 2021 si è svolta la consultazione pubblica, quale momento di confronto con il mondo delle imprese.
Entro i primi sei mesi del 2021 è attesa la conclusione del progetto.
Il Blueprint descrive gli elementi principali dell’architettura del Pillar One e identifica le aree tecniche che dovranno essere definite e quelle in cui
dovrà essere assunta una decisione sul piano politico.
Ha l’obiettivo di sviluppare un contesto di tassazione sostenibile, che rifletta l’attuale digitalizzazione dell’economia e attui una più corretta ed
efficiente allocazione dei diritti impositivi.
Muove dal presupposto che nell’era digitale l’allocazione dei diritti impositivi sul reddito non può essere limitata esclusivamente alla presenza fisica
del contribuente.
Pillar One – Elementi Costitutivi
Il 12 ottobre 2020 l’OCSE/G20 Inclusive Framework ha pubblicato il Blueprint, in riferimento al Pillar One. Il documento disciplina un
approccio unificato che catturi con nuove regole fiscali le principali caratteristiche delle economie digitali e che si applichi analogamente
ai business altamente consumer based.
AMOUNT A
Il riconoscimento di un nuovo diritto impositivo alle MARKET JURISDICTIONS,
ovvero le giurisdizioni dove sono collocati gli utilizzatori dei servizi digitali,
prescindendo da ogni presenza fisica in tali giurisdizioni, su una quota
residuale degli utili di un’impresa multinazionale, determinati a livello di
gruppo (o per divisione di business)
AMOUNT B
Individuazione di un margine di rendimento predefinito su attività standard di
marketing e distribuzione (baseline marketing and distribution activities) poste
in essere nelle market jurisdictions, determinato in coerenza con il principio
TAX CERTAINTY dell’arm’s length.
Un processo inteso ad accrescere la certezza
in campo fiscale attraverso meccanismi per
la prevenzione e la risoluzione delle
controversie
Pillar One – Considerazioni Amount A determina una espansione dei diritti di imposizione delle market jurisdiction. Conseguentemente, per evitare fenomeni di doppia imposizione, si ridurranno i diritti impositivi delle giurisdizioni di residenza dei gruppi multinazionali, che in base alle attuali regole di allocazione dei profitti, sono destinatarie dei profitti residuali del gruppo. Uno dei principali obiettivi del nuovo sistema è quello di migliorare la certezza fiscale introducendo meccanismi innovativi di prevenzione e risoluzione delle controversie internazionali. È previsto un meccanismo di implementazione del Pillar One che consenta la sua introduzione in maniera efficace coerente e coordinata, attraverso interventi sulle legislazioni domestiche, sulla legislazione internazionale e elaborazione di linee–guida. Il processo di implementazione dell’architettura prevista dal Pillar One, rispetto agli altri aspetti, è la parte che necessita di maggiori approfondimenti e lavoro tecnico da parte dell’OCSE e dell’Inclusive Framework. Molti aspetti dell’implementazione dipendono dalle decisioni che saranno prese in relazione agli elementi tecnici di Pillar One ancora in discussione.
Pillar One – Elementi Essenziali
SCOPE
I fattori di produzione dell’economia digitale non vengo catturati dai tradizionali concetti di
nesso territoriale.
MARKET INTANGIBLE RULE
Market jurisdictions, ovvero mercato degli users, come fattori in grado di generare valore.
USER PARTICIPATION RULES
Algoritmi di calcolo alimentati dai dati degli utenti come driver della catena del valore.
NEW NEXUS RULES
L’adozione di un nuovo criterio di collegamento territoriale (nexus) tale da legittimare il
riconoscimento dei diritti impositivi (taxing rights), su una quota dei profitti realizzati
globalmente dalle multinazionali attive nel settore dell’economia digitale, alle market
jurisdictions.
FORMULAIC APPROACH
Lo sviluppo di nuovi criteri per l’allocazione dei profitti alle giurisdizioni interessate, si supera
l’arm’s length principle.
RING-FENCING
Le nuove regole non si applicano solamente alle imprese digitali ma anche ai business volti al
consumatore.Webinar – Pillar One OCSE
Amount A
6Amount A – Ambito soggettivo (Segue)
Una multinazionale rientra nell’ambito di applicazione di Amount A se
svolge attività nei servizi digitali automatizzati («Automated digital
services - ADS») e nei business rivolti ai consumatori («Consumer-
facing business - CFB»). Le soglie previste sono ancora in discussione,
PHYSICAL PRESENCE RULE potranno probabilmente prevedere un primo screening basato sul REVENUE SOURCING RULE
fatturato consolidato globale e una seconda soglia da integrarsi
congiuntamente alla prima, basata sul fatturato estero riferibile a tale
importo (i.e. foreign in-scope revenue rules)
Il nesso si articola in modo diverso a seconda che si Per ogni flusso di ricavi di servizi ADS identificati, verrà
tratti di ADS o CFB. Nel secondo caso, oltre al stabilito un appropriato principio di sourcing. Ad
superamento della soglia deve aggiungersi un secondo esempio la sourcing rule per i ricavi relativi ai servizi di
elemento («Plus Factor») che sia indicatore evidente di contenuti digitali è la residenza abituale
un coinvolgimento rilevante e continuativo dell’acquirente, per i ricavi derivanti invece dalla
«SIGNIFICANT AND SUSTAINED ENGAGEMENT» con il vendita di beni CFB attraverso un distributore
tessuto economico della giurisdizione (oltre al fattore indipendente, la sourcing rule sarà il luogo del delivery
rappresentato dalle vendite). Per taluni stati, finale del prodotto al consumatore.
semplificando, sarebbe sufficiente alzare la soglia, per
altri, basta una sub/branch.Amount A – Ambito soggettivo (Segue)
AUTOMATED DIGITAL SERVICE - ADS CONSUMER-FACING BUSINESS - CFB
INCLUSI ESCLUSI INCLUSI ESCLUSI
Servizi pubblicitari online Servizi professionali personalizzati Le CFB sono imprese che generano Sono esclusi i seguenti settori:
ricavi dalla vendita di beni o servizi che
Vendita dei dati degli users Servizi di insegnamento on line siano comunemente venduti ai
Risorse naturali
Motori di ricerca on line personalizzati consumatori, o che concedono in Servizi finanziari
Piattaforme «social media» La vendita on line di beni o servizi licenza o sfruttano beni immateriali
Infrastrutture ed edilizia
che non sono di per sé ADS connessi alla fornitura di tali beni o
Piattaforme di intermediazione on Vendita di un bene fisico, anche se servizi. Compagnie aeree e marittime
line internazionali
in esso insiste la c.d. connettività I CFB non sono solo le imprese che
Servizi con contenuti digitali IOT vendono beni direttamente ai Fintech (dibattito in corso)
Scommesse on line Servizi che forniscono accesso ad consumatori, ma comprendono
imprese che operano tramite broker,
Servizi di insegnamento on line Internet o ad altri network
elettronici
distributori terzi o altri intermediari.
standardizzati line
Servizi di cloud computing
Gli ADS sono definiti in modo da comprendere sia i servizi automatizzati, che richiedono un coinvolgimento umano minimo una volta messi a punto,
sia quelli digitali; tuttavia, tale ampia definizione generale è integrata da liste inclusive ed esclusive che chiariscono il trattamento di molti servizi
comuni. Le multinazionali che non rientrano nella definizione di ADS possono comunque rientrare nell’ambito di applicazione dell’Amount A in caso
di esito positivo del test CFB.Amount A – Ambito soggettivo (Segue) Si prevede una specifica interpretazione delle definizioni per particolari settori o modelli di business: Settore farmaceutico, che non comprende il settore relativo ai dispositivi medicali. In considerazione delle peculiari caratteristiche del settore, caratterizzato da una forte regolamentazione anche dei prezzi, da interventi governativi sotto il profilo economico, da programmi assistenziali e assicurativi che intervengono nell’acquisto dei medicinali, dalla presenza di diverse tipologie di prodotti (distinzione tra medicinali soggetti a prescrizione e «over the counter» (OTC). È in corso di valutazione l’applicazione delle definizioni secondo due possibili opzioni, secondo cui siano rilevanti nell’ambito dei CFB le vendite di farmaci sia soggetti a prescrizione sia OTC o siano invece esclusi i medicinali soggetti a prescrizione. Dovrà essere presa una decisione sul punto, così come sul conseguente processo di amministrazione. Franchising Licenze Duplice destinazione dei beni o servizi (ad uso individuale e professionale) Beni o servizi «intermedi» destinati anche ad uso individuale
Amount A – Ambito soggettivo (Segue) Restano aperti i seguenti aspetti: la definizione generale; l’implementazione dal punto di vista giuridico attraverso lo strumento della convenzione multilaterale (MLI); il processo di modifica successiva nel corso del tempo; sono state delineate le definizioni, ma non la loro operatività; alcuni Stati membri hanno proposto di implementare Amount A prevedendo in una prima fase la sola applicazione agli ADS, con successiva estensione ai CFB; la proposta USA di implementazione sulla base di un «Safe Harbour».
Amount A – Ambito soggettivo (Segue)
ADS SI
Le attività svolte rientrano tra quelle elencate Si applica AMOUNT A
alla lista positiva?
NO
SI
Activity test – Volto a Verifica lista negativa
NON si applica AMOUNT A
individuare i gruppi che L’attività è elencata nella lista negativa?
svolgono attività
riconducibili a ADS o CFB NO Si applica AMOUNT A se rientra nella
definizione generale
CFB SI
Si applica AMOUNT A
Rientrano nella definizione generale?
NO
NON si applica AMOUNT AAmount A – Ambito soggettivo (Segue)
Superato il primo livello di controllo di tipo qualitativo (activity test), per stabilire se il gruppo rientra nel campo di
applicazione di Amount A, scatta un duplice meccanismo di esclusione/inclusione basato su due soglie:
GLOBAL REVENUE TEST
Solo i gruppi con ricavi globali superiori ad una determinata soglia (Eur 750
Mln) sono soggetti all’Amount A.
Al di sotto di una certa misura della soglia, una valutazione in termini di
costi/benefici non giustificherebbe l’applicazione di Amount A.
TEST DEI RICAVI MINIMI ESTERI
Amount A si applica ai gruppi con ricavi globali esteri relativi a ADS o CFB
superiori a una determinata soglia.
In caso di limitati livelli di ricavi esteri da attività ADS e CFB, i profitti da
riallocare in base ai nuovi diritti di tassazione per effetto di Amount A non
sarebbero rilevanti, in rapporto ai costi derivanti dall’implementazione e
gestione del sistema.Amount A – Ambito soggettivo (Segue) Devono ancora essere definiti svariati aspetti in merito ai due step di verifica. Soglia di ricavi globali consolidati: Dovrà essere stabilito il valore della soglia. Dalle stime economiche effettuate, è emerso che un valore inferiore ai 750 Milioni di Euro (soglia utilizzata per il CBCr), da un lato comporterebbe un aumento del numero dei gruppi multinazionali soggetti al nuovo regime, dall’altro non determinerebbe rilevanti incrementi nei profitti residuali da allocare. Occorre adottare una definizione condivisa di revenues, per cui potrebbe essere utilizzata quella di gross revenues, presente nei principi contabili, impiegata nell’ambito del CbCR. Dovranno essere definite le modalità di implementazione delle soglie, rispetto ai due possibili diversi approcci che prevedono da un lato l’introduzione immediata di un valore che sarà successivamente gradualmente ridotto o in alternativa l’eventuale riduzione solo a seguito di un processo di monitoraggio e verifica della prima fase di applicazione. Soglia dei ricavi esteri relativi a ADS e CFB: Sarà definito il valore, in termini assoluti, della soglia Dovrà essere meglio delineata la definizione di mercato domestico, al fine di individuare i ricavi esteri, ad esempio quale mercato in cui si trova la direzione generale del gruppo (capogruppo) o quello di residenza della UPE.
Amount A – Base Imponibile
Utilizzo del bilancio Segregazione delle entrate Riporto delle perdite
I gruppi qualificati calcoleranno l’Amount A sulla È prevista la possibilità di calcolare l’amount A, Previsto un regime di recupero per le perdite
base dell’utile prima delle imposte, così come anziché su base consolidata, segmentando per tipo affinché non si verifichi alcuna allocazione
risultante dal bilancio consolidato. di attività l’utile prodotto a livello globale. Questo dell’importo A, quando si siano registrate perdite
per un certo periodo di tempo. In questo caso il
La proposta prevede di ridurre al minimo la per neutralizzare l’impatto di importi
particolarmente significativi di attività non in scope meccanismo prevede di compensare le perdite
possibilità di effettuare rettifiche ai fini fiscali pregresse, che vengono concentrate ed
(book to tax adjustment), che tipicamente altamente remunerative.
immagazzinate presso un conto a livello di gruppo
potranno interessare alcune voci, stabilendo, ad (anche a livello segmentato), con gli utili futuri.
esempio, l’esclusione per i dividendi o per Pertanto, nessun Amount A fino a quando non si
plusvalenze e minusvalenze su azioni. siano assorbite le perdite pregresse.Amount A – Base Imponibile
Utilizzo del bilancio Segregazione delle entrate Riporto delle perdite
Potranno essere utilizzati come riferimento i bilanci In alcune circostanze non è appropriato calcolare la Il meccanismo di riporto delle perdite consente ai
predisposti sulla base di principi contabili locali che base imponibile a livello globale, ad es. nel caso in cui gruppi multinazionali di recuperare i costi
producano risultati equivalenti o comparabili a quelli il gruppo operi attraverso linee di business sostenuti per eventuali ingenti investimenti negli
degli IFRS (accettati, come per il Pillar Two, i principi sostanzialmente indipendenti l’una dall’altra, con anni precedenti, e di «allineare» gruppi che
usati da Canada, Australia, Hong Kong, Repubblica differenti livelli di redditività. svolgono attività caratterizzate da profitti mutevoli
popolare della Cina, Giappone, Nuova Zelanda, Per stabilire se sia necessaria la segmentazione a quelli con business a redditività più stabile.
Repubblica Indiana, Repubblica di Korea, Singapore e l’approccio previste un meccanismo a tre livelli:
Stati Uniti d’America) 1°: il superamento di una determinata soglia di ricavi
globali (X Mld di Euro);
Si stima che meno del 10% dei gruppi ai quali 2° e 3°: la segmentazione eventualmente presente
dovrebbe applicare il nuovo regime resti fuori dalle nel Bilancio consolidato viene applicata anche ai fini
casistiche previste. di Amount A, a meno che non produca effetti
incoerenti con gli obiettivi del progetto o le linee di
I gruppi che utilizzano principi contabili ritenuti non business abbiano redditività simili (differenza di
equivalenti agli IFRS potranno utilizzarli, purché non redditività entro un certa soglia percentuale, che sarà
determinino rilevanti effetti distorsivi. stabilita).
I gruppi a partecipazione privata che non sono tenuti Ai fini del calcolo di Amount A in relazione alle
alla pubblicazione del bilancio consolidato dovranno diverse linee di business, i costi indiretti vengono
elaborarlo sulla base degli standard stabiliti dalla allocati sulla base di chiavi di allocazione, quali ad
legislazione della giurisdizione dell’UPE, purché esempio l’ammontare dei ricavi.
rientrino in quelli precedenti o non determinino
rilevanti distorsioni.Amount A – Base imponibile – Aspetti da definire
Bilancio Consolidato
La maggior parte dei principi contabili non presenta una definizione di Profit Before Tax, preso
in considerazione in quanto rappresenta, con i limitati aggiustamenti ammessi, la stima più
attendibile del reddito su cui sono applicate le imposte nei vari Paesi dell’Inclusive Framework.
dovrà essere stabilita una definizione condivisa di gruppo multinazionale ai fini del
consolidato
si potrà prevedere un sistema di monitoraggio per verificare la coerenza dei principi
contabili e risolvere le criticità connesse al calcolo di Amount A in caso di gruppi con due
capogruppo quotate in diversi mercati regolamentati con diversi principi contabili
Segregazione delle entrate
in alternativa ad un sistema di esenzione dall’applicazione di Amount A per i gruppi che non superano la soglia
stabilita di ricavi globali, potrà essere stabilita l’operatività del meccanismo come safe harbour
dovrà essere fissata la soglia, che potrà essere ridotta dopo un primo periodo di applicazione (ad esempio di 5 anni)
si dovrà concordare una definizione condivisa di segmento di business, ad esempio richiamando il principio IAS 14
sarà discussa anche l’eventuale introduzione di eccezioni o salvaguardie per limitare il calcolo su base segmentata in
alcuni casi, ad es. nell’ipotesi di ricavi non rilevanti che superino una determinata percentuale dei ricavi totali e
margine operativo globale al di sotto di una certa soglia, oppure in caso di gruppi con ricavi inferiori alla soglia
definita e due linee di business di cui una relativa ad attività out of scope.Amount A – Base Imponibile – Aspetti da definire
Riporto delle Perdite
Alcuni paesi dell’Inclusive Framework hanno proposto di introdurre, oltre al meccanismo di riporto delle perdite, in merito al quale
dovranno essere meglio delineati diversi aspetti, un sistema che tenga conto dei c.d. «profit shortfall»
Il meccanismo prevede che solo i profitti eccedenti la soglia di redditività stabilita, calcolata in un arco temporale coerente con il ciclo
economico tipico del business, sono riallocati alle market jurisdiction.
Secondo i Paesi che sostengono la sua introduzione, il sistema consentirebbe una applicazione «neutrale» di Amount A per i business
caratterizzati da redditività instabili nel tempo, e anche di preservare i diritti impositivi delle residence jurisdiction in quanto una
maggiore parte dei profitti residuali resta assoggettata al vigente sistema di allocazione basato sull’ALP.
Per altri membri dell’Inclusive Framework il meccanismo dei profit shortfall non trova giustificazione di principio, oltre a incrementare
la complessità di calcolo di Amount A e di gestione amministrativa e implementazione.
Dovranno essere meglio delineati i seguenti aspetti:
interazioni con i regimi di riporto delle perdite presenti nelle legislazioni domestiche ed eventuali limitazioni temporali per il riporto
delle perdite;
trattamento delle perdite generate nei periodi anteriori all’introduzione di Amount A;
applicazione del regime in caso di riorganizzazioni aziendali.Riporto delle perdite – Esempio numerico Il Gruppo X è una MNE che fornisce servizi di streaming con un modello di business che produce profitti regolari. Non ha altre linee di business. In un contesto Amount A, si ipotizzi una soglia di redditività «baseline» del 10% sui ricavi. Alla luce della tabella soprastante, il Gruppo X non presenta alcun profitto in eccesso a tale soglia nel triennio in esame e nessun utile pertanto sarebbe assoggettato ai diritti impositivi delle market jurisdictions negli anni in esame. Il Gruppo Y, in veste di competitor, fornisce servizi simili ma con un modello di business che produce profitti non regolari. Nonostante sia stato generato lo stesso livello di profitto nel triennio in esame, senza un regime di riporto a nuovo che tenga conto dei profit shortfalls, il Gruppo Y avrebbe una quota dei suoi utili ai fini dell’Amount A eccedente la soglia di redditività dell'Anno 3, riallocata nelle market jurisdictions, pari a 10 milioni di euro. Invece, con un regime di riporto a nuovo che tiene conto dei profit shortfalls, le perdite generate per l’anno 1 e 2 rispettivamente di 5 milioni, verrebbero compensate con gli utili in eccesso dell’anno 3 (10 milioni). Il Gruppo Y non avrebbe quindi una quota del suo utile ai fini dell’Amount A riallocato nelle market jurisdictions nell’anno 3.
Amount A – Quantum
Amount A di fatto rappresenta il profitto residuo di una multinazionale qualificata che può essere ragionevolmente allocato in una determinata
market jurisdiction in virtù di una significativa partecipazione della multinazionale all’economia di detta market jurisdiction. Pertanto, Amount
A andrà di fatto a sovrapporsi alle regole esistenti in materia di transfer pricing, governate dal c.d. arm’s length principle.
QUANTUM DELL’IMPORTO A
L’importo A verrà calcolato attraverso un approccio formulare, senza basarsi sul principio dell’arm’s length. La formula si applicherà alla base
imponibile del gruppo o del segmento, a seguito delle perdite disponibili riportate. La determinazione del quantum dell’Amount A in ogni
giurisdizione di riferimento sarà articolata in tre fasi.
• First step: applicare la soglia di redditività, basata sul rapporto tra PBT e ricavi, che viene applicata per isolare il profitto residuo da
assoggettare a riallocazione;
• Second step: applicazione di una percentuale di riallocazione per identificare la quota di profitto residuo da assegnare alle market
jurisdiction (la c.d. «allocable tax base»). Al fine di semplificare la gestione del processo, la quota di profitto residuo attribuibile alla market
jurisdiction sarà determinata attraverso una convenzione, come ad esempio una percentuale fissa, e non in base alle principio dell’arm’s
length;
• Third step: dopo aver calcolato la base imponibile di Amount A, nella terza fase si applicherà una chiave di ripartizione basata sulle entrate
locali per ripartire l’Amount A fra le giurisdizioni ammissibili. L’applicazione di questa fase dipenderà dalla scelta di un approccio basato sul
profitto o sul margine di profitto per la formula dell’Amount A.
• Nel caso si un approccio basato sul profitto, il profitto assegnabile potrebbe essere moltiplicato per il rapporto tra i ricavi in-scope
locali e i ricavi totali;
• Nel caso di un approccio basato sul margine di profitto, la base imponibile allocabile verrebbe espressa come un rapporto di
profitto, che potrebbe poi essere moltiplicato per il ricavo locale in-scope.Amount A – Quantum
Approccio formulare
STEP 1
La quota di utile residuale destinata ad essere attribuita alle
market jurisdictions sarà individuata dalla somma che
eccede un determinato livello di redditività prestabilito
(c.d. profitability threshold). Il livello di redditività è definito
in termini percentuali dal rapporto tra l’utile prima delle
imposte ed il fatturato
STEP 2
Le market jurisdictions qualificate a disporre del nuovo
diritto impositivo riceveranno una quota (calcolata
STEP 3 applicando una percentuale di riallocazione) dell’utile
La quota di base imponibile viene allocata alle market residuale determinato ai sensi della fase precedente.
jurisdictions qualificate a riceverla (c.d. eligible market Pertanto, solo una porzione dell’utile residuale verrà
jurisdiction) in base ad una specifica chiave di allocazione, allocata (allocable taxable base) utilizzando una
determinata in relazione al fatturato realizzato localmente sulle percentuale di riallocazione predeterminata.
attività in scope.Amount A – Quantum STEP 1 – La soglia di redditività L’Ammontare A rappresenta una proiezione della parte dei profitti residuali di un business che è ragionevolmente associata al coinvolgimento rilevante e continuativo con il tessuto economico della market jurisdiction. La soglia, sotto forma di un prefissato margine di redditività, è stata introdotta per ragioni di semplificazione, in alternativa ad un più complesso processo di determinazione del valore basato su un esame delle caratteristiche specifiche del business. Di fatto riduce il numero di soggetti che rientrano nel campo di applicazione di Amount A, conseguentemente riducendo le interazioni tra i due regimi impositivi e le connesse problematiche di doppia imposizione. Il valore della soglia deve essere definito; da una stima approssimativa basata su dati relativi all’anno 2016 è emerso che in caso di soglia al 10%, circa 780 gruppi potrebbero rientrare nel campo di applicazione di Amount A, con profitti residuali da allocare alle market jurisdiction al massimo pari a circa 500 Miliardi di USD. STEP 2 – La percentuale di riallocazione Il valore della percentuale non è stato ancora stabilito e dovrà garantire che le attività e i fattori che generino profitti residuali non connessi con Amount A non siano riallocati, e siano tassati secondo le attuali regole basate sull’ALP. Si è stimato che in caso di applicazione di una soglia di redditività al 10% e di riallocazione al 20%, sarebbero riallocati alle market jurisdiction profitti residuali pari a circa 98 Miliardi di USD. STEP 3– La chiave di ripartizione Per un efficace e coerente funzionamento del meccanismo, dovrà essere stabilita una definizione condivisa di revenues, in particolare possa essere utilizzata quella prevista dai principi contabili e rilevata nei bilanci, impiegata anche nel CbCR.
Webinar – Pillar One OCSE
Business Case
Amount A
22Business Case Amount A Group ALFA opera nel settore della vendita di contenuti digitali a livello globale. Il Gruppo genera ricavi complessivi pari ad € 25.000 mln ed ha un PBT («profit before tax») pari ad € 6.500 mln. Si ipotizzi che la formula dell’Amount A includa il 10% di soglia di profittabilità «baseline» ed il 20% di percentuale di riallocazione. Primo step dell’analisi: analisi funzionale Il primo step dell’analisi prevede l’esecuzione di una diagnostica completa del business del Gruppo, da eseguirsi in ottica transfer pricing. Dall’analisi diagnostica emerge come il Gruppo abbia deciso di stabilire una local subsidiary in Market J1, alla luce del carattere strategico del mercato per il Gruppo. Il Gruppo serve anche Market J2 e Market J3, tuttavia in questi casi i contenuti digitali sono forniti da remoto.
Business Case Amount A Secondo step dell’analisi: Calcolo dell’Amount A I. Global Revenue Test Il Gruppo ALFA supera complessivamente la soglia di flussi di ricavi richiesta per qualificare il Gruppo all’Amount A. Quindi si passa allo step successivo dell’analisi. II. Applicazione della soglia «de minimis foreign source in-scope revenue» Il Gruppo ALFA genera un flusso di ricavi, relativi alle attività «in-scope», superiore alle soglie necessarie per qualificarsi ai fini dell’Amount A. Quindi si passa allo step successivo dell’analisi. A fini di semplificazione, si ipotizza che il Gruppo ALFA: - Non abbia necessità di segmentare la transazione riferita alla vendita di contenuti digitali da altre operazioni non in-scope o CFB; - Non abbia perdite operative da nettizzare con gli attuali profitti delle attività in-scope.
Business Case Amount A Secondo step dell’analisi: Calcolo dell’Amount A III. Nexus test In ogni giurisdizione interessata il Gruppo deve applicare il c.d. nexus test, ovvero verificare se si possa considerare superato l’indicatore derivante dalla soglia di vendite realizzate in quelle determinate giurisdizioni di beni/servizi in-scope. Nel nostro esempio le attività del Gruppo ALFA sono unicamente riferibili alla vendita di contenuti digitali, attività inquadrata dall’OCSE fra le c.d. ADS. I ricavi nelle singole giurisdizioni si considerano superare il nexus test, pertanto Market 1, 2 e 3 generano diritti impositivi sul quantum dell’Amount A, nonostante Market 2 e 3 non abbiano una taxable presence «tradizionale».
Business Case Amount A Secondo step dell’analisi: Calcolo dell’Amount A IV. Formulaic approach: calcolo formulare e allocazione di Amount A sulle singole giurisdizioni Il quantum dell’Amount A deve calcolarsi sulla base di un approccio formulare, distinto dalle consuete logiche ALP. In questo caso la formula tiene in considerazione i seguenti fattori: - Soglia di redditività «baseline»: isolare il PBT in eccesso rispetto ad una soglia minima di PBT; - Percentuale da applicare ai fini della riallocazione di Amount A: isolare la quota di PBT residuale potenzialmente riallocabile alle singole giurisdizioni; - Chiave di allocazione: selezionare la chiave di allocazione adeguata alla natura dell’attività in-scope per allocare pro-quota il PBT residuale sulle singole giurisdizioni.
Business Case Amount A
Amount A – Fenomeni di double counting e futuri sviluppi Safe harbour Alcuni membri dell’Inclusive Framework ritengono particolarmente critico il fatto che le interazioni tra Amount A e i diritti impositivi esistenti delle market jurisdiction possano causare situazioni di doppia imposizione, in quanto tale risultato non è coerente con la ratio e gli obiettivi di Amount A, che ha la finalità di adeguare il sistema di tassazione sul reddito alle ipotesi di coinvolgimento rilevante con l’economia delle market jurisdiction, non «intercettato» dalle vigenti regole allocative che non prevedono diritti impositivi delle market jurisdiction sui profitti residuali generati nel relativo mercato. È stata pertanto promossa l’introduzione di un meccanismo di safe harbour nel processo di calcolo di Amount A, che muove dal presupposto che se Amount A viene applicato ai business che realizzano profitti residuali già soggetti ad imposizione nelle market jurisdiction, non realizza le finalità per cui è stato previsto, in quanto interviene in una situazione in cui non si riscontrano le problematiche che Pillar One intende risolvere. Il safe harbour funziona come «limite» all’allocazione di Amount A nelle market jurisdiction che già assoggettano a tassazione i profitti del gruppo, sulla base delle regole vigenti.
Webinar – Pillar One OCSE
Business Case
Amount A in ipotesi di
Safe Harbour
29Amount A – Business Case: Safe Harbour Premessa teorica: La sovrapposizione dell’Amount A «on top» ai diritti impositivi può comportare fenomeni di doppia imposizione sul medesimo profitto della multinazionale, su più giurisdizioni. Il c.d. «safe harbour» in questo caso cerca di affrontare il problema di potenziale doppia imposizione attraverso la rettifica del quantum di Amount A assegnato alle marketing jurisdictions in alcune circostanze. La multinazionale dovrebbe quindi considerare i ricavi relativi alla commercializzazione e distribuzione di una market jurisdiction, equiparandoli ad un safe harbour, che sarebbe quindi rappresentato dalla somma di Amount A e rendimento fisso per le attività di commercializzazione e distribuzione in quella stessa market jurisdiction. Questo approccio potrebbe generare tre potenziali risultati. 1) Se il rendimento esistente è inferiore al rendimento fisso, il Gruppo NON ha diritto al safe harbour; 2) Se il rendimento esistente è superiore al rendimento fisso, ma inferiore a quello del safe harbour, all’ora l’Amount A è ridotto alla differenza fra il rendimento del safe harbour e quello esistente; 3) Se il rendimento esistente è superiore a quello del safe harbour, non vi sarebbe alcun Amount A assegnato a tale giurisdizione.
Amount A – Business Case: Safe Harbour Ipotizziamo che il Gruppo BETA sia un gruppo c.d. in-scope, realizzando i propri ricavi nel settore del digital advertising. Il Gruppo BETA si compone di un IP owner e 4 distributori localizzati in differenti giurisdizioni. A seguito di analisi funzionale, si verifica come il Gruppo operi attraverso una struttura decentralizzata, in cui l’lP owner ha sviluppato il marchio e lo conceda in licenza ai distributori del Gruppo dietro il pagamento di un corrispettivo sotto forma di Royalty. Pertanto, dal punto di vista transfer pricing, i distributori possono considerarsi full-fledge, ovvero distributori a piene funzioni, interfacciandosi nel mercato con un elevato grado di autonomia ed utilizzando IP sviluppati a livello locale. Nel business case in esame ipotizziamo che la proposta di safe harbour per le marketing & distribution activities preveda che: Amount A sia pari ad un ROS di 1,5%; Marketing & Distribution activities siano pari ad un ROS del 2%. In base al meccanismo proposto per eliminare la doppia imposizione, in un contesto di safe harbour, l’IP Owner potrà essere identificato come paying entity e pertanto la giurisdizione J1 sarebbe tenuta a concedere il tax relief (credit/exempt method) per il PBT allocato in J3 e J4 ai fini dell’applicazione dell’Amount A.
Amount A – Fenomeni di double counting e futuri sviluppi Esenzione di business «domestici» Quale ulteriore approccio per limitare i fenomeni di double counting, potrebbe essere prevista l’esclusione dall’ambito di applicazione di Amount A dei profitti derivanti da attività ADS o CFB svolte in una market jurisdiction in modo del tutto autonomo rispetto al gruppo, ad esempio nelle ipotesi in cui i beni o servizi venduti nel mercato siano anche ideati e prodotti nel medesimo mercato. In tali casi, infatti, il profitto residuale è generalmente già allocato e soggetto a tassazione nella market jurisdiction. L’efficacia, la fattibilità e la possibile implementazione di questi approcci, oltre al loro coordinamento con i meccanismi da introdurre per eliminare la doppia imposizione, saranno oggetto dei prossimi lavori in sede OCSE.
Webinar – Pillar One OCSE
Business Case
Amount A VS ALP
Gruppi centralizzati
33Amount A – business case: ALP versus Amount A
Group ALFA è un soggetto qualificato. Il Gruppo opera in un settore ADS, attraverso un modello di business altamente
centralizzato. Il principal del Gruppo (J1) possiede gli IP commerciali del Gruppo, i distributori in J1, J2, J3 e J4 svolgono funzioni
di marketing e di distribuzione di base, remunerati con PBT Margin al 3%.
ASSUMPTIONS
— Modello ALP «centralizzato»
ADS
— Extra profitto in J1
Activity in
scope — IP owner PBT > Group’s PBT
— Potenziale Double Counting in J1
Tabella di Recap ALP methodAmount A – business case: ALP versus Amount A
Calcolo Amount A
% di PBT Ricavi PBT
«routinario qualificati routinario
% di extra
Quantum
Allocation Key profitto da
Amount A
riallocareAmount A – business case: ALP versus Amount A
Sarà così possibile identificare Amount A da allocare ad ogni entità del Gruppo, attraverso 3 step:
1. Profitability threshold: W = P - (R*Z);
2. Riallocazione della % di extra profitto: Amount A totale = y*W
3. Allocation Key: applicare la chiave di allocazione più adatta.
Tabella di Recap
Profitto baseline = z
% di extra profitto da
riallocare = y
Ricavi = R
Profitto = P
Amount A = WAmount A – Eliminazione della doppia imposizione
IDENTIFICAZIONE DELLA PAYING ENTITY METODO PER ELIMINARE LA DOPPIA IMPOSIZIONE
ACTIVITY TEST
Il gruppo deve effettuare una valutazione qualitativa per Esenzione Credito d’imposta
identificare le entità che apportano contributi materiali e
Il soggetto pagante porta in Lo Stato di residenza
sostanziali alla capacità del gruppo di generare profitti
esenzione la porzione di concede il credito d’imposta
residui
AMOUNT A di sua
competenza
TEST DI REDDITIVITA’
Test finalizzato a garantire che le entità identificate nello
step 1 abbiano la capacità di sostenere l’onere fiscale
connesso ad Amount A
TEST DEL COLLEGAMENTO CON IL MERCATO ALLOCAZIONE PRO-QUOTA
Per ciascuna entità cui viene allocato Amount A, il gruppo Nel caso in cui siano individuate più paying entities, Amount
deve determinare quale delle entità potenzialmente A sarà ripartito proporzionalmente su di esse. Nessuna
assoggettabili ad imposta abbiano una connessione quota di Amount A verrà attribuita alle altre entità del
sufficiente per essere considerate paying entity per quella gruppo che abbiano unicamente diritti impositivi nella
market jurisdiction giurisdizione di riferimento su rendimenti routinariAmount A – Implementazione
L’implementazione di Amount A comporterà il recepimento delle parti tecniche del Pillar One nell’ambito della normativa
domestica, in particolare:
l’introduzione di un nuovo diritto impositivo in linea con le caratteristiche di Amount A;
la previsione di sistemi di eliminazione della doppia imposizione nel caso di imponibilità ai sensi di Amount A dei
contribuenti residenti
l’introduzione di procedure amministrative di gestione e amministrazione degli aspetti connessi ad Amount A
Al riguardo, devono ancora essere definiti:
la struttura e l’operatività della convenzione multilaterale;
la tempistica per l’entrata in vigore della convenzione multilaterale e del nuovo regime;
gli strumenti per l’eliminazione della doppia imposizione che dovranno essere previsti nella convenzione multilaterale in
modo da superare eventuali limitazioni presenti nelle convenzioni bilaterali
i rapporti tra la convenzione multilaterale e le convenzioni bilaterali successivamente sottoscritte e la creazione di un
contesto giuridico che impedisca l’inserimento di clausole vincolanti nei trattati bilaterali
la rimozione di misure unilaterali che siano state introdotte negli Stati, che possano minare la stabilità e coerenza del
nuovo sistema e la previsione di limitazioni all’introduzione di eventuali nuove misure unilaterali.Amount A – Implementazione Documentazione Le multinazionali non saranno chiamate a conservare un registro puntuale di tutti i dati necessari alla corretta applicazione delle sourcing rules, non soltanto per motivi legati alla complessità dal punto di vista amministrativo ma anche per motivazioni di privacy. Piuttosto, le imprese multinazionali dovrebbero conservare la documentazione che mostri: - il funzionamento del quadro di controllo interno della multinazionale in riferimento alla corretta applicazione della sourcing rule in riferimento ai ricavi; - informazioni aggregate e periodiche in riferimento ai risultati dell’applicazione degli indicatori per ogni tipologia di reddito e in ogni giurisdizione; - indicazioni specifiche utilizzate per una determinata categoria di ricavi e - le circostanze in cui sia stato utilizzato un indicatore gerarchicamente inferiore, compreso il motivo per cui l’indicatore superiore non era disponibile (e le misure adottate per ottenerlo) o non era affidabile (e le informazioni disponibili per confermare la presenza di un indicatore più affidabile). Tale documentazione dovrebbe essere assoggettabile a revisione da parte delle amministrazioni fiscali.
Amount A – Implementazione
Meccanismi di differenziazione
Il Blueprint considera anche l’introduzione di meccanismi di differenziazione per (i) tenere conto dei diversi gradi di digitalizzazione tra le
attività in-scope e aumentare il quantum di profitto riallocato per alcuni tipi di attività («differenziazione digitale») e (ii) tenere conto
delle variazioni di redditività tra le diverse giurisdizioni dei mercati di riferimento, e aumentare il profitto riallocato nelle giurisdizioni
dove la redditività è più alta («differenziazione giurisdizionale»).
Il progetto prevede diverse opzioni per i meccanismi di differenziazione digitale, tra cui:
- nessuna differenziazione;
- differenziazione digitale mediante rettifiche dell’importo A, sia diminuendo la soglia di redditività iniziale, sia aumentando la
dimensione relativa della base imponibile allocabile per gli ADS;
- differenziazione dell’importo A attraverso una scala mobile di profitto introducendo scaglioni progressivi, senza distinzione
dell’attività sottostante; oppure
- variazioni, come l’aggiunta di un «profitto di routine» specifico per alcune attività digitali che possono essere svolte senza alcuna
presenza fisica nelle giurisdizioni di mercato.
La differenziazione giurisdizionale è vista principalmente come un problema per le aziende CFB, non per gli ADS. Sebbene si sia valutato
se ponderare o meno la formula per il calcolo dell’importo A al fine di assegnare maggiori profitti a mercati più redditizi, le difficoltà nel
calcolare i profitti attribuibili a un mercato possono rendere complessa l’identificazione dei mercati più o meno redditizi.
Tuttavia, il Blueprint sottolinea diverse caratteristiche dell’Importo A che mirano ad evitare che gli utili siano riallocati da giursdizioni più
redditizie ad altre meno redditizie, compreso il meccanismo per eliminare la doppia imposizione e l’esenzione per le imprese nazionali.Webinar – Pillar One OCSE
Amount B
41Amount B – Quantum
Lo scopo è semplificare il calcolo della remunerazione per le attività routinarie di marketing/distribuzione nel contesto del principio
dell’arm’s length.
PERIMETRO DELL’AMOUNT B
Non è un meccanismo destinato a superare i criteri su cui poggia
il principio dell’arm’s length.
Inoltre, non sono previste particolari limitazioni del campo di
applicazione: applicabile a tutti i business.
Prevede delle soglie (e.s. R&D expenses, spese di
commercializzazione) volte ad identificare attività ulteriori a
quelle di base.
MECCANICHE DELL’AMOUNT B
POSITIVE / NEGATIVE LIST
Occorre individuare un rendimento fisso per le attività di
L’individuazione delle attività che rientrano nella sfera di applicazione del
regime avviene per il tramite di una lista che illustra le FAR tipiche di un
baseline di marketing e distribuzione, che rifletta un valore
distributore impegnato in attività routinarie. Vi è anche una lista negativa, in linea con il principio di libera concorrenza. Il rendimento
ovvero FAR che tipicamente non sono riscontrabili in un distributore potrà essere identificato attraverso analisi di benchmark,
routinario. ai sensi del TNMM. I valori potranno variare, a seconda dei
È prevista anche una presunzione relativa, da confutare con analisi TP settori e delle regioni.Amount B – Considerazioni
Amount B è stato delineato con l’obiettivo di migliorare la certezza fiscale e ridurre le controversie tra Amministrazioni fiscali e
contribuenti; dovrebbe inoltre semplificare la gestione delle regole sui prezzi di trasferimento e ridurre i costi di adempimento
spontaneo da parte dei contribuenti.
Non è stato raggiunto il consenso su svariati aspetti che dovranno essere definiti:
la definizione delle attività basilari di promozione e distribuzione («baseline marketing and distribution activities) e la loro
interpretazione in senso ampio o viceversa più ristretto;
le modalità di applicazione (potrebbe operare sulla base di una presunzione, soggetta a eventuale prova contraria da parte del
contribuente);
l’eventuale applicazione agli agenti e commissionari;
il trattamento delle c.d. multifunctional entities, soggetti che svolgono ulteriori funzioni rispetto a quelle di promozione e vendita;
l’indicatore di profitto e le analisi di benchmark;
l’eventuale differenziazione per settori e ambiti territorialiWebinar – Pillar One OCSE
Tax Certainty
44La prevenzione e la risoluzione delle controversie
Mandatory binding dispute prevention process: meccanismi adottati in via obbligatoria per prevenire l’insorgenza di controversie
relative, ad esempio, all’inclusione o meno di un gruppo nel novero di quelli a cui risultino applicabili le previsioni relative all’Amount A.
AMOUNT A
Viene previsto un sistema di autovalutazione, attivato tramite un’entità
coordinatrice all’interno della multinazionale «AACE»., che presenterà
un’unica documentazione alla propria amministrazione fiscale «LTA». Le
singole LTA dovranno esaminare e convalidare la documentazione, prima di
scambiarle con le altre amministrazioni fiscali interessate «ATA»
AMOUNT B
Pillar One prevede anche potenziali procedure relative alla risoluzione delle
controversie in applicazione di Amount B. Alcuni temi critici possono
riguardare le attività che rientrano nelle cc.dd. Attività di commercializzazione
e distribuzione di base.
PANEL Tuttavia, non viene ancora fornito alcune dettaglio sulla procedura che si
Viene prevista la costituzione di un panel di applicherebbe ad Amount B.
amministrazioni fiscali, chiamate ad instaurare un dialogo
con i gruppi, al fine di raggiungere un’intesa sui temi
oggetto di una possibile controversia (es. determinazione
base imponibile e applicazione formula).La prevenzione e la risoluzione delle controversie La garanzia di certezza fiscale è un aspetto essenziale del Pillar One, che la affronta in due diversi ambiti: la prevenzione e la risoluzione delle controversie nell’Amount A e oltre Amount A. Rispetto a quest’ultimo, il Blueprint prevede un approccio basato su una serie di step, dalla prevenzione delle controversie alle Mutual Agreement Procedures (MAP), fino all’introduzione di un innovativo meccanismo di risoluzione delle controversie obbligatorio e vincolante In relazione alla prevenzione delle controversie sono previsti diversi strumenti: ICAP, un programma volontario di valutazione coordinata del rischio fiscale da parte delle Amministrazioni fiscali di diverse giurisdizioni, nelle quali il gruppo svolge la propria attività; Controlli multilaterali; Processi migliorati per gli accordi bilaterali e multilaterali; Uso di analisi di benchmark standardizzate in situazioni comuni relative ai prezzi di trasferimento; Limiti temporali alle rettifiche sui prezzi di trasferimento; Sospensione della riscossione in caso di controversie.
Webinar – Pillar One OCSE
Conclusioni
47Webinar – Pillar One OCSE
8 Febbraio 2021
Grazie
Fabio Urbinati
Commissione Fiscalità Internazionale
Silvia Simonelli
Agenzia delle Entrate – Ufficio Accordi Preventivi
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