(Revisione) Mini-IRES L'agevolazione ed il suo ambito di applicazione - Avv. Giorgio Bonanno - ODCEC ...
←
→
Trascrizione del contenuto della pagina
Se il tuo browser non visualizza correttamente la pagina, ti preghiamo di leggere il contenuto della pagina quaggiù
(Revisione) Mini-IRES
L’agevolazione ed il suo ambito di
applicazione
Avv. Giorgio BonannoTassazione agevolata per utili
reinvestiti…com’eraTassazione agevolata per utili reinvestiti
Meccanismo applicativo
A decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, è introdotto un regime
di tassazione agevolata del reddito in presenza di utili reinvestiti per l’acquisizione di beni materiali
Oggetto strumentali e per l’incremento dell’occupazione.
L’agevolazione consiste in una riduzione di 9 punti percentuali dell’aliquota d’imposta - Aliquota IRES
ridotta dal 24% al 15% (l’agevolazione si applica anche alle imprese soggette ad IRPEF in contabilità
ordinaria).
L’aliquota ridotta è applicata sulla parte di reddito complessivo netto dichiarato corrispondente agli utili del
Modalità di periodo d’imposta precedente, accantonati a riserve diverse da quelle non disponibili, al netto delle
calcolo riduzioni di patrimonio netto con attribuzione a qualsiasi titolo ai soci, nei limiti dell’importo corrispondente
alla somma di
(i) investimenti effettuati in beni materiali strumentali nuovi (ex art. 102 del TUIR), e
(ii) costo del personale dipendente, assunto con contratto a tempo determinato o indeterminato.
L’agevolazione consente di assoggettare ad aliquota IRES ridotta la parte di reddito complessivo
corrispondente al minore tra:
l’ammontare degli utili accantonati a riserve disponibili;
la somma tra l’ammontare dell’incremento degli investimenti in beni strumentali nuovi e
dell’incremento occupazionale.
La restante parte del reddito è assoggettata all’aliquota ordinaria.Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Meccanismo applicativo
Nonostante la disposizione faccia riferimento alla “somma” degli investimenti e del costo del personale
«Somma» e non rilevante, si ritiene che la stessa non deve essere intesa come una “somma algebrica”, potendo quindi uno
«somma algebrica» dei due valori essere anche negativo (ad esempio, se si realizzano elevati investimenti e contestualmente
riduzioni del personale, o al contrario disinvestimenti ma aumenti del costo del personale), in tal caso:
il valore negativo di un parametro dovrebbe essere computato come zero e non ridurre il valore
dell’altro parametro;
l’agevolazione dovrebbe spettare anche nel caso in cui anche solo uno dei due parametri è positivo.
Per consentire l’effettività dell’agevolazione anche in caso di incapienza del reddito imponibile o in presenza
Riporto e di perdite fiscali, per gli esercizi nei quali la società non riuscirebbe a beneficiare dell’agevolazione, è
cumulabilità previsto un meccanismo di riporto delle eccedenze di
utili, di
investimenti e di
costo del personale.
L’agevolazione è cumulabile con gli altri benefici fiscali eventualmente concessi alle imprese, ad eccezione
di quelli che prevedono regimi forfetari di determinazione del reddito.Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Meccanismo applicativo
Non possono beneficiare dell’agevolazione:
Esclusioni le persone fisiche esercenti attività di lavoro autonomo, in forma individuale o associata;
i soggetti che determinano il reddito secondo i regimi forfetari.Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Meccanismo applicativo
Quota del reddito complessivo netto su cui applicare
Reddito agevolabile
l’aliquota IRES ridotta pari al 15%
Utile accantonato a
Incrementi rilevanti
riserva disponibile Minore tra
Incremento
investimenti in beni Incremento
materiali strumentali occupazionale
nuovi Sommatoria tra
Incremento del numero
Quota di ammortamento Minore tra Incremento del costo Non spetta incremento NO medio di lavoratori tra il
fiscalmente rilevante dei complessivo non occupazionale 30/09/2018 ed il
beni materiali nuovi ammortizzato 31/12/2019
Costo non Costo non SI
ammortizzato al ammortizzato al
31/12/2018 Differenziale tra 31/12/2019
Incremento complessivo
del costo del personale
Costo non ammortizzato al 31/12/2018
Costo beni ammortizzabili al 31/12/2018 [B.9 e B.14]
- -
Fondo amm.to dedotto al 31/12/2018 Quote amm.to dedotte nel 2019 relative ai beni
rilevati al 31/12/2018
+
Costo del personale Incremento costo del
Investimenti in beni strumentali nuovi 2019
neoassunto dopo il personale complessivo
30/09/2018 Minore tra [2019 - 2018]Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Utili accantonati a riserva disponibile
Il reddito complessivo è assoggettato all’aliquota agevolata soltanto per la parte corrispondente agli utili:
Premessa del periodo d’imposta precedente a quello per il quale è presentata la dichiarazione;
conseguiti nell’esercizio di attività commerciali;
accantonati a riserve diverse da quelle di utili non disponibili.
Non rilevano i conferimenti in denaro (a differenza dell’ACE).
Considerato che, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, il primo periodo
d’imposta agevolato è il 2019, per tale esercizio occorre avere riguardo agli utili del 2018 non distribuiti ma
accantonati a riserve disponibili.
Per il 2019 l’agevolazione non spetta:
nel caso in cui non sussista alcun utile 2018;
nel caso in cui l’utile 2018 esiste ma è stato distribuito.Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Utili accantonati a riserva disponibile (invariato)
Si considerano riserve di utili non disponibili (quindi non rilevanti ai fini della determinazione del beneficio) le
Riserve disponibili riserve formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti ai sensi dell’art. 2433 c.c. (i.e., derivanti da
processi di valutazione).
Rilevano gli utili realizzati a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2018 e accantonati a riserva
Accantonamento utili (ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili), al netto delle riduzioni del patrimonio netto con
agevolabili attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti.
Gli accantonamenti a riserva degli utili dovrebbero rilevare a partire dall’inizio dell’esercizio in cui le riserve
stesse si sono formate per effetto della delibera di destinazione a riserva dell’utile.Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Incremento dei beni materiali strumentali
Rilevano gli investimenti effettuati in beni materiali strumentali nuovi di cui all’art. 102 del TUIR.
Ambito oggettivo
Strumentalità
Requisiti dei beni Novità
Territorialità
Per investimento si intende:
Nozione di
investimento la realizzazione di nuovi impianti nel territorio dello Stato;
il completamento di opere sospese;
l’ampliamento, la riattivazione, l’ammodernamento di impianti esistenti;
l’acquisto di beni strumentali materiali nuovi, anche mediante contratti di locazione finanziaria,
destinati a strutture situate nel territorio dello Stato.
Modalità di Dovrebbero rilevare:
effettuazione l’acquisto a titolo derivativo (acquisto da terzi);
investimenti
l’acquisizione mediante leasing;
la costruzione in appalto;
la costruzione in economia da parte del soggetto utilizzatore.Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Incremento dei beni materiali strumentali
Sono espressamente esclusi dall’agevolazione (e dal calcolo incrementale):
Beni esclusi gli immobili (i.e., i terreni ed fabbricati);
i veicoli di cui all’art. 164, co. 1, lett. b-bis), del TUIR, vale a dire i veicoli concessi in uso promiscuo ai
dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta.
Sono esclusi dall’agevolazione anche gli investimenti in beni immateriali.
È rilevante l’effettiva immissione del bene nel ciclo produttivo.
Entrata in funzioneTassazione agevolata per utili reinvestiti
Costo del personale dipendente
Rileva il costo del personale, per ciascun periodo d’imposta, assunto con contratto di lavoro a tempo
Personale dipendente determinato e indeterminato.
Il personale deve essere destinato per la maggior parte del periodo d’imposta a strutture produttive
Territorialità localizzate nel territorio dello Stato.
Il calcolo incrementale deve quindi essere effettuato con riferimento al costo del personale impiegato per la
maggior parte del periodo d’imposta presso strutture produttive localizzate nel territorio dello Stato.
Il costo del personale dipendente rileva,
Costo del personale
rilevante a condizione che si verifichi l’incremento del numero complessivo medio dei lavoratori dipendenti
impiegati nell’esercizio di attività commerciali rispetto al numero dei lavoratori dipendenti assunti al
30.9.2018;
nel limite dell’incremento complessivo del costo del personale classificabile nelle voci B.9 e B.14 di
Conto economico rispetto a quello del periodo d’imposta in corso al 31.12.2018 (incremento da
considerarsi al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate o
collegate o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto).Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Riporto delle eccedenze
Eccedenza dei parametri La parte eccedente risultante dalla differenza tra il reddito agevolabile (i.e., il minor valore tra l’utile
rispetto al reddito accantonato a riserva disponibile e gli incrementi rilevanti) ed il reddito complessivo netto dichiarato è
complessivo computata in aumento degli incrementi rilevanti dell’esercizio successivo.
Reddito agevolabile [minore tra "utile accantonato a riserva disponibile " e "incrementi rilevanti" ] 900.000,00 (ipotesi)
Reddito complessivo netto dichiarato 800.000,00
Eccedenza riportabile 100.000,00
Il reddito imponibile è superiore ad almeno uno dei due parametri e la somma di investimenti rilevanti e costo
Eccedenza di investimenti del personale dipendente, che eccede il parametro relativo agli utili rilevanti, è computata in aumento degli
e costo del personale incrementi rilevanti degli esercizi successivi.
Incrementi rilevanti 1.100.000,00 (ipotesi)
Utile accantonato a riserva disponibile 1.000.000,00
Eccedenza riportabile 100.000,00
Il reddito imponibile è superiore ad almeno uno dei due parametri e gli utili rilevanti, che eccedono la somma
Eccedenza di utili di investimenti rilevanti e costo del personale dipendente, sono computati in aumento negli esercizi
successivi.
Utile accantonato a riserva disponibile 1.000.000,00
Incrementi rilevanti 750.000,00
Eccedenza riportabile 250.000,00Tassazione agevolata per utili
reinvestiti…com’èTassazione agevolata per utili reinvestiti
Profili definitori e comparativi
«[…] il reddito d’impresa dichiarato dalle società […] fino a concorrenza dell’importo
Art. 2, c. 1,
D.L. 34/2019 corrispondente agli utili di esercizio accantonati a riserve diverse da quelle di utili non disponibili,
nei limiti dell’incremento del patrimonio netto, è assoggettato all’aliquota […] ridotta di 4 punti
percentuali […]»
La «nuova» Mini-IRES pur essendo volta ad incentivare il mantenimento degli utili nell’impresa,
Cosa è cambiato svincola il beneficio dell’effettuazione dei c.d. «investimenti meritevoli» (ovvero gli investimenti
incrementali in beni strumentali nuovi ed in nuova occupazione).
Meccanismo più semplice e di natura forfetaria
Restrizione del beneficio: dal 15% al 20% (a regime)Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Ambito soggettivo
Possono accedere al beneficio i soggetti IRES, ma anche i soggetti IRPEF, con riferimento al
Chi può
accedere reddito d’impresa dichiarato dagli imprenditori individuali e dalle società in regime di contabilità
ordinaria.
Non possono beneficiare dell’agevolazione:
Esclusioni le persone fisiche esercenti attività di lavoro autonomo, in forma individuale o associata;
i soggetti che determinano il reddito secondo i regimi forfetari.
Rientrano anche intermediari finanziari soggetti all’addizionale IRES, tuttavia l’art. 2, c.1, del D.L.
Intermediari
finanziari 34/2019 prevede che tali soggetti devono effettuare un incremento dell’aliquota dell’addizionale
IRES esattamente corrispondente alla riduzione fruita sull’aliquota IRES ordinaria.Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Meccanismo applicativo
Si sostituisce l’agevolazione prevista dei commi da 28 a 34 della Legge di Stabilità 2019 (c.d. mini-IRES)
con un nuovo incentivo volto ad individuare una modalità di tassazione agevolata IRES sugli utili
Oggetto distribuiti prevista dall’art. 2 del D.L. n. 34/2019 («Decreto Crescita»), convertito con modificazioni dalla L.
n. 58/2019. I primi utili d’esercizio rilevanti sono gli utili 2018 accantonati a riserva disponibile nel 2019.
E’ correlata al solo reimpiego degli utili
La norma stabilisce che l’IRES (con aliquota attualmente pari al 24%) è applicata sul reddito d’impresa
Modalità di dichiarato, fino a concorrenza dell’importo corrispondente agli utili di esercizio accantonato a riserve
calcolo diverse da quelle di utili disponibili, nei limiti dell’incremento di patrimonio netto, in misura pari al:
22,5%, per l’anno 2019 (ogni 100.000 Euro di utile di esercizio relativo al 2018, accantonato a
riserva, determina potenzialmente un risparmio fiscali in termini di minore IRES pari ad Euro 1.500);
21,5%, per il 2020;
21%, per il 2021;
20,5%, per il 2022;
20% dal 2023 a regime.
E’ prevista l’applicazione, dunque, di una aliquota ridotta sugli utili reinvestiti, a prescindere dalla
destinazione specifica degli stessi all’interno dell’organizzazione aziendale.Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Meccanismo applicativo
Il calcolo si effettua «per masse», cumulando, vale a dire, gli utili destinati a riserva (ad esempio, per il
Modalità di 2019 ed il 2020) e confrontando l’importo con l’incremento di patrimonio netto. Quest’ultimo si misura, sia nel
calcolo dato finale che in quello del 2018, senza considerare il risultato di esercizio (utile o perdita che sia) e
nettando il dato finale della sommatoria degli utili accantonati a riserva già agevolati in precedenti esercizi.
Il beneficio spetta, dunque, per un importo pari agli utili di esercizio accantonati a riserve, diverse da
quelle di utili non disponibili, nei limiti dell’«incremento di patrimonio netto» registrato al termine
dell’esercizio di riferimento rispetto al patrimonio netto esistente al termine dell’esercizio precedente
a quello di avvio dell’incentivo (i.e., il 2018 nella generalità dei casi).
Ad esempio: se il reddito imponibile del 2019 (modello Redditi 2020) è pari a 500.000 Euro e l’utile del 2018
destinato a riserva disponibile (assemblea di aprile 2019) è pari a 300.000 Euro (con un incremento di
patrimonio netto di eguale ammontare), l’IRES si applica con le seguenti due aliquote:
300.000 Euro al 22,5% e
200.000 Euro al 24%.
Si tratta di un meccanismo di tipo forfetario (e semplificatorio) che lavora “per masse” e che consente la
computabilità degli utili accantonati soltanto nella misura in cui, rispetto al dato del 2018, si è verificato un
incremento patrimoniale, prescindendo completamente dalle cause che hanno determinato la
movimentazione del patrimonio netto (legate a fenomeni di relazioni coi soci –apporti o distribuzioni – o a
fenomeni contabili, quali ad esempio, la correzione di errori materiali rilevati direttamente a patrimonio netto
etc.).Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Utili accantonati a riserva disponibile
Si considerano riserve di utili non disponibili (quindi non rilevanti ai fini della determinazione
Riserve
del beneficio) le riserve formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti ai sensi
disponibili
dell’art. 2433 c.c. (i.e., derivanti da processi di valutazione: riserva da utili su cambi, riserva da
valutazione della partecipazione con il metodo del patrimonio netto, riserva da rivalutazione
straordinaria dei beni, riserva da fair value, ex D.lgs. n. 38/2005).
A differenza di quanto veniva previsto ai fini ACE dal DM 3 agosto 2017, la norma non
menziona le riserve formate con utili realmente conseguiti che, per disposizioni di legge,
sono o divengono non distribuibili, né utilizzabili ad aumento del capitale sociale né a
copertura di perdite.
Fermo restando che l’articolo 2, comma 8, del D.L. 34/2019 dispone che con decreto del
Ministro dell’Economia e delle finanze siano adottate disposizioni di coordinamento e di
attuazione della misura, dovrebbero rientrare nell’ambito agevolativo anche gli utili
accantonati a una riserva disponibile, ma vincolati per l’acquisto di azioni proprie.
Allo stesso modo, in analogia a quanto previsto con riferimento all’ACE, dovrebbero rilevare
non solo gli utili formalmente accantonati a riserva, ma anche quelli riportati a nuovo
oppure imputati a copertura di perdite. Anche in questo caso, coerentemente con la ratio
dell’agevolazione, si realizzerebbe un mantenimento degli utili prodotti all’interno
dell’impresa (cfr. circolare Assonime n. 17/2012).Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Utili accantonati a riserva disponibile
Rilevano gli utili realizzati a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2018 e
Accantonamento
accantonati a riserva (ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili), al netto delle
utili agevolabili
riduzioni del patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti.
Gli accantonamenti a riserva degli utili dovrebbero rilevare a partire dall’inizio dell’esercizio in
cui le riserve stesse si sono formate per effetto della delibera di destinazione a riserva dell’utile.Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Riporto delle eccedenze
Ai fini della determinazione dell’importo da assoggettare ad aliquota ridotta, la combinazione tra utile e
Riporto delle reddito potrebbe non essere pienamente efficiente: ciò si verifica quando il reddito è inferiore all’importo
eccedenze dell’utile rilevante. Per tale motivo, al fine di salvaguardare l’effettivo reimpiego degli utili accantonati a
riserve è previsto un meccanismo di riporto dell’eventuale eccedenza di utili.
L’eccedenza di utili rispetto al limite di patrimonio netto può divenire potenzialmente “agevolabile” negli
esercizi successivi se e nella misura in cui si registra un sufficiente incremento di patrimonio netto, vale a
dire qualora l’importo cumulato dei utili a riserva diventi inferiore all’incremento patrimoniale.
Se l’utile destinato a riserva (nei limiti del patrimonio netto) supera il reddito, tutto l’imponibile sconta
l’aliquota agevolata e l’eccedenza non utilizzata è riportata a nuovo.
Ad esempio:
2019 – Utili a riserva pari ad Euro 600.000;
Imponibile pari ad Euro 500.000, integralmente soggetto al 22,5%;
Importo di Euro 100.000 si aggiunge al reddito agevolabile dell’esercizio successivo (dato a sua volta
dagli utili portati a riserva nel 2019 e nel 2020 nei limiti dell’incremento patrimoniale netto del periodo
2020-2018.Consolidato fiscale e Trasparenza
Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Consolidato e Trasparenza fiscale
Per le società e per gli enti che optano per il consolidato nazionale, il reddito agevolabile
Consolidato fiscale (=l’importo su cui spetta l’aliquota ridotta), determinato da ciascuna entità partecipante, è
utilizzato dalla società o ente controllante, ai fini della liquidazione dell’imposta dovuta,
nei limiti dell’imponibile consolidato al netto delle perdite computate in diminuzione.
La controllante può beneficiare dell’aliquota ridotta sul reddito complessivo netto del gruppo,
considerando gli importi agevolati determinati dalle singole entità.
In caso di incapienza parziale del reddito complessivo globale netto (anche a causa di
perdite fiscali di periodo o pregresse di una o più società partecipanti) anche l’utilizzo del
reddito agevolabile è parziale; in tal caso, l’imputazione (e la remunerazione) dell’utilizzo tra
le singole società apportanti dovrebbe essere regolata sulla base del criterio indicato nel
regolamento adottato (ad esempio, quello proporzionale, cronologico, di valore o
combinazioni di questi).
L’apporto non utilizzato genera una “eccedenza reddituale (consolidata)”, ri-attribuita
secondo gli accordi di gruppo e riportabile in avanti dalla entità partecipante, che ne ha creato i
presupposti, da utilizzare per agevolare il reddito complessivo globale dei periodi d’imposta
successivi, cumulandosi di volta in volta con l’importo agevolato di competenza.
La remunerazione della eccedenza in questione può essere già liquidata in sede di apporto,
salvi conguagli, oppure rinviata al momento dell’utilizzo effettivo, in base alle scelte fatte nel
regolamento del consolidato.
Venuto meno il regime, in assenza di indicazioni specifiche, l’eccedenza reddituale non
utilizzata può essere mantenuta dalla società consolidante anziché restituita, in tutto o in parte,
alle società che l’hanno generata.Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Consolidato e Trasparenza fiscale
L’importo su cui spetta l’applicazione dell’aliquota ridotta, determinato dalla società partecipata,
Trasparenza è attribuito a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli
fiscale utili.
La quota attribuita non utilizzata dal socio è computata in aumento dell’importo su cui spetta
l’aliquota ridotta dell’esercizio successivo.Cumulabilità
Tassazione agevolata per utili reinvestiti
Cumulabilità con altre agevolazioni
L’agevolazione non è cumulabile con:
Regimi forfetari -
Esclusione il regime “forfetario”;
il regime di Tonnage tax;
il regime di determinazione del reddito su base catastale.
L’agevolazione spetta anche relativamente ad investimenti che usufruiscono della
Super e iper-
maggiorazione a titolo di:
ammortamento
super-ammortamento;
iper-ammortamento, compresa la proroga prevista dalla stessa Legge di Bilancio.Fine
Puoi anche leggere
