Le piattaforme digitali e la tassazione delle locazioni brevi (1) - Ente Editoriale
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Le piattaforme digitali e la tassazione
delle locazioni brevi (1)
di Maria Pia Nastri*
1. Premessa – 2. Le locazioni brevi: cenni alla disciplina fiscale in Italia – 3. Gli
intermediari immobiliari e i gestori dei portali on line – 4. Il lungo iter giuri-
sprudenziale – 5. L’incerta qualificazione dei servizi: intermediazione immobiliare
o della società dell’informazione? – 6. Il caso “Airbnb Italia” e le questioni
irrisolte – 7. Riflessioni conclusive.
Le piattaforme on line svolgono un ruolo di particolare rilievo nel settore dell’home
sharing. In Italia il nostro Legislatore ha affidato agli intermediari immobiliari e ai soggetti
gestori di portali telematici, residenti, e non, che prestano servizi nel settore delle locazioni
brevi e incassano i relativi corrispettivi, un ruolo significativo nell’ambito della riscossione
delle imposte e della comunicazione dei dati all’Amministrazione finanziaria al fine di contrastare
fenomeni di evasione fiscale nel settore specifico. Il presente saggio, dopo aver evidenziato le
criticità emerse in ambito nazionale, si sofferma sul lungo iter giurisprudenziale attualmente
pendente dinanzi alla Corte di Giustizia. I Giudici europei dovranno chiarire se nel caso
Airbnb lo Stato italiano, previa qualificazione dei servizi resi, sia incorso in rilevanti omissioni
procedurali, nonché verificare la proporzionalità degli oneri imposti in Italia con l’art. 4 del
D.L. n. 50 del 2017 con i princìpi europei in materia di libera prestazione dei servizi.
On line platforms play a significant role in the home-sharing sector. In Italy, our Leg-
islator has entrusted real estate brokers and managers of online portals, whether resident
or not in Italy, who provide services in the short-term home rental field and collect the
related fees, with a significant role in tax collection and data communication to the tax
* Professore Associato di Diritto Tributario presso l’Università “Suor Orsola Benincasa”
di Napoli.
(1) Brevi note in attesa della pronuncia della Corte di Giustizia sul caso “Airbnb Italia”.
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authorities in order to combat tax evasion. This essay, after highlighting the critical issues
emerged at national level, dwells on the long jurisprudential process currently pending
at the Court of Justice. The European judges have to clarify whether, in the Airbnb case,
the Italian State, after qualifying the services rendered, incurred significant procedural
omissions, as well as compare the proportionality of the charges imposed in Italy by art.
4 of D.L. 50/2017 with the European principles on service provider’s freedom.
1. PREMESSA
Il Legislatore italiano con l’art. 4 del D.L. 24 aprile 2017, n. 50, (conv.
con modific. dalla Legge 19 giugno 2017, n. 96), ha disciplinato una specifica
normativa fiscale per le “locazioni brevi”, introducendo obblighi a carico
di intermediari e gestori di piattaforme on line. La disciplina in oggetto, im-
pone agli intermediari e alle piattaforme on line obblighi di sostituzione di
imposta e di segnalazione dei dati con lo scopo precipuo di far emergere i
redditi nel settore della home sharing ottenendo una rapida riscossione delle
imposte e contrastando fenomeni di evasione fiscale.
Nell’attuale contesto normativo, gli oneri imposti dallo Stato italiano
a tutti gli intermediari (residenti e non nel territorio italiano) appaiono
coerenti al nostro sistema; non vi sono infatti, particolari difficoltà in quanto
la sostituzione è un istituto già presente nel nostro ordinamento che non
crea particolari problemi applicativi, se non come nel caso, che di seguito
verrà esaminato, di Airbnb Ireland Unlimited Company e Airbnb Payments
UK Limited, (di seguito denominato caso “Airbnb Italia”) (2).
Airbnb ha, sin dalla sua introduzione, contestato le modalità di appli-
cazione del D.L. n. 50 del 2017 e al di là delle motivazioni ampiamente
argomentate nei ricorsi, appare chiaro che ci sono certamente ulteriori
motivi inespressi che giustificano l’opposizione di Airbnb come, proba-
bilmente una certa reticenza a far emergere il proprio reale giro d’affari
sul territorio italiano.
(2) Airbnb gestisce i rapporti con i clienti italiani direttamente tramite Airbnd Ireland
Unlimited Company, coadiuvata, sotto il profilo tecnico, dalla collegata Airbnb Payments UK
Limited.
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La cedolare secca sugli affitti brevi dal 2017 ad oggi, non ha dato i
risultati auspicati; le società del gruppo Airbnb, infatti, hanno intrapreso le
vie legali senza raccogliere e versare le ritenute e neanche effettuare la tra-
smissione dei dati all’Agenzia delle Entrate.
Il contrasto tra le società del gruppo Airbnb e l’Amministrazione finan-
ziaria italiana ha determinato un’annosa querelle giurisprudenziale attualmente
ancora in attesa di un esito definitivo. Come meglio verrà illustrato di seguito
il gruppo Airbnb ha, infatti proposto ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo
regionale del Lazio (TAR) e a seguito del rigetto dello stesso, ha proposto
appello dinanzi al Consiglio di Stato che ha rinviato, una prima volta, la ri-
soluzione di alcune questioni pregiudiziali alla Corte di Giustizia dell’Unione
europea. Inaspettatamente con un’ordinanza del 2020 la Corte ha, però, di-
chiarato manifestamente irricevibile la domanda di pronuncia pregiudiziale
proposta dal Consiglio di Stato lasciando irrisolta la questione. Ha fatto
seguito, nel febbraio del 2021, un nuovo rinvio pregiudiziale da parte del
Consiglio di Stato alla Corte di Giustizia di cui si attende ancora l’esito (3).
La questione è, quindi, in attesa di una pronuncia interpretativa che
possa finalmente fare chiarezza.
Dopo una breve disamina della normativa italiana nel settore degli affitti
brevi, la trattazione volgerà ad individuare le criticità emerse in relazione
agli obblighi imposti agli intermediari immobiliari ed ai portali on line nel
nostro ordinamento e la compatibilità della normativa attraverso la disamina
dell’evoluzione giurisprudenziale in sede eurounitaria.
2. LE LOCAZIONI BREVI: CENNI ALLA DISCIPLINA FISCALE IN ITALIA
La cedolare secca sugli affitti disciplinata dall’art. 3 del D.Lgs. 14 marzo
2011, n. 23 costituisce, come noto, un regime tributario opzionale, alternativo
all’ordinaria imposizione dei redditi da locazione per le persone fisiche; i
(3) Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Consiglio di Stato (Italia) il 9 febbraio
2021 – Airbnb Ireland UC, Airbnb Payments UK Ltd/Agenzia delle Entrate, Causa C-83/21.
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locatori di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, potranno optare
per il regime sostitutivo che prevede l’applicazione alla base imponibile
dell’aliquota fissa (4), anziché essere assoggettati al regime ordinario IRPEF,
comprensivo delle relative addizionali, le imposte di registro e di bollo.
Il Legislatore con l’art. 4 del D.L. 24 aprile 2017, n. 50, convertito con
la Legge 21 giugno 2017, n. 96, ha introdotto la possibilità anche per tutti
i titolari dei redditi derivanti dai contratti di locazione breve di optare per
l’applicazione del regime della cedolare secca di cui al citato art. 3 del
D.Lgs. n. 23 del 2011 sui corrispettivi riscossi; in caso di mancata opzione
i corrispettivi saranno assoggettati a tassazione secondo le regole ordinarie
previste per le rispettive categorie reddituali.
La ratio dell’intervento normativo risiede nel contrasto all’evasione fi-
scale da parte di persone fisiche, che spesso si sottraggono ai propri obblighi
dichiarativi dei corrispettivi percepiti. Detto fenomeno è in sensibile aumento
anche a causa della evidente difficoltà, da parte dell’Amministrazione fi-
nanziaria, di effettuare i controlli necessari.
La disciplina sulle locazioni brevi non introduce sostanziali novità
rispetto alla previgente imposizione sostitutiva, se non con riferimento ai
nuovi obblighi di sostituzione d’imposta previsti per i soggetti che incassano
o “intervengono nel pagamento o nella riscossione del canone” di locazione
(4) Art. 3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale
Municipale); sulla cedolare secca sugli affitti v. Cfr. E. RONCALLO, L’ambito soggettivo di ap-
plicabilità della “cedolare secca”: irragionevoli esclusioni in Dir. Prat. Trib., 2019, 1, p. 294;
G. BERNABEI, Tributi immobiliari local. Difficile sviluppo di un sistema di autonomia tributaria
degli enti locali, retro, 2017, p. 496; S. CAPOLUPO, La cedolare secca sui canoni di locazione,
in Fisco, 2011, p. 2498; O. DE FALCO, La cedolare secca sul reddito da locazioni immobiliari,
in Dir. prat. trib., 2012, I, p. 569; G. SPAZIANI TESTA, Cedolare secca sugli affitti: prime osser-
vazioni dopo il provvedimento attuativo, in Corr. trib., 2011, p. 1457; ID., Cedolare sugli affitti:
l’Agenzia delle Entrate interviene per risolvere i dubbi applicativi, in Corr. trib., 2012, p. 2170;
M. BANA – S. CERATO, Circolare n. 20/E del 4 giugno 2012 – Cedolare secca, nuovi chiarimenti
dell’Agenzia delle Entrate, in Fisco, 2012, p. 4009; D. LIBURDI, Circolare n. 26/E del 1° giugno
2011 – La disciplina della cedolare secca e i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate, in Fisco,
2011, p. 3883.
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breve al fine di garantire l’effettiva tassazione del reddito. La normativa in
parola prevede l’applicabilità delle suddette disposizioni sia quando i contratti
siano conclusi direttamente tra il locatore e il conduttore, sia quando per la
loro conclusione o per il pagamento dei canoni intervengano soggetti che
svolgono attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che ge-
stiscono portali telematici.
L’art. 4 della citata Legge n. 50 del 2017 ha introdotto una disciplina
organica per i contratti di locazione breve disciplinando la fattispecie im-
ponibile, il regime fiscale da applicare ai relativi canoni, il meccanismo di
sostituzione d’imposta e gli obblighi di comunicazione dei dati cui soggiac-
ciono gli intermediari che intervengono nella transazione, lasciando il
dettaglio esplicativo ai documenti di prassi emessi successivamente dall’A-
genzia delle Entrate. Ulteriori chiarimenti sono presenti nel provvedimento
del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, prot. n. 132395 del 12 luglio 2017,
in cui sono stati precisati il contenuto e le modalità degli adempimenti posti
in capo agli intermediari e nella Circolare n. 24/E del 12 ottobre 2017, ove
vengono forniti ulteriori ragguagli per chiarire l’applicazione della normativa
in oggetto (5).
La nozione di locazione breve è rinvenibile proprio nella Circolare n.
24/E del 2017 che ne ha fornito una espressa definizione: “ai fini delle di-
sposizioni in esame, per contratti di locazione breve s’intendono i contratti
di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a trenta
giorni, stipulati da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività di im-
(5) Più ampiamente cfr. R. RIZZARDI, La “tassa Airbnb” e la classificazione dei redditi,
in Corr. trib., 2017, p. 3533; L. LOVECCHIO, Locazioni brevi: chiarimenti su qualificazione dei
redditi e obblighi procedurali, in Corr. trib., 2017, p. 3457; G. BERETTA, L’Agenzia delle Entrate
delinea l’ambito applicativo del regime fiscale delle locazioni brevi, in Fisco, 2017, p. 4229;
T. LAMEDICA, Manca un regolamento e resta al palo la ritenuta per la cedolare secca, in Corr.
trib., 2017, p. 2505; L. LOVECCHIO, Ambito di applicazione più ampio per le locazioni brevi, in
Corr. trib., 2017, p. 2289; G. BERETTA, Il regime fiscale delle locazioni brevi, in Dir. prat. trib.
2018, 3, p. 1011 ss.; M. BALZANELLI – G. VALCARENGHI, Le locazioni brevi sotto la lente del
Fisco, in Fisco, 2017, p. 2150; G. SPAZIANI TESTA, Ritenuta alla fonte per gli intermediari nelle
locazioni brevi, in Corr. trib., 2017, p. 1783.
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presa, ai quali sono equiparati i contratti di sublocazione e i contratti di con-
cessione in godimento dell’immobile stipulati dal comodatario, aventi me-
desima durata”. Il contratto stipulato da persone fisiche (fuori dall’esercizio
di attività di impresa sia abituale che occasionale), può avere ad oggetto le
locazioni brevi, comprese le ipotesi di sublocazione, e i contratti a titolo
oneroso conclusi dal comodatario, aventi ad oggetto il godimento dell’im-
mobile da parte di terzi. In merito ai requisiti soggettivi la normativa sem-
brerebbe fare riferimento sia al locatore che al conduttore limitando l’uti-
lizzazione di tali servizi ai soli privati (6). Detta interpretazione risulta re-
strittiva, anche alla luce dell’obiettivo di taluni operatori, attivi on line, di
attirare una fascia di clientela più ampia.
La Circolare n. 24/E chiarisce, altresì, che i contratti di locazione breve
devono individuarsi “sulla base delle caratteristiche dei soggetti, dell’oggetto
e della durata”.
Sotto il profilo oggettivo e temporale vengono individuati i contratti di
locazione aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo, stipulati a partire dal
1° giugno 2017 e non eccedenti i trenta giorni consecutivi includendo anche
quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria (7)
e di pulizia dei locali, strettamente funzionali alle esigenze abitative di breve
periodo; sono comprese anche tutte le altre prestazioni che accompagnano la
messa a disposizione dell’immobile e che sono direttamente collegate all’utilizzo
dello stesso tanto da influire in modo determinante sul canone di locazione
incluse la fornitura di utenze, il servizio wi-fi e l’aria condizionata (8).
I servizi che non hanno una necessaria connessione con la finalità re-
sidenziale dell’immobile, sono invece esclusi richiedendo un’organizzazione
(6) Il settore del business non è incentivato all’utilizzo di tali servizi, non potendo detrarre
l’IVA nel caso in cui l’alloggio sia messo a disposizione da un privato.
(7) Cfr. Corte Cass., ord. 19 marzo 2014, n. 6501, in banca dati Big suite, Ipsoa, in cui viene
chiarita la differenza tra servizi alla persona e servizi inerenti al godimento della proprietà.
(8) La Circolare dell’Agenzia delle Entrate 12 ottobre, n. 24/E/2017 ha inoltre esteso tra
i servizi “strettamente funzionali” alla locazione breve la fornitura di utenze anche se non con-
template espressamente dall’art. 4 del D.L. n. 50 del 2017.
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che esula dal mero contratto di locazione ad uso abitativo (9). La presenza
di dette attività connesse configura un’attività d’impresa (abituale o occa-
sionale).
In relazione ai profili temporali il termine deve essere computato con
riferimento ad ogni singola pattuizione contrattuale, prendendo in conside-
razione ogni singolo contratto anche nel caso di più contratti stipulati
nell’anno tra le stesse parti.
Nulla è invece previsto in relazione agli aspetti territoriali. In mancanza
di esplicita previsione, si ritiene che detto regime sia applicabile agli immobili
situati in Italia con l’esclusione quindi, di quelli ubicati all’estero, che pro-
ducono un reddito ex art. 67, comma 1, lett. f) del TUIR.
Al termine di questo breve excursus della normativa in oggetto appare
evidente che l’introduzione dei soggetti intermediari, nonché dei gestori te-
lematici quali sostituti d’imposta e responsabili d’imposta costituisce il vero
aspetto innovativo della disciplina che attraverso il meccanismo della so-
stituzione d’imposta volge a contrastare fenomeni di evasione fiscale, come
meglio verrà chiarito di seguito.
3. GLI INTERMEDIARI IMMOBILIARI E I GESTORI DEI PORTALI ON LINE
Occorre chiarire che l’art. 4 al comma 5 del D.L. n. 50 del 2017 dispone
che le agenzie di intermediazione immobiliare residenti nello Stato italiano,
nonché i soggetti gestori di portali telematici – che mettono in contatto
persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità im-
mobiliari, incassando i corrispettivi relativi ai contratti di locazione breve,
o che interagiscano con le parti nel pagamento degli stessi – devono operare
in qualità di sostituti d’imposta applicando una ritenuta fissa sull’ammontare
dei canoni e corrispettivi all’atto del pagamento al beneficiario; i sostituti
(9) Ad esempio la fornitura della colazione, la somministrazione di pasti, la messa a di-
sposizione di auto a noleggio o di guide turistiche o di interpreti).
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dovranno, quindi, effettuare i relativi versamenti, e gli adempimenti dichia-
rativi e certificativi, secondo le modalità rispettivamente previste dall’art.
17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 e dall’art. 4 del D.P.R. 22 luglio 1998,
n. 322.
Con il D.L. n. 50 del 2017, il nostro Legislatore ha, in buona sostanza,
assimilato agli intermediari immobiliari, ex art. 1754 c.c. i soggetti così
come indicati nell’art. 4, comma 5 e 5-bis, affidando loro rilevanti obblighi
sostitutivi concernenti sia il pagamento, sia la comunicazione di dati, ana-
logamente agli adempimenti già affidati alle figure del sostituto e del re-
sponsabile d’imposta poste tradizionalmente nel nostro ordinamento per
rafforzare il credito del Fisco e ad aumentare la garanzia di riscossione del
tributo (10).
Non è tuttavia chiara la collocazione degli intermediari e dei portali te-
lematici individuati come sostituti d’imposta con riferimento al versamento
di tributi, e come responsabili d’imposta in relazione all’assolvimento di
obblighi dichiarativi, certificativi e di trasmissione dei dati dei singoli
contratti.
Sono previste differenti modalità di assolvimento degli obblighi so-
stitutivi a seconda che i soggetti intermediari ricorrano o meno ad una
stabile organizzazione per esercitare la propria attività sul territorio: i sog-
getti intermediari residenti operano in qualità di sostituti di imposta, così
come disciplinato dall’art. 4 comma 5 del Decreto citato, mentre quelli
non residenti devono adempiere agli obblighi fiscali, operando la ritenuta
a titolo di sostituti d’imposta, attraverso la stabile organizzazione prevista
dall’art. 162 del TUIR.
I soggetti privi di stabile organizzazione devono, invece, nominare un
rappresentante fiscale (11), scelto tra le categorie di soggetti previsti all’art.
(10) Più ampiamente sul responsabile e il sostituto d’imposta v. D. COPPA, Responsabile
d’imposta, in Dig. comm., Torino 1996, XII, p. 381; A. PARLATO, Il responsabile ed il sostituto
d’imposta, in Trattato di dir. trib., diretto da F. AMATUCCI, Padova, 1994, p. 404 ss.; ID., Il re-
sponsabile d’imposta, Milano, 1963, p. 46 ss.
(11) Ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
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23 del D.P.R. n. 600 del 1973, quale responsabile in solido con l’intermediario
straniero per eventuali inosservanze degli obblighi fiscali di versamento.
Il Legislatore, come precisato nella citata Circolare n. 24/E del 2017
ha cercato di chiarire come l’uso della locuzione responsabile d’imposta
anziché quella di sostituto d’imposta, sia posta per evitare che l’effettuazione
degli adempimenti richiesti dalle nuove disposizioni possa far ritenere sus-
sistente una stabile organizzazione; la spiegazione fornita, tuttavia, lascia
perplessi, considerato che l’accertamento di sussistenza o meno di una stabile
organizzazione deve svolgersi in concreto e che in presenza di una conven-
zione contro le doppie imposizioni, risulta preclusa la possibilità di estendere
la nozione di stabile organizzazione ad altre ed ulteriori ipotesi – oltre a
quelle già individuate dall’art. 5 del Modello OCSE – dal vincolo pattizio
che il nostro Stato deve rispettare ai sensi degli artt. 11 e 117, comma 1,
Cost. (12).
Gli intermediari e le piattaforme di home booking, ai sensi del comma
4 dell’art. 4, oltre all’effettuazione ed al versamento della ritenuta dovranno,
solo nel caso in cui incassino o intervengano nel pagamento del canone di
locazione o dei corrispettivi lordi, effettuare annualmente anche la comu-
nicazione dei dati relativi ai locatari. Sono tenuti alla trasmissione dei dati
soltanto coloro che forniscono un supporto professionale o tecnico informatico
nella fase del perfezionamento dell’accordo (ad es. se il conduttore ha
accettato la proposta di locazione tramite l’intermediario o aderendo all’offerta
tramite la piattaforma on line) (13). Vi saranno, quindi, soggetti tenuti ad
effettuare entrambi gli adempimenti svolgendo effettivamente un’attività
di intermediazione per il contratto e per l’incasso del pagamento, come nel
caso di Airbnb, o solo ad ottemperare alla trasmissione dei dati, come avviene
nel caso di altri portali on line. Gli intermediari non sono tenuti a verificare
l’autenticità dei dati comunicati dal locatore, pertanto la responsabilità della
(12) Cfr. G. BERETTA, Il regime fiscale delle locazioni brevi, op.cit., p. 1011 ss.
(13) Sono esclusi dai soggetti tenuti ad effettuare la ritenuta coloro che si occupano dei
meri pagamenti (banche, istituti di pagamento, istituti di moneta elettronica, società che si
occupano di pagamenti via Internet).
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esattezza e veridicità delle informazioni è attribuita al solo locatore respon-
sabile del corretto adempimento degli obblighi tributari connessi al contratto
e della mendacità delle proprie dichiarazioni.
Sotto il profilo sanzionatorio la mancata applicazione della ritenuta da
parte dell’intermediario è punita con la sanzione amministrativa di cui all’art.
14 del D.Lgs. n. 471 del 1997 (“Violazioni dell’obbligo di esecuzione di
ritenute alla fonte”), mentre in caso di mancata osservanza degli obblighi
di comunicazione previsti o in caso di omessa o insufficiente risposta ai
questionari, oppure di frequente inosservanza delle richieste dell’Ammini-
strazione finanziaria e della Guardia di Finanza, è prevista l’applicazione
a carico dei soggetti intermediari della sanzione ex art. 11, comma 1 del
D.Lgs. n. 471 del 1997 (14). Il D.L. n. 50 del 2017 non istituisce, quindi,
nuovi ed appositi provvedimenti sanzionatori, ma rinvia a quanto previsto
nel nostro ordinamento in relazione ai casi di sostituzione a titolo d’imposta,
differenziando soltanto le misure in caso di mancato ottemperamento della
ritenuta sui canoni e sui corrispettivi relativi ai contratti di locazione breve,
dai casi di mancato rispetto degli obblighi di controllo e trasmissione dei
dati previsti in capo agli intermediari.
In tema di solidarietà il Legislatore è intervenuto con D.L. 30 aprile
2019 n. 34 che, al comma 1 dell’art. 13-quater (conv. Legge n. 58 del
2019), ha inserito la responsabilità solidale, per l’effettuazione e il ver-
samento delle ritenute sui canoni derivanti dai contratti di locazione breve,
anche in capo ai soggetti residenti nel territorio dello Stato che appartengono
allo stesso gruppo delle società di intermediazione immobiliare o di gestione
di portali telematici individuate come sostituti d’imposta (o responsabili
(14) La Circ. 24/E cit. precisa che l’omessa, incompleta o infedele comunicazione dei dati
relativi ai contratti di locazione breve, di cui l’intermediario dispone, è punita con la sanzione
di cui all’art. 11, comma 1 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (da duecentocinquanta a duemila
euro), la sanzione è ridotta alla metà se la trasmissione è effettuata entro i quindici giorni
successivi alla scadenza ovvero se, nel medesimo termine, è effettuata la trasmissione corretta
dei dati. Non è sanzionabile la incompleta o errata comunicazione dei dati del contratto se
causata dal comportamento del locatore.
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d’imposta, se prive di stabile organizzazione o di rappresentante fiscale
in Italia) (15).
La norma istituisce una forma di responsabilità solidale per l’effettuazione
delle ritenute, in capo alle società italiane appartenenti al gruppo delle mul-
tinazionali operanti nella gestione di portali on line di intermediazione im-
mobiliare. Detto regime di solidarietà, introdotto in capo agli intermediari
e ai gestori di portali on line, è stato esteso, in mancanza di nomina di rap-
presentante fiscale, anche alle società figlie.
La norma introdotta con il Decreto crescita (n. 58 del 2019) trova la
sua ratio nel tentativo di ottenere una rapida riscossione (dalla società italiana
del gruppo) delle ritenute di imposta sui canoni gestiti dalle multinazionali
nel settore dell’home sharing, senza dover effettuare l’accertamento della
sussistenza di una stabile organizzazione in Italia di tali soggetti. Appare
evidente, tuttavia, che imputare una responsabilità solidale in capo alla
società italiana del gruppo, (ad es. Airbnb Italy srl, che si occupa del mar-
keting) dell’eventuale omessa o carente effettuazione delle ritenute da parte
della società estera (che invece, gestisce i canoni) non trova, sotto un profilo
sistematico, basi normative coerenti nel nostro sistema tributario, se non
nell’ipotesi di una eventuale responsabilità oggettiva (16).
Detta disposizione rappresenta un ulteriore elemento di aggravio sotto
il profilo della solidarietà e nel quadro dei complessi rapporti tra Airbnb e
lo Stato italiano. Come innanzi chiarito, manca un inquadramento chiaro e
sistematico dal punto di vista soggettivo, il che potrebbe far emergere le
(15) Secondo la disposizione introdotta Airbnb Italy srl, residente in Italia, sarebbe re-
sponsabile delle ritenute non effettuate e non versate. Si precisa che detta società ha un capitale
sociale pari a diecimila euro e si occupa essenzialmente di marketing.
(16) In tema di responsabilità solidale e oggettiva è interessante esaminare la figura del
rappresentante doganale con riferimento alla responsabilità diretta ed indiretta. Sul punto cfr.
la Corte di Cassazione, con l’ordinanza 22 febbraio 2019 n. 5311 e Corte Cass., sent. 12 settembre
2019, n. 29168. Sul punto vedasi A. ELIA, L’obbligazione doganale (2013-2018) parte I e parte
II, rispettivamente in Dir. Prat. Trib. 2020, 5, pp. 2230, 2020, 6, p. 2830; S. ARMELLA, Il rap-
presentante indiretto non è soggetto passivo dell’IVA all’importazione - il commento, in Corr.
Trib., 2020, 2, p. 157.
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ben note patologie sotto il profilo della solidarietà sia sotto l’aspetto pro-
cedurale, che processuale (17).
Per completezza occorre precisare che a carico degli intermediari è
stato altresì posto un ulteriore onere relativo all’imposta di soggiorno (18).
L’art. 4, comma 5-ter individua nel “soggetto che incassa il canone o il
corrispettivo, ovvero che interviene nel pagamento dei predetti canoni o
corrispettivi” il responsabile del pagamento dell’imposta di soggiorno.
Sono, quindi, gli stessi intermediari gravati degli oneri sostitutivi a svolgere
il ruolo di responsabili d’imposta, anche per l’adempimento del versamento
dell’imposta di soggiorno prevista dall’art. 4 del D.Lgs. 14 marzo 2011,
n. 23 (19).
La qualifica di responsabile d’imposta deve essere applicata esclusi-
vamente per le locazioni brevi, mentre per tutte le altre ipotesi di attività
di ricezione turistica si applica l’art. 4 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 che
non prevede tale figura di responsabile. Gli operatori turistici che non ri-
corrono a intermediari o portali telematici agiranno, pertanto, come semplici
agenti contabili per la riscossione del tributo, mentre gli intermediari im-
mobiliari detentori di portali on line opereranno come responsabili di
imposta con differenti oneri e responsabilità. Dalla disamina emerge l’in-
certezza in merito alla possibilità di riversare su altre e nuove figure sosti-
tutive le inefficienze dello Stato nell’accertamento e nella riscossione delle
(17) Cfr. G. MELIS, Manuale di diritto tributario, 2020, p. 206 ss.
(18) Per ulteriori approfondimenti v. M. DAMIANI, L’imposta di soggiorno: prove di fede-
ralismo fiscale “disarticolato”, in Corr. trib., 2011, p. 2630; G. SCANU, Imposta di soggiorno,
potere regolamentare dei Comuni e individuazione dei soggetti passivi, in Riv. it. dir. tur., 2013,
370; C. VERRIGNI, La nuova imposta di soggiorno ed i primi orientamenti della giurisprudenza
amministrativa, in Riv. it. dir. tur., 2012, p. 69; G. BERETTA, L’imposta di soggiorno. Amnesie
legislative, dubbi interpretativi e prospettive di riforma nell’era della sharing economy, in Dir.
e prat. trib., 2017, 6, p. 2450.
(19) Il gestore della struttura ricettiva è un agente contabile di fatto che svolge un’attività
ausiliaria rispetto all’ente impositore assicurando l’incasso dei tributi e del versamento. Si tratta,
quindi, di un soggetto terzo ed estraneo all’obbligazione tributaria, sanzionabile soltanto con
misure amministrative in caso di violazione degli obblighi strumentali all’incasso del tributo.
Cfr. Corte dei Conti, sez. riunite, sent. 22 settembre 2016, n. 22, in banca dati Big suite, Ipsoa.
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imposte senza determinare un contrasto con i principi euro-unitari come
si approfondirà in seguito.
4. IL LUNGO ITER GIURISPRUDENZIALE
Come chiarito in premessa la società del gruppo Airbnb Italia ha intra-
preso le vie legali sino a giungere dinanzi alla Corte di Giustizia che dovrà
fornire la propria interpretazione su alcuni spinosi interrogativi.
Occorre, pertanto ripercorrere la vicenda nei suoi tratti salienti al fine
di delineare gli aspetti controversi e le questioni interpretative in attesa di
chiarimenti.
La vicenda prende le mosse dall’impugnazione delle società Airbnb a
seguito della proposizione del ricorso dinanzi al TAR del Lazio (20), previa
disapplicazione dell’art. 4 del D.L. n. 50 del 2017, per l’annullamento del
provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 132395/2017, della Circolare
n. 24/E dell’ottobre 2017 per chiarire l’ambito applicativo della disciplina
in esame in relazione ai gravosi oneri imposti a carico della piattaforma di
home sharing. Airbnb ha contestato innanzitutto la mancata comunicazione
preventiva del nuovo regime fiscale alla Commissione europea, con con-
seguente violazione degli artt. 4 e 5 della Direttiva 1535/2015/UE, dell’art.
8 della Direttiva 98/34/CE e dell’art. 56 TFUE (21). Tale omissione comporta
l’inopponibilità di qualsiasi regola tecnica emanata in assenza della previa
(20) Cfr. TAR Lazio, sez. II-ter, sent. 18 febbraio 2019, n. 2207, in banca dati Big suite,
Ipsoa.
(21) Airbnb Ireland e Airbnb Payments Uk hanno sollevato dinanzi al TAR anche la
censura relativa all’attività di raccolta, conservazione e trasmissione dei dati personali degli
utenti perché in contrasto sia con il codice in materia di protezione dei dati personali di cui al
D.Lgs. 30 giugno 2003, n. 196 e con il nuovo regolamento europeo in materia di protezione
dei dati personali (GDR 2016/679/UE). Detta censura non è stata accolta né dal TAR, né dal
Consiglio di Stato in quanto entrambi i Giudici amministrativi hanno ritenuto che le informazioni
richieste concernono i soli dati personali dei locatori, noti all’amministrazione in costanza di
corretta effettuazione degli obblighi dichiarativi da parte degli stessi.
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procedura d’informazione della Commissione europea, in violazione del
principio della libera prestazione dei servizi, con conseguente disapplicazione
della disciplina in oggetto. Secondo la multinazionale, l’esigenza di contrastare
l’evasione fiscale nel settore immobiliare non rappresenta un motivo im-
perativo di interesse generale che giustifichi restrizioni e violazioni dei fon-
damentali princìpi europei quali la libertà di stabilimento e di fornitura cau-
sando limitazioni al mercato. Il Tribunale amministrativo con la sentenza
n. 2207 del 18 febbraio 2019 ha respinto le eccezioni sollevate da Airbnb
Italia che ha proposto ricorso al Consiglio di Stato in vista di una possibile
rimessione della controversia dinanzi alla Corte di Giustizia per chiarire
definitivamente i dubbi di legittimità del regime fiscale italiano con la di-
sciplina europea. La sentenza impugnata, secondo le società ricorrenti, è in
contrasto con numerose disposizioni europee in materia di non discrimina-
zione, libera concorrenza, libertà di stabilimento nel territorio dei Paesi
membri e libera circolazione dei servizi, costituendo un limite allo sviluppo
delle nuove forme di business nel settore della sharing economy.
Il Consiglio di Stato a seguito del ricorso della società del citato gruppo
Airbnb ha rinviato, con l’ordinanza n. 6219 del 2019, l’interpretazione alla
Corte di Giustizia non ritenendo sussistenti i requisiti per operare direttamente
la disapplicazione della normativa oggetto della controversia. La Corte
viene, quindi, interrogata sulla compatibilità di una normativa nazionale,
che istituisca in capo agli stessi gestori delle piattaforme on line – operanti
nel settore dell’intermediazione immobiliare – determinati obblighi infor-
mativi e fiscali ed i conseguenti oneri cui è soggetto il sostituto o il respon-
sabile d’imposta, con le disposizioni e i principi del diritto euro-unitario.
Il 30 giugno 2020 con ordinanza C-723/19 la Corte di Giustizia ha, tut-
tavia, dichiarato la domanda di pronuncia pregiudiziale presentata dal Con-
siglio di Stato manifestamente irricevibile, ai sensi dell’art. 53, paragrafo
2 del suo regolamento di procedura (22).
(22) Secondo i Giudici europei le questioni prospettate dal Consiglio di Stato non presen-
tavano con chiarezza “l’illustrazione dei motivi che hanno indotto il giudice del rinvio a interrogarsi
sull’interpretazione o sulla validità di determinate disposizioni del diritto dell’Unione,
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Il Consiglio di Stato con ordinanza del 26 gennaio 2021, n. 777 ha nuo-
vamente rinviato la questione dinanzi alla Corte di Giustizia al fine di chiarire
se la norma italiana possa o meno rientrare nella nozione europea di “regola
tecnica” dei servizi della società dell’informazione (in tal caso il Legislatore
italiano avrebbe dovuto effettuare la notifica preventiva della norma alla
Commissione europea, pena la sua illegittimità) se sussista o meno una vio-
lazione della Direttiva sul mercato interno (2006/123/Ce) e di quella sul
commercio elettronico (2000/31/Ce) ed infine se il principio di libera pre-
stazione di servizi di cui all’art. 56 TFUE sia o meno contrario a una misura
nazionale che preveda, a carico di tutti gli intermediari immobiliari comprese
le piattaforme on line residenti e non, l’obbligo di comunicare all’Ammi-
nistrazione finanziaria dati raccolti relativi ai contratti di locazione breve e
di effettuare le relative ritenute per assolvere a finalità relative alla riscossione
delle imposte dirette. La questione è attualmente pendente dinanzi alla Corte
di Giustizia, con domanda di rinvio pregiudiziale del 9 febbraio 2021, causa
C-83/2021 Airbnb Ireland UC, Airbnb Payments UK Ltd / Agenzia delle
Entrate.
In attesa della relativa pronuncia occorre esaminare, preliminarmente,
il tema della qualificazione dell’attività svolta da Airbnb per individuare se
i servizi resi siano inquadrabili tra i servizi di intermediazione immobiliare
o tra quelli della società dell’informazione (23).
5. L’INCERTA QUALIFICAZIONE DEI SERVIZI: INTERMEDIAZIONE IMMOBILIARE O
DELLA SOCIETÀ DELL’INFORMAZIONE?
I primi passi mossi dai giudici europei nelle più recenti sentenze esaminate
dalla Corte di Giustizia su vicende comparabili ci consentono di individuare
nonché il collegamento che esso stabilisce tra dette disposizioni e la normativa nazionale ap-
plicabile alla causa principale”.
(23) Cfr. M. BOMBI, Il caso della c.d. tassa Airbnb e l’incapacità dello Stato di stanare
l’evasione fiscale, in Dir. e giust., 169/2019, p. 7.
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852 Maria Pia Nastri
le caratteristiche necessarie ai fini della qualificazione dei servizi resi da
Airbnb Italia (24).
Nella sentenza della Corte di Giustizia C- 434/15 (25) il Tribunale di Bar-
cellona per la prima volta ha sottoposto alla Corte di Giustizia una controversia
sollevata dall’associazione professionale Elite Taxi contro Uber System Spain,
al fine di accertare la tipologia di attività svolta da quest’ultima.
La questione sottoposta al vaglio della Corte era volta ad accertare se
il servizio offerto da Uber potesse rientrare nella nozione di servizio della
società dell’informazione a norma della Direttiva 2015/1535 (26) e beneficiare
del principio di libera circolazione stabilito dalla Direttiva sul commercio
elettronico 2000/31 (27), che all’art. 3 prevede una clausola sul mercato in-
terno relativa al divieto di qualsiasi vincolo locale alla libera offerta di tale
tipo di servizio, con un conseguente vantaggio per gli investimenti e l’in-
novazione.
Occorre chiarire che la definizione di servizio della società dell’infor-
mazione a norma della suddetta Direttiva 2000/31 deve rispettare quattro
(24) Cfr. Comunicazione della Commissione al Parlamento europeo, al Consiglio, al
Comitato economico e sociale europeo e al Comitato delle regioni. Un’agenda europea per
l’economia collaborativa, COM/2016/0356 final, che definisce l’attività economica svolta
dalle piattaforme on line evidenziandone alcuni aspetti peculiari a seconda o meno della
presenza di determinati requisiti. Nel caso in cui la piattaforma svolga un’attività di controllo
determinante nei confronti dei prestatori del servizio, se imponga le condizioni contrattuali
fondamentali, se disponga della proprietà dei beni indispensabili per l’esercizio della prestazione,
potrà essere considerata come fornitrice del servizio, in https://eur-lex.europa.eu/legal-
content/IT/TXT/?uri=CELEX%3A52016DC0356.
(25) Cfr. Corte di Giustizia, sent. 20 dicembre 2017, Asociación Profesional Elite Taxi,
C–434/15.
(26) Cfr. Direttiva UE 2015/1535 del Parlamento europeo e del Consiglio del 9 settembre
2015, che prevede una procedura d’informazione nel settore delle regolamentazioni tecniche
e delle regole relative ai servizi della società dell’informazione, (GU 2015, l. 241, 1).
(27) Cfr. Direttiva 2000/31/CE del Parlamento europeo e del Consiglio dell’8 giugno
2000, su aspetti giuridici dei servizi della società dell’informazione, in particolare nel commercio
elettronico, nel mercato interno, (GU 2000, l. 178, 1).
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Le piattaforme digitali e la tassazione delle locazioni brevi 853
requisiti: deve essere fornito con remunerazione, a distanza, con mezzi elet-
tronici e su richiesta individuale (28).
I Giudici europei hanno, tuttavia riconosciuto il servizio elettronico
(geolocalizzazione con smartphone) offerto tramite la piattaforma come un
unicum insieme con il servizio di trasporto urbano, escludendo quindi la
prestazione offerta dalla categoria dei servizi della società dell’informazione
e dai relativi benefici (29).
Nel 2019 la Corte con la sentenza Airbnb Ireland ha fornito, un’altra
importante interpretazione in relazione ad una controversia tra l’Associazione
francese per l’alloggio ed il turismo professionale (AHTOP) e la predetta
società. La questione riguarda l’analisi della tipologia dei servizi offerti da
Airbnb e la qualificazione dell’attività come intermediazione immobiliare
o servizi della società dell’informazione. Secondo la Corte, l’attività di me-
diazione compiuta da Airbnb, non è volta esclusivamente alla realizzazione
di una prestazione di alloggio, ma mira ad offrire uno strumento che faciliti
la stipulazione di contratti futuri, svolgendo una mera attività di interme-
diazione tra domanda e offerta. Il servizio fornito da Airbnb è un servizio
complesso che comprende anche altre prestazioni, fra cui il posizionamento
dell’immobile sul mercato e la gestione dei pagamenti, ecc.; pertanto, i
servizi prestati da Airbnb, di cui l’intermediazione immobiliare costituisce
solo una parte, rientrano nella nozione di “servizi della società dell’infor-
mazione” (30). Questi ultimi sono, infatti, servizi resi dietro retribuzione,
(28) Elementi fondamentali per il funzionamento di Uber sono il controllo della patente
di guida e dell’età del conducente, il potere di stabilire il prezzo del tragitto, nonché un servizio
di recensione reciproco tra l’autista ed il cliente. Uber esercita un controllo penetrante sulle
condizioni di offerta e sull’organizzazione del lavoro creando un’offerta di servizi che non esi-
sterebbe senza la piattaforma. Vedasi conclusioni dell’Avvocato Generale Maciej Szpunar pre-
sentate l’11 maggio 2017, C-434/15, Asociación Elite Taxi, p. 51, cit.
(29) Il c.d. Uber test è l’evoluzione di un precedente orientamento della Corte di Giustizia
(sent. 12 luglio 2011, C. 324/09, L’Oreal e a, p. 109) ove veniva considerata società di servizi
di informazione la società che svolgeva un ruolo meramente passivo di collazione e di trattamento
dei dati in modo automatico e tecnico, finalizzato a mettere in contatto gli utenti di una piattaforma
elettronica.
(30) Cfr. Corte di Giustizia, sent. 19 dicembre 2019, C-390/18, Airbnb Ireland, p. 49, cit.
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854 Maria Pia Nastri
a distanza, per via elettronica e a richiesta individuale del destinatario degli
stessi (31). In questo caso, diversamente dai casi Elite Taxi, l’attività è svolta
a distanza e su richiesta individuale del cliente destinatario attraverso
strumenti elettronici e previo pagamento di un corrispettivo. La distanza
diviene, quindi, un elemento dirimente nel caso Airbnb, poichè le parti non
entrano mai in contatto in nessun momento del processo di conclusione dei
contratti, se non attraverso la piattaforma (32).
Nel caso Airbnb Ireland emergeva, inoltre, l’ulteriore questione: la
mancata notifica da parte della Francia del provvedimento alla Commis-
sione (33). Sul punto occorre ricordare che l’art. 3 paragrafo 4, lett. b) della
Direttiva 2000/31 impone allo Stato membro, che intenda adottare provve-
dimenti finalizzati al restringimento della libera circolazione dei servizi
della società dell’informazione, di notificare il proprio intendimento alla
Commissione al fine di verificare la compatibilità dell’atto con il diritto eu-
ropeo. La Corte ha riconosciuto la possibilità per il soggetto privato di
opporsi all’applicazione di misure che limitano la libera circolazione di
detto servizio, nel caso in cui queste ultime non siano state notificate con-
formemente al citato art. 3. Nel caso Airbnb Ireland detta notifica non è
(31) La gestione di un mercato on line, vale a dire di un servizio su internet consistente
nell’agevolare i rapporti tra i venditori e gli acquirenti di prodotti può costituire un “servizio
della società dell’informazione” ai sensi della Direttiva 2000/31. Vedasi conclusioni dell’Avvocato
Generale Szupunar presentate il 30 aprile 2019 in C-390/18, p. 36.
(32) Più ampiamente sulle sentenze citate cfr. M. INGLESE, Affinità e divergenze fra le
sentenze Elite Taxi e Airbnb Ireland, in Eurojus.it, 1, 2020, p. 37; F. MONCERI, Il caso Airbnb.
Autonoma rilevanza dell’omessa notifica delle norme restrittive dei servizi della società del-
l’informazione e questioni ancora aperte, in Dpce on line,1, 2020, p. 947; M.E. BUCALO, I
servizi delle piattaforme on line fra giurisprudenza sovranazionale e interna, in Federalismi.it,
22, 2020, p. 66.
(33) L’omessa notifica alla Commissione (e allo Stato membro del prestatore del servizio
della società) di voler mantenere le prescrizioni più restrittive contenute in una legge nazionale
preesistente all’emanazione della Direttiva 2000/31, costituisce un’autonoma violazione del
diritto europeo che determina l’inopponibilità delle prescrizioni ivi contenute agli interessati.
Sul punto vedasi Corte di Giustizia sent. 1° febbraio 2017, C-144/16, Município de Palmela,
pp. 35, 36; sent. 4 febbraio 2016, C-336/14, Sebat Ince, pp. 67, 68.
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mai stata effettuata comportando, quindi, l’inopponibilità del provvedimento
al prestatore del servizio (34).
6. IL CASO “AIRBNB ITALIA” E LE QUESTIONI IRRISOLTE
Dalla disamina dei precedenti della Corte di Giustizia è possibile indi-
viduare i criteri utilizzati al fine di qualificare la tipologia di attività svolta
e poter avanzare delle possibili interpretazioni al caso “Airbnb Italia”.
L’interpretazione della Corte resa nel caso Airbnb Ireland appare
un precedente significativo, tale da poter consentire di qualificare anche
i servizi svolti da Airbnb Italia come servizi della società dell’informa-
zione.
Nella controversia italiana, tuttavia, anche il nostro Stato non ha pre-
viamente interpellato la Commissione europea, pertanto la normativa, di-
sciplinata dall’art. 4 del D.L. n. 50 del 2017, sembrerebbe, analogamente
al caso Airbnb Ireland, inopponibile a tutti i soggetti che svolgono servizi
complessi di intermediazione immobiliare on line, rientranti nella predetta
nozione di servizi delle società dell’informazione. L’interpretazione in sede
euro-unitaria sembrerebbe condurre verso la disapplicazione della disciplina
interna ai soggetti che svolgono “servizi delle società dell’informazione”.
Ciò non toglie che lo Stato italiano potrebbe comunque, in futuro, procedere
con la comunicazione alla Commissione, in ogni caso, sempre che le giu-
stificazioni risultino legittime l’applicazione della legge in parola non potrà
avere effetto retroattivo.
Restano comunque irrisolte le questioni relative alla verifica della
proporzionalità degli oneri imposti in Italia dall’art. 4 del D.L. n. 50 del
(34) La Commissione potrà chiedere allo Stato membro di non adottare o non mantenere
norme restrittive non giustificate da preminenti motivi di interesse, generale in tal senso. Vedasi
Corte di Giustizia, sent. 30 aprile 1996, C-194/94, CIA Security International, p. 41; vedasi
Consiglio di Stato, sent. 5524 del 2019, pubblicata in data 2 maggio 2019 relativa ad un caso
in cui vi è stata comunicazione.
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856 Maria Pia Nastri
2017 (ritenute, obbligo di comunicazione dati e nomina di un rappresen-
tante fiscale) in merito ai fondamentali princìpi europei in materia di
libera prestazione dei servizi (35). Occorrerà a tal fine verificare se dette
disposizioni possano essere considerate “una regola tecnica limitativa
della libera prestazione di tali servizi” e se il contrasto all’evasione fiscale
e la riscossione tempestiva dell’imposta dovuta siano finalità idonee a
giustificare l’imposizione di un provvedimento restrittivo della libera
prestazione dei servizi in quanto rientrante tra “motivi imperativi di in-
teresse generale” (36).
La Corte di Giustizia, in considerazione della difficoltà applicativa
delle giustificazioni previste dal TFUE alla materia fiscale e della necessità
di individuare ulteriori cause di giustificazione in grado di riflettere i
motivi imperativi di interesse generale, ha sviluppato un proprio filone
interpretativo (37). L’esigenza di attuare l’effettivo controllo fiscale è una
causa di giustificazione ammessa dalla giurisprudenza della Corte di Giu-
stizia europea, anche se risulta residuale, in quanto i singoli Stati membri
dispongono, nella maggior parte dei casi, di efficaci strumenti di tutela di
diritto secondario. Detta giustificazione va ritenuta applicabile, previa ve-
rifica caso per caso, in presenza di specifiche ragioni (38).
(35) Il Consiglio di Stato con una precedente sentenza del 18 febbraio 2019 n. 2207/2019,
aveva chiarito che la lotta all’evasione fiscale poteva essere considerata come “un motivo di
imperativo interesse generale” idoneo a giustificare provvedimenti restrittivi della libera cir-
colazione dei servizi.
(36) Direttiva 2006/123/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 12 dicembre
2006, relativa ai servizi nel mercato interno, (GU 2006, l. 376, 36). La c.d. “Direttiva servizi”
tenta di diminuire gli oneri burocratici e i requisiti per poter istituire nuove imprese all’interno
dello Stato membro d’origine o anche in un altro Paese europeo, in via principale o tramite una
sede secondaria.
(37) Cfr. P. PISTONE, Diritto tributario europeo, p. 164 ss.
(38) Cfr. Corte di Giustizia, sent. 30 gennaio 2020 causa C 725/18, Anton van Zantbeek
VOF contro Ministerraad; ID. sent.7 settembre 2006, C-470/04, N, p. 40; ID. sent. 13 luglio
2016, C-18/15, Brisal e KBC Finance Ireland, p. 29; ID. sent. 18 ottobre 2012, C-498/10, X,
pp. 36, 39 in cui la Corte precisa che la necessità di garantire l’efficacia della riscossione del-
l’imposta costituisce una ragione imperativa di interesse generale tale da giustificare una
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Le piattaforme digitali e la tassazione delle locazioni brevi 857
La Corte, nel richiamare alcuni suoi precedenti (39), chiarisce che una
restrizione alla libera prestazione dei servizi può essere ammessa solo se
essa persegue uno scopo legittimo, compatibile con il TFUE, ed è giustificata
da ragioni imperative di interesse generale, sempreché, come chiarito, essa
sia idonea a garantire la realizzazione dello scopo perseguito e non vada
oltre quanto è necessario per conseguire tale obiettivo (40).
La Corte si è più volte pronunciata consentendo restrizioni all’esercizio
delle libertà garantite dai Trattati chiarendo, però, che tale deroga non può
trovare applicazione sulla base di presunzioni generali di evasione o frode
fiscale, motivi insufficienti a limitare le libertà fondamentali del diritto eu-
ropeo, eccedendo quanto strettamente necessario per il raggiungimento degli
obiettivi dei Trattati (41).
In merito alla verifica della proporzionalità della misura ed in particolare
l’idoneità alla realizzazione dell’obiettivo perseguito, senza imporre oneri
restrizione alla libera prestazione dei servizi; la procedura di ritenuta alla fonte e il sistema di
responsabilità che opera come garanzia rappresentano un mezzo legittimo e appropriato per
garantire la tassazione dei redditi di un soggetto stabilito al di fuori dello Stato dell’imposizione
e per evitare che i redditi in questione sfuggano alla tassazione sia nello Stato di residenza che
in quello in cui i servizi sono forniti; ID. sent. 3 ottobre 2006, C-290/04, FKP Scorpio Konzert-
produktionen, p. 36.
(39) Cfr. Corte di Giustizia, sent. del 25 luglio 2018, C-553/16, TTL/EOOD contro Direktor
na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pp. 52, 53 e 57; sul punto
si era già espressa la Corte di Giustizia sent. 26 maggio 2016, C-48/15, NN (L) International,
pp. 58, 59.
(40) Cfr. Corte di Giustizia sent. 22 novembre 2018, C-679/17, Huijbrechts, p. 36. ID.
sent. 27 gennaio 2009, C-318/07, Persche, p. 52.
(41) Cfr. Corte di Giustizia sent. 5 luglio 2012, C-318/10, Société d’investissement pour
l’agriculture tropicale SA (SIAT), p. 34. Per analogia, anche Corte di Giustizia sent. 21 novembre
2002, C-436/00, X e Y, p. 62;12 settembre 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury
Schweppes Overseas, p. 50; 13 marzo 2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group
Litigation, p. 73; 17 gennaio 2008, C-105/07, Lammers & Van Cleeff, p. 27; 4 marzo 2004, C-
334/02, Commissione/Francia, p. 27.
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eccessivamente gravosi (42) occorrerà valutare caso per caso la portata e
l’ambito applicativo di talune disposizioni (43).
Nel caso Airbnb Italia la misura di contrasto all’evasione prevista
potrebbe trovare la sua giustificazione in un motivo imperativo di interesse
generale e la proporzionalità della misura introdotta dal Legislatore italiano
essere giustificata rispetto alla restrizione alla libera circolazione di servizi
di un soggetto non residente, tuttavia il giudizio di proporzionalità dovrà
verificare l’idoneità della disciplina emanata dall’Italia in rapporto alle
finalità stabilite e la necessità del provvedimento nazionale tenendo conto
della possibilità di adottare strumenti alternativi che possano determinare
un minore sacrificio dei princìpi europei (44). Sul punto occorre ricordare
che il Legislatore con l’art. 13-quater, comma 4, D.L. n. 34 del 2019 ha in-
(42) Cfr. G. MOSCHETTI, Il principio di proporzionalità come “giusta misura” del potere
nell’evoluzione del diritto tributario, Milano, 2017, pp.1-22; P. BORIA, Diritto tributario europeo,
3ª ed., Milano, 2017, p. 208 ss.; G. MELIS, Ragionevolezza, proporzionalità e giudizio di
legittimità costituzionale in materia tributaria, in Atti del Convegno di Napoli, 12 ottobre 2018;
l’interesse pubblico all’attuazione e al controllo circa la corretta applicazione della normativa
fiscale, è un interesse primario che deve essere perseguito dall’Amministrazione finanziaria
sul punto vedasi anche G.E. DEGANI, Il principio di proporzionalità nel rapporto tra contribuente
e amministrazione finanziaria, in Dir. Prat. Trib.Int., 2018, 4, p. 1062 ss.; V.G. VANZ, I princìpi
della proporzionalità e della ragionevolezza nelle attività conoscitive e di controllo dell’Am-
ministrazione finanziaria, in Dir. Prat. Trib., 2017, 1914; G. PETRILLO, Il principio di propor-
zionalità nell’azione amministrativa di accertamento tributario, Roma, 2015; A. FORNIELES
GIL, Il principio di proporzionalità, (a cura di A. DI PIETRO – T. TASSANI, I princìpi europei del
diritto tributario), Padova, 2014, p. 159; M.V. SERRANÒ, Il rispetto del principio di proporzionalità
e le garanzie del contribuente, in Riv. Trim. Dir. Trib., 2014, p. 422 ss.; G. BIZIOLI, Il processo
di integrazione dei princìpi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale, comunitario
e diritto internazionale, Bergamo, 2008, p. 110 ss.; A. MONDINI, Coerenza fiscale e principio
di proporzionalità: crisi del sistema o dell’armonizzazione?, in Riv. dir. fin., 2007, 3, p. 41 ss.
(43) Il sindacato di proporzionalità diviene un criterio di valutazione della normativa na-
zionale basato su un giudizio di carattere probabilistico-quantitativo e su una valutazione di
tipo prognostico in merito agli obiettivi della legge, il cui grado di indeterminatezza sarà legato
all’apprezzamento soggettivo dei giudici.
(44) Come eccepito da Airbnb nel ricorso al Consiglio di Stato e riportato nell’ordinanza
di rinvio alla Corte di Giustizia, cfr. Cons. St., sez. IV, ord. 18 settembre 2019, n. 6219, in
banca dati Big suite, Ipsoa.
Rivista della Guardia di Finanza – n. 4 del 2021Puoi anche leggere
