La territorialità IVA delle operazioni di charter nautico ed il regime della prova della navigazione extra Ue
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La territorialità IVA delle operazioni
di charter nautico ed il regime della prova
della navigazione extra Ue
di Francesco Spaziante* e Vincenzo Casaregola**
1. Premessa – 2. Quadro normativo di riferimento – 3. Il metodo delle cc.dd.
“percentuali di presumibile utilizzo” e la forfetizzazione presuntiva dell’IVA –
4. La procedura di infrazione della Commissione europea dell’8 novembre 2018
(n. 2018/2010) – 5. Superamento delle “percentuali di presumibile utilizzo” e
ricorso ad “adeguati mezzi di prova”: le novità introdotte dalla Legge di Bilancio
2020 e dal c.d. “Decreto Semplificazioni” – 6. Le modalità di prova della navi-
gazione: il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 29 ottobre 2020 –
6.1 Il noleggio a breve termine – 6.2 Il noleggio non a breve termine – 7. La
Legge di Bilancio 2021 e la “dichiarazione di intento” per le operazioni di
locazione anche finanziaria, noleggio e simili non a breve termine – 8. Il modello
per le dichiarazioni di utilizzo dei servizi di charter nautico non a breve termine
nel territorio dell’Ue e di navigazione in alto mare, ai fini della non imponibilità:
il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 15 giugno 2021.
1. PREMESSA
Con la Legge di Bilancio 2020 (1) sono state poste le basi per considerare
le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili,
* Dirigente presso l’Agenzia delle Entrate.
** Maggiore della Guardia di Finanza, Capo Ufficio Analisi del Comando Operativo Ae-
ronavale del Corpo.
(1) Legge 27 dicembre 2019, n. 160, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale del 30 dicembre
2019.
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a breve termine (2), di imbarcazioni da diporto effettuate al di fuori dell’U-
nione europea esclusivamente qualora, attraverso il ricorso ad “adeguati
mezzi di prova”, sia dimostrata l’effettiva utilizzazione e l’effettiva
fruizione di tali servizi al di fuori del territorio comunitario.
Successivamente, con l’art. 48, comma 7, del D.L. 16 luglio
2020, n. 76, convertito con modificazioni dalla Legge 11 settembre
2020, n. 120 (3), che ha modificato l’art. 1, commi 725 e 726, della
Legge di Bilancio 2020, si è estesa l’applicazione di tale istituto
anche in relazione ai servizi di locazione, noleggio e simili di imbarcazioni
da diporto non a breve termine (4), prorogandone l’applicazione con rife-
rimento a tutte le operazioni (rectius contratti) effettuate a decorrere dal
1° novembre 2020 (5).
Con l’introduzione della norma in esame, il Legislatore nazionale è in-
tervenuto – come sarà diffusamente esplicato in questa sede – allo scopo
superare definitivamente il c.d. metodo delle “percentuali di presumibile
utilizzo” delle unità da diporto al di fuori delle acque comunitarie, costato
all’Italia l’apertura, l’8 novembre 2018, di una procedura di infrazione da
parte della Commissione europea, unitamente a Regno Unito, Cipro, Malta
e Grecia.
Successivamente, in data 29 ottobre 2020, è stato pubblicato il provve-
dimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate il quale, dando attuazione
alla citata normativa primaria, individua i mezzi e le modalità di prova
idonei a dimostrare l’utilizzazione e la fruizione dell’imbarcazione da diporto
al di fuori dell’Unione europea, ai sensi dell’art. 7-quater, comma 1, lett.
e), e dell’art. 7-sexies, comma 1, lett. e-bis) del Decreto IVA.
(2) Art. 7-quater, comma 1, lett. e), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
(3) C.d. “Decreto Semplificazioni”.
(4) Inserendo nel testo della disposizione anche il riferimento alle prestazioni di servizi
di cui all’art. 7-sexies, comma 1, lett. e-bis) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
(5) Infatti, il comma 726 della Legge di Bilancio 2020, prima di essere modificato dall’art.
48, comma 7, lett. b), del c.d. “Decreto Semplificazioni”, prevedeva l’applicazione della norma
in esame a tutte le operazioni effettuate a partire dal 1° aprile 2020.
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L’ultimo atto di questo articolato percorso è stato infine compiuto con
la Legge di Bilancio 2021 (6), attraverso la quale è stata introdotta la pos-
sibilità, per le operazioni di locazione anche finanziaria, noleggio e simili
non a breve termine, di ricorrere ad una sorta di dichiarazione d’intenti
resa da parte dell’utilizzatore in relazione all’effettivo utilizzo dell’unità
da diporto nell’Unione europea o al di fuori di essa, secondo le modalità
indicate in uno specifico provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 15
giugno 2021 (7).
In tale contesto, risulta fondamentale il ruolo della Guardia di Finanza,
che – in forza delle sue esclusive prerogative di unica “Polizia del mare” (8),
nonché di Polizia economico-finanziaria operante in mare – attraverso il
proprio Comparto Aeronavale, capillarmente diffuso sul territorio nazionale,
porrà particolare attenzione al contrasto di quei fenomeni illeciti più insidiosi
correlati al mondo del chartering, non di rado oggetto di attenzione dei pro-
fessionisti dell’evasione ed elusione fiscale, anche internazionale, nonché di
riciclaggio e autoriciclaggio.
Tali illecite condotte, peraltro, oltre ad alterare il regime di libera con-
correnza tra gli operatori del settore, determinano un grave danneggiamento
sia all’immagine che al business di quanti, nel pieno rispetto delle norme
fiscali, hanno deciso di investire in attività di charter nautico, specialmente
in questo particolare periodo storico, con la pandemia da Covid-19 che ha
messo in ginocchio tutto il circuito imprenditoriale del turismo.
Da qui, a maggior ragione, scaturisce la rilevanza dell’azione di controllo
che sarà esperita dal Corpo in tale ambito, finalizzata a tutelare un settore
produttivo strategico per l’economia del Paese.
(6) Legge 30 dicembre 2020, n. 178, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale del 30 dicembre
2020.
(7) Protocollo n. 151377/2021.
(8) Derivante dalla riforma dei comparti di specialità delle Forze di polizia attuata attraverso
il D.Lgs. n. 177 del 2016 (emanato su delega della Legge n. 124 del 2015, c.d. “Legge Madia”)
e il Decreto del Ministro dell’Interno del 15 agosto 2017.
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2. QUADRO NORMATIVO DI RIFERIMENTO
A partire dalla fine degli anni ‘90, l’Amministrazione finanziaria na-
zionale ha avviato un’intensa attività di confronto con le Autorità comunitarie
in tema di “fiscalità nautica”, atteso il ruolo di leader europeo di settore ri-
vestito dal nostro Paese.
Centrali, in tale contesto, sono senz’altro le interlocuzioni con la Com-
missione europea afferenti l’applicazione al mondo del leasing nautico della
Direttiva 2006/112/CE (9), con particolare riferimento alla rilevanza terri-
toriale di tali prestazioni di servizi (10), rispetto alle quali risultava difficoltosa
l’applicazione del c.d. criterio dell’“effettivo utilizzo” in acque comunitarie
o extra comunitarie (11), introdotto in Italia dall’art. 46 della Legge 21 no-
vembre 2000, n. 342 (12).
A seguito di tali modifiche, le operazioni derivanti da contratti di loca-
zione, anche finanziaria, noleggio e simili di mezzi di trasporto rese da
soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità europea, ovvero do-
miciliati o residenti nei territori esclusi a norma del comma 1, lett. a), dell’art.
7 del D.P.R. n. 633 del 1972 (13), nonché da stabili organizzazioni operanti
negli stessi, si consideravano effettuate nel territorio dello Stato quando
fossero state ivi utilizzate.
(9) C.d. “Direttiva IVA”.
(10) In particolare, l’art. 56 della Direttiva IVA, corrispondente all’art. 7-quater, lett. e),
del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dispone che il luogo delle prestazioni di servizi di noleggio
a breve termine di un mezzo di trasporto è il luogo in cui il mezzo di trasporto è effettivamente
messo a disposizione del destinatario, mentre il luogo delle prestazioni di servizi di noleggio
non a breve termine di un mezzo di trasporto a una persona che non è soggetto passivo è il
luogo in cui il destinatario è stabilito oppure ha l’indirizzo permanente o la residenza abituale.
(11) In particolare, considerato che la rilevanza territoriale, ai fini dell’assoggettamento
ad IVA, delle predette prestazioni è limitata all’utilizzo delle unità da diporto in acque territoriali
nazionali e comunitarie, si è palesata una certa difficoltà nel determinare con precisione le rotte
tracciate dalle stesse.
(12) Collegato alla finanziaria 2000 e recante modifica all’ultimo periodo dell’art. 7,
comma 4, lett. f), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
(13) I Comuni di Livigno e Campione d’Italia, nonché le acque italiane del Lago di Lugano.
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Le medesime prestazioni, se rese da soggetti domiciliati o residenti in
Italia, si consideravano effettuate nel territorio dello Stato nel caso in cui fossero
state utilizzate in Italia o in altro Stato membro della Comunità stessa.
Successivamente, il D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, in attuazione delle
Direttive 2008/8/CE, 2008/9/CE e 2008/117/CE (14), ha innovato la disciplina
della territorialità IVA e ha inserito nel D.P.R. n. 633 del 1972 l’art. 7-
quater, che, alla lett. e), individua le condizioni affinché le prestazioni di
locazione anche finanziaria, noleggio e simili di mezzi di trasporto a breve
termine siano considerate territorialmente rilevanti in Italia.
Tali prestazioni, ai sensi della richiamata disposizione, si considerano
effettuate nel territorio dello Stato quando:
- i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario nel territorio
dello Stato e sempre che siano utilizzati all’interno del territorio della Co-
munità;
- quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al
di fuori del territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello
Stato.
Per quanto concerne, invece, il noleggio non a breve termine (ossia che
prevede una durata superiore a novanta giorni) la norma di riferimento è
rappresentata dall’art. 7-sexies, comma 1, lett. e-bis), del citato Decreto.
3. IL METODO DELLE CC.DD. “PERCENTUALI DI PRESUMIBILE UTILIZZO” E LA FOR-
FETIZZAZIONE PRESUNTIVA DELL’IVA
In tale contesto, quindi, l’Agenzia delle Entrate – e, più in generale, l’Am-
ministrazione finanziaria – è intervenuta pubblicando numerosi documenti
di prassi, al fine, da un lato, di tutelare la corretta riscossione dell’IVA (15)
(14) Che ha recato modifiche alla Direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda il luogo
delle prestazioni di servizi.
(15) Quale fondamentale componente del bilancio comunitario.
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e, dall’altro, di evitare un eccessivo “irrigidimento” del mercato di settore
interno (16), avvalendosi anche della collaborazione del Ministero delle In-
frastrutture e dei Trasporti, che con le sue varie articolazioni ha fornito in
varie occasioni supporto con riferimento, soprattutto, agli aspetti tecnici re-
lativi alle diverse tipologie di imbarcazioni.
In tal modo, a partire dalla Circolare del 16 novembre 2000, n. 207 (17)
dell’allora Ministero delle Finanze, si è fatto spazio, accanto al criterio di
“effettivo utilizzo”, di cui al paragrafo introduttivo, un metodo alternativo,
fondato sulle cc.dd. “percentuali di presumibile utilizzo”, finalizzato a ri-
solvere le difficoltà relative alla dimostrazione del reale utilizzo delle unità
da diporto al di fuori delle acque territoriali comunitarie evidenziate da nu-
merose organizzazioni ed associazioni di settore (18), che suggerivano di
determinare in via forfetaria tale utilizzo extra comunitario, sulla base delle
caratteristiche tecniche delle stesse.
Su questi presupposti, l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare 2
agosto 2001, n. 76/E ha per la prima volta introdotto le citate “percentuali
di presumibile utilizzo”, determinate in relazione alla categoria di appar-
tenenza delle unità navali, allo scopo di rendere agevole l’applicazione
dell’imposta in assenza di prove certe in ordine alla effettiva utilizzazione
degli yacht.
(16) Sul punto, si veda l’Audizione del Direttore Centrale Grandi Contribuenti dell’Agenzia
delle Entrate, Dott. Antonino Di Geronimo, tenuta, il 17 settembre 2019, presso la Camera dei
Deputati – IX Commissione – Trasporti, Poste e Telecomunicazioni, avente ad oggetto “Atto
del Governo 101, riguardante: Schema di Decreto Legislativo recante disposizioni integrative
e correttive al D.Lgs. 3 novembre 2017, n. 229, concernente revisione e integrazione del D.Lgs.
18 luglio 2005, n. 171, recante Codice della nautica da diporto ed attuazione della Direttiva
2003/44/CE (101).
(17) Con la quale, commentando la modifica apportata dall’art. 46 della Legge 21 novembre
2000, n. 342, all’art. 7, comma 4, lett. f), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, fu chiarito che
“in caso di utilizzo del mezzo di trasporto in parte in territorio comunitario e in parte al di fuori
dell’Ue, dovrà considerarsi imponibile la percentuale del canone di locazione corrispondente
all’utilizzo che ne è stato fatto in ambito comunitario”.
(18) Su tutti, UCINA – Unione Nazionale Cantieri e Industrie Nautiche ed Affini – ed
ASSILEA – Associazione Italiana Leasing.
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Successivamente, con la Circolare 7 giugno 2002, n. 49/E, l’Agenzia
delle Entrate ha ulteriormente ribadito la necessità di enucleare delle per-
centuali presuntive di tassazione dei corrispettivi afferenti la prestazione
dei servizi di locazione (anche finanziaria) e noleggio di unità da diporto,
attesa la conclamata difficoltà di seguire con precisione gli spostamenti
delle stesse.
Ciò posto, affermava l’Agenzia, “i corrispettivi delle prestazioni di lo-
cazione, compresa quella finanziaria, noleggio e simili, delle unità da diporto
sono da assoggettare ad IVA con l’aliquota del venti per cento (oggi ventidue
per cento), per la parte territorialmente rilevante in Italia e cioè in relazione
alla quota riferibile all’effettivo utilizzo in ambito comunitario. A tal fine
il contribuente (soggetto locatore identificato ai fini IVA in Italia) valuterà
la permanenza al di fuori delle acque territoriali comunitarie in rapporto
alla durata totale della locazione, ferma restando la possibilità di un eventuale
controllo da parte degli Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate. Detta va-
lutazione sarà effettuata sulla base del contratto di locazione, ma anche di
altri elementi in possesso del contribuente da cui risulti l’effettivo utilizzo
del natante. Tuttavia, qualora risulti difficoltoso ricorrere a tali mezzi di
prova i contribuenti potranno determinare forfettariamente il tempo di utilizzo
al di fuori delle acque territoriali comunitarie, attenendosi, ai fini della in-
dividuazione della base imponibile, alle sottoelencate percentuali, distinte
secondo la categoria di appartenenza delle unità da diporto”.
Col medesimo provvedimento, l’Agenzia introduceva “nuove percentuali
indicative del presumibile utilizzo delle imbarcazioni al di fuori della Co-
munità, basate sulla lunghezza e sul tipo di propulsione”, ad esito di quanto
precisato e suggerito dal Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti (19)
in tema di “effettiva capacità delle unità da diporto alla navigazione al di
fuori delle acque comunitarie”.
Ulteriori chiarimenti in materia sono stati forniti, dopo cinque anni, con
la risoluzione n. 284/E dell’11 ottobre 2007, la quale ha confermato la
(19) Con nota n. 30439 del 19 marzo 2002.
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finalità delle percentuali forfettarie, introdotte allo scopo “di superare le
difficoltà connesse alla prova dell’effettivo utilizzo dell’imbarcazione in
acque territoriali comunitarie”, con ciò non precludendo la possibilità di
applicare l’IVA su una percentuale della base imponibile diversa – anche
inferiore a quella stabilita in via forfettaria (20) – a condizione di dimostrare,
sulla base di riscontri oggettivi, un utilizzo dell’imbarcazione diverso da
quello presunto in via generale.
In tale contesto, l’Agenzia affermò un generale principio di “presunzione
di buona fede” delle società di leasing nautico (21) nei casi in cui, sebbene
gli Uffici delle Entrate, sulla base di prove idonee, fossero riusciti a dimostrare
un utilizzo dell’imbarcazione nelle acque comunitarie superiore a quello
stabilito con la Circolare 7 giugno 2002, n. 49/E, l’utilizzatore avesse pre-
liminarmente compilato la dichiarazione di utilizzo dell’imbarcazione
facendo riferimento alle percentuali richiamate dalla Circolare stessa.
Ancora, con la Circolare 22 luglio 2009, n. 38/E l’Agenzia delle Entrate
si è espressa nel senso che “ove in corso di contratto detto soggetto preveda
di utilizzare l’imbarcazione in misura diversa da quella inizialmente dichiarata
(es: maggiore permanenza nelle acque territoriali rispetto alle percentuali
standard fissate dalla Circolare n. 49), sarà tenuto a darne appropriata co-
municazione alla società di leasing, al fine di garantire la corretta applicazione
dell’imposta, mediante il ricorso a percentuali forfettarie adeguate e coerenti
con le nuove modalità di utilizzo dell’imbarcazione”.
(20) Sul punto, l’Agenzia precisava che la semplice dichiarazione del committente di
utilizzo dell’imbarcazione in acque territoriali comunitarie in misura inferiore alle percentuali
stabilite in via presuntiva dalla Circolare per natanti della medesima categoria, non poteva
essere ritenuta sufficiente a legittimare una tassazione inferiore laddove non fossero stati forniti
ulteriori elementi idonei a tale scopo (individuati dalla Circolare, ad esempio, nel contratto di
ormeggio al di fuori delle acque comunitarie, ecc.).
(21) In base al quale la società di leasing, ancorché assoggettata al recupero dell’eventuale
maggiore imposta dovuta, in qualità di soggetto passivo (fermo restando la facoltà di rivalersi
nei confronti del proprio cliente, ricorrendo anche agli ordinari mezzi civilistici), non sarebbe
stata tenuta al pagamento di sanzioni e di interessi di mora, ai sensi dell’art. 10 della Legge n.
212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente).
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L’applicazione delle percentuali di presumibile utilizzo è stata confermata
anche successivamente alle modifiche introdotte dal già citato D.Lgs. n. 18
del 2010, attraverso la Circolare 29 settembre 2011, n. 43/E ribadendo i
princìpi enucleati nella Circolare 7 giugno 2002, n. 49 ed in tutti i successivi
documenti di prassi analizzati in questa sede.
A tal proposito, dal versante interpretativo delle norme e delle Circolari
dell’Agenzia delle Entrate, va sottolineato che il metodo di calcolo forfettario
fin qui analizzato non escludeva in alcun modo l’applicazione del criterio
di effettività, da utilizzare in concorrenza con il primo (22).
4. LA PROCEDURA DI INFRAZIONE DELLA COMMISSIONE EUROPEA DELL’8 NOVEMBRE
2018 (N. 2018/2010)
Come conseguenza dello scandalo dei cc.dd. Panama Papers e Paradise
Papers (23), la Commissione europea, l’8 novembre 2018, con la pubbli-
cazione del “Pacchetto infrazioni di novembre: decisioni principali”, punto
13 – “Fiscalità e unione doganale” ha aperto la procedura di infrazione
(22) Sul punto, si veda la già citata Audizione del Direttore Centrale Grandi Contribuenti
dell’Agenzia delle Entrate, Dott. Antonino Di Geronimo, tenuta, il 17 settembre 2019, presso
la Camera dei Deputati – IX Commissione – Trasporti, Poste e Telecomunicazioni, avente ad
oggetto “Atto del Governo 101, riguardante: Schema di Decreto Legislativo recante disposizioni
integrative e correttive al D.Lgs. 3 novembre 2017, n. 229, concernente revisione e integrazione
del D.Lgs. 18 luglio 2005, n. 171, recante Codice della nautica da diporto ed attuazione della
Direttiva 2003/44/CE (101).
(23) Che hanno evidenziato l’esistenza di un vero e proprio modus operandi finalizzato
alla creazione e gestione di strutture offshore destinate a ospitare, fungendo da schermo, i
proventi (valuta, disponibilità finanziarie, opere d’arte, immobili e beni mobili registrati, come
aeromobili e mega yacht) delle più disparate attività illecite, dal traffico di stupefacenti e di
esseri umani agli illeciti ambientali, passando per quelli economico-finanziari, volano del fi-
nanziamento del terrorismo e del riciclaggio internazionale e transnazionale. Si veda, sul punto,
M. GIUA – V. CASAREGOLA, L’utilizzabilità ai fini fiscali delle risultanze antiriciclaggio nella
IV e V Direttiva, in L’Accertamento, n. 4 del 2018; V. CASAREGOLA, Il recepimento della V
Direttiva antiriciclaggio: novità e prospettive future, in L’Accertamento, n. 6 del 2019.
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2018/2010 nei confronti dell’Italia (oltre che altre procedure di infrazione
nei confronti di Malta, Cipro, Grecia e Regno Unito) per presunte agevolazioni
afferenti l’applicazione e la conseguente riscossione dell’IVA sui leasing
nautici (24).
In buona sostanza, la Commissione ha evidenziato che, sebbene l’attuale
normativa in materia d’IVA permetta agli Stati membri di non tassare i
servizi quando l’utilizzazione e la fruizione effettive hanno luogo al di fuori
dell’Unione, non è ammissibile una riduzione forfettaria generale esclusi-
vamente sulla base di presunzioni (25).
Quindi, nel caso di locazione, noleggio e leasing di unità da diporto,
non si potrà dare per scontato che quanto più sia grande un’imbarcazione,
tanto meno sia probabile che essa venga utilizzata nelle acque dell’Unione
europea, tralasciando completamente la concreta verifica del luogo di reale
impiego del bene.
A sostegno di tale argomentazione, la Commissione europea ha forte-
mente sottolineato che:
- l’Italia ha fatto ricorso all’eccezione prevista dall’art. 59-bis della Direttiva
IVA (26) ma non ha dimostrato il rischio di doppia imposizione, non im-
posizione o distorsione della concorrenza posto alla base dell’applicazione
dello stesso;
- anche qualora l’Italia avesse dimostrato la sussistenza delle condizioni di
cui al precedente punto, non sarebbe stata comunque autorizzata ad uti-
lizzare sistematicamente percentuali forfettarie di presumibile utilizzo;
- sebbene le percentuali forfettarie di presumibile utilizzo, come evidenziato
nel precedente paragrafo, siano da considerare un sistema di determinazione
della base imponibile delle prestazioni di locazione e noleggio di unità da
diporto alternativo rispetto al criterio di effettività, in Italia le stesse rap-
(24) Si veda, sul punto, D. BARBATO – V. CASAREGOLA, L’Ue boccia la forfetizzazione
dell’IVA sui Leasing nautici, in Eutekne.Info, del 16 novembre 2018.
(25) Si veda sul punto, F. SPAZIANTE, Noleggio d’imbarcazione a breve termine: il criterio
dell’effettività, in il fisco, n. 30 del 2020.
(26) Tassazione nel luogo di utilizzo effettivo del servizio.
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presentano una regola generale, tenuto conto che il contribuente avrà in-
teresse a determinare effettivamente l’utilizzo dell’imbarcazione solo nel
caso in cui ciò gli garantisca un trattamento di ancor maggiore favore;
- data la disponibilità di moderne tecnologie, non dovrebbe essere partico-
larmente difficoltoso determinare il luogo di effettivo utilizzo delle unità
da diporto, contrariamente a quanto posto alla base del criterio delle per-
centuali di presumibile utilizzo;
- l’Italia non abbia adeguatamente motivato la scelta di non chiedere ai
propri soggetti passivi di imposta di dimostrare l’effettiva utilizzazione
in acque extra comunitarie delle unità da diporto, ponendolo alla base dei
presupposti necessari per beneficiare della riduzione della base imponibile
della prestazione di servizi della specie;
- qualora l’avente titolo invochi la sussistenza di motivi legittimi per non
comunicare i propri spostamenti all’Amministrazione finanziaria, lo stesso
non potrà beneficiare dei trattamenti fiscali più vantaggiosi, in conside-
razione del fatto che l’applicazione dell’art. 59-bis della Direttiva IVA
non è obbligatoria, ma rappresenta esclusivamente un’opzione, sicché, in
mancanza di prove certe utili a dimostrare l’effettivo impiego dell’im-
barcazione, occorrerà applicare la norma generale di cui all’art. 56 della
medesima Direttiva;
- ai sensi dell’art. 12 del Regolamento UE, Euratom n. 609/2014 del Con-
siglio del 26 maggio 2014 (27), in caso di violazioni alla Direttiva IVA
che comportano la riduzione di risorse proprie dell’Unione europea, que-
st’ultima, in aggiunta agli importi non versati/omessi in frode dai respon-
sabili, è legittimata a ricevere anche i relativi interessi di mora (28).
(27) Concernente le modalità e la procedura di messa a disposizione delle risorse proprie
tradizionali e delle risorse proprie basate sull’IVA e sull’RNL, nonché le misure per far fronte
al fabbisogno di tesoreria (Rifusione).
(28) Con ciò contraddicendo quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione
11 ottobre 2007, n. 284/E circa la “presunzione di buona fede”, ex art. 10 dello Statuto dei diritti
del contribuente, delle società di leasing nautico. Cfr., sul punto, paragrafo 3, ottavo capoverso,
del presente lavoro.
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Con tale avviso di costituzione in mora, la Commissione europea ha
invitato l’Italia, a norma dell’art. 258 del TFUE, a trasmettere entro due
mesi opportune osservazioni in merito a quanto oggetto di contestazione.
5. SUPERAMENTO DELLE “PERCENTUALI DI PRESUMIBILE UTILIZZO” E RICORSO AD
“ADEGUATI MEZZI DI PROVA”: LE NOVITÀ INTRODOTTE DALLA LEGGE DI BILANCIO
2020 E DAL C.D. “DECRETO SEMPLIFICAZIONI”
Tenuto conto di quanto stigmatizzato dalla Commissione europea, con
l’art. 1, commi 725 e 726, della Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (29), il
Legislatore nazionale, intendendo superare definitivamente il c.d. metodo
delle “percentuali di presumibile utilizzo”, ha stabilito che le prestazioni di
servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine (30),
di imbarcazioni da diporto, a decorrere dal 1° aprile, possono considerarsi
effettuate al di fuori dell’Unione europea esclusivamente qualora, attraverso
il ricorso ad “adeguati mezzi di prova”, sia dimostrabile l’effettiva uti-
lizzazione e l’effettiva fruizione di tali servizi al di fuori del territorio
comunitario (31).
Inoltre, in una ottica di coerenza e sistematicità, l’art. 48, comma 7, del
D.L. 16 luglio 2020, n. 76, convertito con modificazioni dalla Legge 11 set-
tembre 2020, n. 120 (32), ha modificato i citati commi 725 e 726 inserendo
nel testo della disposizione anche il riferimento alle prestazioni di servizi
di cui all’art. 7-sexies, comma 1, lett. e-bis) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633, estendendo la medesima disciplina prevista per le locazioni a breve
termine a quelle a lungo termine, con effetto dal 1° novembre 2020.
(29) Legge di Bilancio 2020, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale del 30 dicembre 2019.
(30) Art. 7-quater, comma 1, lett. e), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
(31) Si veda, sul punto, E. GRECO, Obbligo di provare l’utilizzo delle imbarcazioni al di
fuori della Ue, in Eutekne.Info, del 19 dicembre 2019.
(32) C.d. “Decreto Semplificazioni”.
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La territorialità IVA delle operazioni di charter nautico 1017
A tal proposito, l’Agenzia delle Entrate ha emanato un provvedimento
ad hoc (33) che ha individuato le modalità e i mezzi idonei a dimostrare
l’effettiva fruizione e l’effettivo utilizzo dei citati servizi al di fuori dell’Unione
europea.
6. LE MODALITÀ DI PROVA DELLA NAVIGAZIONE: IL PROVVEDIMENTO DELL’AGENZIA
DELLE ENTRATE DEL 29 OTTOBRE 2020
Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 29 ottobre
2020, n. 341339 individua i mezzi di prova idonei a comprovare l’effettivo
utilizzo della imbarcazione al di fuori delle acque territoriali dell’Unione
europea, distinguendo la locazione, noleggio, ed altri contratti simili a breve
termine da quella non a breve termine, secondo i criteri che saranno di
seguito analizzati.
6.1 Il noleggio a breve termine
Per quanto riguarda la locazione a breve termine, il provvedimento
(punto n. 4) distingue le imbarcazioni da diporto dotate di sistema satellitare
di navigazione (34) da quelle non provviste di tale strumentazione.
Per le imbarcazioni da diporto dotate di sistema satellitare di navigazione
l’effettivo utilizzo del mezzo di trasporto al di fuori dell’Unione europea
potrà essere provato attraverso la fornitura dei soli dati estraibili e/o desumibili
dai sistemi di navigazione in uso.
Per le imbarcazioni da diporto prive dei suddetti sistemi di navigazione
satellitare l’effettivo utilizzo del mezzo di trasporto al di fuori dell’Unione
europea potrà essere provato attraverso il contratto di locazione, noleggio,
ed altri contratti simili, a breve termine.
(33) Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, 29 ottobre 2020, Prot. n.
341339/2020.
(34) In particolare, l’Automatic Identification System (AIS).
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Oltre a tale mezzo di prova, occorrerà fornire almeno due tra gli ulteriori
documenti di prova indicati in elenco:
- i dati cartacei o digitali del giornale di navigazione o del giornale di
bordo;
- le fotografie digitali del punto nave per ogni settimana di navigazione in-
dividuata da un qualsiasi dispositivo e rilevata con una frequenza di almeno
due per ogni settimana di navigazione;
- la documentazione comprovante l’ormeggio dell’imbarcazione da diporto
presso porti ubicati al di fuori dell’Unione europea, come fatture, contratti,
ricevute fiscali e relativi mezzi di pagamento;
- la documentazione attestante l’acquisto di beni e/o servizi, presso esercizi
commerciali ubicati al di fuori dell’Unione europea, relativi all’utilizzo
al di fuori dell’Unione stessa dell’imbarcazione da diporto, come fatture,
contratti, ricevute fiscali e relativi mezzi di pagamento.
Per entrambe le tipologie di imbarcazione – dotate o meno di sistemi
di navigazione satellitare – resta salva la possibilità per l’Amministrazione
finanziaria di accertare fenomeni di frode o abuso in relazione ai mezzi di
prova adottati per dimostrare l’effettivo utilizzo dell’imbarcazione nelle
acque territoriali esterne all’Unione europea.
6.2 Il noleggio non a breve termine
Per quanto concerne la locazione non a breve termine, il provvedimento
introduce mezzi e modalità di prova parzialmente differenti rispetto alla lo-
cazione a breve termine, che tengono conto delle differenti caratteristiche
commerciali dei due contratti.
In particolare:
- ai fini della determinazione della quota di canone di locazione territo-
rialmente rilevante nell’Ue e dunque assoggettata ad IVA italiana in re-
lazione alla quota di canone non territorialmente rilevante e dunque non
assoggettata all’imposta (vedi punto successivo), si riconduce il concetto
di “utilizzazione dell’imbarcazione” esclusivamente alle settimane di
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La territorialità IVA delle operazioni di charter nautico 1019
navigazione (35). Ne consegue che, qualora la barca sia ferma in un
porto o in rada – all’interno o all’esterno delle acque territoriali – il
tempo di sosta non dovrebbe incidere sulla determinazione della quota
del canone imponibile/esclusa (36);
- il provvedimento inserisce tra i mezzi di prova “obbligatori” attestanti la
navigazione al di fuori delle acque territoriali comunitarie – unitamente
all’esibizione del contratto di locazione, anche finanziaria, noleggio, ed
altri contratti simili, non a breve termine – il giornale di navigazione o il
giornale ufficiale di bordo (37) o, in assenza di questi ultimi, un registro
vidimato, attestanti tutti gli spostamenti effettuati, le relative ore di moto,
comprovate dall’apposito dispositivo conta ore, di inizio e fine di ciascun
spostamento e, eventualmente, i trasferimenti effettuati per prove e/o spo-
stamenti tecnici o attinenti a manutenzioni. Ciò permette all’utilizzatore
di comprovare, ai fini del calcolo della quota imponibile/esclusa, la cir-
costanza della navigazione dello yacht, declinata in termini di tempo e
spazio (38). La scelta operata appare coerente con quella descritta in pre-
cedenza di considerare l’utilizzo dell’imbarcazione esclusivamente come
navigazione e spostamento dell’unità navale;
- i dati estratti dai sistemi di navigazione satellitare (AIS) sono ricondotti
tra i mezzi di prova “facoltativi” (39), non essendo stata operata, contra-
riamente a quanto previsto per i noleggi a breve termine, una diversifi-
cazione tra unità dotate o non dotate di sistemi di navigazione satellitare,
(35) Secondo il punto e) del provvedimento “per utilizzo della imbarcazione da diporto
nell’ambito dei contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio ed altri contratti simili non
a breve termine s’intendono le settimane in cui l’imbarcazione da diporto ha effettuato spostamenti
tra porti (inclusi gli spostamenti da e verso il medesimo porto), con esclusione degli spostamenti
tra cantieri o porti per motivi tecnici”.
(36) Sul punto sarebbe auspicabile un chiarimento interpretativo da parte dell’Agenzia
delle Entrate.
(37) Mezzo di prova, al contrario, facoltativo per le operazioni di noleggio a breve termine
di unità da diporto sprovviste di sistemi di navigazione satellitare.
(38) Ossia, quando si è mossa e dove ha navigato.
(39) Unitamente agli altri previsti anche per il noleggio a breve termine di unità da diporto
sprovviste di sistemi di navigazione satellitare, indicati nel precedente sottoparagrafo.
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intendendo quindi privilegiare strumenti di prova di tipo analogico rispetto
a quelli digitali.
7. LA LEGGE DI BILANCIO 2021 E LA “DICHIARAZIONE DI INTENTO” PER LE OPE-
RAZIONI DI LOCAZIONE ANCHE FINANZIARIA, NOLEGGIO E SIMILI NON A BREVE
TERMINE
Come anticipato in premessa, con la Legge 30 dicembre 2020, n. 178 (40)
è stato inserito un ulteriore tassello ad arricchire (e, per certi versi, confondere)
il già complesso mosaico delineatosi a partire dalla Legge di Bilancio 2020,
invertendo in un certo senso la rotta rispetto alle novità introdotte dal “Decreto
Semplificazioni” in tema di territorialità IVA delle prestazioni di servizi
charter nautico (41) non a breve termine, la cui disciplina era stata equiparata
a quella dei medesimi servizi di/a breve termine, nel solco delle modifiche
apportate dalla Legge di Bilancio 2020 (42).
In particolare, l’art. 1, comma 710, della Legge di Bilancio 2021 prevede
la possibilità, per l’utilizzatore dei servizi di cui all’art. 7-sexies, comma 1,
lett. e-bis) D.P.R. n. 633 del 1972, di inviare telematicamente all’Agenzia
delle Entrate – che rilascerà ricevuta telematica con indicazione del protocollo
di ricezione, da riportare in fattura – una dichiarazione (43) concernente
l’effettivo impiego di uno yacht commerciale nel territorio comunitario, al
fine di imputare correttamente l’IVA dovuta su tali prestazioni.
Come accennato, la scelta del Legislatore pare in controtendenza rispetto
a quella con cui, in sede di conversione in Legge del D.L. n. 76 del 2020,
si optò per il transito dal metodo delle c.d. “percentuali di presumibile
(40) Recante “Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2021 e bilancio
pluriennale per il triennio 2021-2023”.
(41) Locazione anche finanziaria, noleggio e simili.
(42) Cfr., sul punto, V. CASAREGOLA, Cambio di rotta dell’IVA per unità da diporto, in Il
Sole 24 Ore, del 2 febbraio 2021, p. 31.
(43) Anche su più operazioni tra le stesse parti.
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La territorialità IVA delle operazioni di charter nautico 1021
utilizzo” a quello del c.d. “effettivo utilizzo” extra Ue delle unità da diporto
adibite al charter, sia a breve che a lungo termine.
Tale sorta di “controriforma”, invece, restituisce agli utilizzatori la pos-
sibilità di dichiarare – anche provvisoriamente, sulla base dell’uso previsto
dell’imbarcazione – la percentuale di impiego dello yacht nelle acque co-
munitarie, la cui effettiva sussistenza andrà comunque verificata a conclusione
dell’anno solare, integrando eventualmente, entro il primo mese dell’anno
successivo, la dichiarazione stessa.
Il prestatore, quindi, emetterà la nota di variazione in relazione alla
maggiore o alla minore imposta dovuta, ai sensi dell’art. 26 del Decreto
IVA, senza applicazione di sanzioni e interessi.
In caso di dichiarazione mendace, che potrà risultare ad esito di mirati
accertamenti dell’Agenzia delle Entrate e/o dai controlli in mare della
Guardia di Finanza, sarà recuperata, nei confronti dell’utilizzatore, la dif-
ferenza tra l’IVA dovuta per l’effettivo utilizzo del servizio di charter nel
territorio dell’Ue e l’imposta indicata in fattura in base alla dichiarazione
mendace, con contestuale irrogazione di una sanzione amministrativa pari
al trenta per cento della stessa differenza ed intimazione al pagamento degli
interessi moratori.
Al contempo, il prestatore di servizi che non abbia riscontrato per via
telematica l’avvenuta presentazione all’Agenzia delle Entrate della dichia-
razione in esame è responsabile dell’IVA dovuta per l’effettivo utilizzo dei
servizi charter nautico non a breve termine nel territorio dell’Ue, nonché
di eventuali sanzioni e interessi.
8. IL MODELLO PER LE DICHIARAZIONI DI UTILIZZO DEI SERVIZI DI CHARTER NAUTICO
NON A BREVE TERMINE NEL TERRITORIO DELL’UE E DI NAVIGAZIONE IN ALTO
MARE, AI FINI DELLA NON IMPONIBILITÀ: IL PROVVEDIMENTO DELL’AGENZIA
DELLE ENTRATE DEL 15 GIUGNO 2021
Con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 15 giugno
2021, n. 151377/2021 emanato in attuazione dell’art. 1, comma 711, della
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Legge 30 dicembre 2020, n. 178, sono state definite le modalità di presen-
tazione della sopra citata dichiarazione, il suo contenuto informativo e ogni
altro elemento necessario all’attuazione delle disposizioni di cui alla Legge
di Bilancio 2021.
In particolare, è stato approvato, con le relative istruzioni, il modello
per la dichiarazione della percentuale di utilizzo dei servizi di locazione,
anche finanziaria, noleggio e simili non a breve termine, nel territorio dell’Ue,
di imbarcazioni da diporto, che sarà composto da:
- un frontespizio contenente: (i) l’informativa sul trattamento dei dati per-
sonali; (ii) il codice fiscale del dichiarante; (iii) il codice fiscale o i dati
anagrafici dell’eventuale rappresentante firmatario della dichiarazione;
(iv) il numero di protocollo della dichiarazione che si intende integrare,
in caso di integrazione di una dichiarazione già inviata; (v) l’impegno alla
trasmissione telematica;
- un “Quadro A” (44) contenente le seguenti informazioni: (i) il codice
fiscale del prestatore del servizio; (ii) i dati identificativi dell’imbarcazione;
(iii) i dati del contratto avente ad oggetto i servizi di locazione; (iv) l’at-
testazione della percentuale di utilizzo dell’imbarcazione nel territorio
Ue che può essere preventiva, indicando l’anno di riferimento, oppure
consuntiva, nel qual caso deve essere indicato il numero di protocollo
della relativa dichiarazione preventiva se presentata.
La dichiarazione in esame potrà essere presentata, esclusivamente me-
diante i canali telematici Entratel/Fisconline dell’Agenzia delle Entrate, di-
rettamente dal dichiarante o tramite un soggetto intermediario (45), utilizzando
il software denominato “dichiarazionenautica”, disponibile gratuitamente
sul sito Internet dell’Agenzia.
A seguito della presentazione della dichiarazione è rilasciata una ri-
cevuta telematica con indicazione del numero di protocollo di ricezione,
(44) Nel medesimo modello è presente anche un “Quadro B”, relativo alla dichiarazione
di navigazione in alto mare ai fini della non imponibilità ai sensi dell’art. 8-bis del D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633.
(45) Ex art. 3, comma 3, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, e successive modificazioni.
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La territorialità IVA delle operazioni di charter nautico 1023
i cui estremi andranno riportati nella fattura emessa dal cedente/prestatore
riferita all’operazione di cui all’art. 7-sexies del D.P.R. 26 ottobre 1972,
n. 633 (46).
La trasmissione telematica della dichiarazione in esame potrà avere
luogo, a partire dal 15 luglio 2021, relativamente a tutte le operazioni fatturate
a decorrere dal sessantesimo giorno successivo all’adozione del provvedi-
mento da parte dell’Agenzia.
(46) Nel dettaglio, per la corretta compilazione della fattura elettronica tale informazione
è riportata nel blocco 2.2.1.16 “AltriDatiGestionali”, valorizzando il campo 2.2.1.16.1 con la
voce “NAUTICA” e il campo 2.2.1.16.2 “RiferimentoTesto” con il numero del protocollo di
ricezione della dichiarazione trasmessa a sistema e consultabile nella propria area riservata.
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