LA RIVALUTAZIONE DEI BENI D'IMPRESA - MAURO LONGO - MYSOLUTION
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GUIDE PRATICHE La rivalutazione dei beni d'impresa Mauro Longo
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Sommario
Sommario
Concetti di carattere generale ....................................................................................................................... 1
1. Fonti normative ........................................................................................................................................... 1
1.1. Rivalutazione civilistica anno 2021 .................................................................................................... 2
2. Non rilevanza delle categorie omogenee ................................................................................................ 2
3. Perizia di stima ............................................................................................................................................ 3
4. Future maggiori quote di ammortamento – Effetti ................................................................................ 3
5. Modifica della vita utile del bene rivalutato ............................................................................................ 3
6. Perfezionamento della rivalutazione........................................................................................................ 4
7. Rivalutazione civilistica e prelievi del titolare .......................................................................................... 4
8. Misura imposta sostitutiva: del 3% ovvero assente (alberghi e terme) ............................................... 5
9. Rivalutazione solo civilistica ....................................................................................................................... 5
Aspetti soggettivi e oggettivi .......................................................................................................................... 7
1. Aspetto soggettivo ...................................................................................................................................... 7
1.1. Società cooperative ............................................................................................................................. 7
1.2. Contribuenti in contabilità semplificata ........................................................................................... 7
1.3. Contribuenti in regime forfetario ...................................................................................................... 8
1.4. Contribuenti in regime dei minimi .................................................................................................... 8
2. Aspetto oggettivo ........................................................................................................................................ 8
2.1. Immobili e macchinari infissi al suolo............................................................................................... 9
2.2. Affitto d’azienda ................................................................................................................................... 9
2.3. Diritto di superficie ............................................................................................................................ 10
2.4. Leasing ................................................................................................................................................ 10
2.5. Beni completamente ammortizzati ................................................................................................ 11
2.6. Fusione e scissione............................................................................................................................ 11
2.6.1. Scissione...................................................................................................................................... 12
2.6.2. Fusione ........................................................................................................................................ 12
2.7. Immobilizzazioni in corso ................................................................................................................. 12
2.8. Rivalutazione porzione fabbricato – Conseguente a frazionamento ......................................... 12
2.9. Rivalutazione di un bene da parte di società che ha sottoscritto accordo di
ristrutturazione dei debiti art. 182-bis ................................................................................................... 12
2.10. Rivalutazione dei diritti immateriali giuridicamente tutelati ma non iscritti in
bilancio ....................................................................................................................................................... 12
Effetti fiscali e civilistici della rivalutazione ............................................................................................. 14
1. Premessa .................................................................................................................................................... 14
2. Versamento dell’imposta sostitutiva ...................................................................................................... 14
2.1. Modalità di versamento.................................................................................................................... 14
3. Decorrenza dei maggiori ammortamenti (rivalutazione 2020)........................................................... 15
3.1. Rivalutazione con valenza civile....................................................................................................... 15
3.2. Rivalutazione con valenza fiscale .................................................................................................... 15
3.3. Ammortamento beni immateriali (marchi e avviamento) ........................................................... 16
4. Riflessi IRAP ................................................................................................................................................ 17
5. Plus/minusvalenze .................................................................................................................................... 18
6. Conferimento d’azienda nel periodo di sospensione .......................................................................... 19
7. “Lease back” ............................................................................................................................................... 19
8. Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione ................................................................................... 19
MySolution | Guide IIISommario
8.1. Affrancamento parziale .................................................................................................................... 20
8.2. Modalità di versamento .................................................................................................................... 20
9. Rivalutazione e contributi......................................................................................................................... 20
10. Passaggio di regime semplificata/ordinaria e viceversa .................................................................... 21
11. Periodo d’imposta di formazione degli “utili” ...................................................................................... 21
12. Riflessi ai fini ACE..................................................................................................................................... 22
Disciplina civilistica e fiscale del saldo attivo di rivalutazione ............................................................ 25
1. Disciplina del saldo attivo di rivalutazione ............................................................................................. 25
1.1. Contribuenti in contabilità semplificata ......................................................................................... 25
2. Disciplina civilistica della riserva di rivalutazione ................................................................................. 25
2.1. Utilizzazione della riserva per coprire perdite ............................................................................... 26
2.2. Natura della riserva di rivalutazione civilistica .............................................................................. 26
2.3. Società di capitali trasparenti ........................................................................................................... 28
3. Disciplina fiscale del saldo attivo di rivalutazione ................................................................................. 28
3.1. Disciplina fiscale del saldo attivo non affrancato .......................................................................... 29
3.2. Disciplina fiscale del saldo attivo affrancato .................................................................................. 29
3.3. Presunzione distribuzione ................................................................................................................ 30
3.4. Indeducibilità dell’imposta per l’affrancamento ............................................................................ 30
3.5. Periodo d’imposta di formazione degli “utili” ................................................................................ 30
4. Natura della riserva “promiscua” ............................................................................................................ 30
5. Riserva la rivalutazione svincolata del bene .......................................................................................... 31
6. Riserva la rivalutazione e recesso del socio ........................................................................................... 31
Riflessi dichiarativi e altri adempimenti ................................................................................................... 33
1. Riflessi sul modello Redditi ...................................................................................................................... 33
1.1. Quadro RV........................................................................................................................................... 33
1.2. Prospetto del capitale per società di capitali ................................................................................. 33
1.3. Quadro RQ .......................................................................................................................................... 34
2. Rivalutazione settore alberghiero e termale e quadro RQ .................................................................. 34
3. Attestazione degli amministratori ........................................................................................................... 35
4. Relazione di sindaci e revisori.................................................................................................................. 35
5. Nota integrativa ......................................................................................................................................... 35
6. Relazione sulla gestione ........................................................................................................................... 36
7. Contabilità semplificata – Esempio di prospetto .................................................................................. 36
8. Società di persone e imprese individuali in contabilità ordinaria – Effetti sul saldo attivo
da rivalutazione ............................................................................................................................................. 37
Tecniche e scritture contabili ....................................................................................................................... 39
1. Valore massimo di rivalutazione ............................................................................................................. 39
1.1. Rivalutazione “parziale”..................................................................................................................... 39
2. Modalità di rivalutazione .......................................................................................................................... 40
2.1. Rivalutazione del costo storico e del fondo ammortamento ...................................................... 40
2.2. Rivalutazione del solo costo storico ................................................................................................ 41
2.3. Riduzione (totale o parziale) del fondo di ammortamento.......................................................... 41
2.4. Metodo “misto” .................................................................................................................................. 43
3. Rivalutazione di fabbricato e area........................................................................................................... 44
4. Scritture contabili – Rivalutazione civilistica .......................................................................................... 44
4.1. Fiscalità differita ................................................................................................................................. 45
4.2. Riversamento imposte differite ....................................................................................................... 45
IV MySolution | GuideSommario
5. Scritture contabili – Rivalutazione fiscale ............................................................................................... 46
5.1. Contabilizzazione imposta sostitutiva ............................................................................................ 46
5.2. Ammortamenti 2021 e fiscalità differita ........................................................................................ 46
5.3. Fiscalità differita................................................................................................................................. 47
6. Utilizzo della riserva per copertura perdita d’esercizio........................................................................ 47
7. Svalutazione di beni oggetto di rivalutazione ....................................................................................... 47
Il riallineamento dei valori dei beni ............................................................................................................ 48
1. Premessa .................................................................................................................................................... 48
2. Rapporti rivalutazione-riallineamento ................................................................................................... 48
3. Beni oggetto di riallineamento ................................................................................................................ 49
3.1. Avviamento e altre attività immateriali .......................................................................................... 49
3.2. Allineamento “per intero” valore disallineato ................................................................................ 50
4. Imposta sostitutiva.................................................................................................................................... 50
5. Effetti del riallineamento .......................................................................................................................... 50
6. Riflessi contabili – Riserva vincolata ....................................................................................................... 51
7. Affrancamento del valore “allineato”...................................................................................................... 51
8. Apposizione del vincolo su riserva e successiva distribuzione ........................................................... 52
9. Riflessi dichiarativi ..................................................................................................................................... 52
10. Perfezionamento del riallineamento.................................................................................................... 53
Rivalutazione gratuita per imprese alberghiere e termali ................................................................... 54
1. Aspetto soggettivo .................................................................................................................................... 54
1.1. Nozione di settori alberghiero e termale ....................................................................................... 54
2. Aspetto oggettivo ...................................................................................................................................... 56
3. Categorie omogenee ................................................................................................................................ 57
3.1. Beni immobili ..................................................................................................................................... 57
3.2. Mancato rispetto delle categorie omogenee ................................................................................. 57
4. Albergo condotto in affitto azienda ........................................................................................................ 58
5. Società holding/Locazione di immobile ................................................................................................. 58
6. Immobili in corso di costruzione ............................................................................................................. 59
7. Rivalutazione e contestuale riallineamento valore dell’avviamento .................................................. 59
8. Bilanci di rivalutazione .............................................................................................................................. 59
9. Effetti fiscali della rivalutazione ............................................................................................................... 60
9.1. Periodo d’imposta di riconoscimento fiscale ................................................................................. 60
10. Trattamento del saldo attivo di rivalutazione ..................................................................................... 61
11. Riflessi sulla modulistica ........................................................................................................................ 62
MySolution | Guide VConcetti di carattere generale
Concetti di carattere generale
L’art. 110 del D.L. 14 agosto 2020, n. 104 (cd. decreto “Agosto”), ha previsto la possibilità di rivalutare i
beni d’impresa. Le principali caratteristiche della rivalutazione sono le seguenti:
- è possibile effettuare la rivalutazione ai soli fini civilistici (quindi, senza attribuirvi valore fiscale);
- è possibile rivalutare distintamente ogni bene (quindi, non deve interessare l’intera categoria omoge-
nea di beni).
Il legislatore ha esteso anche per l’esercizio 2021 la possibilità di ricorrere alla rivalutazione dei beni
d’impresa, a differenza della precedente la rivalutazione può avvenire ai soli fini civilistici.
1. Fonti normative
L’art. 110 del D.L. 14 agosto 2020, n. 104, prevede la possibilità, per i titolari di reddito d’impresa
che non adottano i principi contabili internazionali, di avvalersi della rivalutazione dei beni relativi
all’impresa, la quale può assumere valenza solo civilistica ovvero anche fiscale. La rivalutazione è
da effettuare nel bilancio o rendiconto relativo all’esercizio successivo a quello in corso al 31 di-
cembre 2019; quindi, per i soggetti “solari”, la rivalutazione deve essere eseguita nel bilancio chiu-
so al 31 dicembre 2020.
Le imprese “non solari” possono anticipare la rivalutazione nel bilancio relativo all’esercizio in corso
al 31 dicembre 2019, se approvato dall’assemblea successivamente al 14 ottobre 2020, a condizione
che i beni d’impresa e le partecipazioni risultino dal bilancio dell’esercizio al 31 dicembre 2018 (cfr.
anche risposta a istanza di interpello 31 dicembre 2020, n. 640).
Per completare il quadro normativo di riferimento, si rendono applicabili anche le seguenti disposi-
zioni (in quanto compatibili):
artt. 11, 13, 14 e 15 della legge 21 novembre 2000, n. 342;
D.M. 13 aprile 2001, n. 162;
D.M. 19 aprile 2002, n. 86;
art. 1, commi 475, 477 e 478, della legge 30 dicembre 2004, n. 311.
Ricorda
Dei numerosi chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate si segnalano le circolari:
- 18 giugno 2001, n. 57/E;
- 13 marzo 2009, n. 8/E;
- 19 marzo 2009, n. 11/E;
- 6 maggio 2009, 22/E;
- 27 aprile 2017, n. 14/E;
- 1 marzo 2022, n. 6/E.
Per quanto concerne le fonti di particolare rilievo, si ricordano:
il documento interpretativo OIC 5;
la bozza di documento interpretativo OIC 7;
MySolution | Guide 1Concetti di carattere generale
gli OIC 16 e 25;
la circolare Assonime 5 marzo 2021, n. 6;
la circolare Assonime 31 marzo 2022, n. 12.
1.1. Rivalutazione civilistica anno 2021
In sede di conversione in legge del D.L. 22 marzo 2021, n. 41, è stato modificato l’art. 110, D.L. n.
104/2020 aggiungendo il comma 4-bis, per effetto del quale è stata estesa la facoltà di avvalersi della
possibilità di rivalutazione solo con valenza civilistica nell’esercizio successivo al 2020 (il 2021 per i
soggetti solari), senza possibilità di esercitare l’opzione per il riconoscimento fiscale della rivalutazio-
ne. Sotto il profilo contabile rimangono invariate le regole di rivalutazione previgenti, quindi è possibi-
le operare la rivalutazione anche sul singolo bene.
Si ricorda, che:
1. non è possibile effettuare una seconda rivalutazione di un bene già rivalutato nel bilancio relati-
vo all’esercizio precedente (anno 2020);
2. trattandosi di rivalutazione effettuate ai soli fini civilistici si genera un disallineamento fra valori
fiscali e contabili, con il conseguente obbligo di stanziare la fiscalità differita IRES e IRAP determi-
nata sulla differenza di valore (in tale senso OIC 25 e documento interpretato 7 dell’OIC). La fisca-
lità differita dovrà essere compiuta a diretta riduzione della riserva da rivalutazione;
3. il riferimento rimane sempre a beni presenti in bilancio al 31 dicembre 2019;
4. non assume valenza ai fini fiscali.
2. Non rilevanza delle categorie omogenee
Diversamente dal passato, ai sensi dell’art. 110 del D.L. n. 104/2020, è possibile rivalutare i singoli
beni, cioè non è obbligatorio rivalutare tutti i beni che appartengono alla stessa categoria omogenea.
Ne consegue che è possibile scegliere quali beni rivalutare.
Esempio
- Una società di capitali che ha in bilancio quattro immobili strumentali può decidere di rivalu-
tare solo uno di essi;
- In una s.r.l., che esercita un’attività commerciale, in bilancio sono iscritti un immobile stru-
mentale (capannone) e un immobile patrimonio (appartamento). La società può decidere di
rivalutare il solo immobile strumentale e non l’immobile patrimonio, considerando che le rela-
tive quote di ammortamento non sono ammesse in deduzione ai fini fiscali;
- Un imprenditore esercita l’attività di ristorante in due immobili strumentali. Può decidere di
rivalutare un immobile con valenza fiscale e uno con valenza civilistica.
Attenzione
Al contrario, la rivalutazione che interessa le strutture alberghiere e termali di cui al D.L. 8
aprile 2020, n. 23, deve essere effettuata per categorie omogenee.
2 MySolution | GuideConcetti di carattere generale
3. Perizia di stima
Anche se la disciplina normativa non richiede obbligatoriamente la redazione di una perizia, per
dimostrare con efficacia probatoria il valore di un bene, la sua redazione è opportuna e consigliata.
La redazione di una perizia di stima, a cura di un tecnico in grado di stimare i valori, è da considerarsi
una forma di tutela dell’organo amministrativo ovvero dell’imprenditore che sottoscrivono un bilan-
cio nel quale è presente un bene rivalutato.
Esempio
Si pensi al caso di un immobile di importo rilevante, come può essere un albergo.
La perizia di stima è particolarmente utile nei seguenti casi:
si procede alla rivalutazione per fare fronte alla sotto-capitalizzazione di un’impresa a causa di
perdite d’esercizio che hanno “eroso” il capitale;
beni immateriali (ad esempio, rivalutazione di un marchio).
4. Future maggiori quote di ammortamento – Effetti
La decisione di avvalersi della rivalutazione dei beni, a prescindere dal fatto che la stessa assuma va-
lenza solo civilistica ovvero anche fiscale, comporta una maggiore patrimonializzazione
dell’impresa.
Non può essere sottovalutato il fatto che il maggior valore che viene attribuito al bene nell’attivo di
bilancio per effetto della rivalutazione comporterà in futuro lo stanziamento a conto economico di
maggiori quote di ammortamento, che potrebbero generare delle delicate questioni di carattere
civilistico. La situazione è da analizzare con particolare attenzione e con visione prospettica della ge-
stione imprenditoriale e correlati risultati di gestione.
Ricorda
Per limitare tale problematica, è importante valutare con attenzione quale tecnica di riva-
lutazione adottare (ad esempio, si può valutare di adottare la tecnica della riduzione del
fondo di ammortamento).
A parere di chi scrive, può essere utile una visione “retrospettica” sul passato, per valutare se il ri-
sultato operativo della gestione caratteristica di un’impresa consente di “assorbire” i futuri maggiori
ammortamenti conseguenti alla rivalutazione.
5. Modifica della vita utile del bene rivalutato
La rivalutazione non può, da sola, comportare una modifica della vita utile del bene; quindi, non
può comportare un prolungamento del processo di ammortamento (OIC 16, par. 77). Rimane
ferma la necessità, nel rispetto degli OIC, di aggiornare la stima della vita utile, qualora si sia verifi-
cato un mutamento delle condizioni originarie di stima (bozza di documento interpretativo OIC 7, par.
14).
MySolution | Guide 3Concetti di carattere generale
L’OIC 16 consente di modificare la vita utile del bene per motivazioni diverse dalla rivalutazione.
Attenzione
Qualora la vita utile residua del bene rimanga invariata dopo la rivalutazione, a partire dal
2021, le quote di ammortamento civilistiche possono risultare di importo superiore alle quote
fiscali, con conseguente necessità di recuperare la differenza in sede di dichiarazione dei red-
diti e IRAP tramite delle variazioni in aumento. Su questo aspetto assume un determinante
rilievo il metodo di rivalutazione prescelto.
6. Perfezionamento della rivalutazione
La circolare n. 14/E del 2017 (par. 7) ha affermato che la rivalutazione si intende perfezionata con
l’indicazione in dichiarazione dei redditi dei maggiori valori rivalutati e dell’imposta sostitutiva (in
sostanza, con la compilazione del quadro RQ) ne consegue che la mancata compilazione del quarto
RQ comporta l’invalidità della rivalutazione. Una considerazione particolare deve essere effettuata
per il settore alberghiero, nel quale la compilazione del quadro RQ non è possibile posto che la rivalu-
tazione è gratuita.
Attenzione
L’omesso, insufficiente e/o tardivo versamento della relativa imposta sostitutiva non ri-
leva ai fini del perfezionamento della rivalutazione.
In tale caso, l’imposta sostitutiva non versata è iscritta a ruolo ai sensi degli artt. 10 ss. del D.P.R. n.
602/1973, ferma restando la possibilità di avvalersi delle disposizioni contenute nell’art. 13 del D.Lgs.
18 dicembre 1997, n. 472 (cd. ravvedimento operoso).
7. Rivalutazione civilistica e prelievi del titolare
La Corte di cassazione, con ord. 11 febbraio 2021, n. 3440, ha stabilito che l’utilizzo di una riserva di
rivalutazione civilistica a copertura del saldo presente in dare del conto “prelevamenti
c/titolare” di un’impresa individuale comporta la tassazione della riserva in capo
all’imprenditore. L’ordinanza ha considerato che il caso sottoposto alla Suprema Corte costituisce
una fattispecie di “non consentita utilizzazione della riserva”. L’ipotesi esaminata è diversa
dall’utilizzo della riserva di rivalutazione per la copertura delle perdite di esercizio, fattispecie che non
comporta tassazione in capo al soggetto che ha effettuato la rivalutazione e che la Suprema Corte ha
considerato legittima. A parere di chi scrive, le conclusioni a cui giunge la Suprema Corte non sono
condivisibili sulla base delle seguenti motivazioni:
a. trattandosi di una riserva di rivalutazione con valenza solo “civilistica”, il saldo attivo è soggetto
alla relativa disciplina e come tale un “eventuale” utilizzo non corretto non può comportare con-
seguenze fiscali;
b. l’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 22/E del 2019 ha affermato che la distribuzione del saldo
attivo di rivalutazione di natura civilistica, nel caso di società di persone ed imprese individuali,
non è soggetto ad imposizione fiscale.
4 MySolution | GuideConcetti di carattere generale
8. Misura imposta sostitutiva: del 3% ovvero assente (alberghi e terme)
Le due principali rivalutazioni, la prima “generalizzata” disciplinata dal D.L. n. 110/2020 e la seconda
consentita per il settore alberghiero o termale, disciplinata dal D.L. n. 23/2020 sono molto vantaggio-
se per il contribuente. Infatti, nel primo caso, l’imposta sostitutiva è molto ridotta (3 per cento) e, nel
secondo, è assente. In entrambi i casi è consentito un risparmio d’imposta, grazie ai futuri maggiori
ammortamenti, del:
24 per cento, a titolo di IRES;
3,9 per cento, a titolo di IRAP.
Non può essere dimenticato che, in entrambe le rivalutazioni, si genera un saldo attivo di rivaluta-
zione in sospensione d’imposta, il quale, se non affrancato, comporta la tassazione nel caso di futu-
ra distribuzione.
9. Rivalutazione solo civilistica
La decisione di adottare la rivalutazione con valenza solo civilistica, comporta l’indubbio vantaggio
che, pur in assenza di costi in termini di versamento d’imposta sostitutiva, in capo all’impresa si gene-
rano dei vantaggi in termini di situazione patrimoniale con effetti positivi in termini di:
facilitazione nell’accesso al credito bancario;
copertura di perdite d’esercizio che possono avere “intaccato” il capitale della società (es. artt.
2446 e 2247 c.c.).
Non può però essere scordato che, in tale fattispecie, la riserva non assume la natura di riserva in so-
spensione d’imposta, ma di riserva di utili, la cui distribuzione ai soci di soggetti IRES (es.: SPA, SRL) è
tassata con le regole dei dividendi (ad es. al momento di cessazione dell’attività della società di capita-
li).
VANTAGGI CONSEGUENTI ALLA RIVALUTAZIONE
1) Migliora l’attivo dello stato patrimoniale, consentendo di attenuare le conseguenze sui bi-
lanci della crisi economica dovuta all’emergenza pandemica Covid-19
2) Favorisce l’emersione di plusvalenze latenti
3) Incrementando il patrimonio netto, migliorano gli indici di bilancio. Può facilitare l’accesso
al credito bancario
4) L’incremento del patrimonio netto consente di coprire le perdite d’esercizio passate, attua-
li e future (evitando in tal modo l’applicazione degli artt. 2446 – 2447 – 2482-bis – 2482-ter
c.c.)
5) Consente un risparmio fiscale, in quanto, a fronte di un’imposta sostitutiva molto ridotta
(3 per cento) ovvero assente (nel settore alberghiero/termale), consente un risparmio futuro
a titolo di IRES/IRAP del 27,9 per cento, grazie ai maggiori ammortamenti con valenza anche
fiscale
6) L’incremento patrimoniale presenta aspetti positivi ai fini della gestione della “crisi
d’impresa”
7) Le imprese che, a partire dal 2024, cederanno i beni oggetto di rivalutazione (si pensi a un
immobile) conseguiranno una “minore” plusvalenza imponibile (ovvero dal 2025 nel caso di
impresa alberghiera/termale che rivaluta l’immobile nel 2021)
MySolution | Guide 5Concetti di carattere generale
8) Possono essere rivalutati anche “singoli” beni (ad esempio, nell’ottica di una successiva
cessione degli stessi)
9) Un vantaggio rilevante può derivare dalla rivalutazione di un bene riscattato dal leasing en-
tro il 31 dicembre 2019
Riferimenti normativi
D.L. 14 agosto 2020, n. 104, art. 110
D.L. 8 aprile 2020, n. 23, art. 6-bis
Legge 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, commi 475, 477 e 475
D.M. 19 aprile 2002, n. 86
D.M. 13 aprile 2001, n. 162
Legge 21 novembre 2000, n. 342, artt. 11, 13, 14 e 15
Assonime, circolare 5 marzo 2021, n. 6
Risposta a istanza di interpello 31 dicembre 2020, n. 640
Agenzia delle entrate, circolare 1 marzo 2022, n. 6/E
Agenzia delle entrate, circolare 27 aprile 2017, n. 14/E
Agenzia delle entrate, circolare 6 maggio 2009, 22/E
Agenzia delle entrate, circolare 19 marzo 2009, n. 11/E
Agenzia delle entrate, circolare 13 marzo 2009, n. 8/E
Agenzia delle entrate, circolare 18 giugno 2001, n. 57/E
Bozza di documento interpretativo OIC 7
Documento interpretativo OIC 5
OIC 16 e 25
Corte di cassazione, Sez. V, ord. 11 febbraio 2021, n. 3440
6 MySolution | GuideAspetti soggettivi e oggettivi
Aspetti soggettivi e oggettivi
Ai sensi dell’art. 110 del D.L. 14 agosto 2020, n. 104, numerosi sono i soggetti che possono rivalutare i
beni relativi all’impresa (diversi dai beni-merce) e le partecipazioni in società controllate e collegate. I
soggetti che risultano maggiormente interessati ad avvalersi della rivalutazione sono i contribuenti in
regime di contabilità semplificata, in quanto non sono soggetti alla disciplina del saldo attivo di rivalu-
tazione.
1. Aspetto soggettivo
Possono beneficiare della rivalutazione i seguenti soggetti:
s.p.a., s.a.p.a. e s.r.l.;
imprese individuali titolari di reddito d’impresa (anche in contabilità semplificata);
società di persone (anche in contabilità semplificata);
enti diversi dalle società che hanno per oggetto esclusivo o principale attività commerciali;
enti diversi dalle società che non hanno per oggetto esclusivo o principale attività commerciali;
società non residenti, comprese le persone fisiche non residenti, con stabile organizzazione nel
territorio dello stato.
1.1. Società cooperative
La circolare 27 aprile 2017, n. 14/E (par. 2), ha precisato che le società cooperative possono accedere
alla rivalutazione anche se beneficiano di regimi di parziale detassazione degli utili.
1.2. Contribuenti in contabilità semplificata
La rivalutazione è consentita a condizione che venga redatto un prospetto dal quale risultino:
il prezzo di costo;
la rivalutazione compiuta.
Possono essere oggetto di rivalutazione gli immobili acquistati entro il 31 dicembre 2019, come ri-
sultanti dal registro cespiti ovvero dai registri IVA.
Attenzione
Costoro sono i soggetti potenzialmente più interessati a effettuare una rivalutazione con va-
lenza fiscale, posto che, in capo a questi, non è richiesto l’affrancamento del saldo attivo
di rivalutazione.
In assenza di un bilancio, le imprese in contabilità semplificata possono provare la qualifica di beni,
diversi da quelli merce, sulla base di situazioni di fatto, ossia di elementi desumibili dalle modalità di
effettivo impiego dei beni (cfr. circolare n. 14/E del 2017, par. 2).
MySolution | Guide 7Aspetti soggettivi e oggettivi
1.3. Contribuenti in regime forfetario
La rivalutazione non interessa i contribuenti in regime forfetario, in quanto costoro non deducono
gli ammortamenti e le plus/minusvalenze non sono rilevanti nella determinazione del reddito.
1.4. Contribuenti in regime dei minimi
La rivalutazione può essere effettuata anche dalle persone fisiche esercenti attività di impresa che
adottano il regime dei minimi, con le seguenti osservazioni:
in assenza di un bilancio d’esercizio, dal quale possono emergere i maggiori valori dei beni ogget-
to di rivalutazione, si deve attribuire rilevanza fiscale al maggior valore attribuito al bene in
sede di dichiarazione dei redditi;
posto che, in costanza di regime, i contribuenti minimi non deducono le quote di ammortamen-
to, il maggior valore della rivalutazione avrà rilevanza fiscale ai fini della determinazione
dell’eventuale plus/minusvalenza da cessione (a partire dal 1° gennaio 2024).
2. Aspetto oggettivo
Ai sensi dell’art. 110, comma 1, del D.L. 14 agosto 2020, n. 104, possono essere oggetto di rivalutazio-
ne i beni relativi all’impresa, con esclusione dei beni alla cui produzione e al cui scambio è di-
retta l’attività.
Le tipologie di beni interessati sono le seguenti:
immobilizzazioni materiali ammortizzabili e non ammortizzabili;
Esempio
Immobili, beni mobili iscritti in pubblici registri, impianti e macchinari, attrezzature industriali
e commerciali.
immobilizzazioni immateriali, costituite da beni consistenti in diritti giuridicamente tutelati:
Esempio
Diritti di brevetto industriale, diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, diritti di conces-
sione, licenze, marchi, know-how, altri diritti simili, iscritti nell’attivo del bilancio ovvero, ancor-
ché non più iscritti, in quanto interamente ammortizzati, che siano ancora tutelati ai sensi del-
le vigenti disposizioni normative.
partecipazioni, costituenti immobilizzazioni finanziarie, in società controllate o collegate ai sensi
dell’art. 2359 c.c.
Ne consegue che non possono essere oggetto di rivalutazione:
i beni materiali e immateriali alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa (cd.
beni-merce, ecc.). Non sono rivalutabili gli immobili merce;
8 MySolution | GuideAspetti soggettivi e oggettivi
Esempio
Si pensi a una società di compravendita immobiliare che ha in bilancio nell’attivo circolante
un’area fabbricabile considerata come “bene-merce”.
l’avviamento, i costi pluriennali;
le partecipazioni che non siano di controllo o di collegamento ai sensi dell’art. 2359 c.c.;
le partecipazioni che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, ancorché considerate di
controllo o di collegamento ai sensi del citato art. 2359 c.c. (in quanto iscritte nell’attivo circolan-
te).
Esempio
Non possono essere oggetto di rivalutazione:
- spese di sviluppo;
- spese di impianto e di ampliamento;
- spese di manutenzione su beni di terzi.
Ricorda
L’avviamento e i costi pluriennali, ai sensi dell’art. 110 del D.L. n. 104/2020, possono, però,
essere oggetto di ”riallineamento” dei valori fiscali ai valori contabili.
2.1. Immobili e macchinari infissi al suolo
In passato, l’Agenzia delle entrate ha affermato che possono essere rivalutati gli impianti e i mac-
chinari infissi al suolo, ossia quelli che, sulla base dei chiarimenti contenuti nella circolare 11 aprile
2008, n. 38/E, non possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inal-
terata la loro originaria funzionalità (cfr. circolare 6 maggio 2009, n. 22/E).
2.2. Affitto d’azienda
L’Agenzia delle entrate, con circolare 27 aprile 2017, n. 14/E (par. 2), ha confermato che, per determi-
nare il soggetto che può avvalersi della rivalutazione dei beni d’impresa, occorre verificare le clauso-
le presenti nel contratto di affitto d’azienda stipulato fra le parti. Il citato orientamento è stato con-
fermato dalla circolare n. 6/E del 1° marzo 2022.
Qualora le parti contrattuali, ai sensi dell’art. 102 del TUIR, avessero inserito nel contratto di affitto
d’azienda la deroga all’art. 2561 c.c. (quindi, gli ammortamenti sono dedotti dal concedente), la riva-
lutazione può essere effettuata dal concedente. Al contrario, se la deroga all’art. 2561 c.c. non è
presente (quindi, gli ammortamenti vengono dedotti dall’affittuario), sarà quest’ultimo che potrà
effettuare la rivalutazione dei beni.
MySolution | Guide 9Aspetti soggettivi e oggettivi
Ricorda
In sostanza, ”rivaluta” il soggetto che “ammortizza”.
Giova evidenziare che, nel citato documento di prassi, l’Amministrazione finanziaria ha affermato che:
al termine dell’affitto, l’azienda è restituita al concedente comprensiva dei beni rivalutati e del
saldo di rivalutazione, se non già utilizzato per la copertura delle perdite ovvero distribuito;
l’imposta sostitutiva riferibile alla riserva trasferita al concedente costituirà per quest’ultimo un
credito d’imposta utilizzabile in caso di distribuzione delle stesse.
2.3. Diritto di superficie
Nell’ipotesi di diritto di superficie, la facoltà di rivalutazione spetta, qualora il bene sia relativo
all’impresa, al titolare del diritto di superficie (cfr. circolari 13 febbraio 2006, n. 6/E, 13 giugno 2006,
n. 18/E, e 19 marzo 2009, n. 11/E). Con la circolare 6 maggio 2009, n. 22/E, è stato chiarito che la riva-
lutazione può essere eseguita a condizione che: “tale diritto risulti correttamente contabilizzato nella
voce di bilancio unitamente all’immobile ivi realizzato”.
2.4. Leasing
L’art. 2, comma 3, del D.M. 13 aprile 2001, n. 162, dispone che i beni si considerano acquisiti alla da-
ta del trasferimento della proprietà o altro diritto reale o della consegna con clausola di riserva della
proprietà. Valorizzando il dettato letterale della norma, l’Agenzia delle entrate ha affermato che non
possono essere rivalutati i beni riscattati dal leasing nel lasso temporale intercorrente fra la chiu-
sura del bilancio di riferimento (2019) e la chiusura del bilancio di rivalutazione (2020).
Esempio
Un immobile è stato riscattato dal concedente in data 19 febbraio 2020. Tale bene non può
essere rivalutato nel bilancio 2020, in quanto non iscritto in bilancio al 31 dicembre 2019 da
parte del soggetto che effettua la rivalutazione (utilizzatore).
In tal senso si è espressa di recente l’Amministrazione finanziaria in occasione di Telefisco 2021, dove
è stato confermato che la rivalutazione dei beni detenuti in leasing è ammessa alla condizione che il
riscatto del bene sia avvenuto entro il 31 dicembre 2019.
Attenzione
Ne consegue che non può essere rivalutato un bene riscattato nel corso del 2020.
Esempio
Una società esercente un’attività commerciale ha riscattato l’immobile dal leasing in data 10
maggio 2019, per un valore di 40.000 euro. Sulla base di una perizia di stima, il valore
10 MySolution | GuideAspetti soggettivi e oggettivi
dell’immobile è pari 500.000 euro. Tale bene può essere rivalutato nel bilancio 2020, in quan-
to iscritto in bilancio al 31 dicembre 2019 da parte del soggetto che effettua la rivalutazione
(utilizzatore).
In sostanza, non possono essere oggetto di rivalutazione i beni riscattati dal leasing nel corso del
2020.
Attenzione
La rivalutazione dei beni riscattati dal leasing costituisce un’opportunità molto interessante,
perché l’iscrizione in bilancio del bene risulta, in linea di massima, notevolmente inferiore al
suo valore effettivo. Tale valutazione assume un particolare rilievo nel caso di beni immobili.
2.5. Beni completamente ammortizzati
I beni completamente ammortizzati si intendono posseduti, se risultanti dal bilancio ovvero, per i
soggetti in contabilità semplificata, dal libro cespiti ammortizzabili. Si ricorda che, in passato, Assoni-
me, con circolare n. 13 del 2001, ha affermato che, nel momento in cui tali beni non figurano in bilan-
cio, dato che non viene data evidenza al costo storico e ai fondi di ammortamento, è da considerarsi
“valido il riferimento in nota integrativa” e al relativo prospetto di cui all’art. 2427, primo comma, n.
2), c.c., il quale richiede l’indicazione del costo storico e degli ammortamenti pregressi. In tale caso, è
dirimente il fatto che tali beni risultino dal registro dei beni ammortizzabili.
Attenzione
In tale fattispecie, per contabilizzare la rivalutazione non è possibile adottare la tecnica di in-
cremento del costo storico e del fondo ammortamento; il metodo consigliato è quello di in-
crementare il costo storico.
2.6. Fusione e scissione
Ai sensi dell’art. 2, comma 4, del D.M. n. 162/2001, per i beni provenienti da società fuse, incorporate
o scisse, si deve fare riferimento alla data in cui i beni sono stati acquisiti dalle società stesse. Il
principio espresso è quello della continuità fra “dante causa” e “avente causa”. Al riguardo, valga il
seguente esempio.
Esempio
La società Rossi s.r.l. è stata oggetto di fusione nel 2020 con la società Bianchi s.r.l., dando ori-
gine a una nuova società (Verdi s.r.l.). La Rossi s.r.l. aveva acquistato un immobile in data 10
maggio 2012 ed era in bilancio alla data del 31 dicembre 2019. La società Verdi s.r.l., benefi-
ciaria della scissione, può procedere alla rivalutazione dell’immobile presente nel suo bilancio
alla data del 31 dicembre 2020.
MySolution | Guide 11Aspetti soggettivi e oggettivi
2.6.1. Scissione
Con riferimento alla fattispecie della scissione societaria e alla possibilità della società beneficiaria di
rivalutazione di un immobile, cfr. la risoluzione 19 marzo 2002, n. 91/E.
2.6.2. Fusione
L’Agenzia delle entrate si è pronunciata con:
risoluzione 7 marzo 2017, n. 27/E, circa una fattispecie avente per oggetto il trattamento fiscale
da riservare al saldo attivo di rivalutazione con valenza fiscale (non affrancato), nel caso di tra-
sformazione da società di capitali in fondazione;
circolare 1 marzo 2022, n. 6/E (parte I-paragrafo 3.1) avente per oggetto il trattamento della ri-
serva da rivalutazione in caso di una fusione in presenza di “disavanzo da fusione”.
2.7. Immobilizzazioni in corso
Come precisato nella circolare 27 aprile 2017, n. 14/E, la rivalutazione è applicabile anche alle immo-
bilizzazioni in corso risultanti dall’attivo dello stato patrimoniale del bilancio relativo all’esercizio in
corso alla data del 31 dicembre 2020.
2.8. Rivalutazione porzione fabbricato – Conseguente a frazionamento
L’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 6/E (parte II – quesito 2.4) del 2022, ha affermato che la rivalu-
tazione ha per oggetto un fabbricato integralmente, il quale è quindi considerato come un unico be-
ne. Non è quindi possibile operare una rivalutazione parziale dell’immobile, nel caso specifico
l’Agenzia non ha riconosciuto la possibile di un “ufficio” all’interno di un fabbricato.
2.9. Rivalutazione di un bene da parte di società che ha sottoscritto accordo di
ristrutturazione dei debiti art. 182-bis
Con circolare n. 6/E del 2022 (parte II – quesito 2.6), l’Amministrazione finanziaria ha affermato che la
stipula di un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis, R.D. n. 267/1942, non è ostati-
va alla effettuazione della rivalutazione dei beni.
2.10. Rivalutazione dei diritti immateriali giuridicamente tutelati ma non iscritti in bilancio
Con il documento interpretativo 7, paragrafo 5, l’OIC è stato chiarito che possono essere oggetto di
rivalutazione i beni immateriali ancora tutelati giuridicamente alla data di chiusura del bilancio in cui
è effettuata la rivalutazione anche se i relativi costi, seppur capitalizzabili nello stato patrimoniale, so-
no stati imputati interamente a conto economico.
La possibilità di procedere alla rivalutazione dei beni immateriali i cui costi sono stati contabilizzati a
conto economico, anche se avevano i requisiti per essere iscritti tra i beni immateriali viene motivata
dall’OIC dalla necessità di evitare una ingiustificata disparità di trattamento tra le società che hanno
deciso di iscrivere a conto economico i costi di registrazione di un marchio rispetto a quelle che, a pa-
rità di condizioni, hanno deciso di capitalizzare tali costi tra i beni immateriali.
Pertanto, possono costituire oggetto di rivalutazione anche i beni immateriali (come, marchi, i brevet-
ti, e il know-how), i quali risultino essere esistenti e nella titolarità del soggetto interessato nonché an-
cora tutelati giuridicamente alla data di chiusura del bilancio in cui è effettuata la rivalutazione, anche
12 MySolution | GuideAspetti soggettivi e oggettivi
se i relativi costi, pur capitalizzabili nello stato patrimoniale, sono stati imputati interamente a conto
economico. Sul tema la circolare n. 6/E del marzo 2022 ha precisato quanto segue:
la tutela giuridica del bene immateriale costituisce un requisito indispensabile per procedere alla
sua rivalutazione;
può essere rivalutato un diritto immateriale costituito da un insieme “Punti di riferimento”. che
danno diritto all’impresa di produrre una certa quantità di prodotto;
non può essere oggetto di rivalutazione il “diritto di concessione “per l’utilizzo di spazi del merca-
to dei prodotti alimentari in concessione acquisiti a titolo gratuito e remunerati con il pagamento
dei canoni di locazione imputati a conto economico.
Riferimenti normativi
D.L. 14 agosto 2020, n. 104, art. 110
Legge 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, commi 475, 477 e 475
D.M. 19 aprile 2002, n. 86
D.M. 13 aprile 2001, n. 162
Legge 21 novembre 2000, n. 342, artt. 11, 13, 14 e 15
Agenzia delle entrate, circolare 1 marzo 2022, n. 6/E
Agenzia delle entrate, circolare 27 aprile 2017, n. 14/E
Agenzia delle entrate, risoluzione 7 marzo 2017, n. 27/E
Agenzia delle entrate, circolare 6 maggio 2009, 22/E
Agenzia delle entrate, circolare 19 marzo 2009, n. 11/E
Agenzia delle entrate, circolare 13 giugno 2006, n. 18/E
Agenzia delle entrate, circolare 13 febbraio 2006, n. 6/E
Agenzia delle entrate, risoluzione 19 marzo 2002, n. 91/E
Assonime, circolare n. 13 del 2001
MySolution | Guide 13Effetti fiscali e civilistici della rivalutazione
Effetti fiscali e civilistici della rivalutazione
Ai fini civilistici, in deroga all’art. 2426 c.c., che impone quale criterio di valutazione delle immobilizza-
zioni quello del costo di acquisto o di produzione, è consentito attribuire ai beni oggetto di rivalutazione
un nuovo valore, che deve rispettare il limite del valore economico.
Secondo quanto stabilito dall’art. 11, comma 2, della legge 21 novembre 2000, n. 342, tale limite mas-
simo comporta che i valori di bilancio dei beni rivalutati non possono essere superiori a quelli attribuiti
ai beni in base alla consistenza, alla capacità produttiva, all’effettiva possibilità di utilizzazione econo-
mica dell’impresa, oppure in base ai valori correnti di mercato.
1. Premessa
Ai sensi dell’art. 110, comma 4, del D.L. 14 agosto 2020, n. 104, alla rivalutazione può essere attribuita
valenza anche ai fini fiscali, versando un’imposta sostitutiva, molto ridotta rispetto a precedenti
leggi di rivalutazione, del 3 per cento. La rivalutazione può avvenire alla condizione di base che il be-
ne sia presente nel bilancio d’esercizio al 31 dicembre 2019 e al 31 dicembre 2020. È possibile ri-
valutare anche singoli beni; quindi, non è obbligatorio rivalutare tutti i beni che appartengono alla
stessa categoria omogenea.
2. Versamento dell’imposta sostitutiva
Per attribuire rilevanza fiscale alla rivalutazione, è necessario procedere al versamento di un’imposta
sostitutiva, applicando alla base imponibile, costituita dalla differenza tra valore attribuito al bene a
seguito della rivalutazione e costo non ammortizzato, l’aliquota del 3 per cento. Il versamento può
avvenire al massimo in tre rate annuali di pari importo (2021-2022-2023). Il versamento
dell’imposta sostitutiva si effettua utilizzando il modello F24, anche in compensazione. Si ricorda
che nelle società di persone l’imposta sostitutiva è a carico della società.
2.1. Modalità di versamento
Le imposte sostitutive dal 3 ovvero 10 per cento devono essere versate utilizzando il modello F24, in
un massimo di tre rate di pari importo, alle seguenti scadenze:
I rata: entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi dell’anno fiscale 2020;
II rata: entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi dell’anno fiscale 2021;
III rata: entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi dell’anno fiscale 2022.
Il versamento delle imposte sostitutive sarà effettuato tramite modello F24, utilizzando i codici tribu-
to:
1858: per il maggior valore sui beni rivalutati;
1857: per l’affrancamento del saldo attivo di rivalutazione.
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