L'IMU e gli enti non profit
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IMU
L’IMU e gli enti non profit
di Lorenzo Simonelli e Patrizia Clementi
Un altro elemento che indica una disciplina del-
La novità l’imposta non ancora completa è rintracciabile nel-
Qual è il perimetro dell’esenzione per gli immobili le incertezze che ne caratterizzano la fase di avvio,
degli enti non commerciali destinati ad attività di in particolare quelle relative ai versamenti e alle di-
rilevante valore sociale? Tra le modifiche introdotte chiarazioni.
dopo l’avvenuto avvicendamento tra ICI e IMU, va È infatti previsto che gli acconti dovranno essere
annoverata anche quella che interviene sui requisiti calcolati sulla base di dati provvisori perché il co-
richiesti per fruire dell’agevolazione. La sua inter- mune potrà variare, fino al 30 settembre, «il regola-
pretazione, però, non è agevole ed i previsti decre- mento e la deliberazione relativa alle aliquote e alla
ti non sono ancora stati emanati. Così come si at- detrazione del tributo»8; pertanto, il primo paga-
tende ancora il provvedimento che dovrà stabilire i mento verrà effettuato in misura pari al 50% del-
criteri da utilizzare quando le unità immobiliari so- l’importo ottenuto applicando le aliquote di base e
no utilizzate promiscuamente per attività che dan-
le detrazioni previste dall’art. 13 del D.L. n.
no diritto all’esenzione e attività non agevolate.
201/2011, mentre la seconda rata dovrà essere «ver-
Tra le modifiche che riguardano spesso gli enti non
sata a saldo dell’imposta complessivamente dovuta
profit si segnala poi la nuova agevolazione per i
fabbricati storico-artistici. per l’intero anno con conguaglio sulla prima rata»9.
Riferimenti Lorenzo Simonelli - Avvocato Generale della Curia di Milano
D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 13 Patrizia Clementi - Incaricato settore fiscale Ufficio Avvocatura
D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 91-bis - Curia di Milano
D.L. 2 marzo 1012, n. 16, art. 4 Note:
1 Rispetto alla previsione del decreto sul federalismo municipa-
le, il D.Lgs. n. 23/2011, che all’art. 8, comma 1 stabiliva: «l’im-
L’alternanza tra ICI e IMU è stata anticipata1 al 1° posta municipale propria è istituita, a decorrere dall’anno
2014, e sostituisce, per la componente immobiliare, l’imposta
gennaio 2012 dal cosiddetto decreto Salva Italia2 che sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali dovute
ha dettato per la nuova imposta una disciplina speri- in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati, e
l’imposta comunale sugli immobili».
mentale e transitoria3, in parte attingendo a quella del- 2 D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, legge 22 dicembre 2011, n. 214,
la vecchia ICI4 e dell’IMU «a regime»5, in parte nor- cfr. in Banca Dati Big Suite, Ipsoa.
mandola ex novo. 3 «L’istituzione dell’imposta municipale propria è anticipata, in
via sperimentale, a decorrere dall’anno 2012, ed è applicata in
tutti i comuni del territorio nazionale fino al 2014 in base agli
Il faticoso avvio della nuova imposta articoli 8 e 9 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, in
quanto compatibili, ed alle disposizioni che seguono. Conse-
La volontà di far partire la nuova imposta con due guentemente l’applicazione a regime dell’imposta municipale
anni di anticipo e in una versione sperimentale ha propria è fissata al 2015» (art. 13, comma 1).
però comportato tempi molto stretti per la sua de- 4 D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504.
5 D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, artt. 8 e 9.
finizione normativa. 6 L’articolo è stato introdotto in sede di conversione del decre-
Anche a questo motivo vanno fatte risalire le signi- to, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27.
7 Le modifiche previste dal D.L. 16 sono state a loro volta modi-
ficative modifiche che si sono susseguite nel giro di ficate e notevolmente ampliate dalla legge di conversione, 26
poche settimane: l’IMU, varata alla fine dello scorso aprile 2012, n. 44.
anno, è già stata ritoccata due volte, prima con l’art. 8 Approvandolo ex novo o modificandolo se lo ha già approvato.
9 Comma 12-bis dell’art. 13, del D.L. n. 201/2011, introdotto
91-bis del D.L. 24 gennaio 2012, n. 16 e poi con dall’art. 4 del D.L. n. 16/2012. Per la definizione della tassazio-
l’art. 4 del D.L. 2 marzo 2012, n. 167. (segue)
n. 5/2012 5IMU
In pratica i contribuenti cominceranno a pagare Le modifiche introdotte tra il 2005 e il 2006
l’imposta senza sapere quale sarà l’ammontare effet- Tra il 2005 e il 2006 il legislatore è intervenuto ben
tivamente dovuto per il 2012. tre volte su questa fattispecie di esenzione13 con il
Quanto alle dichiarazioni, tutto è rinviato ad un ap- risultato finale di aver ridotto l’esenzione disposta
posito decreto ministeriale che, oltre ad approvarne dalla lettera i) dell’art. 7 che dal 4 luglio 2006 «si in-
il modello, dovrà individuare e disciplinare i casi in tende applicabile alle attività indicate nella medesi-
cui la dichiarazione sarà richiesta. ma lettera che non abbiano esclusivamente natura
A questo proposito è stabilito soltanto che saranno commerciale»14.
ritenute valide «le dichiarazioni presentate ai fini
Note:
dell’imposta comunale sugli immobili, in quanto (segue nota 9)
compatibili»10, ma la compatibilità dipenderà dai ne dei fabbricati rurali si dovrà addirittura attendere «uno o
più decreti del Presidente del Consiglio dei ministri… da
nuovi obblighi dichiarativi ancora da definire11. emanare entro il 10 dicembre 2012»; per le abitazioni princi-
A queste incertezze, che coinvolgono tutti i contri- pali le rate di acconto potranno essere due «da corrispondere
buenti, si aggiunge, per gli enti non commerciali, rispettivamente entro il 16 giugno e il 16 settembre», ed anche
in questo caso l’imposta complessivamente dovuta per il 2012
quella - davvero non irrilevante - relativa alla por- sarà conguagliata in sede di saldo, entro il 16 dicembre.
tata dell’esenzione, prevista dall’art. 7, comma 1, lett. 10 Art. 13, comma 12-ter, D.L. n. 201/2011.
11 Non è poi chiaro se sarà necessario dichiarare anche i passaggi
i) del D.Lgs. n. 504/199212, riguardante gli immobi- immobiliari di cui il comune può avere notizia attraverso il si-
li destinati ad attività di rilevante valore sociale; la stema di interscambio dei dati catastali e con riferimento ai
norma, già oggetto di modifiche nel corso degli an- quali, proprio per questo motivo, l’art. 37, comma 53 del D.L.
n. 223/2006 aveva disposto l’eliminazione dell’obbligo di di-
ni 2005 e 2006, è stata infatti ulteriormente modi- chiarazione ICI; infatti, nell’art. 12-ter del D.L. n. 201/2011
ficata dall’art. 91-bis del D.L. n. 1/2012. che tratta delle dichiarazioni, tra le disposizioni che vengono
fatte salve non si cita il comma 53, ma il comma 55 (riguar-
dante modalità di liquidazione e versamento dell’ICI: «L’impo-
Il nuovo perimetro dell’esenzione sta comunale sugli immobili può essere liquidata in sede di di-
Per comprendere quale sia il perimetro dell’esen- chiarazione ai fini delle imposte sui redditi e può essere versata
con le modalità del Capo III del decreto legislativo 9 luglio
zione dalla nuova imposta dopo l’introduzione del- 1997, n. 241»).
la modifica introdotta con l’art. 91-bis del D.L. n. 12 Le esenzioni previste ai fini della nuova IMU, disposte attra-
verso il rinvio all’art. 7 del D.Lgs. n. 504/1992, sono quasi del
1/2012, è necessario ripercorrere l’evoluzione della tutto sovrapponibili a quelle già previste ai fini ICI: vengono
norma, a partire dalla sua introduzione. infatti richiamate le fattispecie di cui alle lettere b), c), d), e), f),
h), i), mentre la lettera a) non richiamata viene riscritta con
qualche modifica; l’unica previsione che non viene riproposta
La versione originaria è quella di cui alla lettera g)¸ relativa ai fabbricati che, dichiara-
La norma di esenzione originariamente prevista dal ti inagibili o inabitabili, sono stati recuperati per essere destina-
ti ad attività assistenziali, di cui alla legge 5 febbraio 1992, n.
D.Lgs. n. 504/1992 riguardava «Gli immobili utiliz- 104, limitatamente al periodo in cui sono adibiti direttamente
zati dai soggetti di cui all’articolo 87 [ora 73, allo svolgimento delle attività predette.
n.d.A.], comma 1, lettera c), del Testo unico delle 13 In realtà gli interventi sono stati quattro, ma si tralascia il pri-
mo che non ha mai avuto efficacia in quanto previsto dall’art.
imposte sui redditi, approvato con decreto del Pre- 6 del D.L. 17 agosto 2005, n. 163, decaduto per mancanza di
sidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, conversione in legge; per completezza di esposizione si riporta
comunque il testo: “L’esenzione prevista dall’articolo 7, com-
e successive modificazioni, destinati esclusivamente ma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n.
allo svolgimento di attività assistenziali, previdenzia- 504, e successive modificazioni, si intende applicabile anche
li, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative nei casi di immobili utilizzati per le attività di assistenza e be-
neficenza, istruzione, educazione e cultura di cui all’articolo
e sportive, nonché delle attività di cui all’articolo 16, primo comma, lettera b), della legge 20 maggio 1985, n.
16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222 [si 222, pur svolte in forma commerciale se connesse a finalità di
religione o di culto».
tratta delle attività di religione o culto, cioè “quelle 14 Art. 7, comma 2-bis del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, intro-
dirette all’esercizio del culto e alla cura delle anime, dotto dalla legge di conversione n. 248 del 2 dicembre 2005. Il
alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi mis- comma 2-bis è stato poi integrato 20 giorni dopo dal comma
133 dell’art. 1 della legge 23 dicembre 2005, n. 266 per esclu-
sionari, alla catechesi, all’educazione cristiana”, dere che gli eventuali pagamenti effettuati prima della data di
n.d.A.]». (segue)
6 n. 5/2012IMU
Che la nuova norma riduca l’ambito di esenzione è troduzione dell’IMU sperimentale è stata l’occasio-
dimostrato dalla sua genesi. L’intervento del legisla- ne propizia per modificare ulteriormente l’ambito
tore è stato provocato da alcune sentenze della Cor- di esenzione intervenendo ancora sulle modalità
te di Cassazione15 che interpretavano il testo della con le quali devono essere svolte le attività social-
norma del 1992 in maniera radicalmente innovativa mente rilevanti.
- e immotivatamente restrittiva - sostenendo che Così, l’art. 7, comma 1, lettera i) del D.Lgs. n.
per poterne usufruire fosse necessario, come ulte- 504/1992, come modificato dall’art. 91-bis20 del
riore requisito rispetto a quelli chiaramente indica- D.L. n. 1/2012, prevede ora che l’esenzione è rico-
ti dal testo di legge, che l’attività non venisse svolta nosciuta non più agli immobili ove le attività age-
in forma commerciale. volate si svolgono con modalità non esclusivamente
Così per scongiurare questa lettura, che costituiva commerciali, ma solo a quelle gestite con modalità
una forzatura della norma16, e per evitare un ri- non commerciali.
sultato paradossale sia dal punto di vista tecnico- Quindi, a decorrere dalla data di entrata in vigore
giuridico che sotto il profilo sostanziale17, il legi-
slatore è prontamente intervenuto con una norma Note:
di interpretazione autentica, l’art. 7, comma 2-bis (segue nota 14)
entrata in vigore della nuova formulazione della norma legge
del D.L. n. 203/2005, stabilendo esplicitamente potessero dal luogo a rimborsi e restituzioni d’imposta. Infine
che «l’esenzione disposta dall’art. 7, comma 1, lett. il medesimo comma è stato poi sostituito, a distanza di 7 mesi,
i), del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 si intende dall’art. 39 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, (convertito nella leg-
ge 4 agosto 2006, n. 248).
applicabile alle attività indicate nella medesima 15 Le sentenze, 5 marzo 2004, n. 4573 e 8 marzo 2004, nn. 4642,
lettera a prescindere dalla natura eventualmente 4644 e 4645, sono tutte della Sez. 5 e riguardano tutte la stessa
fattispecie, per periodi d’imposta differenti.
commerciale», aggiungendo subito dopo, con 16 Se lo avesse voluto, infatti, il legislatore del 1992 avrebbe in-
l’art. 1, comma 133 della legge n. 266/2005, che cluso nel testo della norma di esenzione anche questa ulteriore
«con riferimento ad eventuali pagamenti effettua- condizione.
17 Infatti molte delle attività in questione hanno - per disposizio-
ti prima della data di entrata in vigore della legge ne di legge - natura commerciale agli effetti tributari: infatti
di conversione del presente decreto non si fa co- devono essere organizzate in forma di impresa - dal momento
che è lo stesso legislatore che impone elevati requisiti organiz-
munque luogo a rimborsi e restituzioni d’impo- zativi (si vedano le norme in materia sanitaria e socio-assisten-
sta», con ciò confermando che la norma rivestiva ziale in riferimento agli ospedali e alle case di riposo, nonché
carattere interpretativo, altrimenti non sarebbe la legge sulla parità scolastica in riferimento alle attività didat-
tiche) - e percepiscono contributi pubblici erogati in forza di
stato necessario escluderne la sua applicazione per norme che regolano il convenzionamento e l’accreditamento.
il passato. Ne consegue che queste attività sarebbero restate nell’ambito
dell’esenzione solo se svolte del tutto gratuitamente, senza al-
Le denunce presentate alla Commissione Europea cun corrispettivo o contributo pubblico, circostanza evidente-
contro la norma del dicembre 2005, con le quali si mente irrealizzabile. Ancora una volta si deve ritenere che se il
lamentava la violazione del divieto di Aiuti di Stato legislatore avesse inteso riferirsi alle sole attività gratuite non
avrebbe avuto motivo di declinarle in assistenziali, sanitarie, di-
alle imprese, hanno indotto il legislatore ad interve- dattiche…, ma si sarebbe limitato ad indicare le attività di be-
nire nuovamente per ridurre l’area di esenzione: in neficenza.
18 Come già evidenziato, la norma interpretativa di cui alla prima
luogo dell’originaria irrilevanza circa le modalità di versione del comma 2-bis dell’art. 7 del D.L. n. 203/2005 è
svolgimento delle attività, ribadita con la disposizio- stata introdotta dalla legge di conversione, n. 248, del 2 dicem-
ne del 2 dicembre 200518, il legislatore ha condizio- bre 2005.
19 Quindi, dal 4 luglio 2006, le attività svolte con modalità esclu-
nato l’esenzione all’ulteriore requisito che le attivi- sivamente commerciali non sono più esenti.
tà non abbiano esclusivamente natura commerciale 20 «Al comma 1, lettera i), dell’articolo 7 del decreto legislativo
30 dicembre 1992, n. 504, dopo le parole: “allo svolgimento”
(art. 39 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, entrato in vi- sono inserite le seguenti: “con modalità non commerciali”»
gore lo stesso giorno)19. (art. 91-bis, comma 1). Utilizzando una migliore tecnica nor-
mativa rispetto al passato il legislatore ha riformulato diretta-
mente il testo della lettera i); inoltre, coerentemente, ha anche
La riformulazione operata nel 2012 abrogato il comma 2-bis dell’art. 7del D.L. n. 203/2005 (cfr.
Stante il contenzioso in Europa ancora aperto, l’in- art. 91-bis, comma 4).
n. 5/2012 7IMU
della legge di conversione del Per comprendere in cosa
La novità
D.L. n. 1/2012 , la lett. i) del-
21 consiste la differenza tra atti-
l’art. 7 è la seguente: «Gli im- Esenzione: la condizione vità svolte con modalità che
mobili utilizzati dai soggetti di di «non lucratività» non abbiano esclusivamente
cui all’articolo 87, comma 1, Al fine di identificare gli immobili che meritano natura commerciale e svolgi-
lettera c), del testo unico del- l’esenzione, il concetto di non lucratività è il crite- mento con modalità non
le imposte sui redditi, appro- rio cardine, assolutamente necessario; ad esso commerciali delle medesime
vato con decreto del Presi- deve però accompagnarsi lo strumento degli ac- attività è necessario innanzi-
dente della Repubblica 22 di- certamenti e delle verifiche da prevedere in mo- tutto dare un contenuto alla
cembre 1986, n. 917, e succes- do da rendere «effettiva la garanzia di tutela per novità apportata dalla modifi-
sive modificazioni, destinati gli enti non profit e pienamente efficace il control- ca del 2006.
esclusivamente allo svolgi- lo rispetto ad eventuali abusi o violazioni». Proprio con questo obiettivo
Per questo motivo si introduce «l’ulteriore criterio
mento con modalità non è intervenuto il Ministero
della verifica concreta e non solo astratta, sia del
commerciali di attività assi- requisito soggettivo, sia del requisito
dell’Economia e delle Finan-
stenziali, previdenziali, sanita- oggettivo». ze con la circolare n. 2/DF
rie, didattiche, ricettive, cultu- del 26 gennaio 200924 nella
rali, ricreative e sportive, non- quale si ricorda innanzitutto
ché delle attività di cui all’articolo 16, lettera a), del- «che un’attività o è commerciale, o non lo è, non es-
la legge 20 maggio 1985, n. 222».
Note:
La novità della modifica del 2012 21 La norma è stata infatti inserita nel D.L. n. 1/2012 in sede di
Dal confronto fra le tre versioni della norma emer- conversione dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, pubblicata nella
G.U. del 25 marzo 2012.
ge chiaramente la sostanziale identità per quanto 22 Almeno questa è l’interpretazione ormai consolidata della giu-
concerne: risprudenza, nonostante la norma richieda solo «l’utilizzo» e a
dispetto della previsione dell’art. 59, comma 1, lett. c) del
• l’ambito soggettivo dell’esenzione, che riguarda D.Lgs. n. 446/1997 che attribuisce ai comuni la facoltà di sta-
solo gli immobili appartenenti22 agli enti non bilire, in sede regolamentare, che l’esenzione in discorso si ap-
commerciali, plichi soltanto ai fabbricati ed a condizione che gli stessi, oltre
che utilizzati, siano anche posseduti dall’ente non commerciale
• la tipologia delle attività meritevoli, che la norma utilizzatore. Cfr., tra le altre, le sentenze della Cassazione n.
elenca dettagliatamente, il cui svolgimento è con- 13232 del 20 giugno 2005, n. 18837 del 30 agosto 2006, n.
7091 del 24 marzo 2010. Quest’ultima ricorda che «in merito
dizione imprescindibile perché l’immobile sia al requisito del possesso, la Corte Costituzionale, con le ordi-
esentato dall’imposta. nanze n. 429 dd. 19 dicembre 2006 e n. 19 dd. 26.01.2007, nel
Invece - e con altrettanta chiarezza - emerge che il dichiarare manifestamente infondata la questione di legittimità
costituzionale del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 59, comma 1,
legislatore, per ridurre l’ambito di esenzione, è in- lett. c) per violazione degli artt. 3, 23, 53, 76 e 77 Cost., ha af-
tervenuto solo in riferimento alla modalità di svol- fermato espressamente che detta norma non innova la discipli-
na dei requisiti soggettivi richiesti dal D.Lgs. n. 504 del 1992,
gimento delle attività il cui novero non è stato mai art. 7 comma 1, lett. i) in quanto l’esenzione deve essere rico-
modificato. nosciuta solo all’ente non commerciale che, oltre a possedere
Infatti, mentre il testo originario non aveva previsto l’immobile, lo utilizza direttamente per lo svolgimento delle
attività ivi elencate».
alcunché circa la qualifica commerciale o non com- 23 L’indifferenza della norma circa l’eventuale modalità commer-
merciale delle attività23, nel 2006 il legislatore ha ri- ciale di svolgimento delle attività è del tutto coerente tanto
con la natura di imposta patrimoniale dell’ICI/IMU, quanto
stretto l’ambito di esenzione richiedendo che le con la tipologia di attività scelte dal legislatore, alcune delle
prescritte attività fossero svolte in modo tale da non quali, come si è già detto, possono essere svolte solo nella for-
avere esclusivamente natura commerciale e, con ma di attività commerciali.
24 Il documento dichiara esplicitamente di avere lo scopo di
l’art. 91-bis del D.L. n. 1/2012, è nuovamente inter- «precisare in modo puntuale quando le attività indicate dalla
venuto subordinando l’esenzione alla circostanza norma di esenzione siano svolte in maniera non esclusivamen-
te commerciale e, conseguentemente, le ipotesi nelle quali gli
che le attività siano svolte con modalità non com- immobili utilizzati dagli enti non commerciali possano consi-
merciali. derarsi esenti da ICI» (punto 1 della circolare).
8 n. 5/2012IMU
sendo possibile individuare una terza categoria di Tale compatibilità non si realizza però assoggettan-
attività». do a tassazione gli immobili nei quali le attività so-
Se, quindi, non è possibile individuare attività quali- cialmente rilevanti sono svolte in forma d’impresa,
ficabili come non esclusivamente commerciali, per e ciò per almeno due motivi.
dare un contenuto positivo alla previsione normativa Innanzitutto perché si escluderebbero dall’esenzione
si deve ritenere «che quest’ultimo inciso debba esse- proprio gli immobili utilizzati per le più significati-
re riferito solamente alle specifiche modalità di eser- ve attività considerate dalla norma, cioè quelle sani-
cizio delle attività in argomento, che consentano di tarie e didattiche27; tale conseguenza, infatti, è sicu-
escludere la commercialità allorquando siano assenti ramente incompatibile con l’affermazione del Presi-
gli elementi tipici dell’economia di mercato (quali il dente del Consiglio che ha ritenuto «corretto e do-
lucro soggettivo e la libera concorrenza), ma siano veroso riconoscere che proprio le attività non com-
presenti le finalità di solidarietà sociale sottese alla merciali svolte dalle organizzazioni non profit assu-
norma di esenzione». Ciò in quanto - argomenta il mono un ruolo centrale anche in termini di coesio-
Ministero - «la combinazione del requisito soggetti- ne sociale e rispondano direttamente ai principi co-
vo e di quello oggettivo comporta che le attività svol- stituzionali di solidarietà e di sussidiarietà, cardini es-
te negli immobili ai quali deve essere riconosciuta senziali dell’ordinamento giuridico italiano».
l’esenzione dall’ICI non siano di fatto disponibili sul In secondo luogo perché nell’intervento alla Com-
mercato o che siano svolte per rispondere a bisogni missione il Presidente del Consiglio, volendo illu-
socialmente rilevanti che non sempre sono soddisfat- strare un caso in cui l’esenzione continuerà ad ap-
ti dalle strutture pubbliche e che sono estranee alla plicarsi, si è riferito proprio all’ambito didattico-
sfera di azione degli operatori privati commerciali»25. scolastico: partendo dalla necessità di chiarire «che
Dunque, secondo il Ministero, la norma del 2006 non è propriamente corretto chiedersi se le scuole,
non mette in discussione l’organizzazione e la pre- in quanto tali, siano esenti o meno dall’imposta mu-
senza di corrispettivi, ma focalizza l’attenzione sulla nicipale propria, bensì è più corretto domandarsi
presenza di altri requisiti che realizzano il nuovo quali scuole possano essere esenti e quali, viceversa,
concetto di attività svolte con modalità non esclusi- siano soggette alla disciplina comune», ha affermato
vamente commerciali. che «la risposta chiara ed inequivoca è la seguente:
sono esenti le scuole che svolgono la propria attivi-
La chiave di lettura del Presidente
del Consiglio Note:
Se questa è l’interpretazione da dare alla nuova for- 25 La circolare provvede poi, per ciascuna delle attività considera-
mulazione della lettera i) in vigore dal 4 luglio te dalla norma di esenzione, a definire le concrete modalità di
esercizio richieste per fruire dell’esenzione. Con riferimento,
2006, ci si deve chiedere quale sia la portata innova- ad esempio, a quelle assistenziali precisa che «si intendono
tiva dell’art. 91-bis, posto che non può semplice- svolte con modalità non esclusivamente commerciali le attività
convenzionate o contrattualizzate per le quali sono previste
mente limitarsi a ripetere una norma già in vigore. “rette” nella misura fissata in convenzione. Siffatta circostanza,
Che la modifica del 2012 intenda invece essere in- infatti, garantisce uno standard di qualità e pone un limite alla
novativa è confermato dall’incipit dell’intervento del remunerazione delle prestazioni rese, assicurando che tali pre-
stazioni non siano orientate alla realizzazione di profitti». Per
27 febbraio 2012 del Presidente del Consiglio alla un commento più completo della circolare si veda P. Clemen-
Commissione Industria del Senato26: «La presenta- ti,«Esenzione ICI per gli immobili destinati ad attività social-
mente rilevanti», in questa Rivista, n. 2/2009, pag. 30.
zione da parte del Governo di un emendamento ri- 26 Il testo integrale dell’intervento è disponibile sul sito del Go-
guardante l’esenzione dall’imposta comunale sugli verno: http://www.governo.it/Presidente/Interventi/testo_
immobili - ora imposta municipale propria - riser- int.asp?d=66903
27 Come abbiamo già visto, tra le attività che non possono non
vata agli enti non commerciali persegue una preci- essere svolte in forma di impresa vi sono quelle sanitarie e di-
sa finalità: chiarire in modo definitivo la compatibi- dattiche, che rispondono a bisogni fondamentali e imprescin-
dibili. D’altra parte se avesse voluto davvero escluderle, il legi-
lità della normativa tributaria italiana con il diritto slatore non avrebbe dovuto far altro che completare la modifi-
comunitario». ca dell’art. 7, lett. i) cancellandole dalla norma.
n. 5/2012 9IMU
tà secondo modalità concretamente ed effettiva- siano destinati a sostenere l’attività alla quale è rico-
mente non commerciali». nosciuto un rilevante valore sociale30.
Perché si diano modalità non commerciali devono Al fine di identificare gli immobili che meritano
essere rispettati una serie di parametri che un appo- l’esenzione, il concetto di non lucratività - come
sito decreto ministeriale dovrà individuare, ma che puntualizzato dall’intervento del Presidente - si ri-
il Presidente ha già anticipato: vela quindi il criterio cardine, assolutamente neces-
1) l’attività scolastica deve essere paritaria ai sensi e sario; ad esso deve però accompagnarsi lo strumen-
con i vincoli previsti dall’art. 1 della legge n. to degli accertamenti e delle verifiche da prevedere
62/2000; in modo da rendere «effettiva la garanzia di tutela
2) la scuola deve adottare norme non discriminato- per gli enti non profit e pienamente efficace il con-
rie in riferimento alla selezione all’ingresso degli trollo rispetto ad eventuali abusi o violazioni»; per
alunni e all’eventuale successiva loro esclusione; questo motivo si introduce «l’ulteriore criterio del-
3) l’organizzazione dell’ente - anche con specifico la verifica concreta e non solo astratta, sia del requi-
riferimento ai contributi chiesti alle famiglie, al- sito soggettivo, sia del requisito oggettivo».
la pubblicità del bilancio, alle caratteristiche del- Fondamentale per la concreta applicazione della
le strutture - deve essere tale da preservare sen- nuova disciplina, in modo tale che corrisponda allo
za alcun dubbio la finalità non lucrativa ed spirito che l’ha originata, sarà il preannunciato de-
eventuali avanzi non devono costituire profitto, creto ministeriale cui è demandata la «definizione
ma sostegno direttamente correlato ed esclusiva- dettagliata degli aspetti più particolari» con riferi-
mente destinato alla gestione dell’attività didat- mento a ciascuna delle attività agevolate31.
tica. Ci si può ragionevolmente attendere che il decreto
Escludendo quindi che le modalità non commer- definirà un sistema di verifica e di controllo tanto in
ciali richieste dalla nuova norma possano essere ordine all’ambito soggettivo e oggettivo di applica-
identificate con le attività non commerciali28, la zione dell’esenzione, precisando i criteri che decli-
portata innovativa della modifica è stata puntual- nano la non lucratività con riferimento a ciascuna
mente indicata nella breve, ma precisa, illustrazione attività, quanto con riferimento ai controlli che i
del Presidente del Consiglio che ne ha indicato la comuni potranno effettuare.
motivazione nella necessità di «definire con assolu-
to rigore, trasparenza e linearità l’esatto confine tra Note:
28 Questo sarebbe, infatti, il significato dell’inciso secondo il con-
attività commerciali e attività non commerciali» e solidato e tradizionale concetto derivante dal combinato di-
che ha evidenziato come a tale scopo occorra che sposto degli artt. 4 del D.P.R. n. 633/1972 e 55 del D.P.R. n.
gli enti non commerciali siano «individuati attraver- 917/1986 che qualifica commerciali tutte le prestazioni di ser-
vizi rese attraverso una struttura organizzata e contro corri-
so un doppio criterio, soggettivo ed oggettivo: il spettivi.
primo, la natura e il fine non lucrativo perseguito 29 In questo modo, tra l’altro, sostiene il Presidente, «la procedura
di infrazione avviata in sede europea può essere infatti ragio-
dagli stessi enti; il secondo lo svolgimento da parte nevolmente superata».
dell’ente di attività al di fuori del regime della libe- 30 Il requisito della non lucratività del soggetto e dell’organizza-
ra concorrenza di mercato»29. zione (cioè della modalità concreta di svolgimento dell’attivi-
tà) comporta che l’agevolazione sia riservata solo a quelle mo-
Sembra quindi che la principale espressione della dalità di svolgimento delle attività che garantiscono un signifi-
modalità non commerciale di svolgimento dell’atti- cativo beneficio per la collettività, beneficio assicurato anche
attraverso la previsione, con riferimento all’esercizio di molte
vità sia da individuare nella non lucratività della delle attività in questione, di sempre maggiori ed essenziali
stessa; infatti, ai fini della possibilità di fruire del- vincoli operativi e strutturali imposti per legge o in via ammi-
l’esenzione, assume rilievo «la natura e il fine non nistrativa.
31 Sarebbe auspicabile che, per evitare ogni possibile dubbio inte-
lucrativo» degli enti e sono inoltre richieste garan- pretativo (e l’eventuale conseguente contenzioso), il decreto
zie tali «da preservare senza alcun dubbio la finalità stabilisca esplicitamente che si intendono svolte con modalità
non commerciali le attività svolte in maniera non lucrativa, se-
non lucrativa» dell’attività nel senso che eventuali condo le definizioni e le caratteristiche di non lucratività che
avanzi di gestione non rappresentino profitto, ma lo stesso decreto declinerà per tutte le attività agevolate.
10 n. 5/2012IMU
Da ultimo, si segnala un aspet- tre attività per cui non è pre-
Osservazioni
to che riguarda non più l’am- vista l’esenzione.
bito oggettivo, ma quello sog- Il decreto attuativo Per il passato questi immobili
gettivo, per rimarcare come Fondamentale per la concreta applicazione della risultavano totalmente impo-
sarebbe molto più coerente nuova disciplina IMU sarà il preannunciato decreto nibili; la norma richiedeva
con la logica dell’esenzione ministeriale cui è demandata la «definizione det- infatti che essi fossero «desti-
che questa riguardasse non tagliata degli aspetti più particolari» con riferi- nati esclusivamente allo svol-
tanto i soli enti non commer- mento a ciascuna delle attività agevolate. gimento di attività assisten-
ciali, quanto piuttosto tutti gli Sarebbe auspicabile che, per evitare ogni possi- ziali, previdenziali, sanitarie,
enti non lucrativi. bile dubbio intepretativo (e l’eventuale conseguen- didattiche, ricettive, culturali,
A sostegno di questa valuta- te contenzioso), il decreto stabilisca esplicitamente ricreative e sportive, nonché
zione si possono richiamare che si intendono svolte con modalità non com- delle attività di cui all’articolo
merciali le attività svolte in maniera non lucrativa,
almeno due elementi. 16, lettera a), della legge 20
secondo le definizioni e le caratteristiche di non
Innanzitutto, rifacendosi an- maggio 1985, n. 222».
lucratività che lo stesso decreto declinerà per tutte
cora all’intervento del Presi- le attività agevolate. Considerato il meccanismo di
dente del Consiglio, si può applicazione dell’imposta, che
notare come egli abbia fatto individua la base imponibile a
più volte riferimento alla non lucratività non solo in partire dalla rendita catastale di ogni unità immobi-
relazione allo svolgimento dell’attività, ma anche liare, è evidente che l’esclusiva destinazione richie-
con riferimento ai soggetti che la gestiscono32. sta doveva verificarsi con riferimento a ciascuna di
Inoltre, considerando la successione delle norme, si esse. Pertanto, se in un’unità immobiliare si svolge-
può ritenere che, indicando gli enti non commer- vano attività esenti e attività imponibili l’esenzione
ciali, la volontà del legislatore del 1992 fosse quella non poteva applicarsi.
di riconoscere l’esenzione all’intero mondo degli Ora, invece, i commi 2 e 3 dell’art. 91-bis stabilisco-
enti non lucrativi, mondo che allora era pacifica- no che le unità immobiliari ad uso «misto» possono,
mente identificato con l’ambito degli enti non limitatamente alla parte destinata all’attività esente,
commerciali; infatti, solo con la riforma del 1997, il godere dell’esenzione.
D.Lgs. n. 460 ha introdotto nel TUIR la previsione Sono previsti due casi, a seconda che la porzione di
della perdita di qualifica di ente non commerciale unità immobiliare utilizzata per le attività agevolate
per i soggetti non profit. sia catastamente identificabile in maniera autonoma
Inoltre, prevedere che la norma agevolativa sia de- oppure no.
stinata agli enti non lucrativi invece che a quelli non Nel primo caso, essa dovrà essere distinta rispetto
commerciali potrebbe essere di aiuto per escludere «alla restante parte dell’unità immobiliare» alla qua-
che essa configuri illegittimo aiuto di Stato a causa le, «in quanto dotata di autonomia funzionale e red-
della sua selettività; in questo modo, infatti, l’agevo- dituale permanente», si rendono applicabili le di-
lazione riguarderebbe gli enti che garantiscono la sposizioni di cui all’art. 2 commi 41, 42 e 44 del
non lucratività, a prescindere dalla forma giuridica D.L. n. 262/2006 (convertito nella legge n.
adottata. 286/2006), profilandosi una soluzione analoga a
quella prevista per le unità immobiliari appartenen-
Il nuovo (e più favorevole) regime ti ai fabbricati di categoria catastale E.
degli immobili ad uso promiscuo Nel secondo caso, l’esenzione si applicherà in manie-
Con l’art. 91-bis del D.L. n. 1/2012 il Governo non ra proporzionale, a condizione che l’ente provveda a
si è limitato a modificare la lettera i) dell’art. 7 del rendere un’apposita dichiarazione che evidenzi l’uti-
D.Lgs. n. 504/1992, ma ha anche dettato una nuova
e più favorevole disciplina per gli immobili nei qua- Nota: 32 E gli enti non commerciali rientrano certamente tra quelli
li, assieme alle attività esentate, si svolgono anche al- non lucrativi, ma non li esauriscono.
n. 5/2012 11IMU
lizzo misto. Entro il 24 mag- Ai fini ICI questi fabbricati
La novità
gio dovrà essere emanato un
33 godevano di una significativa
decreto del Ministro dell’eco- Immobili storico-artistici agevolazione: la base imponi-
nomia e delle finanze per sta- Ai fini ICI gli immobili storico-artistici godevano di bile veniva «costruita» parten-
bilire le modalità e le procedu- una significativa agevolazione: la base imponibile do dalla rendita catastale otte-
re relative alla dichiarazione e veniva «costruita» partendo dalla rendita catastale nuta con i valori i più bassi tra
gli elementi rilevanti ai fini ottenuta con i valori i più bassi tra quelli previsti quelli previsti per gli immo-
dell’individuazione del rap- per gli immobili della categoria A. Nell’IMU, inve- bili della categoria A35.
porto proporzionale. Le rendi- ce, questo regime di favore non è stato previsto. Nell’IMU, invece, tanto in
te catastali dichiarate e quelle La legge di conversione del D.L. n. 16/2012 ha ri- quella a regime di cui al D.Lgs.
attribuite proporzionalmente dotto alquanto la penalizzazione iniziale preveden- n. 201/2011, quanto in quella
producono effetti fiscali a par- do che «la base imponibile è ridotta al 50% … transitoria di cui all’art. 13 del
per i fabbricati di interesse storico-artistico di cui
tire dal 1° gennaio 2013. D.L. n. 201/2011, questo regi-
all’art. 10 del Codice di cui al D.Lgs. 22 gennaio
Con riferimento a queste me di favore non è stato pre-
2004, n. 42».
nuove disposizioni si eviden- visto.
ziano due aspetti. Innanzitutto La legge di conversione del
è auspicabile che tra gli elementi utili a determina- D.L. n. 16/2012 ha ridotto alquanto la penalizzazio-
re il rapporto propozionale sia considerata tanto la ne iniziale prevedendo che «la base imponibile è ri-
promiscuità dello spazio utilizzato, quanto quella del dotta al 50% … per i fabbricati di interesse storico-
tempo di utilizzo; infatti gli usi possono essere misti artistico di cui all’art. 10 del Codice di cui al D.Lgs.
rispetto sia allo spazio (tutta l’unità immobiliare vie- 22 gennaio 2004, n. 42»36.
ne utilizzata per attività esenti, tranne una stanza), sia
rispetto al tempo di utilizzo (l’unità immobiliare
viene sempre utilizzata per attività esenti, tranne un Note:
33 Cioè entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore della legge
giorno alla settimana). di conversione del D.L. n. 1/2012.
In entrambi i casi dovrebbe essere consentito adot- 34 D.Lgs. n. 42/2004: «1. Sono beni culturali le cose immobili e
mobili appartenenti allo Stato, alle regioni, agli altri enti pub-
tare il criterio proporzionale. blici territoriali, nonché ad ogni altro ente ed istituto pubblico
Inoltre sembrerebbe equo che i criteri introdotti e a persone giuridiche private senza fine di lucro, ivi compresi
con riferimento all’esenzione della lettera i) fossero gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, che presentano in-
teresse artistico, storico, archeologico o etnoantropologico.
estesi anche alle altre ipotesi dell’articolo 7 ad essa […] 5. Salvo quanto disposto dagli articoli 64 e 178, non sono
paragonabili, e precisamente quelli delle lettere c) e soggette alla disciplina del presente Titolo le cose indicate al
comma 1 e al comma 3, lettere a) ed e), che siano opera di au-
d), vale a dire «i fabbricati con destinazione ad usi tore vivente o la cui esecuzione non risalga ad oltre settanta
culturali di cui all’articolo 5-bis del decreto del Pre- anni» (art. 10, commi 1 e 5). 1. Le cose indicate all’articolo 10,
sidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, comma 1, che siano opera di autore non più vivente e la cui
esecuzione risalga ad oltre cinquanta anni, se mobili, o ad oltre
e successive modificazioni» e «i fabbricati destinati settanta anni, se immobili, sono sottoposte alle disposizioni
esclusivamente all’esercizio del culto, purché com- della presente Parte fino a quando non sia stata effettuata la ve-
patibile con le disposizioni degli articoli 8 e 19 del- 35 rifica di cui al comma 2» (art. 12, comma 1).
«Per gli immobili di interesse storico o artistico ai sensi dell’ar-
la Costituzione, e le loro pertinenze». ticolo 3 della legge 1° giugno 1939, n. 1089, e successive mo-
dificazioni, la base imponibile dell’imposta comunale sugli im-
mobili (ICI), è costituita dal valore che risulta applicando alla
Gli immobili storico-artistici rendita catastale, determinata mediante l’applicazione della ta-
Infine, merita una segnalazione il nuovo regime dei riffa d’estimo di minore ammontare tra quelle previste per le
abitazioni della zona censuaria nella quale è sito il fabbricato, i
fabbricati soggetti a tutela ai sensi del D.Lgs. n. moltiplicatori di cui all’articolo 5, comma 2, del decreto legi-
42/2004 dal momento che, per il combinato dispo- slativo 30 dicembre 1992, n. 504»(art. 2, D.L. n. 16/1993, con-
sto dei commi 1 e 5 dell’art. 10 e dell’art. 12, gli im- vertito nella legge n. 75/1993, abrogato dal D.L. n. 16/2012).
36 Cfr. l’art. 4, comma 5 del D.L. n. 16/2012, che ha introdotto
mobili degli enti non profit rientrano spesso in que- questa disposizione nel comma 3 dell’art. 13 del D.L. n.
sta categoria di beni34. 201/2011.
12 n. 5/2012IMU
Tavola n. 1 – Confronto tra le diverse versioni della norma di esenzione
Testo originario Modifica D.L. 203/2005 Modifica D.L. 1/2011
Sono esenti dall’imposta: Sono esenti dall’imposta: Sono esenti dall’imposta:
i) gli immobili utilizzati dai soggetti di i) gli immobili utilizzati dai soggetti i) gli immobili utilizzati dai soggetti
cui all’articolo 87 [ora 73], comma 1, di cui all’articolo 87 [ora 73], com- di cui all’articolo 87 [ora 73], com-
lettera c), del testo unico delle impo- ma 1, lettera c), del testo unico delle ma 1, lettera c), del testo unico delle
ste sui redditi, approvato con decreto imposte sui redditi, approvato con imposte sui redditi, approvato con
del Presidente della Repubblica 22 decreto del Presidente della Repub- decreto del Presidente della Repub-
dicembre 1986, n. 917, e successive blica 22 dicembre 1986, n. 917, e blica 22 dicembre 1986, n. 917, e
modificazioni, destinati esclusiva- successive modificazioni, destinati successive modificazioni, destinati
mente allo svolgimento di attività as- esclusivamente allo svolgimento di esclusivamente allo svolgimento con
sistenziali, previdenziali, sanitarie, di- attività assistenziali, previdenziali, modalità non commerciali di attività
dattiche, ricettive, culturali, ricreative sanitarie, didattiche, ricettive, cultu- assistenziali, previdenziali, sanitarie,
e sportive, nonché delle attività di cui rali, ricreative e sportive, nonché del- didattiche, ricettive, culturali, ricrea-
all’articolo 16, lettera a), della legge le attività di cui all’articolo 16, lette- tive e sportive, nonché delle attività
20 maggio 1985, n. 222. ra a), della legge 20 maggio 1985, n. di cui all’articolo 16, lettera a), della
(art. 7, comma 1, lett. i, D.Lgs. 222. legge 20 maggio 1985, n. 222.
504/1992). (art. 7, comma 1, lett. i, D.Lgs. (art. 7, comma 1, lett. i, D.Lgs.
504/1992). 504/1992).
L’esenzione disposta dall’articolo 7, 2. Qualora l’unità immobiliare abbia
comma 1, lettera i), del decreto legi- un’utilizzazione mista, l’esenzione
slativo 30 dicembre 1992, n. 504, si di cui al comma 1 si applica solo al-
intende applicabile alle attività indi- la frazione di unità nella quale si
cate nella medesima lettera che non svolge l’attività di natura non com-
abbiano esclusivamente natura com- merciale, se identificabile attraverso
merciale (art. 7, c. 2-bis, D.L. l’individuazione degli immobili o
203/2005). porzioni di immobili adibiti esclusi-
vamente a tale attività. Alla restante
parte dell’unità immobiliare, in
quanto dotata di autonomia funzio-
nale e reddituale permanente, si ap-
plicano le disposizioni dei commi
41, 42 e 44 dell’articolo 2 del decre-
to-legge 3 ottobre 2006, n. 262, con-
vertito, con modificazioni, dalla leg-
ge 24 novembre 2006, n. 286. Le
rendite catastali dichiarate o attribui-
te in base al periodo precedente pro-
ducono effetto fiscale a partire dal 1°
gennaio 2013.
3. Nel caso in cui non sia possibile
procedere ai sensi del precedente
comma 2, a partire dal 1° gennaio
2013, l’esenzione si applica in pro-
porzione all’utilizzazione non com-
merciale dell’immobile quale risulta
da apposita dichiarazione. Con suc-
cessivo decreto del Ministro dell’eco-
nomia e delle finanze da emanare ai
sensi dell’articolo 17, comma 3, del-
la legge 17 agosto 1988, n. 400, en-
tro sessanta giorni dalla data di entra-
ta in vigore della legge di conversio-
ne del presente decreto, sono stabili-
te le modalità e le procedure relative
alla predetta dichiarazione e gli ele-
menti rilevanti ai fini dell’individua-
zione del rapporto proporzionale
(art. 91-bis, commi 2 e 3, D.L.
1/2012).
n. 5/2012 13IMU
Testo originario Modifica D.L. 203/2005 Modifica D.L. 1/2011
Condizioni necessarie: Condizioni necessarie: Condizioni necessarie:
1. gli immobili devono essere utiliz- 1. gli immobili devono essere utiliz- 1. gli immobili devono essere utiliz-
zati da enti non commerciali zati da enti non commerciali zati da enti non commerciali
2. devono essere destinati esclusiva- 2. devono essere destinati esclusiva- 2. devono essere destinati esclusiva-
mente allo svolgimento delle atti- mente allo svolgimento delle atti- mente allo svolgimento delle atti-
vità tassativamente indicate (quelle vità tassativamente indicate (quel- vità tassativamente indicate (quel-
assistenziali, previdenziali, sanita- le assistenziali, previdenziali, sa- le assistenziali, previdenziali, sa-
rie, didattiche, ricettive, culturali, nitarie, didattiche, ricettive, cultu- nitarie, didattiche, ricettive, cultu-
ricreative, sportive e di religione o rali, ricreative, sportive e di reli- rali, ricreative, sportive e di reli-
culto) gione o culto) gione o culto)
3. nessuna prescrizione circa le mo- 3. le attività tassativamente indicate 3. le attività tassativamente indicate
dalità di svolgimento dell’attività non devono avere esclusivamente devono essere svolte con modalità
natura commerciale non commerciali
4. nell’unità immobiliare deve essere 4. nell’unità immobiliare deve essere 4. se gli immobili sono utilizzati pro-
svolta solo l’attività esente svolta solo l’attività esente miscuamente (vi si svolgono sia
attività agevolate che attività non
agevolate) è necessario operare un
frazionamento catastale che renda
unità immobiliare autonoma la
parte di immobile utilizzata per le
attività agevolate; se il fraziona-
mento non è tecnicamente possi-
bile, l’esenzione si applica in pro-
porzione all’utilizzo agevolato
14 n. 5/2012Puoi anche leggere
