L'esonero dalla disciplina delle società di comodo per il 2020
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CIRCOLARE MONOGRAFICA
EMERGENZA CORONAVIRUS, SOCIETÀ
L’esonero dalla disciplina delle società di
comodo per il 2020
Cause di esclusione e disapplicazione delle società di comodo causa Covid-19
di Marco Bomben | 7 AGOSTO 2020
Il blocco delle attività produttive, resosi necessario per il contenimento dell’emergenza sanitaria in corso,
avrà ricadute sull’ambito applicativo delle società di comodo, rendendo più difficile il conseguimento di
ricavi superiori alle soglie minime previste. Di conseguenza, appare utile riepilogare le cause di esclusio-
ne e disapplicazione della disciplina, concentrando l’attenzione su peculiari ipotesi di disapplicazione
connesse proprio all’impatto del Covid-19.
Premessa
Le c.d. “società di comodo” sono società ritenute non operative dal legislatore in quanto costituite
con il mero obiettivo di “schermare”, attraverso una struttura giuridica creata ad hoc, il personale go-
dimento dei beni (soprattutto immobili e beni di lusso) costituenti il patrimonio aziendale della stessa
e non introdotti nel processo produttivo.
Sono società di comodo le società non operative e quelle in perdita sistematica.
Società non ope- Società che presentano ricavi inferiori a quelli minimi presunti, de-
rative terminati applicando coefficienti prestabiliti ai principali cespiti aziendali
(art. 30, Legge n. 724/1994)
Società in perdi- Società in perdita per 5 periodi d’imposta consecutivi ovvero che, du-
ta sistematica rante il periodo di osservazione di 5 anni, presentano dichiarazioni in
perdita per 4 periodi d’imposta e per l’altro dichiarano un reddito infe-
riore a quello minimo presunto (art. 2, commi 36-decies e 36-undecies,
D.L. n. 138/2011).
Il mancato superamento del “test di operatività” e/o del “test delle perdite” comporta rilevanti conse-
guenze sotto il profilo fiscale, ossia:
ai fini IRPEF/IRES l’obbligo di dichiarare un reddito non inferiore a quello minimo presunto;
applicazione, per i soggetti IRES, di una maggiorazione dell’aliquota pari al 10,50%;
determinazione della base imponibile IRAP per un importo pari al reddito minimo figurativo
aumentato di interessi passivi e costo del personale;
impossibilità di riportare le perdite pregresse, se non in diminuzione del reddito eccedente
quello minimo;
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limitazione all’utilizzo del credito IVA che non potrà essere chiesto a rimborso o utilizzato in
compensazione nel modello F24.
Si ricorda che sono interessate dalla disciplina sulle società di comodo le società e gli enti
che ricadono nell’elencazione tassativa dei soggetti di cui all’art. 30, comma 1, della Legge
n. 724/1994:
S.p.a. S.n.c.
S.a.p.a. S.a.s.
S.r.l. Società ed enti di ogni tipo non residenti con stabile organizzazione nel
territorio dello Stato
Al fine di evitare le ricadute fiscali previste, tuttavia, i soggetti sopra individuati possono disapplicare
la disciplina sulle società di comodo al ricorrere di particolari cause di esclusione o di disapplicazio-
ne.
Le cause di esclusione della disciplina sulle società di comodo
Le cause di esclusione valgono indistintamente per le società non operative e per quelle in perdita
sistematica.
La sussistenza di tali fattispecie va indicata al rigo RS 116 colonna 1 del modello Redditi riportando
uno dei codici indicati nella seguente tabella.
Cod. Causa di esclusione
“1” Soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di società di capitali
“2” Soggetti che si trovano nel primo periodo d’imposta
“3” Società in amministrazione controllata o straordinaria
“4” Società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati
regolamentati italiani ed esteri, nonché per le stesse società ed enti quotati e per le
società da essi controllate, anche indirettamente
“5” Società esercenti pubblici servizi di trasporto
“6” Società con un numero di soci non inferiore a 50
“7” Società che nei 2 esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai infe-
riore alle 10 unità
“8” Società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di
liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo
“9” Società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione
(raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato pa-
trimoniale
“10” Società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale
“11” Società ed enti che applicano gli ISA per il periodo di imposta 2019 e conseguono il
livello di affidabilità fiscale pari o superiore a 9 anche a seguito di adeguamento
“12” Società consortili
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Attenzione
I soggetti per i quali si verifica una delle suddette cause di esclusione non devono compilare il
prospetto del test di operatività.
Le cause di disapplicazione della disciplina sulle società di comodo
L’art. 30, comma 4-ter, della Legge n. 724/1994 prevede la possibilità di disapplicare la disciplina rela-
tiva alle società di comodo in specifiche situazioni oggettive dettagliatamente individuate dai se-
guenti provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate:
per le società non operative: provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 14 febbraio 2008;
per le società in perdita sistematica: provvedimento dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno
2012.
Cause di disapplicazione società non operative
Verificata la presenza di una causa di disapplicazione per le società non operative (ricavi minimi), il
contribuente dovrà indicare il relativo codice nella colonna 2 del rigo RS 116.
Attenzione
Sotto il profilo temporale, si noti che le condizioni di disapplicazione della disciplina relativa al-
le società non operative vanno verificate esclusivamente con riferimento all’esercizio og-
getto della verifica dell’operatività, ossia, per quel che concerne il modello Redditi 2020, nel
2019.
Cod. Causa di disapplicazione società non operativa
“2” Società sottoposte a procedure concorsuali (fallimento, liquidazione coatta ammini-
strativa, concordato preventivo e amministrazione straordinaria), ovvero a una pro-
cedura di liquidazione giudiziaria
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“3” Società sottoposte a sequestro penale o a confisca
“4” Società che dispongono di immobili concessi in locazione ad enti pubblici ovvero lo-
cati a canone vincolato
“5” Società che detengono partecipazioni in:
1. società considerate non di comodo
2. società escluse dall’applicazione della disciplina anche in conseguenza di acco-
glimento dell’istanza di disapplicazione
“6” Società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione in relazio-
ne ad un precedente periodo di imposta
“7” In caso di esonero dall’obbligo di compilazione del prospetto
“8” Società che esercitano esclusivamente attività agricola
“9” Società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o dif-
feriti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello
stato di emergenza ai sensi dell’art. 5 della Legge n. 225/1992
“99” Società in stato di liquidazione che, con impegno assunto in una delle precedenti di-
chiarazioni dei redditi, hanno richiesto la cancellazione dal registro delle imprese in
base agli artt. 2312 e 2495 del Codice civile entro il termine di presentazione della
dichiarazione dei redditi successiva
Attenzione
Le fattispecie corrispondenti ai codici “4”, “5” e “6” operano come cause di disapplicazione
parziale.
Al ricorrere delle stesse, pertanto, il contribuente è esonerato dall’applicazione della disciplina
limitatamente alle situazioni di esonero previste.
Esempio
Ad esempio, nel caso di indicazione del codice “4”, il contribuente non applicherà i coefficienti
di redditività soltanto agli immobili concessi in locazione ad enti pubblici ovvero locati a
canone vincolato.
Cause di disapplicazione società in perdita sistematica
Al sussistere di una causa di disapplicazione per le società in perdita sistematica, come individuate
dal provvedimento dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2020, occorre indicare uno dei codici della
seguente tabella nella colonna 3 del rigo RS 116.
Cod. Causa di disapplicazione società in perdita sistematica
“2” Società sottoposte a procedure concorsuali (fallimento, liquidazione coatta ammini-
strativa, concordato preventivo e amministrazione straordinaria), ovvero a una pro-
cedura di liquidazione giudiziaria
“3” Società sottoposte a sequestro penale o a confisca
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“4” Società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni
finanziarie, in:
1. società non in perdita sistematica
2. società escluse dalla disciplina delle società in perdita sistematica, anche a se-
guito di accoglimento dell’interpello
3. società collegate residenti all’estero cui si applica il regime ex art. 168 TUIR
(abrogato dal periodo d’imposta in corso al 7 ottobre 2015)
“5” Società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione della disci-
plina sulle società in perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo
d’imposta
“6” In caso di esonero dall’obbligo di compilazione del prospetto
“7” Società che conseguono un margine operativo lordo positivo
“8” Società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o dif-
feriti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello
stato di emergenza ai sensi dell’art. 5 della Legge n. 225/1992
“9” Società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di perio-
do e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di
proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad impo-
sta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolative
“10” Società che esercitano esclusivamente attività agricola
“11” Società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore ovvero, che per
il periodo d’imposta 2019, conseguano un livello di affidabilità fiscale non inferiore a
9 con l’applicazione degli ISA
“12” Società che si trovano nel primo periodo d’imposta
“99” Società in stato di liquidazione che, con impegno assunto in una delle precedenti di-
chiarazioni dei redditi, hanno richiesto la cancellazione dal registro delle imprese in
base agli artt. 2312 e 2495 del Codice civile entro il termine di presentazione della
dichiarazione dei redditi successiva
Attenzione
Ai fini dell’applicabilità della disciplina sulle società in perdita sistematica l’Agenzia delle Entra-
te (circolare n. 23/E/2012) ha precisato che:
• mentre le cause di esclusione (vedi paragrafo precedente) rilevano con riferimento al pe-
riodo d’imposta di applicazione della disciplina in esame, ossia, per quel che concerne il mo-
dello Redditi 2020, nel 2019 (anno n);
• le cause di disapplicazione sopra elencate rilevano con riferimento al periodo di osserva-
zione (ossia ai periodi d’imposta relativi al quinquennio: n-1, n-2, n-3, n-4 e n-5).
La disapplicazione mediante istanza d’interpello
In mancanza di cause di esclusione o disapplicazione automatica resta la possibilità di presentare ap-
posita istanza di interpello.
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L’art. 30, comma 4-bis, Legge n. 724/1994, prevede che
“In presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incre-
menti di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non
hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma
4, la società interessata può interpellare l’amministrazione ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b),
della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente”.
Esempio
Il contribuente, quindi, dovrà presentare un interpello probatorio che si sostanzia in una ri-
chiesta all’Amministrazione finanziaria tesa ad ottenere un parere circa la sussistenza delle
“oggettive situazioni” che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi e del reddito
minimi, da presentarsi entro il termine di presentazione della dichiarazione.
Si noti che la presentazione di tale istanza di interpello non è obbligatoria e la società può comun-
que disapplicare in autonomia la disciplina in questione dandone specifica indicazione nel modello
Redditi. Analoga facoltà è prevista per coloro che, pur avendo presentato istanza di interpello, non
hanno ricevuto risposta.
L’effetto Covid-19 sulla disciplina 2020
La contrazione delle attività causata dalle misure restrittive poste in essere per il contenimento
dell’emergenza da Covid-19 porterà, molto presumibilmente, numerose società a chiudere l’esercizio
in corso con una perdita oppure con ricavi minimi inferiori a quelli previsti dalla disciplina in analisi.
Per questo motivo si registra con rammarico lo stralcio dell’art. 71-quater del Decreto “Cura Italia”,
causato dalla mancanza di coperture finanziarie. La norma, infatti, prevedeva la disapplicazione del-
le disposizioni in materia di società non operative (art. 30, Legge n. 724/1994) e in perdita sistematica
(art. 2, commi 36-decies e 36-undecies, D.L. n. 138/2011) per il periodo d’imposta in corso al 31 di-
cembre 2020.
Occasione persa quindi? Niente affatto. Seppure una previsione specifica fosse di indubbia utilità, è
possibile conseguire il medesimo risultato mediante la corretta applicazione della disciplina ordinaria.
Il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2012 già prevede tra le cause di disapplica-
zione automatica della disciplina delle società di comodo “le società per le quali gli adempimenti e i
versamenti tributari sono stati differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichia-
razione dello stato di emergenza ai sensi dell’articolo 5 della legge 24 febbraio 1992, n. 225”. Si noti che
la causa di disapplicazione opera limitatamente al periodo in cui si è verificato l’evento calami-
toso e in quello successivo.
Attenzione
La Legge n. 255/1992 è la Legge di istituzione della protezione civile, abrogata nel 2018.
Tuttavia, seppur formalmente abrogato, l’art. 5, Legge n. 225/1992 deve intendersi confluito
nell’art. 24 del D.Lgs. n. 1/2018, come espressamente confermato dal successivo art. 47 del
medesimo Decreto.
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In attuazione della norma, pertanto, la disapplicazione della disciplina richiede il verificarsi di due
condizioni:
1. dichiarazione stato di emergenza;
2. conseguente differimento degli adempimenti e dei versamenti tributari.
Attenzione
Per quanto concerne il Covid-19 entrambi i requisiti sono agevolmente dimostrabili, infatti:
1. risulta acclarata la proclamazione dello stato di emergenza dichiarato dal Provvedimen-
to del Consiglio dei Ministri del 31 gennaio 2020;
2. gli artt. 60 e 62 del Decreto “Cura Italia”, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 17 marzo 2020,
hanno disposto, tra le varie misure a sostegno delle imprese, anche il rinvio dei versamenti
e degli adempimenti tributari.
In questi termini appare indubbia la disapplicazione della disciplina, con ricadute operative diverse,
tuttavia, a seconda che si tratti di società non operative oppure di società in perdita sistematica.
Più nel dettaglio, per le prime la causa che giustifica la sospensione della disciplina normativa delle
società di comodo risulta verificata nel periodo d’imposta in cui si indaga sullo status della società
di comodo, quindi, la sospensione sussiste:
nel periodo d’imposta 2020,
con effetti sul modello Redditi SC 2021 nel quale riportare l’indicazione del codice “9”.
Considerata poi l’operatività anche per il periodo d’imposta successivo (2021), si avranno i medesimi
effetti anche sul modello Redditi SC 2022.
Per le società in perdita sistematica, invece, l’esclusione sarà operativa soltanto a partire dal pe-
riodo d’imposta 2021 (con indicazione del codice “8” a partire dai modelli Redditi SC 2022) e succes-
sivi, fino a quando il 2020 farà parte del quinquennio di osservazione.
Attenzione
Come precisato dalla circolare n. 23/E/2012, infatti, le cause di disapplicazione della disciplina
delle società in perdita sistematica devono sussistere nel periodo di osservazione e hanno
efficacia dal sesto anno successivo.
Anche qui, per effetto dell’operatività della fattispecie di disapplicazione anche all’anno successivo a
quello in cui è stato dichiarato lo stato di emergenza ed il differimento dei termini di versamento dei
tributi, la stessa influirà anche per il periodo di sorveglianza 2017-2021.
Sintesi applicazione 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026
disciplina
Società non operative Sì No No Sì Sì Sì Sì Sì
Società in perdita si- Sì Sì No No No No No No
stematica
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Riferimenti normativi
Legge 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30;
Agenzia delle Entrate, Provv. 14 febbraio 2008;
D.L. 13 agosto 2011, n. 138, art. 2, commi 36-decies e 36-undecies;
Agenzia delle Entrate, circolare 11 giugno 2012, n. 23/E;
Agenzia delle Entrate, Provv. 11 giugno 2012.
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