ESTROMISSIONE AGEVOLATA DELL'IMMOBILE - CIRCOLARE MONOGRAFICA - MYSOLUTION
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CIRCOLARE MONOGRAFICA
IMMOBILI
Estromissione agevolata dell’immobile
Requisiti soggettivi e oggettivi, determinazione del valore dell’immobile, procedura, adempimenti dichiara-
tivi, successiva cessione dell’immobile estromesso e locazione
di Mauro Longo | 15 FEBBRAIO 2023
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L’art. 1, comma 106, della Legge n. 197/2022 riconosce la possibilità di estromissione, da parte degli
imprenditori individuali, degli immobili strumentali (sia per natura, che per destinazione) dal patrimonio
dell’impresa. L’estromissione consente di “trasferire” l’immobile dalla sfera dell’impresa, alla sfera priva-
ta dell’imprenditore. È previsto il versamento di un’imposta sostitutiva IRPEF e IRAP in misura pari
all’8%, da versarsi in due rate (la seconda senza interessi).
Aspetto soggettivo
Possono procedere all’estromissione i soggetti che alla data del 31 ottobre 2022 rivestono la qualifica di
imprenditore individuale e la conservano fino alla data del 1° gennaio 2023, possono fruire
dell’agevolazione anche:
le imprese individuali che alle due date sopra citate si trovano in uno stato di liquidazione;
l’erede dell’imprenditore deceduto “successivamente” alla data del 31 ottobre 2022, a condizione che
l’estromissione venga esercitata dall’erede che abbia proseguito l’attività del de cuius in forma di im-
presa individuale;
il donatario dell’azienda che abbia proseguito l’attività imprenditoriale del donante.
Al contrario, non è ammessa l’estromissione agevolata qualora:
alla data del 1° gennaio 2023 la qualifica di imprenditore individuale è venuta meno. In tal caso, il
passaggio del bene dalla sfera patrimoniale dell’impresa alla sfera privata dell’imprenditore si è già ve-
rificato;
qualora l’unica azienda dell’imprenditore individuale sia concessa in affitto/usufrutto ante-
riormente al 1° gennaio 2023, dato che si verifica la cessazione dell’attività d’impresa ed i redditi per-
cepiti si considerano redditi diversi ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. h) TUIR (cfr. circolare 1° giu-
gno 2016, n. 26/E);
da parte degli enti non commerciali (anche se esercitato un’attività commerciale);
gli immobili adibiti promiscuamente all’esercizio d’impresa poiché non si considerano beni relativi
all’impresa, ma bensì appartenenti alla sfera privata dell’imprenditore.
l’attività esercitata di “professionista” (es: architetto, avvocato, commercialista, ecc).
Ricorda
Non possono avvalersi di tale possibilità le società di persone o di capitali e non rileva se il re-
gime contabile adottato è il regime di contabilità ordinaria ovvero semplificata.
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PROSPETTO RIASSUNTIVO
Soggetti Persone fisiche che alla data del 31 ottobre 2022 rivestono la qualifica di
ammessi imprenditore e la conservano fino al 1° gennaio 2023, (incluse le imprese
individuali che alle predette date sono in liquidazione);
erede dell’imprenditore deceduto successivamente al 31 ottobre
2022 (a condizione che l’erede che abbia proseguito l’attività del de cuius
in forma di impresa individuale);
donatario dell’azienda che abbia proseguito l’attività imprenditoriale del
donante.
Soggetti Persone fisiche che, alla data del 1° gennaio 2023, non rivestono la
esclusi qualifica di imprenditore individuale;
imprenditore individuale che ha concesso in affitto l’unica azienda;
enti non commerciali.
Aspetto oggettivo
L’estromissione dal regime d’impresa è possibile per gli immobili strumentali come disciplinati dall’art.
43, comma 2, TUIR posseduti dall’imprenditore individuale alla data del 31 ottobre 2022, trattasi degli:
immobili strumentali per destinazione: utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa,
indipendentemente dalle loro caratteristiche specifiche. Si pensi al caso di un imprenditore che uti-
lizza un immobile accatastato A2 (abitativo) in modo esclusivoper l’attività d’impresa (ad esempio co-
me sede della propria attività);
immobili strumentali per natura: trattasi degli immobili che, per le loro caratteristiche, non sono
suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni e che sono strumentali anche se non
utilizzati direttamente dall’imprenditore o anche se dati in locazione o comodato. Quindi gli immobili
rientranti nei gruppi catastali B, C, D, E e nella categoria A/10.
In sostanza si può affermare che:
gli immobili strumentali per natura possono essere estromessi dal regime d’impresa anche se non im-
piegati direttamente nell’impresa in quanto concessi in locazione/comodato a terzi;
gli immobili strumentali per destinazione, possono essere estromessi solo se utilizzati
dall’imprenditore in maniera esclusiva e diretta per l’esercizio dell’impresa.
Definizione di beni relativi all’impresa: va ricordato che, a mente dell’art. 65, comma 1, TUIR, gli im-
mobili strumentali sia per natura che per destinazione di cui all’art. 43, comma 2 del TUIR, si considerano
relativi all’impresa individuale a condizione che siano annotati nell’inventario ai sensi dell’art. 2217 c.c.
ovvero per le imprese in contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili (o registro equi-
pollente).
Acquisto di immobile fino a 31 dicembre 1991: giova evidenziare che, prima dell’entrata in vigore
della Legge n. 413/1991, gli immobili strumentali per destinazione erano sempre considerati relativi
all’impresa, anche se non indicati nell’inventario. Infatti, l’indicazione nell’inventario era richiesta solo per
gli immobili strumentali per natura. Si può concludere che:
gli immobili strumentali per natura, possono essere esclusi dal patrimonio solo se risultano indi-
cati in inventario per i soggetti in contabilità ordinaria ovvero nel registro dei beni ammortizzabili per
le imprese in contabilità semplificata;
per gli immobili strumentali per destinazione, al contrario, occorre distinguere a seconda che
siano stati acquisiti ante ovvero post 31 dicembre 1991.
IMMOBILI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE
Acquisiti a partire Possono essere estromessi a condizione che siano indicati
dal 1° gennaio nell’inventario di cui all’art. 2217 c.c. ovvero, per i soggetti ammessi al
1992 regime di contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabi-
li.
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Acquisiti fino al 31 Possono essere estromessi anche se non indicati nell’inventario; tratta-
dicembre 1991 si degli immobili che l’imprenditore già utilizzava esclusivamente per
l’esercizio dell’impresa al 31 dicembre 1991.
Tipologia di immobile escluse: non possono essere estromessi con modalità agevolate le seguenti ti-
pologie di immobili:
merce: come tali inseriti nell’attivo circolante del bilancio (ad esempio gli immobili costruiti da
un’impresa edile e destinato dalla rivendita);
patrimonio (art. 90 TUIR);
in leasing (risoluzione Agenzia delle Entrate 8 maggio 2008, n. 188/E). Al contrario possono essere
oggetto di estromissione gli immobili riscattati dal leasing prima del 31 ottobre 2022.
Immobili ad uso promiscuo: trattasi degli immobili che sono utilizzati sia per l’esercizio dell’attività
sia ai fini personali dell’imprenditore individuale.
Esempio
Si pensi ad un immobile nel quale un piccolo artigiano esercita la propria attività e vive con la pro-
pria famiglia ovvero un immobile di un agente di commercio nel quale abita ed ha posto il proprio
ufficio. Tale tipologia di immobile non può essere oggetto di estromissione in quanto non utilizzato
esclusivamente per l’esercizio dell’attività.
Data verifica della strumentalità: il requisito della strumentalità deve essere verificato alla data del 31
ottobre 2022. Qualora, successivamente a tale data, l’immobile venga concesso in uso a terzi, è possibile
procedere all’estromissione dell’immobile.
Esempio
Un imprenditore individuale fino al 2 dicembre 2022 ha utilizzato direttamente ed esclusivamente
un immobile per l’esercizio dell’attività, a partire dal 3 dicembre 2022, l’immobile è stato concesso
in locazione a terzi. Tale immobile può essere estromesso dall’impresa in quanto la perdita del re-
quisito della strumentalità è avvenuta successivamente alla data del 31 ottobre 2022.
PROSPETTO RIASSUNTIVO
TIPOLOGIA DI IMMOBILE ESTROMISSIONE
D1 ovvero C3 utilizzato in proprio SÌ
D1 ovvero C3 locato/comodato a terzi SÌ
D1 ovvero C3 immobile-merce NO
A2 (immobile abitativo) utilizzato in proprio SÌ
A2 locato/comodato a terzi NO
A2 merce NO
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Indeducibilità dei costi successivi all’estromissione
È evidente che tutti i costi inerenti l’immobile oggetto di estromissione (utenze, spese condominiali, am-
mortamento, spese di manutenzione, ecc.) non potranno, a partire dal 1° gennaio 2023, essere dedotti ai
fini fiscali
Ricorda
Di tale considerazione è necessario tenerne conto prima di procedere all’estromissione agevola-
ta, in modo particolare qualora su tale immobile si preveda di sopportare delle rilevanti spese di
manutenzione.
Base imponibile pari a zero
Qualora non vi sia base imponibile, su cui calcolare l’imposta sostitutiva ovvero la stessa sia negativa, ipo-
tesi che si può presentare considerando il fatto che l’estromissione può essere effettuata al valore catasta-
le, l’Agenzia delle Entrate con circolare n. 26/E del giugno 2016 ha chiarito che l’estromissione è consen-
tita e, in assenza di base imponibile, l’imposta sostitutiva sarà pari a zero. In sede di dichiarazione dei
redditi, si dovrà indicare il valore normale ed il costo fiscalmente riconosciuto nonché compilare la colonna
3 del rigo RQ81, inoltre non essendo dovuta l’imposta sostitutiva non dovrà essere compilato il rigo
RQ82.
Determinazione del valore normale e plusvalenza
Il valore normale, da confrontare con il costo non ammortizzato, potrà essere scelto tra il valore di
mercato ed il valore catastale. Per espressa affermazione normativa, su richiesta dell’imprenditore, il
valore normale dell’immobile può essere determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione
all’ammontare delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità pre-
visti dal primo periodo del comma 4, art. 52 TUR, ovvero in misura compresa tra tale importo e quello ri-
sultante ai sensi dell’art. 9 TUIR.
Esempio
Un immobile ha un valore di mercato pari a 450.000 euro ed un valore catastale pari a 240.000
euro. Posto che il costo non ammortizzato ammonta a 300.000 euro, l’estromissione può avvenire
senza versare l’imposta sostitutiva.
In conformità a quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare 19 febbraio 2008, n. 12/E, per
determinare il valore normale era necessario applicare alla rendita catastale i seguenti moltiplicatori
pari a:
176,4 se l’immobile rientra nella categoria B
63 per le categorie A/10 e D;
42,84 per le categorie C/1 ed E;
126 per tutti gli altri fabbricati
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Posto che il valore catastale dell’immobile è generalmente inferiore al valore di mercato dell’immobile,
l’evidente vantaggio è la quantificazione di una minore plusvalenza imponibile, sulla quale verrà poi appli-
cata un’imposta sostituiva molto ridotta.
Esempio
Un immobile strumentale (D/8) ha un costo fiscalmente riconosciuto pari a 200.000 euro ed un va-
lore normale (art. 9 TUIR) pari a 420.000 euro. La rendita catastale ammonta a 4.000 euro, la
quale moltiplicata per 63, genera valore catastale pari a 252.000 euro.
Tassazione ordinaria: supponendo un’aliquota IRPEF marginale pari al 43% sulla plusvalenza
pari a 220.000 euro le imposte dovute saranno pari ad euro 94.600;
Tassazione agevolata: applicando l’imposta sostitutiva del 8% sulla plusvalenza di 52.000
l’imposta dovuta sarà pari a euro 4.160.
Determinazione del costo non ammortizzato
Il costo non ammortizzato corrisponde alla differenza tra il costo storico dell’immobile e l’importo
degli ammortamenti “fiscalmente dedotti” (comprensivo dell’area occupata dalla costruzione) consi-
derando eventuali rivalutazioni dei beni aventi valenza fiscale (cfr. circolare 1° giugno 2016, n. 26/E). Non
rilevano le eventuali rivalutazioni con valenza solo civilistica; nella determinazione del costo fiscalmente ri-
conosciuto si considerano gli ammortamenti fino al periodo d’imposta 2022.
Minusvalenza da estromissione: ai sensi dell’art. 101, comma 1, TUIR, la minusvalenza generatasi dal-
la differenza tra valore normale e valore fiscalmente riconosciuto del bene estromesso è indeducibile
considerato che non trattasi di un’operazione realizzativa, come si verifica nel caso di una cessione a titolo
oneroso.
Esercizio opzione per l’estromissione
L’opzione per ottenere l’estromissione agevolata deve essere effettuata entro il 31 maggio 2023, la quale
ha, però, effetto retroattivo a decorrere dal 1° gennaio 2023. Ai fini dell’esercizio dell’opzione rileva il
comportamento concludente del contribuente, quindi i comportamenti/adempimenti che esprimono la
volontà di escludere i beni immobili strumentali dalla sfera dell’impresa, quali la contabilizzazione
dell’estromissione:
sul libro giornale per le imprese in ordinaria;
sul registro dei beni ammortizzabili per le imprese in semplificata.
Preme evidenziare che l’autofattura elettronica relativa all’estromissione dell’immobile dovrà essere emessa
entro il 31 maggio 2023.
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Perfezionamento della rivalutazione
Il perfezionamento dell’opzione avviene con l’indicazione nel quadro RQ della dichiarazione dei redditi
2024 (anno 2023). In sede di compilazione del modello Redditi del 2024 si dovrà compilare il quadro RQ
(righi RQ81 e RQ82, se rimarranno uguali) indicando:
nella colonna 1 rigo RQ81: il valore dell’estromissione, il quale potrà essere scelto alternativamen-
te tra il valore di mercato ed il valore catastale;
nella colonna 1 rigo RQ82: deve essere indicata la base imponibile come differenza tra tale valo-
re ed il costo fiscale attribuito al bene ed infine calcolare la relativa imposta.
Omessa compilazione del quadro RQ: qualora non venga compilato il quadro RQ, l’Agenzia delle En-
trate ha affermato che la violazione può essere sanata con la presentazione della dichiarazione cor-
retta entro 90 giorni dalla scadenza del termine (cfr. circolare 1° giugno 2016, n. 26/E). Ne conse-
gue che l’eventuale imposta sostitutiva non versata sarà iscritta a ruolo; al contribuente è comunque
concessa la possibilità di ricorrere al ravvedimento operoso.
Versamento dell’imposta sostitutiva
Il versamento dell’imposta sostitutiva avviene in due rate:
60% entro il 31 novembre 2023;
40% entro il 30 giugno 2024 (senza applicazione di interessi)
Qualora non venga istituito un nuovo codice tributo, dovrà essere utilizzato il codice ”1127” (cfr. risolu-
zione dell’Agenzia delle Entrate 13 settembre 2016, n. 73/E). Il versamento può essere oggetto di com-
pensazione “orizzontale”.
Compilazione quadro “RB”
Come sopra precisato, l’opzione per ottenere l’estromissione agevolata deve essere effettuata entro il 31
maggio 2023, la quale ha però effetto retroattivo a decorrere dal 1° gennaio 2023. Ne deriva che, oltre
alla compilazione del quadro RQ relativamente al periodo d’imposta 2023, il reddito fondiario prodotto
dall’immobile estromesso verrà determinato nel quadro RB del modello dichiarativo 2024/anno 2023.
Ne consegue che, per gli immobili che verranno estromessi a partire dal 1° gennaio 2023 tutti i relativi co-
sti (es: spese di manutenzione, altri costi di gestione, ecc.) ed eventuali ricavi (affitti attivi) dovranno esse-
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re ”neutralizzati” nel quadro RF relativo al periodo d’imposta 2023 operando le relative variazioni fisca-
li.
Successiva cessione dell’immobile “estromesso”
Nel caso di successiva cessione dell’immobile estromesso, al fine di determinare il quinquennio che
esclude la tassazione della plusvalenza qualificata come redditi diversi, la circolare 16 luglio 1998, n.
188/E, ha affermato che il termine non decorre dal momento dell’estromissione, ma bensì dalla data di
acquisto originario, poiché l’estromissione non interrompe il termine quinquennale di cui all’art. 67, com-
ma 1, lett. b) del TUIR non essendo presente l’intento speculativo.
Ricorda
Ne deriva che il termine quinquennale non decorre dalla data di estromissione ma bensì dalla data
di acquisto dell’immobile. È quindi possibile procedere, prima all’estromissione dell’immobile e poi
alla cessione dell’immobile ottenendo in tal modo la massimizzazione del vantaggio ed il risparmio
fiscale (il quale varia a seconda del fatto che il possesso dell’immobile sia superiore ovvero inferio-
re a cinque anni).
Possesso dell’immobile da più di cinque anni: una persona fisica esercente l’attività di bar nel 2002
ha acquistato l’immobile nel quale esercita la propria attività, nel 2023 decide di estromettere l’immobile.
Qualora la persona fisica decida di vendere tale immobile nel 2025, tale operazione non genera plusvalen-
za imponibile in quanto è stato superato il termine quinquennale di cui all’art. 67 TUIR. Si può affermare
che in tale ipotesi si assiste ad un doppio vantaggio di natura fiscale:
la plusvalenza derivante dalla cessione dell’immobile è soggetta ad una tassazione inferiore rispetto
alla ordinaria;
la successiva cessione non è imponibile a causa del superamento del periodo quinquennale.
Possesso dell’immobile da meno di cinque anni: una persona fisica esercente l’attività di artigiano
edile nel 2021 ha acquistato l’immobile nel quale esercita la propria attività, nel 2023 decide di estromette-
re l’immobile dalla sfera d’impresa per destinarlo alla sfera privata. Qualora la persona fisica decida di ven-
dere tale immobile nel 2024, l’eventuale plusvalenza imponibile sarà imponibile in quanto è stato supera-
to il termine quinquennale di cui all’art. 67 TUIR.
Attenzione
In tale situazione può essere vantaggioso, in sede di estromissione, determinare il valore normale
facendo riferimento al valore di mercato se superiore al valore catastale. Tale situazione
non può essere “aggredita” dall’amministrazione finanziaria, tramite l’istituto dell’abuso del diritto
(cfr. risoluzione 93/E del 2016).
Contribuenti in regime forfetario
Per i contribuenti in regime forfetario, l’agevolazione in esame non riveste un particolare interesse, posto
che le regole che disciplinano la determinazione del reddito del regime forfetario non prevedono, tra i pro-
venti da assoggettare alle percentuali di redditività, le plusvalenze, quindi l’estromissione dell’immobile av-
viene senza imposizione diretta. Tale conclusione è suffragata dalla circolare n. 10/E del 2016 e dalla Ri-
sposta a interpello n. 391/2019, in tale ipotesi non deve essere compilato il quadro RQ.
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Immobili concessi in locazione
Qualora l’estromissione riguardi un immobile locato alla data del 1° gennaio 2023 con l’applicazione
dell’IVA (in regime d’impresa) è necessario rettificare le fatture emesse emettendo note di credito nei
confronti del conduttore, in modo da rettificare l’IVA addebitata a rivalsa.
Imposta di registro: si dovrà provvedere anche alla riliquidazione dell’imposta di registro (l’imposta di
registro all’1% prevista per gli imprenditori diventa del 2% per la locazione dell’immobile posseduto da
privati).
Quadro RB: nel modello Redditi 2024 (anno 2023), si dovrà compilare il quadro RB indicando che
l’immobile è “locato” riportando il relativo canone di locazione
SCADENZARIO
TIPOLOGIA DI ADEMPIMENTO TERMINI
ESERCIZIO PER L’OPZIONE PER L’ESTROMISSIONE Dal 1° gennaio 2023 al 31 maggio
EFFETTO DELL’ESTROMISSIONE 2023
Dal 1° gennaio 2023
VERSAMENTO DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA 60% entro il 30 novembre 2023
40% entro il 30 giugno 2024
COMPILAZIONE QUADRO RQ MODELLO REDDITI 2024) 30 novembre 2024
Riferimenti normativi
Codice civile, art. 2217;
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 9, 43, 65, 67, 90101;
D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 52;
Legge 29 dicembre 2022, n. 197, art. 1, comma 106;
Legge 30 dicembre 1991, n. 413;
Agenzia delle Entrate, Risp. a istanza di interpello 7 ottobre 2019, n. 391;
Agenzia delle Entrate, risoluzione 17 ottobre 2016, n. 93/E;
Agenzia delle Entrate, risoluzione 13 settembre 2016, n. 73/E;
Agenzia delle Entrate, circolare 1° giugno 2016, n. 26/E;
Agenzia delle Entrate, circolare 4 aprile 2016, n. 10/E;
Agenzia delle Entrate, circolare 19 febbraio 2008, n. 12/E;
Agenzia delle Entrate, risoluzione 8 maggio 2008, n. 188/E
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