Detrazione IVA illegittima se basata soltanto sulla congruità del costo
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Giurisprudenza
Legittimità
IVA
Detrazione IVA illegittima
se basata soltanto sulla congruità
del costo
Cassazione, Sez. trib., Sent. 17 settembre 2020 (24 giugno 2019), n. 19341 - Pres. Virgilio - Rel.
D’Aquino (stralcio)
IVA - Detrazioni - Inerenza degli acquisti e delle operazioni passive - Necessità - Assenza di operazioni attive -
Irrilevanza - Macroscopica antieconomicità degli acquisti - Esclusione della detrazione - Legittimità
L’inerenza deve essere valutata secondo un giudizio di carattere qualitativo e non quantitativo,
correlato all’attività di impresa, con la conseguenza che, in tema di IVA, la detrazione non può essere
esclusa solo in virtù di un mero giudizio fondato sulla congruità del costo, salvo che l’Amministrazione
finanziaria dimostri la macroscopica antieconomicità dell’operazione, la quale costituisce elemento
sintomatico dell’assenza di correlazione dell’operazione IVA con lo svolgimento dell’attività impren-
ditoriale; sicché si ammette che la detraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle
operazioni passive possa spettare anche in assenza del compimento di operazioni attive.
Svolgimento del processo TUIR, comma 5, pro tempore vigente, dichiarando
assorbito ogni altro motivo.
La società contribuente ha impugnato un avviso di
Ha proposto ricorso la società contribuente, affidato a
accertamento relativo all’anno di imposta 2005 con
dieci motivi, ulteriormente illustrato da memoria, cui
accertamento di maggiore IVA, interessi e sanzioni,
resiste con controricorso l’Ufficio.
conseguente a una operazione di acquisizione a debito
da parte di SISAL SPA - per la quale era stata negata la Motivi della decisione
detrazione dell’imposta sul valore aggiunto, nella parte
afferente a costi per consulenze professionali sostenuti 1. - Con il primo motivo parte contribuente censura la
dalla società controllante della contribuente e da questa sentenza impugnata sotto il profilo della omessa pro-
riaddebitati alla società veicolo, odierna contribuente nuncia sulla questione preliminare della nullità dell’av-
(successivamente fusasi per incorporazione con la viso per mancato rispetto del termine di cui alla Legge
società obiettivo) - in quanto costi non inerenti a 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, trovando
termini del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), l’avviso di accertamento, secondo il ricorrente, origine
art. 75, comma 5, sostenuti a giudizio dell’Ufficio nel- da una verifica conclusasi in data 22.10.2009. Lamenta
l’esclusivo interesse della società controllante quali il ricorrente il mancato rispetto del termine a difesa e
shareholder activities. l’assenza di ragioni di urgenza. Rileva, inoltre, omessa
La CTP di Milano ha accolto il ricorso e la CTR motivazione in ordine alle ulteriori censure contenute
della Lombardia, con sentenza del 14 maggio 2014, nel ricorso introduttivo e riproposte nelle controdedu-
ha accolto l’appello dell’Ufficio. Ha ritenuto il giu- zioni in appello, relative al difetto di motivazione del-
dice di appello che la mancata produzione della l’avviso a termini della Legge n. 212 del 2000, art. 7, al
fattura ripresa a tassazione, come anche delle notule vantaggio economico dell’operazione, al principio di
dei professionisti, non consente di accertare se si inerenza ai fini IVA, nonché, infine, alla sussistenza
tratti di attività professionali connesse all’opera- dell’elemento psicologico in tema di applicazione delle
zione o se si tratti di un mero studio preventivo sanzioni.
di fattibilità. Ha, poi, ritenuto che sia onere del Con il secondo motivo si deduce nullità della sentenza
contribuente provare l’inerenza dei costi e che tale per difetto assoluto di motivazione in violazione del
onere non è stato assolto a termini dell’art. 75, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, e dell’art. 111
352 GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 4/2021Giurisprudenza
Legittimità
Cost., nella parte in cui la sentenza impugnata ha fini IVA, che si attua con l’assolvimento della rivalsa
ritenuto assorbito ogni altro motivo di gravame. sull’IVA a monte nei confronti del cedente. Rileva
Con il terzo motivo si deduce, in via gradata, violazione come i costi professionali abbiano concorso al monte
di legge in relazione alla Legge n. 212 del 2000, art. 12, dei costi complessivi dell’operazione di acquisizione.
comma 7, per non avere il giudice di appello ritenuto Sotto questo specifico profilo il ricorrente formula
nullo l’avviso di accertamento, privo del rispetto del questione di pregiudizialità a termini dell’art. 267
termine dilatorio di sessanta giorni dalla notificazione TFUE. Con l’ottavo motivo si deduce violazione e
del processo verbale di constatazione, in assenza di falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986
ragioni di urgenza. Deduce come l’avviso di accerta- (TUIR), art. 109, comma 5, per non avere la CTR
mento sia stato notificato in data 17.12.2009, laddove correttamente effettuato la verifica di inerenza dei
la notificazione del PVC sarebbe avvenuta in data costi per consulenze legali, connessi alla negoziazione
22.10.2009, con conseguente nullità dell’atto del finanziamento bancario e indicati nella descrizione
impositivo. delle fatture di acquisto riaddebitate dalla controllante
Con il quarto motivo si deduce, in via gradata, viola- alla odierna ricorrente. Rileva come l’inerenza vada
zione e falsa applicazione della Legge n. 212 del 2000, valutata in relazione all’operazione complessiva,
art. 7, per non avere la sentenza impugnata ritenuto la riguardo alla quale parte ricorrente avrebbe tratto un
nullità dell’avviso di accertamento per assenza assoluta vantaggio economico, per effetto dell’acquisizione
di motivazione, essendosi l’Ufficio limitato a descrivere dell’intero complesso aziendale di SISAL SPA
i fatti, senza specificare per quale motivo il costo in mediante fusione per incorporazione; assume, per-
oggetto e l’IVA relativa sarebbero privi di inerenza. tanto, il ricorrente, persino in termini di evidenza,
Con il quinto motivo si deduce violazione e falsa appli- l’utilità dei costi per prestazioni professionali sostenuti
cazione dell’art. 115 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., dalla società veicolo. In via meramente fattuale,
comma 1, n. 4, per avere la sentenza impugnata negato osserva parte ricorrente come i ricavi netti del primo
l’inerenza in capo ad AREA GIOCHI SRL delle spese anno successivo alla fusione siano stati superiori
per consulenze legali per mancata allegazione della all’entità dei costi professionali.
fattura ripresa a tassazione. Ritiene il ricorrente del Con il nono motivo di ricorso si censura violazione e
tutto irrilevante tale circostanza, sia perché il conte- falsa applicazione del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472,
nuto della fattura era stato riprodotto nell’avviso di artt. 16 e 17, nella parte in cui la sentenza ha ritenuto
accertamento in relazione ai dati essenziali (numero, corretta l’irrogazione della sanzione, laddove l’avviso
imponibile, IVA, descrizione, soggetto emittente e ces- non conterrebbe una idonea descrizione dei fatti, degli
sionario), sia in quanto la descrizione della fattura non elementi di prova e delle norme in virtù delle quali
era stata oggetto di contestazione. ritenere accertato il dolo o la colpa del contribuente.
Con il sesto motivo si deduce violazione e falsa appli- Con il decimo motivo si censura violazione e falsa
cazione dell’art. 115 c.p.c. per le medesime ragioni applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, del
esposte in relazione al quinto motivo, ritenendo il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8, del Legge n.
ricorrente trattarsi di violazione di norma avente natura 212 del 2000, art. 10, per omessa valutazione della
sostanziale. buona fede del contribuente e per sussistenza di obiet-
Con il settimo motivo si deduce violazione e falsa tive condizioni di nell’applicazione delle norme, stante
applicazione dell’art. 17 Dir. IVA 77/388/CEE del anche un contraddittorio comportamento tenuto dal-
17 maggio 1977 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. l’amministrazione finanziaria in relazione ad altro
19, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto accertamento nei confronti della società controllante.
non inerenti i costi a termini dell’art. 75 TUIR, 2. - Va preliminarmente rigettata l’eccezione di inam-
comma 5. Il ricorrente ritiene erroneo il richiamo al missibilità del primo motivo di ricorso prospettata dal
concetto di inerenza, proprio delle imposte dirette controricorrente, non trattandosi di questione di fatto.
(art. 109 TUIR, comma 5), laddove nella specie si 2.1. - I primi quattro motivi vanno valutati
verte in tema di diritto alla detrazione dell’IVA a congiuntamente.
termini del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19; rileva, a Il giudice di appello, rigettando nel merito la pretesa del
tale proposito, come il soggetto che detrae l’imposta contribuente e facendo applicazione del principio della
non debba dimostrare il conseguimento di uno speci- ragione più liquida, ha dichiarato assorbiti gli ulteriori
fico interesse economico, essendo sufficiente, stante il motivi di gravame, alcuni dei quali attinenti a questioni
principio di neutralità dell’IVA, la prova del mero preliminari (profili di legittimità dell’avviso di
impiego di beni e servizi per operazioni rilevanti ai accertamento).
GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 4/2021 353Giurisprudenza Legittimità Tuttavia, nella specie non ricorre l’istituto dell’assorbi- 2.3.2. - Quanto alla questione della nullità dell’avviso mento in senso proprio - applicabile ove la decisione di accertamento per omessa motivazione, sia in rela- sulla domanda assorbita divenga superflua per soprav- zione al vantaggio economico dell’operazione, sia in venuto difetto di interesse della parte che ha conseguito relazione al principio di inerenza ai fini IVA, nonché, la tutela richiesta nel modo più pieno con la pronuncia infine, in relazione alla sussistenza dell’elemento psico- assorbente - ma dell’assorbimento improprio, nella logico in tema di sanzioni, si rileva come il ricorrente, misura in cui il contribuente, odierno ricorrente, ha pur avendo trascritto i motivi di ricorso già dedotti nel visto rigettata nel merito la propria pretesa, senza alcun procedimento di primo grado e pur avendo allegato esame delle questioni preliminari. Nel qual caso si verte (peraltro assai succintamente) di avere riproposto tali in tema di rigetto implicito delle domande preliminari questioni nelle controdeduzioni (peraltro senza ritra- dichiarate impropriamente assorbite, rigetto che va scrivere tali deduzioni nel ricorso in forma quasi inam- impugnato - come, peraltro, il ricorrente ha fatto - missibile), non ha trascritto l’avviso di accertamento in nelle forme dell’omessa motivazione (Cass., Sez. I, 12 parte qua, non rendendo possibile la verifica nel merito novembre 2018, n. 28995; Cass., Sez. I, 27 dicembre delle menzionate doglianze. 2013, n. 28663; Cass., Sez. II, 9 ottobre 2012, n. 17219; I motivi vanno, pertanto, rigettati. Cass., Sez. V, 16 maggio 2012, n. 7663). 2.2 - Verten- 3. - Il quinto e il sesto motivo, i quali si esaminano dosi nel caso dell’omissione assoluta di motivazione, il congiuntamente, sono inammissibili. I due motivi di giudice di legittimità diviene giudice del fatto proces- censura si incentrano sulla motivazione del giudice di suale, in quanto chiamato a sindacare un vizio di inos- appello sotto il profilo di supposte carenze della deliba- servanza di norme processuali relative alla violazione zione del materiale probatorio. Il ricorrente chiede, denunciata (l’omessa decisione in ordine alle questioni peraltro, una rivalutazione delle emergenze processuali preliminari dedotte dal ricorrente), che comporta per la diversa da quella fornita dal giudice di merito, al quale Corte il potere-dovere di controllare sia l’esatta indivi- soltanto spetta individuare le fonti del proprio convin- duazione dell’interpretazione della norma astratta cimento (Cass., Sez. Lav., 7 giugno 2013, n. 14463), applicata o applicabile, sia l’esatta sussunzione della nonché essendo il principio del libero convincimento vicenda processuale nella norma medesima, sia - infine di cui agli artt. 115 e 116 c.p.c. situato sul piano - l’intero processo logico seguito dal giudice di merito dell’apprezzamento di merito, insindacabile in sede di nell’applicare la norma processuale (Cass., Sez. II, 16 legittimità (Cass., Sez. III, 12 ottobre 2017, n. 23940), ottobre 2017, n. 24312; Cass., Sez. III, 8 giugno 2007, n. salvo che si deduca che il giudice del merito abbia posto 13514). Ciò, peraltro, sul presupposto che la questione a base della decisione prove non dedotte dalle parti o sia dedotta a pena di inammissibilità in relazione agli abbia disatteso, valutandole secondo prudente apprez- esatti termini in cui la stessa sia stata esposta; con la zamento, prove legali (Cass., VI, 17 gennaio 2019, n. conseguenza che, solo nel caso in cui la questione sia 1229); il che, nella specie, non ricorre. ammissibile, diviene possibile valutare la fondatezza del 4. - Il settimo e l’ottavo motivo, i quali possono motivo medesimo (Cass., Sez. III, 23 gennaio 2006, n. anch’essi essere esaminati congiuntamente, sono fon- 1221), sempre che la questione abbia natura esclusiva- dati e vanno accolti. mente giuridica e non richieda nuovi accertamenti di Secondo una costante giurisprudenza della Corte di fatto (Cass., Sez. VI, 20 marzo 2015, n. 5724). Giustizia, il diritto dei soggetti passivi di detrarre dal- 2.3. - Fatte tali premesse, i motivi vanno rigettati. l’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o versata a 2.3.1. - Quanto alla questione della nullità per mancato monte per i beni acquistati e per i servizi loro prestati, rispetto del termine dilatorio di cui alla Legge n. 212 del costituisce un principio fondamentale del sistema 2000, art. 12, comma 7, (motivi primo, secondo e terzo), comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’U- la questione è priva di fondamento, posto che non nione. Il sistema delle detrazioni e, quindi, dei rimborsi, risulta né dalla sentenza, né dal ricorso che sia stato è inteso a sgravare interamente l’imprenditore dall’o- eseguito un accesso in loco presso i locali della ricor- nere dell’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le rente, accesso che costituisce presupposto per l’appli- proprie attività economiche. Il sistema comune del- cazione del contraddittorio procedimentale (Cass., Sez. l’IVA garantisce la neutralità dell’imposizione fiscale VI, 10 luglio 2018, n. 18103; Cass., Sez. V, 19 ottobre per tutte le attività economiche, indipendentemente 2017, n. 24636; Cass., Sez. VI, 17 gennaio 2017, n. dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste 1007; Cass., Sez. V, 5 dicembre 2014, n. 25759); né siano, in linea di principio, soggette esse stesse all’IVA risulta trascritto, in parte qua, l’atto impositivo. (CGUE 21 marzo 2018, Volkswagen, C-533/16, punti 354 GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 4/2021
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Legittimità
da 37 a 40, CGUE 2 maggio 2019, Sea Chefs Cruise, C- Landesorganisation Karnten, C-267/08, punto 19;
133/18, punto 35). Corte di Giustizia UE 2 giugno 2016, Lajver, C-263/
Questa Corte si è uniformata a tale principio, osservando 15, punto 26), ovvero nel caso in cui venga dedotta la
come l’inerenza debba essere valutata secondo un giudi- inesistenza della operazione sottostante l’emissione
zio di carattere qualitativo e non quantitativo, correlato della fattura, ovvero la falsità della fattura (Cass., n.
all’attività di impresa; con la conseguenza che, in tema di 33574/2018, cit.).
IVA, la detrazione non possa essere esclusa solo in virtù La CTR, nello statuire che i costi per consulenze legali
di un mero giudizio fondato sulla congruità del costo, non siano riferibili ad attività dirette alla produzione del
salvo che l’amministrazione finanziaria dimostri la reddito della newCo, non si è attenuta a tale principio,
macroscopica antieconomicità dell’operazione, la quale non avendo accertato, ai fini dell’esclusione della detra-
costituisce elemento sintomatico dell’assenza di correla- zione, la macroscopica antieconomicità dell’opera-
zione dell’operazione IVA con lo svolgimento dell’atti- zione, ossia la “evidente incongruità dell’operazione”
vità imprenditoriale (Cass., Sez. V, 28 dicembre 2018, n. (Cass., n. 33574/2018 cit.).
33574); sicché si ammette che la detraibilità dell’imposta (Omissis)
assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive Il ricorso va, pertanto, accolto in relazione ai suindicati
possa spettare anche in assenza del compimento di ope- profili, cassandosi la sentenza impugnata con rinvio alla
razioni attive (Cass., Sez. V, 3 ottobre 2018, n. 23994). CTR della Lombardia in diversa composizione, anche
Tali affermazioni costituiscono un corollario della neu- per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.
tralità dell’IVA, che impone la detraibilità dell’IVA
assolta a monte, in quanto l’IVA non può essere un P.Q.M.
costo per un committente (cessionario) che sia soggetto
La Corte, accoglie il settimo e l’ottavo motivo, rigetta il
IVA, salvo che risulti che l’operazione sia estranea
primo, il secondo e, il terzo e il quarto motivo, dichiara
all’attività imprenditoriale, sia in quanto bene desti-
inammissibili il quinto, il sesto, il nono e il decimo
nato a esigenze private (Corte di Giustizia UE, 20
motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa
gennaio 2005, Hotel Scandic GasalAck, C-412/03,
alla CTR della Lombardia, in diversa composizione,
punto 23), sia in quanto non vi sia un nesso diretto
anche per la regolazione delle spese del giudizio di
tra il servizio prestato e il corrispettivo ricevuto (Corte
legittimità.
di Giustizia UE, 6 ottobre 2009, SPA
Detrazione IVA dei costi riaddebitati alla controllata
in vista della fusione per incorporazione con la società obiettivo
di Fabio Falcone (*)
Con la sentenza n. 19341/2020 la Corte di cassazione, allineandosi alle indicazioni della Corte di
Giustizia, ha stabilito che la detrazione dell’IVA non può essere esclusa solo in virtù di un mero giudizio
fondato sulla congruità del costo. Al vero, nella vicenda in esame, avente ad oggetto l’IVA assolta dalla
controllante e riaddebitata alla controllata, poiché relativa a consulenze riguardanti l’operazione di
fusione della controllata con la società obiettivo, i giudici di legittimità, tenuto conto che per la
controllata le consulenze professionali rappresentavano “spese di investimento”, avrebbero potuto
valorizzare il principio (peraltro pacifico) secondo il quale il soggetto passivo è autorizzato a detrarre
l’IVA dovuta o versata per i beni o servizi acquistati anche nell’ipotesi in cui manchi un nesso
immediato e diretto tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle, qualora le
spese sostenute facciano parte di costi generali e, in quanto tali, rappresentino elementi costitutivi del
prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce.
(*) Avvocato tributarista in Rimini e Pesaro, Dottore di ricerca in
Diritto tributario europeo
GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 4/2021 355Giurisprudenza
Legittimità
Con la sentenza n. 19341/2020, la Corte di alla luce degli elementi difensivi ricavabili dal
cassazione, accogliendo il ricorso della società contenuto della sentenza in esame, dai quali
contribuente, ha stabilito, o, meglio, ribadito (1), emerge la riconducibilità delle prestazioni pro-
che, in tema di IVA, la detrazione non può essere fessionali oggetto di contestazione all’attività
esclusa solo in virtù di un mero giudizio fondato economica svolta dalla ricorrente attraverso la
sulla congruità del costo, salvo che l’Ammini- società (newco) sorta a seguito della fusione per
strazione finanziaria dimostri la macroscopica incorporazione. La sentenza in esame risulta
antieconomicità dell’operazione, la quale costi- dunque aver opportunamente e apprezzabil-
tuisce elemento sintomatico dell’assenza di cor- mente salvaguardato il basilare principio della
relazione dell’operazione IVA con lo neutralità dell’IVA, sebbene, ad avviso di chi
svolgimento dell’attività imprenditoriale. La scrive, avrebbe meritato maggiore considera-
decisione in commento appare corretta, anche zione l’afferenza emersa nel corso del giudizio
in considerazione del fatto che, nel caso di specie, di merito dei costi per consulenze professionali
il principio retro richiamato può essere letto all’attività economica che la società controllata
unitamente a quello secondo il quale il soggetto avrebbe svolto mediante la società obiettivo a
passivo è autorizzato a detrarre l’IVA dovuta o seguito della operazione di fusione per
versata per i beni o servizi acquistati anche nel- incorporazione.
l’ipotesi in cui manchi un nesso immediato e
diretto tra una specifica operazione a monte e La vicenda giudiziaria
una o più operazioni a valle, qualora le spese
Come anticipato, la controversia esaminata dai
sostenute facciano parte di costi generali del
giudici di legittimità ha avuto ad oggetto l’IVA
soggetto passivo e rappresentino, in quanto
assolta da una società controllante per consu-
tali, elementi costitutivi del prezzo dei beni o
lenze legali nell’ambito di una operazione di
dei servizi che esso fornisce (2). Dal testo della
riorganizzazione, al termine della quale la
sentenza in esame, infatti, risulta che l’Ammini-
società controllata si sarebbe fusa per incorpo-
strazione finanziaria aveva mosso la propria con-
razione con la società obiettivo. Evidente-
testazione nei confronti di una società
mente, consapevole che le consulenze legali
controllata alla quale erano stati riaddebitati
in questione erano state richieste nell’interesse
dalla controllante i costi per consulenze profes-
della controllata, avendo ad oggetto l’opera-
sionali sostenuti nell’ambito dell’operazione di
zione di fusione dalla quale sarebbe nato il
riorganizzazione conclusasi con la fusione per
soggetto giuridico che avrebbe esercitato l’atti-
incorporazione della società controllata con la
vità economica in quel momento svolta da detta
società obiettivo. Segnatamente, l’Agenzia delle
società, la controllante riaddebitava i costi
entrate sosteneva che i costi in questione erano
sostenuti per le citate prestazioni professionali
stati commissionati dalla controllante nel suo
alla controllata, avendone per l’appunto ravvi-
esclusivo interesse, e quindi non sarebbero stati
sato l’inerenza alla attività economica da essa
riferibili alla controllata, alla quale, di conse-
esercitata. L’Agenzia delle entrate emetteva un
guenza, non poteva essere riconosciuto il diritto
avviso di accertamento indirizzandolo nei con-
alla detrazione dell’IVA relativamente assolta,
fronti della società controllata, sostenendo che
nonostante l’avvenuto riaddebito dei costi ad
l’IVA riaddebitata dalla controllante non fosse
opera della controllante. Tale argomentazione
detraibile, trattandosi di imposta assolta dalla
impositiva non pare affatto convincente, anche
(1) Il principio applicato nel caso in esame può ritenersi ormai nonché Id., 29 ottobre 2009, causa C-29/08, SKF; con riferimento
consolidato nell’ambito della produzione giurisprudenziale della a tale ultima sentenza, si vedano G. Molinaro, “La cessione del
Suprema Corte (si vedano Cass. n. 2875/2017; Id. n. 33574/2018; pacchetto azionario come vendita di azienda”, in L’IVA, n. 1/2010;
Id. n. 2867/2019; Id. n. 14941/2019; nonché Id. n. 16010/2019). nonché M. Peirolo, “Riflessi IVA della natura ‘statica’ o ‘dinamica’
(2) Cfr. CGE, 22 ottobre 2015, causa C-126/14, Sveda; nonché delle partecipazioni”, in Corr. Trib., n. 45/2009, pag. 3693.
Id., 18 luglio 2013, causa C-124/12 AES-3C, Maritza East 1;
356 GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 4/2021Giurisprudenza
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controllante nel suo esclusivo interesse, in dei costi in contestazione alla propria attività
quanto le consulenze legali in contestazione economica; essendo stati assolti per ottenere
non sarebbero state connesse alla citata opera- consulenze legali in merito alla negoziazione
zione di fusione, ma avrebbero avuto ad oggetto del finanziamento bancario nell’ambito della
un mero studio preventivo sulla fattibilità della fusione per incorporazione, si trattava di costi
stessa. La società controllata, successivamente evidentemente utili a tale operazione societaria,
fusasi per incorporazione con la società obiet- dalla quale la società ricorrente aveva peraltro
tivo, impugnava l’avviso di accertamento soste- ritratto degli innegabili vantaggi economici,
nendo l’inerenza alla propria attività considerato che, per tabulas, l’ammontare dei
economica delle consulenze in questione. Il ricavi netti del primo anno successivo alla
ricorso veniva accolto in primo grado, ma la fusione erano risultati di gran lunga superiori
sentenza favorevole veniva riformata dalla ai costi professionali in questione. Nella
Commissione tributaria regionale, la quale, sostanza, dal contenuto dei due citati motivi
stando al testo della sentenza di Cassazione in di ricorso emergeva con particolare evidenza
commento, aveva deciso la vicenda sottoposta l’afferenza delle consulenze legali oggetto di
al proprio esame alla luce del contenuto dell’al- contestazione alla attività economica svolta
lora art. 75 del T.U.I.R (attuale art. 109), anzi- dalla ricorrente a seguito della operazione di
ché in base a quanto specificatamente previsto fusione. I giudici di vertice hanno accolto i
ai fini IVA dall’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972. due motivi in richiamo, affermando che,
La società controllata ricorreva in Cassazione secondo la propria consolidata giurisprudenza,
opponendo numerose eccezioni nell’ambito del l’inerenza, ai fini IVA, deve essere valutata
proprio ricorso. Due di tali eccezioni venivano secondo un giudizio di carattere qualitativo e
accolte; trattasi, segnatamente, del settimo e non quantitativo, correlato all’attività di
dell’ottavo motivo di ricorso. Con il settimo impresa. Segnatamente, al riguardo i giudici di
motivo, la parte ricorrente contestava per l’ap- legittimità hanno stabilito che, “in tema di
punto l’errata applicazione dell’art. 75, comma IVA, la detrazione non possa essere esclusa
5, del T.U.I.R. (nella versione applicabile solo in virtù di un mero giudizio fondato sulla
ratione temporis), in quanto, vertendosi in congruità del costo, salvo che l’Amministra-
tema di diritto alla detrazione dell’IVA, i giudici zione finanziaria dimostri la macroscopica anti-
dell’appello avrebbero dovuto fare riferimento econoimcità dell’operazione, la quale
all’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, secondo il costituisce elemento sintomatico dell’assenza
quale il soggetto che detrae l’imposta non deve di correlazione dell’operazione IVA con lo svol-
dimostrare il conseguimento di uno specifico gimento dell’attività imprenditoriale (Cass.,
interesse economico, essendo sufficiente, stante Sez. V, 28 dicembre 2018, n. 33574); sicché si
il principio di neutralità dell’IVA, la prova del ammette che la detraibilità dell’imposta assolta
mero impiego di beni e servizi per operazioni sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive
rilevanti ai fini IVA. In pratica, la società ricor- possa spettare anche in assenza del compimento
rente con tale motivo evidenziava che i costi di operazioni attive (Cass., Sez. V, 3 ottobre
professionali avevano fatto parte del monte dei 2018, n. 23994)”. In forza di tali considerazioni i
costi complessivi sostenuti nell’ambito dell’o- giudici della Suprema Corte sono giunti alla
perazione di fusione per incorporazione, ossia conclusione che nel caso di specie “la CTR,
dell’operazione dalla quale la società ricorrente nello statuire che i costi per consulenze legali
aveva ottenuto la nuova veste giuridica attra- non siano riferibili ad attività dirette alla pro-
verso la quale avrebbe poi svolto la propria duzione del reddito della newco, non si è atte-
attività economica. Con l’ottavo motivo la nuta a tale principio, non avendo accertato, ai
società ricorrente lamentava l’errata verifica fini dell’esclusione della detrazione, la macro-
da parte dei giudici dell’appello dell’inerenza scopica antieconomicità dell’operazione, ossia
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la evidente incongruità dell’operazione (Cass., contestazione, ma anche perché detti costi pre-
n. 33574/2018 cit.)”. Ebbene, come anticipato sentano la connotazione di “spese di investi-
in premessa, il principio richiamato dai giudici mento” (ovvero, “costi preparatori”) che, in
di legittimità, seppur pertinente, a sommesso quanto tali, vantano una sorta di “afferenza
avviso di chi scrive non rappresenta l’unica immanente”, poichè “inevitabilmente” riferiti
argomentazione sulla quale motivare l’accogli- all’attività economica del soggetto che li ha
mento del ricorso della società controllata. Vale (previo riaddebito da parte della società con-
a dire che, rappresentando le consulenze legali trollante) sostenuti.
oggetto di contestazione dei costi funzionali o
comunque riferibili all’attività economica che L’inerenza delle spese preparatorie
la newco avrebbe successivamente svolto, il ai fini IVA
riconoscimento del diritto alla detrazione del-
Si è detto che nel caso di specie l’insegnamento
l’IVA relativamente assolta avrebbe potuto
adottato a sostegno della loro decisione dai giu-
essere innanzitutto giustificato dall’assunto
dici di vertice, riguardante il giudizio di carattere
secondo il quale esso spetta non solo laddove
qualitativo, e non già quantitativo, per quel che
esista un nesso immediato e diretto tra una
attiene alla detraibilità di un costo ai fini IVA,
specifica operazione a monte e una o più ope-
avrebbe potuto essere agevolmente applicato
razioni imponibili (o che comunque ammet-
unitamente a quello più volte assunto dalla stessa
tono il diritto alla detrazione dell’imposta
Corte di Giustizia riguardo alla detraibilità delle
assolta a monte) a valle, ma anche nell’ipotesi
c.d. spese di investimento. Giova al riguardo
in cui le spese sostenute dal soggetto passivo
rammentare che, nel sistema impositivo del-
rappresentino dei costi generali che, in quanto
l’IVA, la detrazione mira a esonerare “intera-
tali, comunque possono assumersi come costi-
mente” l’imprenditore dall’IVA dovuta o
tutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso
assolta nell’ambito di tutte le sue attività econo-
fornisce. In particolare, si ha motivo di ritenere
miche; in questo modo, infatti, trova concreta
che le consulenze sostenute dalla società con-
applicazione la neutralità dell’imposizione
trollata rappresentassero per quest’ultima delle
fiscale per tutte le attività economiche dallo
“spese di investimento” funzionali e quindi ine-
stesso esercitate, indipendentemente dalle fina-
renti all’attività economica successivamente
lità o dai risultati delle medesime, purché siffatte
svolta per il tramite della newco sorta a seguito
attività siano, in linea di principio, soggette
dell’operazione di fusione per incorporazione;
all’IVA (3). È altresì vero che il principio della
considerati in questi termini, i costi in questione
neutralità dell’IVA esige che anche le prime
assumono una evidente, immediata ed innega-
spese di investimento effettuate da un operatore
bile inerenza, che deve essere ammessa e rico-
commerciale ai fini dell’esercizio di un’impresa
nosciuta, a prescindere dall’entità del costo, il
siano considerate come attività economiche e
quale difficilmente potrà considerarsi antieco-
sarebbe in contrasto con tale principio ritenere
nomico, atteso che lo stesso riveste una utilità
che queste attività inizino solo nel momento in
prospettica e, sotto certi aspetti, “pluriennale”,
cui comincia ad aversi un reddito imponibile. Se
in quanto i suoi vantaggi devono essere riferiti
così fosse, infatti, l’operatore economico risulte-
all’attività economica svolta dalla newco nel
rebbe definitivamente inciso dall’IVA comun-
corso dei suoi vari anni di vita. Per cui, nel
que assolta nell’ambito della sua attività
caso di specie, la pretesa erariale appare illegit-
economica, mentre l’impossibilità di esercitare
tima, non solo perché il Fisco non risulta aver
con riferimento ad essa il diritto alla detrazione si
dimostrato l’antieconomicità dei costi in
(3) Cfr. sent. del 14 settembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real
Estate Investments, causa C-132/16, EU:C:2017:683, punto 26 e
giurisprudenza ivi citata.
358 GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 4/2021Giurisprudenza
Legittimità
risolverebbe in una ingiustificata discrimina- giuridico attraverso il quale la controllata
zione delle spese di investimento sostenute per avrebbe realizzato la propria attività economica,
le esigenze di un’impresa, le quali risulterebbero svolgendo, dunque, le operazioni imponibili che
detraibili a seconda che queste siano realizzate giustificano (ed hanno giustificato) l’esercizio
prima dell’esercizio effettivo di quest’ultima o del diritto alla detrazione dell’IVA versata a
durante tale esercizio (4). Questo spiega il fronte delle citate consulenze legali. Rebus sic
motivo per il quale, secondo l’insegnamento stantibus, ne consegue che l’aspetto quantitativo
della Corte di Giustizia, il diritto alla detrazione del costo arriva ad assumere una rilevanza secon-
deve ammettersi anche in ordine alle c.d. spese daria, se non addirittura a risultare del tutto
preparatorie, le quali, a condizione che siano irrilevante. Vale a dire che nel momento in cui
funzionali all’obiettivo di realizzare una attività si assume per assodato l’assunto secondo cui le
economica che dia luogo ad operazioni assogget- consulenze legali oggetto di contestazione sono
tate all’IVA, ovvero, siano assolte al fine di state sostenute dalla società controllata per pre-
predisporre le condizioni per lo svolgimento di disporre l’assetto societario ad essa più conge-
tale tipo di attività, potranno essere portate niale per svolgere la propria attività economica,
“integralmente” in detrazione dal soggetto che il diritto alla detrazione dell’IVA relativamente
le ha sostenute (5). Con riferimento a tale spe- assolta può sotto certi aspetti darsi quasi per
cifico insegnamento, la Corte di Giustizia ha scontato, ovvero, definirsi come pacificamente
precisato che le amministrazioni tributarie e i acquisito, atteso che la riferibilità prospettica di
giudici nazionali “devono prendere in conside- detti costi all’attività economica (soggetta ad
razione tutte le circostanze in presenza delle quali IVA) della società destinataria dell’accerta-
si sono svolte le operazioni in questione e tener mento fiscale va valutata ed esaminata a largo
conto unicamente delle operazioni che sono ed ampio raggio, al punto da rendere di fatto
oggettivamente connesse all’attività imponibile impercorribile la tesi della antieconomicità.
del soggetto passivo” (6). Ebbene, nel caso di Nella sentenza in commento si è evidenziato
specie, appare evidente che le consulenze legali che “l’IVA non può essere un costo per un com-
pagate dalla società controllante e da questa mittente (cessionario) che sia soggetto IVA,
riaddebitate alla controllata fossero “oggettiva- salvo che risulti che l’operazione sia estranea
mente connesse” all’attività imponibile che il all’attività imprenditoriale, sia in quanto bene
soggetto passivo, vale a dire la controllata, destinato a esigenze private (Corte di Giustizia
avrebbe successivamente posto in essere attra- UE, 20 gennaio 2005, Hotel Scandic Gåsabäck,
verso la newco. Tale circostanza emerge in causa C-412/03, punto 23), sia in quanto non vi
maniera evidente dal contenuto della sentenza sia un nesso diretto tra il servizio prestato e il
in commento, nel punto in cui la difesa della corrispettivo ricevuto (Corte di Giustizia UE, 6
società ricorrente rammenta e sottolinea che ottobre 2009, SPÖ Landesorganisation Kärnten,
l’IVA oggetto di contestazione è stata assolta a causa C-267/08, punto 19; Corte di Giustizia UE
fronte di consulenze legali connesse alla nego- 2 giugno 2016, Lajvér, causa C-263/15, punto
ziazione del finanziamento bancario che verosi- 26), ovvero nel caso in cui venga dedotta la
milmente ha reso possibile l’operazione di inesistenza della operazione sottostante l’emis-
fusione per incorporazione. Siamo dunque al sione della fattura, ovvero la falsità della fattura”.
cospetto di una spesa funzionale, strumentale e Ebbene, nel caso di specie appare pacifico il fatto
propedeutica alla predisposizione dell’assetto che i costi assolti dalla società controllata
(4) Cfr. sent. del 21 marzo 2000, Gabalfrisa e a., da causa C-110/ 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, causa C-108/14 e
98 a causa C-147/98, EU:C:2000:145, punto 45 e giurisprudenza C-109/14, EU:C:2015:496, punto 25.
ivi citata. (6) Cfr. sentenza del 17 ottobre 2018, Ryanair Ltd, causa C-249/
(5) Cfr. sent. dell’8 febbraio 2007, Investrand, causa C-435/05, 17, punto 28; su tale sentenza si veda G. Scifoni, “Anche la sola
EU:C:2007:87, punti 33 e 36; del 13 marzo 2008, Securenta, causa intenzione di svolgere un’attività economica può legittimare la
C-437/06, EU:C:2008:166, punti 29 e 30, nonché del 16 luglio detrazione dell’IVA”, in Corr. Trib., n. 3/2019, pag. 247 ss.
GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 4/2021 359Giurisprudenza
Legittimità
avessero comunque un nesso con l’attività eco- rientra nei poteri dell’Amministrazione finanzia-
nomica dalla stessa esercitata, nei termini retro ria la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi
diffusamente evidenziati; talché, non si vede esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni e la
secondo quale valutazione il costo ex se conside- rettifica di queste ultime, anche se non ricorrano
rato (o, meglio, la relativa entità) avrebbe potuto irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o
giustificare il disconoscimento della detrazione vizi degli atti giuridici compiuti nell’esercizio
dell’IVA addebitata dalla controllante in occa- d’impresa, con negazione della deducibilità di
sione del riaddebito alla controllata dei costi in parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all’og-
questione (7). L’insegnamento giurisprudenziale getto dell’impresa (cfr. Cass. n. 12813/2000 con
cui la stessa sentenza in esame si è conformata riferimento all’ILOR; Cass. n. 9497/2008 e Cass.
consente di sostenere che, con riguardo all’IVA, n. 3243/2013, Cass. n. 1711/2007 con riferimento
il giudizio di congruità in linea di principio non all’IRPEG; Cass. n. 7487/2002; Id. n. 10802/2002;
investe (né può investire) il giudizio di inerenza, Id. n. 5463/2003; Id. n. 398/2003; Id. n. 19150/
cosicché la contestazione dell’Ufficio non potrà 2003), non sono immediatamente ed automati-
mai limitarsi alla mera incongruità del costo camente applicabili in materia di detraibilità del
relativamente assolto, salvo, per l’appunto, il tributo IVA che, com’è noto, è tributo armoniz-
caso in cui detto costo sia talmente “macrosco- zato alla disciplina introdotta dapprima con la
pico” da rendere praticamente impossibile l’ipo- sesta Direttiva CEE e, da ultimo, con la Direttiva
tesi che lo stesso sia stato sostenuto al fine di 2006/112/CEE”. Di conseguenza, “il diritto alla
compiere successivamente (e, quindi, a valle) detrazione può essere negato solo ove sia dimo-
operazioni imponibili o che comunque garanti- strato dall’Amministrazione finanziaria, alla luce
scono il diritto alla detrazione. Circostanza che, a di elementi oggettivi, che esso è invocato dall’im-
ben vedere, non può riferirsi ai costi per consu- prenditore fraudolentemente o abusivamente
lenze legali oggetto della vicenda sottoposta al (Corte di Giustizia, sent. 21 giugno 2012, nelle
vaglio dei giudici di legittimità, attesa, per l’ap- cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahageben e
punto, la natura “preparatoria” degli stessi. David, pag. 42 e giurisprudenza ivi citata), mentre
in condizioni normali non è consentito all’Am-
Sulla particolare connotazione ministrazione di rideterminare il valore delle pre-
del principio di inerenza in ambito IVA stazioni e dei servizi acquistati dall’imprenditore
Un aspetto che certamente merita di essere salu- escludendo il diritto a detrazione per le ipotesi in
tato positivamente è il fatto che può considerarsi cui il valore dei beni e servizi sia ritenuto anti-
ormai definitivamente ed “irrevocabilmente” economico e dunque diverso da quello da consi-
acquisito, nell’ambito dell’insegnamento giuri- derare normale o comunque sia tale da produrre
sprudenziale della Corte di legittimità, il principio un risultato antieconomico; infatti, secondo la
secondo il quale il concetto di inerenza, ai fini Corte di Giustizia non vi sarebbe elusione od
IVA, presenta delle caratteristiche e delle conno- evasione fiscale se anche i beni o i servizi sono
tazioni del tutto particolari, che impongono di forniti a prezzi artificialmente bassi o elevati fra le
esaminarlo e di valutarlo in maniera distinta ed parti, che godano entrambe del diritto a detra-
autonoma rispetto al concetto di inerenza tipico zione IVA, essendo solo a livello del consumatore
del sistema delle imposte dirette. Secondo la finale che può ricorrere perdita di gettito fiscale
Corte di cassazione, infatti, “i principi affermati (Corte di Giustizia, 26 aprile 2012, cause riunite
in materia di imposte sui redditi, secondo cui C-621/10 e C-129/11, Balkan, pag. 47)” (8). In
pratica, se il sindacato di economicità delle scelte
(7) Al riguardo giova comunque ricordare che la difesa della (8) Così Cass., Sez. trib., sent. n. 2875 del 3 febbraio 2017; in
società controllata aveva ampiamente giustificato e dimostrato la merito a tale sentenza si veda F. Dami, “Contraddittorio endopro-
congruità dei costi in contestazione, evidenziando come gli stessi cedimentale e antieconomicità: se si tratta di IVA prevalgono i
fossero di gran lunga inferiori rispetto ai ricavi netti ritratti dalla principi comunitari”, in questa Rivista, n. 8-9/2017, pag. 689 ss.
ricorrente nel corso del primo anno successivo alla fusione.
360 GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 4/2021Giurisprudenza
Legittimità
dell’operatore economico può risultare applica- ammettersi solo in assenza del requisito di ine-
bile nell’ambito della imposizione diretta, ai fini renza, in ordine al quale, al limite, l’ammontare
IVA si presenta inappropriato, considerando che del costo sostenuto potrà assumere una valenza
la natura economica degli atti soggetti ad imposta indiziaria circa la non riferibilità dello stesso all’at-
si manifesta “indipendentemente dallo scopo o tività imponibile a valle che dovrebbe legittimare
dai risultati di detta attività”, come indica l’art. 9 la detrazione. In un caso del genere, peraltro, la
della Direttiva IVA (9). Ai fini IVA, infatti, contestazione erariale comunque non potrà limi-
l’onerosità non va valutata in riferimento all’am- tarsi ad invocare acriticamente l’antieconomicità
montare della controprestazione, essendo suffi- del costo, ma dovrà opporre un’argomentazione
ciente che essa esista come scambio del bene o impositiva che tenga conto di tutte le circostanze
del servizio ricevuto. In tal senso, la Corte di in presenza delle quali si sono svolte le operazioni
Giustizia, nella sent. 5 febbraio 1981, causa C- verificate, onde evitare di disconoscere la detra-
154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats zione in ordine a costi che, nonostante l’entità
GA, (punto 13) ha affermato che: “questo con- apparentemente rilevante, hanno una loro chiara
trovalore è un valore soggettivo, giacché l’impo- giustificazione, e, per quel che più conta, risultano
nibile per le prestazioni di servizi è il corrispettivo comunque funzionali allo svolgimento di opera-
realmente ricevuto, non già un valore stimato zioni che, in quanto soggette ad IVA, legittimano
secondo criteri obiettivi”. Ed è ininfluente pienamente l’esercizio del diritto alla detrazione.
anche l’eventuale sproporzione tra prestazione e
controprestazione, come indica la Corte europea Considerazioni conclusive
nella sent. 12 maggio 2016, causa C-520/14,
Posto che, come visto, può ritenersi ormai paci-
Gemeente Borsele (punto 26): “la circostanza
ficamente acquisito il principio secondo il quale
che un’operazione economica venga svolta ad
l’inerenza ai fini IVA debba essere valutata
un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo
secondo un giudizio di tipo qualitativo, e non
è irrilevante ai fini della qualificazione di tale
già quantitativo, è lecito attendersi un differente
operazione come ‘negozio a titolo oneroso’. Que-
atteggiamento da parte dell’Erario, il quale, lad-
st’ultima nozione presuppone, infatti, unicamente
dove intenda contestare la detrazione dell’IVA
l’esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni
assolta a monte, non potrà soffermarsi sulla eco-
o la prestazione di servizi ed il corrispettivo real-
nomicità della spesa, ma dovrà necessariamente
mente percepito dal soggetto passivo (v., in tal
indagare sul rapporto intercorrente fra tale spesa
senso, sentenze dell’8 marzo 1988, Apple and Pear
e l’attività economica di chi l’ha sostenuta. Tra
Development Council, causa C-102/86, EU: C:
l’altro, per il passato, non sarebbe da escludere
1988: 120, punto 12, e del 20 gennaio 2005, Hotel
(anzi, sarebbe davvero apprezzabile, anche per-
Scandic Gåsabäck, causa C-4 I 2/03, EU: C: 2005:
ché manifesterebbe la volontà di adeguarsi alla
47, punto 22)” (10). Risulta dunque lecito soste-
normativa comunitaria che regolamenta il
nere che, anche in aderenza al principio comuni-
sistema impositivo dell’IVA) da parte del Fisco
tario della effettività, il diritto alla detrazione
una ricognizione di tutti quei contenziosi in cui la
spetta laddove un costo sia assolto in funzione
detrazione dell’IVA è stata disconosciuta sulla
dello svolgimento dell’attività economica che la
scorta di un mero giudizio di congruità del costo,
giustifica (in quanto soggetta ad IVA), a nulla
onde valutarne l’eventuale rinuncia, così da evi-
rilevando l’entità e quindi l’ammontare di detto
tare possibili aggravi in termini di condanna alle
costo, che giammai potranno legittimare il disco-
spese di lite.
noscimento del diritto alla detrazione, il quale può
(9) Così P. Centore, “Anti-economicità delle operazioni e sud- (10) Così P. Centore, “Anti-economicità delle operazioni e
ditanza del diritto civile nelle controversie IVA”, in Corr. Trib., n. 43/ sudditanza del diritto civile nelle controversie IVA”, cit.
2017, pag. 3366 ss.
GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 4/2021 361Puoi anche leggere
