Anno Accademico 2020/2021 - Corso di diritto tributario L'efficacia della norma tributaria nel

Corso di diritto tributario

Anno Accademico 2020/2021

      L’efficacia della norma tributaria nel
              tempo e nello spazio

            Dott.ssa Marcella Martis

Prima nozione di efficacia della legge nel tempo
Il momento inziale di efficacia dell’a/o norma1vo prende il nome
di entrata in vigore (o di inizio della sua obbligatorietà), secondo
quanto precisato dall’art.10 delle disp.prel. al c.c..
Con l’entrata in vigore dell’a/o norma1vo esiste, ovvero diventa
opera1va, la norma da essa prodo/a.
L’art.73 cost. precisa che gli aE norma1vi entrano in vigore con il
decorso di 15 giorni dalla loro pubblicazione, salvo che sia
diversamente stabilito.
E’ possibile che il momento di entrata in vigore possa essere
an1cipato (fermo restando l’obbligo di pubblicazione), oppure
pos1cipato.

segue
•   Per quanto attiene invece al momento finale di vigenza dell’atto
    normativo, questo è normalmente indeterminato. Infatti l’atto esplicherà i
    suoi effetti fino a quando non interverrà una modifica legislativa.
•   Da queste prime nozioni emerge come le norme sull’entrata in vigore degli
    atti normativi non dispongano nulla in ordine all’ambito di applicazione
    temporale delle medesime.
•   Vi sono alcune regole generali in proposito:
•   Art.11 disp. Prel. C.c. stabilisce che la legge dispone solo per l’avvenire
    (ovvero la disciplina dettata da una legge riguarda solo le condotte future
    (ovvero quelle che si collocano in un momento posteriore all’entrata in
    vigore dell’atto normativo.
•   L’art.11 precisa inoltre che la legge non ha effetto retroattivo

Segue.

•   Si tratta però di una norma di legge ordinaria quindi destinata a trovare
    applicazione per le norme di rango inferiore (regolamenti) e a soccombere
    dinanzi a norme equiordinate che dovessero espressamente disporre la
    retroattività del tributo.
•   In presenza di norme di pari rango, l’art. 11 Preleggi funziona quale
    “criterio interpretativo”, risolvendo il dubbio se una norma sia o meno
    retroattiva nel senso della sua non retroattività.
•   Occorre allora verificare se un limite alla retroattività dei tributi possa
    essere rinvenuto in fonti sovraordinate, in particolare nelle norme
    costituzionali.
•   A tale riguardo, in via generale, da un lato non esiste in materia tributaria
    una norma, qual è l’art. 25, co. 2, Cost. operante in materia penale, che
    espressamente vieti la retroattività; e, dall’altro, come la Corte
    costituzionale ha più volte affermato, la retroattività trova, comunque, un
    limite nella salvaguardia di altri valori fondamentali.

Segue
•   La Corte Costituzionale a proposito di tali valori e/o principi, è intervenuta in tema di invim,
    un tributo sugli incremen/ di valore delle aree edificabili, che consen/va di tassare le
    plusvalenze realizzate nei dieci anni anteceden/ la sua is/tuzione.
• I rapporti però erano talmente remoti nel tempo da far ragionevolmente presumere che
    risultasse ormai spezzato il nesso tra imposizione e capacità contributiva, violando così l’art.
    53, co. 1, Cost. (44/1966) .
            Quindi un criterio generale era rappresentato dal tempo trascorso. Tale criterio di
valutazione, ribadito in una sentenza di poco successiva (65/1969), è connotato, infatti, da
un’elevata dose di elasticità ed indeterminatezza, non essendo chiaro quale sia l’intervallo
temporale rilevante per ritenere legittimo un tributo retroattivo.
• Quest’ultima questione torna di attualità con la L. 413/1991, che introduce la tassazione delle
    plusvalenze derivanti da indennità di esproprio, riferendolo tuttavia anche alle plu-svalenze
    conseguite nel triennio precedente.
• La Corte, chiamata a verificare la legittimità costituzionale della retroattività così disposta,
    afferma che un termine triennale deve considerarsi “un breve lasso di tempo” (315/1994).

•   Oltre all’argomento del tempo, che si pone in continuità con le precedenti pronunzie, la Corte
    ne valorizza un secondo, affermando che il sistema dell’imposta sui redditi consentiva al
    contribuente di prevedere ragionevolmente l’introduzione di una tassazione sull’indennità di
    esproprio nell’ordinamento. La Corte ritiene dunque significativo l’elemento della
    “prevedibilità”, nel senso che il contribuente ben poteva prevedere l’introduzione del nuovo
    presupposto impositivo.

Segue
• E’ evidente che la Corte Costituzionale nell’affrontare il
  problema della retroattività appare alquanto limitata.
• In altri ordinamenti, infatti, la retroattività è valutata sotto il
  ben più incisivo profilo della tutela dell’affidamento del
  cittadino nella certezza del diritto.
• Il tema della tutela dell’affidamento è stato studiato soprattutto
  in relazione all’ipotesi in cui il legislatore intervenga sulla
  durata e/o sul quantum di determinate agevolazioni, ridu-
  cendoli rispetto a quanto originariamente previsto (sia pure per
  il futuro, dunque non con effetti retroattivi in senso stretto),
  anche sotto il profilo della tutela della libertà di iniziativa
  economica privata ex art. 41 Cos

•   Segue
•   Il principio dell’affidamento trova peraltro un importante riferimento sia nel
    diritto europeo sia nella giurisprudenza della Corte Europea dei diritti
    dell’uomo.
•   Quanto al diri.o europeo, la Corte di gius3zia ha ripetutamente affermato che
    il principio della certezza del diri.o, il cui corollario è il principio di tutela del
    legi:mo affidamento, cos3tuiscono principi generali dell’ordinamento
    giuridico europeo.
•   Quanto alla giurisprudenza della Corte di Strasburgo, essa ha affermato che se,
    in principio, al potere legislativo non è impedito di regolamentare in materia
    civile, con nuove disposizioni a portata retroattiva, i diritti derivanti da leggi in
    vigore, il principio della prevalenza del diritto e la nozione del processo equo
    sanciti dall’art. 6 si oppongono, salvo che nel caso di motivi imperativi di
    interesse generale, all’in- gerenza del potere legislativo nell’amministrazione
    nella giustizia allo scopo di influire sulla conclusione giudiziaria della causa
    (Raffinerie greche Stran e Stratis Andreadis c. Grecia, 9 dicembre 1994, n.
    13427/87, par. 49), ovvero alla possibilità di contestare una sentenza passata in
    giudicato (Brumărescu c. Romania, 28 ottobre 1999, n. 28342/95, par. 74).

Segue
• Sul punto appare fondamentale richiamare l’art. 3 dello
  Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000) da cui si
  evince il principio dell’affidamento.
• In particolare, tale disposizione stabilisce che, salvo quanto
  previsto dall’art. 1, co. 2 (che riguarda le norme di
  interpretazione autentica), le disposizioni tributarie non hanno
  effetto retroattivo.
• Relativamente ai tributi periodici, inoltre, le modifiche
  introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta
  successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle
  disposizioni che le prevedono.

La retroa&vità può essere schema,camente dis,nta in retroa2vità propria
ed in impropria
E’ impropria quella norma che disciplina una condo9a futura ma per una
fa2specie che si è compiuta precedentemente.
E’ propria la retroa2vità della norma che prescrive per il passato una regola
di condo9a (ovviamente in relazione ad una fa2specie già verificatasi).
• Il problema della “attualità” non coinvolge soltanto le norme
  retroattive, ma anche le norme che vanno a colpire una capacità
  contributiva futura ad es le c.d. “anticipazioni d’imposta”. È infatti
  noto che in corso d’anno il contribuente è tenuto al pagamento di
  acconti (ai fini IRPEF, IRES, IRAP, IVA, ecc.) i quali sono
  commisurati all’imposta pagata nell’anno precedente.
• Essi sono stati ritenuti in passato legittimi da parte della Corte
  costituzionale, da un lato in base alla considerazione che la loro
  commisurazione ai redditi degli anni precedenti rispondesse all’id
  quod plerumque accidit, dall’altro in quanto sarebbe stato possibile
  per il contribuente ottenere il rimborso in sede di conguaglio
  (77/1967).

Segue
• Deve, dunque, ritenersi essenziale ai fini del rispetto del
  principio di capacità contributiva che il contribuente possa
  legittimamente omettere di versare (o versare in misura
  inferiore) gli acconti ove ritenga che in quel periodo di
  imposta non realizzerà quella capacità contributiva “attesa”,
  salvo naturalmente il rischio di subire la sanzione per tale
  omesso (o insufficiente) versamento nel caso in cui i suoi conti
  dovessero rivelarsi errati.

• L’art. 3, co. 1, dello Statuto dispone che fanno eccezione al
  divieto di retroattività le norme di interpretazione
  autentica.
• Ai sensi dell’art. 1, co. 2 dello Statuto, l’adozione di norme
  interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto
  in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come
  tali le disposizioni di interpretazione autentica.
• L’interpretazione autentica è quella che proviene dallo stesso
  autore del precetto oggetto di interpretazione.
• Ci si chiede che cosa accada quando la norma qualificata
  come di “interpretazione auten+ca”, non si limi3 ad
  accogliere uno dei possibili significa3 assegna3 alla
  disposizione norma3va, ma ne dia uno diverso ed ulteriore,
  secondo convenienza, eventualmente neanche compa3bile
  con il tenore della disposizione interpretata.

• In un primo momento, la Corte costituzionale (155/1990) aveva
  ritenuto che il mero scostamento tra forma (norma
  “confezionata” come di interpretazione autentica) e sostanza
  (contenuto non selettivo di una delle possibili interpretazioni) –
  avrebbe determinato di per sé l’illegittimità costituzionale per
  sviamento della funzione legislativa e violazione dell’art. 3 Cost.,
  conseguente all’uso non ragionevole dell’effetto retroattivo da
  parte del legislatore.
• Questo orientamento non è stato tuttavia confermato nelle
  sentenze successive della Corte.
• In queste ultime, infatti, pur venendo ribadita la necessità che
  norme innovative non vengano mascherate da norme
  interpretative al fine di dotarle di efficacia retroattiva, non se ne
  esprime più la conseguenza in termini di incostituzionalità sic et
  simpliciter. Si tende, invece, a rivalutare il principio
  dell’affidamento e, più in generale, ad affermare la necessità di
  un sindacato di “ragionevolezza” sulla retroattività della norma, a

insomma, è il legislatore che si autodefinisce interprete, sos4tuisce il testo
della legge interpretata e dà vita ad una norma sulla base di una valutazione
di discrezionalità e di opportunità.
Quindi, secondo la Corte, emanare norme di interpretazione auten3ca
altro non è se non un modo che il legislatore ha per retroagire e lo
scostamento tra forma e so-stanza non è di per sé sufficiente per
determinarne l’illegi

•   Le sentenze della Corte cos.tuzionale e la teoria dei c.d. “rappor. esau-
•   ri.”.
•   Le sentenze di accoglimento della Corte costituzionale hanno effetto ex
    tunc, nel senso che a decorrere dal giorno successivo alla data di
    pubblicazione della sentenza (136, co. 1 Cost.) la norma censurata non può
    più trovare applicazione e gli effetti prodottisi medio tempore vengono
    travolti sin dal momento della sua entrata in vigore.
•   Nel diritto tributario, ciò trova tuttavia un limite nei c.d. “rapporti
    esauriti”.
•   Si ipotizzi, ad esempio, che la Corte costituzionale dichiari un tributo
    incostituzionale in quanto non espressivo di capacità contributiva. Ebbene,
    la giurisprudenza ha affermato che il diritto al pagamento della “giusta
    imposta” va contemperato con quello relativo alla certezza dei rapporti
    giuridici e, dunque, con quei principi e norme, di natura procedimentale
    e processuale, che presiedono all’attuazione del tributo, sicché l’inutile
    spirare dei termini per ottenere il rimborso (decorrenti dal momento in cui
    il rimborso poteva essere esercitato e non dalla sentenza della Corte), la
    definitività di un atto impositivo per sua mancata impugnazione nei termini
    oppure il passaggio in giudicato di una sentenza sfavorevole al
    contribuente, determinano la nascita di “rapporti esauriti”, tali da
    precludere la ripetizione del tributo pagato.

• Va tuttavia rilevato che, in una recente sentenza con cui è
  stata dichiarata l’illegittimità costituzionale della c.d.
  Robin Hood Tax (10/2015), la Corte, relativamente ai rapporti
  ancora pendenti (fatti salvi, dunque, quelli “esauriti”), ha
  ritenuto, all’esito di un giudizio di bilanciamento proprio del
  principio di c.d. “stretta proporzionalità” (cap. III, par. 3), di
  poter graduare gli effetti temporali delle dichiarazioni di
  illegittimità costituzionale (rimuovendo solo pro futuro gli
  effetti della disposizione costituzionalmente illegittima),
  poiché dalla rimozione retroattiva della normativa impugnata
  sarebbe derivato un gravissimo im- patto su altri principi
  costituzionali. Nella specie, tali principi sono stati rinvenuti,
  innanzi- tutto, nell’equilibrio di bilancio ex art. 81 Cost.,
  violato dall’obbligo di rimborso di somme rilevanti,
  richiedendosi una manovra fiscale aggiuntiva.

L’EFFICACIA DELLA NORMA TRIBUTARIA NELLO SPAZIO
•   Il tema della “efficacia della norma tributaria nello spazio”
    implica tre ordini di problemi:
•    1) la determinazione dello spazio nel quale la legge esplica in
    generale la propria efficacia,
•    2) la territorialità c.d. “in senso formale”
•    3) la territorialità c.d. “in senso materiale”.
•   Per quanto attiene al primo profilo, la legge tributaria esplica
    la propria efficacia in tutto il territorio dello Stato – inteso
    come territorio politico – all’interno del quale è obbligatoria
    per tutti i destinatari e, pertanto, può formare oggetto di
    applicazione in sede amministrativa e giurisdizionale

• Con l’espressione territorialità c.d. in senso formale si fa
  riferimento all’esigenza che l’attività amministrativa di
  attuazione del tributo – la quale sola può garantire
  l’effettività della norma tributaria, intesa come esistenza di
  mezzi e strumenti tali da assicurarne la concreta
  attuazione – si confronti con i limiti di diritto internazionale
  che presiedono all’esercizio di poteri pubblici in uno Stato
  diverso da quello che tali poteri esercita, i quali
  presuppongono un potere esclusivo di governo sul proprio
  territorio da parte di ciascuno Stato e comportano l’illiceità di
  qualsiasi attività materiale in esso compiuta da parte di un
  diverso Stato.
• Con l’espressione territorialità̀ c.d. “in senso materiale”, ci si
  riferisce alla determinazione dell’ambito spaziale del
  presupposto di imposta in sede di creazione della norma
  impositiva.