Redditi fondiari, di Capitale e redditi diversi - A cura del Dott. Giovanni Barbato
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Redditi fondiari, di Capitale e redditi diversi A cura del Dott. Giovanni Barbato
Redditi fondiari
redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel
territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti
nel catasto dei terreni o dei fabbricati (art.25, c.1)
non producono redditi fondiari gli immobili relativi
all’impresa commerciale e quelli strumentali
all’esercizio di arti e professioni (art.43, c.1)
per i non residenti: i redditi fondiari si considerano
sempre prodotti nel territorio dello Stato (art.23, c.1,
lett.a)
3redditi fondiari
si distinguono in:
• redditi dominicali dei terreni (imputati al soggetto che
possiede il fondo a titolo di proprietà o altro diritto
reale)
• redditi agrari (imputati al soggetto che svolge sul
fondo l’attività agricola)
• redditi dei fabbricati (imputati al soggetto che
possiede l’immobile a titolo di proprietà o altro diritto
reale)
4redditi fondiari
concorrono a formare il reddito, nella misura
determinata applicando le tariffe d’estimo,
indipendentemente dalla percezione, per il
periodo d’imposta in cui si è verificato il
possesso
se il fondo è concesso in affitto, il reddito
agrario concorre a formare il reddito
dell’affittuario
5redditi fondiari: catasto
inventario degli immobili esistenti nel territorio dello
Stato con indicazione dei proprietari e attribuzione
delle relative rendite
unità elementare
• per i terreni: la particella catastale (porzione continua
di terreno appartenente al medesimo possessore ed
avente la medesima qualità e classe);
• per i fabbricati: l’unità immobiliare (porzione di
fabbricato di per sé idonea a produrre un proprio
reddito)
6redditi fondiari: catasto
la rendita è attribuita applicando le tariffe
d’estimo stabilite:
• per i terreni in relazione a ciascuna qualità
(tipo di coltura) e classe (capacità produttiva);
• per i fabbricati in relazione a ciascuna
categoria (tipo di destinazione) e classe
(capacità produttiva)
7redditi fondiari: catasto
le tariffe d’estimo individuano il reddito medio
ordinario degli immobili tipo di ciascuna qualità (o
categoria) e classe presente nella zona censuaria,
• per i terreni: perché relativo all’intero ciclo della
coltura ed ottenibile da un coltivatore di capacità
normale
• per i fabbricati: perché basato sui canoni di affitto
normalmente ritraibili
8redditi fondiari: redditi dominicali
parte dominicale del reddito medio
ordinario ritraibile dal terreno attraverso
l’esercizio delle attività agricole (art.27, c.1)
9redditi fondiari: redditi agrari
parte del reddito medio ordinario del terreno
imputabile al capitale di esercizio e al lavoro di
organizzazione impiegati, nei limiti della
potenzialità del terreno, nell’esercizio di
attività agricole (art.32, c.1)
10redditi fondiari: redditi agrari
sono attività agricole: a) la coltivazione del
terreno e la silvicoltura; b) l’allevamento di
animali con mangimi ottenibili per almeno
un quarto dal terreno; c) la manipolazione,
conservazione, trasformazione,
commercializzazione e valorizzazione,
ancorché non svolte sul fondo, di prodotti
ottenuti prevalentemente dal terreno e dagli
animali allevati su di esso (art.32,c.2)
11redditi fondiari: redditi dei
fabbricati
reddito medio ordinario ritraibile da
ciascuna unità immobiliare urbana
(fabbricati, altre costruzioni stabili o loro
porzioni) (art.36, c.1)
12redditi fondiari: redditi dei
fabbricati
unità costituenti abitazione principale: deduzione pari
alla rendita (art.10, c.3-bis)
fabbricati dati in locazione con canone superiore
(ridotto del 15%) alla rendita: reddito pari al canone
(ridotto del 15%) (art.37, c.4-bis)
unità ancora senza rendita: comparazione con quella
di unità similari già iscritte (art.37, c.4)
13REDDITI DI CAPITALE
Redditi di capitale: Premessa
Costituiscono redditi di capitale "tutti i redditi che si caratterizzano come frutti
o proventi normali dell'impiego di capitale, ancorché non necessariamente
(pre)determinati o (pre)determinabili".
Attraverso tale definizione, rinvenibile nella Relazione Governativa al DLgs.
461/97, è possibile individuare la differenza che caratterizza i redditi di
capitale dai redditi diversi di natura finanziaria. Mentre i primi si configurano
quale "reddito-prodotto", derivante dall'impiego del capitale, i secondi hanno
natura di "reddito-entrata", derivante da un atto di disposizione del capitale
Tale distinzione si riflette anche sulla determinazione di tali redditi, in quanto:
• per i redditi di capitale, non è ammessa la deduzione dei relativi componenti negativi;
• per i redditi diversi di natura finanziaria, invece, il reddito è determinato contrapponendo al
corrispettivo percepito il costo di acquisizione dell'attività.Norma Oggetto
Art. 44 co. 1 lett. a)
Interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti
Art. 44 co. 1 lett. b)
Interessi e altri proventi delle obbligazioni, altri titoli e certificati di massa
Art. 44 co. 1 lett. c)
Rendite perpetue e prestazioni annue perpetue
Art. 44 co. 1 lett. d)
Compensi per prestazioni di fideiussione o altre garanzie
Art. 44 co. 1 lett. e)
Utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti
Art. 44 co. 1 lett. g)
Proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali
Art. 44 co. 1 lett. g-bis)
Proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su valute
Art. 44 co. 1 lett. g-ter)
Proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito
Art. 44 co. 1 lett. g-quarter) Redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla
vita e di capitalizzazione
Art. 44 co. 1 lett. g-quinquies) Redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche erogate in forma
periodica e delle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale
Art. 44 co. 1 lett. g-sexies)
Redditi imputati al beneficiario del trust, qualora individuato
Interessi e altri proventi derivanti da altri rapporti aventi ad oggetto l'impiego di capitale,
Art. 44 co. 1 lett. h) esclusi i rapporti attraverso i quali possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in
dipendenza di un evento incertoREDDITI DI CAPITALE :
L’art. 44 individua i redditi di capitale con una elencazione esaustiva, ma al tempo stesso si chiude
(alla lett. h) del comma 1) con una fattispecie residuale che lascia ampia portata alla norma.
- Si ricorda che, ai sensi dell'art. 1813 c.c., "il mutuo è il contratto col quale una parte
• Art. 44 c. 1 lettera a) : consegna all'altra una determinata quantità di danaro o di altre cose fungibili, e l'altra si obbliga a
restituire altrettante cose della stessa specie e qualità".
Gli interessi ed altri proventi derivanti - Nell'ambito dei depositi fruttiferi, l'ipotesi più frequente è quella dei depositi bancari,
disciplinati dall'art. 1834 c.c. Si distingue, in questo ambito, tra:
da mutui, depositi e conti correnti • • depositi "ordinari", che possono essere richiesti a rimborso in un'unica
soluzione;
N.B. Possono essere soggetti a tassazione separata ex art. 17, co. 1, lett. n), quando • depositi "a risparmio", il cui importo può essere modificato, rispetto
non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, se il all'investimento iniziale, da versamenti o prelevamenti successivi;
periodo di durata del contratto o del titolo è superiore a cinque anni. • depositi in conto corrente, analoghi nella struttura rispetto ai depositi "a
risparmio", ma che possono essere "alimentati" anche da assegni bancari.
- Rientrano tra i redditi di capitale gli interessi: • dei contratti di conto corrente "tipici"
(contratti con i quali, ai sensi dell'art. 1823 c.c., "le parti si obbligano ad annotare in un
conto i crediti derivanti da reciproche rimesse, considerandoli inesigibili e indisponibili
fino alla chiusura del conto");• delle operazioni bancarie in conto corrente, con le quali,
a norma dell'art. 1852 c.c., "il correntista può disporre in qualsiasi momento delle
somme risultanti a suo credito, salva l'osservanza del termine di preavviso
eventualmente pattuito".
• Art. 44 c. 1 lettera b) Es. proventi di titoli tipici, come le cambiali e gli assegni bancari,
Gli interessi e gli altri proventi: e proventi dei titoli atipici individuali e di massa (Titoli di
- delle obbligazioni e dei titoli similari massa: quelli emessi in notevole quantità, con caratteri di
omogeneità ed in base ad una unica operazione economica;
- degli altri titoli diversi dalle azioni e dei
titoli similari Titoli individuali: emessi in operazioni singole).
- dei certificati di massa Rientrano tra i titoli in commento anche i c.d. "titoli senza
Possono essere soggetti a tassazione separata ex art. 17, co. 1, lett. n), cedola" (zero coupon bond), per i quali non è prevista la
quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad corresponsione periodica di interessi, e le obbligazioni con
imposta sostitutiva, se il periodo di durata del contratto o del titolo è warrant (buono di sottoscrizione che conferisce il diritto di
superiore a cinque anni
sottoscrivere un determinato numero di azioni o di obbligazioni
Le disposizioni della lett. b) vanno coordinate con quelle contenute al dell'emittente o di altra società)
comma 2Redditi di capitale ART. 44 C. 1:
- Sono indeterminate nella durata
Lettera c) Le rendite perpetue e le - Sono costituite da somme di denaro o da una certa quantità di cose
fungibili
prestazioni annue perpetue v. artt.
Rendite perpetue: corrispettivo della cessione di denaro o di un immobile
1861 e 1869 c.c Prestazioni perpetue: possono essere disposte come atto di ultima volontà
Nonostante non sia prevista una definizione di "titoli in serie o di massa", è
opinione condivisa in dottrina che le caratteristiche comuni di tali titoli
siano da ricercare nella fungibilità e nell'omogeneità. Anche secondo
l'Amministrazione finanziaria (C.M. 24.6.98 n. 165/E, par. 1.1.3), si deve
trattare di "titoli emessi in base ad un'unica operazione economica, con
caratteri di omogeneità e che sono oggettivamente idonei ad una
circolazione presso il pubblico".
Lettera d) I compensi per prestazioni di
fideiussione o di altra garanzia Compensi corrisposti a seguito del rilascio di una
fideiussione o di altra garanzia, quale ad es.
pegno o ipoteca
Lettera e) Utili derivanti gli utili derivanti
dalla partecipazione al capitale o al
patrimonio di società ed enti soggetti passivi
IRES (c.d. Utili da Partecipazione, art. 47)• N. B. Viene ricompresa tra gli utili la remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all’art. 98 (c.d.
Thin Capitalization) erogati dal socio o dalle sue parti correlate. Chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate
Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 17.3.2005 n. 11/E (par. 6):
• • l'assimilazione agli utili è prevista esclusivamente per le remunerazioni dei finanziamenti direttamente
erogati dal socio e dalle sue parti correlate, e non per le remunerazioni dei finanziamenti erogati
indirettamente e per quelli semplicemente garantiti dal socio o dalle sue parti correlate, che continuano
ad essere trattati come interessi attivi;
• • visto che il superamento o meno del rapporto massimo tra indebitamento e patrimonio può essere
accertato solamente al termine del periodo di imposta, la remunerazione dei finanziamenti è assoggettata
inizialmente al regime delle ritenute previsto per gli interessi (art. 26 del DPR 600/73);
• • l'assimilazione della remunerazione dei finanziamenti eccedenti agli utili da partecipazione "non è
suscettibile di analoga applicazione nell'ipotesi in cui il finanziamento sia stato erogato o garantito ad una
società di persone ovvero ad una società che abbia optato per il regime della tassazione per trasparenza in
base all'articolo 115 del TUIR, da parte dei rispettivi soci" (in tale situazione, infatti, il maggior reddito
viene imputato per trasparenza ai soci e "non vi è spazio per tassare nuovamente come dividendo, all'atto
della percezione, il maggior reddito conseguente alla indeducibilità degli interessi passivi eccedenti già
quantificato e tassato per trasparenza in capo ai soci").
•Redditi di capitale
Lettera f) Utili derivanti da associazioni in Se l’apporto dell’associato nell’associazione in
partecipazione e dai contratti di cui al primo partecipazione è di solo lavoro, gli utili che ne
comma dell’art. 2554 c.c. (contratti di derivano sono redditi di lavoro autonomo
cointeressenza agli utili senza partecipazione alle
Associazione in partecipazione
perdite dell’impresa e contratti con il quale un
contraente attribuisce la partecipazione agli utili e
alle perdite dell’impresa senza il corrispettivo di un
Associato B
determinato apporto) Apporto di capitale o di
capitale e lavoro
Utili: redd. lav. aut.
Utili: redd. capitale
ESCLUSIONI :Non rientrano tra i redditi di capitale gli utili
Lettera g) Proventi derivanti dalla corrisposti da Fondi Comuni di Investimento, in quanto sono
assoggettati ad imposta sostitutiva
gestione di masse patrimoniali
Possono essere soggetti a tassazione separata ex art. 17, co. 1,
nell’interesse collettivo di una pluralità lett. n), quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di
imposta o ad imposta sostitutiva, se il periodo di durata del
di soggetti contratto o del titolo è superiore a cinque anni
- Con tali operazioni le parti non intendono trasferire la proprietà
Lettera g-bis) Proventi derivanti dal dei titoli e del denaro, ovvero delle valute, a titolo definitivo, ma
solo a titolo temporaneo (non costituiscono redditi diversi)
riporti e pronti contro termine, su titoli
- Posso avere ad oggetto ogni tipologia di titolo di credito e
e valute quindi anche titoli rappresentativi di quote comuni di fondi di
investimento, titoli atipici, certificati di deposito.Redditi di capitale Lettera g-ter) : Proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito Schema contrattuale dell'operazione Il mutuo di titoli garantito è un'operazione che può essere schematizzata come segue: • un primo soggetto (mutuante) presta titoli ad secondo soggetto (mutuatario); • il mutuatario incassa gli interessi e gli altri proventi dei titoli oggetto del prestito, obbligandosi però a retrocedere una somma di denaro equivalente al mutuante; • il mutuante percepisce, inoltre, un corrispettivo a fronte del prestito, commisurato al valore dei titoli prestati. Il mutuatario, inoltre, costituisce in garanzia dei titoli oggetto del prestito una quantità di denaro o di titoli equivalente. Gli interessi e gli altri proventi di questi titoli, incassati dal mutuante, sono "retrocessi" al mutuatario Lettera g-quater): I redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione L'ambito applicativo della norma in questione deve tenere conto delle numerose modifiche che sono state apportate al regime della previdenza complementare da parte del DLgs. 47/2000. A tal fine, come rilevato dall'Agenzia delle Entrate nella circ. 20.3.2001 n. 29/E (par. 3), occorre distinguere tra:• contratti aventi ad oggetto il rischio, e • contratti aventi contenuto prevalentemente finanziario Lettera g-quinquies): I redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche erogate in forma periodica dai fondi pensione e i redditi derivanti dalle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale La norma deve essere letta in parallelo con quanto stabilito dall'art. 50 co. 1 lett. h) del TUIR, secondo il quale costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (e non redditi di capitale) le rendite vitalizie diverse da quelle aventi funzione previdenziale.Rientrano, invece, tra i redditi di capitale i soli rendimenti delle rendite aventi funzione previdenziale e le rendite erogate a seguito dell'adesione a forme pensionistiche complementari, successivamente alla maturazione del diritto alla relativa percezione. g-sexies) I redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell’art. 73, comma 2, anche se non residenti; Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 6.8.2007 n. 48/E (par. 4), tuttavia, i redditi tassati in capo al trust prima dell'individuazione dei beneficiari (quando il trust era "opaco"), non possono scontare una nuova imposizione in capo a questi ultimi a seguito della loro distribuzione.
Utili da partecipazione - art. 47 Utili da partecipazione: proventi derivanti dalla partecipazione agli utili in forza di una partecipazione al capitale o al patrimonio di soggetti passivi Ires (lett. e, art. 44) Regime impositivo Gli utili da partecipazione concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40% del loro ammontare (art. 47, co. 1) Ratio dell’esenzione parziale Limitare la doppia imposizione della medesima ricchezza, poiché gli utili concorrono alla determinazione del reddito: - sia della società partecipata che li distribuisce, in quanto indeducibili ex art. 109, co. 9 - sia dei singoli soci percipienti
ANTE Riforma RIFORMA La doppia imposizione era evitata La doppia imposizione è parzialmente attraverso il meccanismo del credito di evitata accordando al socio una parziale imposta esenzione Sussiste una stretta correlazione tra proventi rientranti nella categoria degli utili da partecipazione e proventi indeducibili dal reddito dei soggetti Ires
Fattispecie costituente reddito di capitale Determinazione del reddito
Interessi su mutui, depositi e conti correnti (art. 44 co. 1 lett. a) Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni). Si comprende in
questo importo anche la differenza tra somme percepite alla scadenza e somme impiegate
Interessi su obbligazioni, altri titoli e certificati di massa (art. 44 co. 1 lett. b) Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni). Si comprende in
questo importo anche la differenza tra somme percepite alla scadenza e prezzo di emissione
Rendite perpetue e prestazioni annue perpetue (art. 44 co. 1 lett. c) Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni)
Compensi per prestazioni di fideiussione o altre garanzie (art. 44 co. 1 lett. Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni)
d)
Utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti (art. 44 co. 1 lett. e) Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni), con esenzione
parziale a norma dell'art. 47
Remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione (art. 44 co. 1 Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni), con esenzione
lett. f) parziale a norma dell'art. 47. Si comprende in questo importo anche la differenza tra somme
percepite alla scadenza e somme apportateProventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali (art. 44 co. 1 lett. Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni). Si
g) comprende in questo importo anche la differenza tra somme percepite alla
scadenza e somme affidate in gestione
Proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su valute (art. 44 Differenza positiva tra i corrispettivi globali di trasferimento dei titoli e delle
co. 1 lett. g-bis) valute, ridotta degli interessi maturati nel periodo di durata del rapporto
Proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito (art. 44 co. 1 lett. g-ter) Interessi maturati nel periodo di durata del rapporto, maggiorati del compenso
per il mutuo
Redditi dei contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione (art. Differenza tra ammontare percepito e premi pagati
44 co. 1 lett. g-quarter)
Redditi da prestazioni pensionistiche periodiche e rendite previdenziali Differenza tra ciascuna rata di rendita o di prestazione erogata e
(art. 44 co. 1 lett. g-quinquies) corrispondente importo della rata calcolato non tenendo conto dei rendimenti
finanziari
Altri proventi derivanti da altri rapporti aventi ad oggetto l'impiego di Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni)
capitale (art. 44 co. 1 lett. h)Utili e dividendi – Riforma fiscale • Abrogazione del credito di imposta sui dividendi e soppressionne dei canestri • Il nuovo Tuir assimila ai dividendi: - gli interessi remunerati ai soci sui finanziamenti relativi alla thin capitalization (art. 44, co. 1, lett. e); - le remunerazioni derivanti da contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitale (art. 44, co. 1, lett. f) - le remunerazioni di strumenti finanziari collegate con i risultati economici della società emittente (art. 44, co. 2)
La tassazione di dividendi percepiti dalle persone fisiche
Persone fisiche Ante riforma Post riforma
Utili da - cedolare secca 12,5% (no dichia-
- cedolare secca 12,5% (no dichia-
partecipazioni razione) razione)
non qualificate - su opzione, in dichiarazione con - no credito d’imposta
credito d’imposta
Utili da
- in dichiarazione con credito - imponibile al 40% in dichiara-
partecipazioni
d’imposta zione senza credito d’imposta
qualificate
Utili da - in dichiarazione con credito - imponibile al 40% in dichiara-
partecipazioni d’imposta zione senza credito d’imposta
in regime di - concorrono alla formazione del - concorre alla formazione del
impresa reddito d’impresa reddito d’impresaUtili corrisposti a persone fisiche in base ad un contratto di
associazione in partecipazione
Associazione in partecipazioni Tassazione
L’apporto dell’associato qualificato 40% sull’utile percepito
L’apporto dell’associato non qualificato Ritenuta a titolo di imposta del 12,5%
Associato non residente, partecipazioni
non relative a stabili organizzazioni nel Ritenuta a titolo di imposta del 27%
territorio dello StatoDividendi distribuiti a persone fisiche da parte di soggetti
residenti in paesi a fiscalità privilegiata (black list)
Soggetti percettori Regola generale Eccezioni
Soggetti Ire Tassazione Accoglimento interpello
integrale (tassazione parziale del 40%)Nuovi strumenti finanziari introdotti dalla riforma del
diritto societario e il loro trattamento fiscale
Titoli assimilabili alle partecipazioni Titoli assimilabili alle
obbligazioni
- provento non è deducibile per la so- - provento è deducibile per la
cietà che lo eroga società che lo eroga
- aliquote elevate in capo al percettore. - ritenuta del 12,5% in capo al
percettoreIl regime di tassazione per le plusvalenze percepite da
persone fisiche
Persone fisiche Ante riforma Post riforma
Cessione
partecipazioni - imposta sostitutiva del 12,5% - Invariato
non qualificate
- imposta sostitutiva del 27% e
Cessione - tassazione in dichiarazione (aliquote Ire)
riportabilità delle minusvalenze in
partecipazioni - soppressione della riportabilità delle minusvalenze
quattro esercizi
qualificate
- se la partecipazione ha i requisiti di esenzione (partecipation
- Concorso alla tassazione del exemption) concorre per il 40% alla formazione del reddito della
reddito d’impresa (tassazione con società (esente il 60%)
aliquota marginale Irpef) - per le altre partecipazioni iscritte fra le immobilizzazioni
Cessione - facoltà di rateazione in 5 periodi finanziarie in almeno 3 bilanci la plusvalenza concorre
partecipazioni in di imposta per quelle iscritte tra le integralmente alla formazione del reddito nell’esercizio o in quote
regime di immobilizzazioni finanziarie costanti in 5 esercizi
impresa - per le partecipazioni di controllo - per le partecipazioni iscritte nell’attivo circolante o per quelle
e collegamento possibilità di immobilizzate possedute da meno di 3 esercizi la plusvalenza
applicare l’imposta sostitutiva del concorre a formare il reddito nell’esercizio in cui è realizzata
19% - le minusvalenze non sono mai deducibiliTassazione dei capital gain - artt. 67 e 68
Capital gain Tassazione
Plusvalenza da
Imponibile il 100% della plusvalenza con imposta sostitutiva
partecipazione
del 12,5%
non qualificata
Plusvalenza da
partecipazione Imponibile il 40% della plusvalenza
qualificataREDDITI DIVERSI
La categoria dei redditi diversi è costituita dalle fattispecie tassativamente individuate dall'art. 67 del TUIR. A differenza dei redditi di capitale, per i quali una apposita norma "di chiusura" - l'art. 44 co. 1 lett. h) del TUIR - ricomprende in tale categoria tutti i redditi non specificamente contemplati dalle precedenti disposizioni dell'articolo, ma comunque riconducibili ad un impiego di capitale, l'elencazione dei redditi diversi è tassativa.
si caratterizzano per la eterogeneità delle fonti, e sono
raggruppabili nelle seguenti categorie (art.67):
• - plusvalenze immobiliari;
• - guadagni di capitale (capital gains);
• - proventi residuali;
• per i non residenti: si considerano prodotti nel territorio
dello Stato se derivano da attività svolte nel territorio
stesso o da beni che si trovano sul territorio, nonché le
plusvalenze da cessioni di partecipazioni in società
residenti con alcune esclusioni (art.23, c.1, lett.f)
17determinazione in generale: • tassazione “al netto” delle spese di produzione; • criterio di cassa.
Rientrano tra i redditi diversi - se gli immobili sono posseduti al di fuori dell'ambito dell'attività imprenditoriale eventualmente esercitata - le plusvalenze derivanti: • dalla cessione a titolo oneroso (art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR) di: - terreni lottizzati o fatti oggetto di opere intese a renderli edificabili, ovvero edifici costruiti su tali terreni; - terreni agricoli acquistati da non più di cinque anni; - terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione; - fabbricati o porzioni di fabbricato che non derivano da lottizzazioni di terreni, acquistati o costruiti da non più di cinque anni; • dall'esproprio o occupazione di terreni per pubblica utilità (art. 11 co. 5 della L. 413/91). In termini generali, dette plusvalenze sono determinate, ai sensi dell'art. 68 co. 1 del TUIR, come differenza tra: • l'ammontare dei corrispettivi percepiti nel periodo d'imposta a fronte della cessione; • e la corrispondente quota di costo o valore fiscale di acquisto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene.
Sotto un primo profilo, con riferimento alle plusvalenze immobiliari, il manifestarsi del presupposto impositivo si individua in base alla normativa in vigore al momento in cui viene trasferito l'immobile (data dell'atto notarile), anche se il pagamento del prezzo e il conseguente assoggettamento a imposizione (in base al criterio di cassa) avvengono in un esercizio successivo. Il principio si desume dalla sentenza Cass. 26.6.92 n. 8027. Cessione a titolo oneroso - Nozione In linea di prima approssimazione, presupposto per il conseguimento dei redditi in commento è la cessione a titolo oneroso dei beni immobili, operata al di fuori dell'esercizio di un'impresa commerciale. La cessione a titolo oneroso ricorre in primo luogo quando la proprietà dell'immobile viene trasferita a terzi tramite un contratto di compravendita. Tuttavia, essa si configura anche qualora l'immobile venga trasferito a terzi tramite: • il conferimento in società o enti; • la permuta (tipicamente, con altri immobili); • la datio in solutum (ossia l'estinzione di una obbligazione pecuniaria mediante il trasferimento della proprietà di un bene); Inoltre, integrano cessione a titolo oneroso degli immobili anche i contratti onerosi che determinino effetti traslativi o costitutivi di diritti reali di godimento, e quindi: • usufrutto; • uso; • abitazione; • enfiteusi; • superficie; • servitù prediali.
Le plusvalenze immobiliari in commento sono quelle conseguite, al di fuori dell'attività imprenditoriale o di lavoro autonomo eventualmente esercitata: • da persone fisiche; • società semplici; • enti non commerciali; • soggetti non residenti: - senza stabile organizzazione in Italia, sempre che la cessione si consideri effettuata in Italia ai sensi dell'art. 23 del TUIR (ovverosia, sempre che gli immobili ceduti siano siti in Italia); - con stabile organizzazione in Italia, se la cessione si considera effettuata in Italia ai sensi dell'art. 23 del TUIR (ovverosia, sempre che gli immobili ceduti siano siti in Italia) e non è riferibile alla stabile organizzazione. Iscrizione nell'inventario Per gli enti non commerciali e gli imprenditori individuali, sono suscettibili di generare plusvalenze rilevanti ex art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR gli immobili diversi da quelli merce che non risultano iscritti nell'inventario di cui all'art. 2217 c.c. o scritture equipollenti ai sensi di legge.
Criterio di imputazione del reddito (principio di cassa) Le plusvalenze immobiliari conseguite al di fuori dell'esercizio di imprese commerciali concorrono a formare il reddito complessivo del cedente nel periodo d'imposta in cui è percepito il corrispettivo (art. 68 co. 1 del TUIR). Ai fini della prova della percezione del corrispettivo, occorre riferirsi a quanto indicato nell'atto notarile di cessione. Secondo la C.T. Reg. Torino 2.7.2009 n. 43, infatti, non rileva che a seguito della cessione di un terreno non si sia effettivamente percepito il corrispettivo che nell'atto notarile di cessione è stato indicato come corrisposto.
Cessione di terreni oggetto di lottizzazione o di opere volte a renderli edificabili Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso - anche parziale - di terreni o edifici sono sempre tassate se realizzate successivamente (art. 67 co. 1 lett. a) del TUIR): • alla lottizzazione del terreno; • ovvero all'esecuzione di opere intese a renderli edificabili. Tali plusvalenze concorrono alla formazione del reddito complessivo del venditore anche se realizzate con riferimento a terreni acquistati da più di cinque anni, ovvero acquisiti per successione o donazione. La lottizzazione o la realizzazione di opere, di per sé non danno luogo all'emersione di alcuna plusvalenza e conseguentemente, non determinano la realizzazione di alcun reddito diverso. Solo con la successiva cessione del terreno si realizza la plusvalenza speculativa.
Cessione di immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni La cessione a titolo oneroso di fabbricati e terreni non edificabili genera una plusvalenza tassabile (art. 67 co. 1 lett. b del TUIR), se la cessione avviene: • a titolo oneroso; • entro 5 anni dalla costruzione o dall'acquisto. Il termine immobili appare semanticamente ampio, rievocando implicitamente la nozione civilistica di cui all'art. 812 c.c. (fabbricati e terreni, a prescindere, per i primi, dalla destinazione - residenziale o produttiva - e dalle risultanze catastali). Ai sensi dell'art. 9 co. 5 del TUIR, sono assimilati alle cessioni gli atti a titolo oneroso che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento, ivi compresi i conferimenti, l'usufrutto e le servitù.
Cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di terreni edificabili non lottizzati sono tassate come redditi diversi, indipendentemente dalla data di acquisto dei terreni stessi (art. 67 co. 1 lett. b) ultimo periodo del TUIR). Le plusvalenze sono tassabili anche se i terreni edificabili sono acquisiti a seguito di successione o donazione
Espropriazione di terreni per pubblica utilità La plusvalenza realizzata su terreni a seguito di espropri, se non è conseguita da chi esercita un'impresa commerciale, è tassata ai sensi dell'art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR. Sono pertanto tassate le plusvalenze derivanti da: • indennità di esproprio; • somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi; • somme comunque dovute per effetto di acquisizione coattiva conseguente ad occupazioni di urgenza divenute illegittime; relative a terreni destinati a (art. 11 co. 5 della L. 413/91): • opere pubbliche o infrastrutture urbane all'interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, D di cui al DM 2.4.68 n. 1444, come definite dagli strumenti urbanistici (R.M. 18.2.97 n. 30/E; C.M. 24.7.98 n. 194/E); • interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla L. 18.4.62 n. 167, non assumendo alcun rilievo l'ubicazione dell'area (R.M. 18.2.97 n. 30/E; C.M. 24.7.98 n. 194/E).
PLUSVALENZE DI NATURA FINANZIARIA
Il regime fiscale delle plusvalenze di natura finanziaria è disciplinato da un sistema di norme
alquanto articolato.
Le norme di riferimento sono costituite dagli artt. 67 e 68 del TUIR e dal DM 2.4.2008, le quali regolano,
rispettivamente:
• le fattispecie che costituiscono redditi diversi di natura finanziaria;
• le modalità di determinazione di tali redditi;
• la percentuale con cui le plusvalenze e le minusvalenze concorrono alla determinazione dell'imponibile.
A tali norme si affiancano le disposizioni del DLgs. 461/97 che disciplinano la determinazione
dell'imposizione sostitutiva nei casi di partecipazioni non qualificate.Norma Oggetto
Tassazione come redditi diversi di natura finanziaria
delle plusvalenze derivanti dalla cessione di
Art. 67 co. 1 lett c)
partecipazioni qualificate e delle relative fattispecie
assimilate
Tassazione come redditi diversi di natura finanziaria
delle plusvalenze derivanti dalla cessione di
Art. 67 co. 1 lett c-bis)
partecipazioni non qualificate e delle relative
fattispecie assimilate
Tassazione come redditi diversi di natura finanziaria
delle plusvalenze derivanti dalla cessione o dal
Art. 67 co. 1 lett c-ter)
rimborso di titoli, certificati di massa, valute estere
ecc.
Tassazione come redditi diversi di natura finanziaria
Art. 67 co. 1 lett c-quater)
delle plusvalenze derivanti da contratti derivati
Tassazione come redditi diversi di natura finanziaria
Art. 67 co. 1 lett c-quinquies)
delle plusvalenze finanziarie di natura "residuale"
Compensazione di plusvalenze e minusvalenze
Art. 68 co. 3 derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate e
delle relative fattispecie assimilateCompensazione di plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla
cessione di partecipazioni (qualificate o non qualificate) in società
Art. 68 co. 4 con sede in Stati diversi da quelli di cui al decreto del Ministro
dell'Economia e delle Finanze previsto dall'art. 168-bis (c.d. white
list)
Compensazione di plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla
Art. 68 co. 5 cessione di partecipazioni non qualificate e delle relative
fattispecie assimilate
Determinazione del reddito nei casi di partecipazioni qualificate e
Art. 68 co. 6 non qualificate e di cessione o rimborso di titoli, certificati di
massa, valute estere
Art. 68 co. 6-bis Agevolazione per il reinvestimento in imprese "start-up"
Determinazione del limite dell'importo esente nei casi di
Art. 68 co. 6-ter
plusvalenze che beneficiano dell'agevolazione di cui al co. 6-bis
Art. 68 co. 7 Disposizioni particolari per la determinazione del capital gain
Art. 68 co. 8 Determinazione del reddito nei casi di contratti derivati
Art. 68 co. 9
Determinazione del reddito nei casi di plusvalenze finanziarie di
natura "residualeApplicano il regime del capital gain (circ. Agenzia delle Entrate 10.12.2004 n. 52/E, par. 2.1): • le persone fisiche residenti (purché non conseguano la plusvalenza nell'esercizio di attività d'impresa, di lavoro autonomo o in qualità di lavoratori dipendenti); • le società semplici e i soggetti equiparati; • gli enti non commerciali (purché non conseguano la plusvalenza nell'esercizio di attività d'impresa); • i soggetti non residenti (di qualunque natura): - senza stabile organizzazione in Italia, sempre che la cessione si consideri effettuata in Italia ai sensi dell'art. 23 del TUIR; - con stabile organizzazione in Italia, se la cessione si considera effettuata in Italia ai sensi dell'art. 23 del TUIR e non è riferibile alla stabile organizzazione.
Le fattispecie che determinano il realizzo di redditi diversi di natura finanziaria sono disciplinate dall'art. 67 del TUIR. Esse si originano a seguito della cessione o del rimborso: • di partecipazioni qualificate e delle relative fattispecie assimilate (contratti di associazione in partecipazione e strumenti finanziari), anch'esse "qualificate" (lett. c); • di partecipazioni non qualificate e delle relative fattispecie assimilate (contratti di associazione in partecipazione e strumenti finanziari), anch'esse non "qualificate" (lett. c-bis); • di titoli non rappresentativi di merci, certificati di massa, valute estere, ecc. (lett. c-ter); • di rapporti dai quali deriva il diritto o l'obbligo a cedere o acquistare a termine strumenti finanziari (lett. c-quater); • di rapporti produttivi di redditi di capitale, crediti pecuniari, rapporti attraverso i quali è possibile conseguire differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto (lett. c- quinquies).
A norma dell'art. 68 co. 6 del TUIR, le plusvalenze di natura finanziaria sono costituite dalla differenza tra: • il corrispettivo percepito, e • il costo o valore di acquisto assoggettato a tassazione (da documentarsi a cura del contribuente), aumentato di ogni altro onere inerente, ivi compresa l'imposta sulle successioni o donazioni, ma con l'esclusione degli interessi passivi. Il riferimento al "corrispettivo percepito" implica che la tassazione dei redditi di natura finanziaria avvenga in base al principio di cassa.
Ai fini della tassazione delle plusvalenze di natura finanziaria realizzate da soggetti non imprenditori, si possono delineare quattro differenti regimi a seconda che si tratti di partecipazioni: • qualificate (art. 68 co. 3 del TUIR e art. 2 co. 2 del DM 2.4.2008); • non qualificate (art. 5 co. 2 del DLgs. 461/97 e art. 68 co. 5 del TUIR); • in società residenti in Stati non appartenenti alla white list di cui all'art. 168-bis co. 2 del TUIR (art. 68 co. 4 del TUIR); che godono del regime di esenzione previsto per le imprese start-up di cui all'art. 68 co. 6-bis e 6- ter del TUIR. Opzioni per il risparmio amministrato e per il risparmio gestito Per i soli redditi che derivano dal possesso di attività finanziarie "non qualificate", è possibile optare per i regimi del risparmio amministrato e del risparmio gestito, previsti rispettivamente dagli artt. 6 e 7 del DLgs. 461/97 al fine di attribuire a un intermediario appositamente individuato gli adempimenti relativi alla liquidazione delle imposte sostitutive per conto del contribuente.
Utili percepiti da persone fisiche non imprenditori Per gli utili percepiti da persone fisiche che non esercitano attività d'impresa è previsto: • per le partecipazioni qualificate, l'inclusione parziale al reddito: - nella misura del 40%, per i dividendi relativi ad utili formatisi fino all'esercizio in corso al 31.12.2007; - nella misura del 49,72%, per i dividendi relativi ad utili formatisi dopo l'esercizio in corso al 31.12.2007; • per le partecipazioni non qualificate, una ritenuta a titolo d'imposta nella misura del 12,50% sull'intero dividendo, senza opzione per la tassazione ordinaria; • l'integrale imponibilità dei dividendi provenienti da società localizzate in Stati o territori considerati a fiscalità privilegiata.
Si considerano qualificate le partecipazioni che conferiscono: • una percentuale dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria superiore al 20%, ovvero una percentuale di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 25% (per le partecipazioni in società non negoziate nei mercati regolamentati); • una percentuale dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria superiore al 2%, ovvero una percentuale di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5% (per le società i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati). Se la partecipazione non soddisfa alcuno dei due requisiti previsti dalla lett. c) del co. 1 dell'art. 67 del TUIR, essa si intende "non qualificata" ed è soggetta al regime di cui all'art. 27 co. 1 del DPR 600/73.
Altri redditi diversi
Fattispecie Determinazione del reddito
Vincite delle lotterie, concorsi a premio, giochi di abilità o Ammontare percepito nel periodo d'imposta, senza
di sorte ecc. (art. 67 co. 1 lett. d) deduzioni (art. 69 co. 1)
Redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente
Ammontare percepito nel periodo d'imposta (art. 70 co. 1)
(art. 67 co. 1 lett. e)
Redditi di beni immobili situati all'estero (art. 67 co. 1 lett. Ammontare risultante dalla valutazione effettuata dallo
f) Stato estero o, se quest'ultimo non adotta forme di
tassazione su base catastale, ammontare percepito nel
periodo d'imposta ridotto del 15% (art. 70 co. 2)
Ammontare percepito nel periodo d'imposta, ridotto
Redditi derivanti dall'utilizzazione economica di opere
forfetariamente del 25% se i diritti sono stati acquistati a
dell'ingegno, di brevetti, formule ecc. (art. 67 co. 1 lett. g)
titolo oneroso (art. 71 co. 1)
Redditi derivanti da (art. 67 co. 1 lett. h):
• concessione in usufrutto o sublocazione immobili; Differenza tra l'ammontare percepito nel periodo
d'imposta e le spese specificamente inerenti alla loro
• affitto, locazione, concessione in uso ecc. beni mobili; produzione (art. 71 co. 2)
• affitto unica azienda imprenditore individuale.Plusvalenze derivanti dalla cessione dell'unica azienda Differenza tra corrispettivo percepito e costo non
concessa in affitto (art. 67 co. 1 lett. h) ammortizzato (art. 71 co. 2)
Plusvalenze derivanti dalla cessione dell'unica azienda Differenza tra corrispettivo percepito e costo non
acquisita a titolo gratuito (art. 67 co. 1 lett. h-bis) ammortizzato (art. 71 co. 2)
Redditi derivanti da attività commerciali non esercitate Differenza tra l'ammontare percepito nel periodo d'imposta
abitualmente (art. 67 co. 1 lett. i) e le spese specificamente inerenti alla loro produzione (art.
71 co. 2).
Differenza tra l'ammontare percepito nel periodo d'imposta
Redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non
e le spese specificamente inerenti alla loro produzione (art.
esercitate abitualmente ecc. (art. 67 co. 1 lett. l)
71 co. 2)
Indennità, rimborsi spese, premi e compensi percepiti da Ammontare percepito nel periodo d'imposta, con
sportivi dilettanti e da cori e bande musicali dilettantistiche esclusione (art. 69 co. 2):
(art. 67 co. 1 lett. m)
• dell'importo forfetario di 7.500 euro;
• dei rimborsi spese documentati relativi a vitto, alloggio,
viaggio e trasporto fuori del territorio comunale.
Nessun criterio specifico esplicitato dal testo di legge (si
Plusvalenze derivanti da trasformazioni eterogenee (art. 67
applicano i criteri previsti per ciascuna fattispecie
co. 1 lett. n)
assoggettata a tassazione).Vincite di lotterie, concorsi a premio, ecc.
Ambito oggettivo
Costituiscono redditi diversi a norma dell'art. 67 co. 1 lett. d) del TUIR:
• le vincite delle lotterie, dei concorsi a premio e dei giochi e delle scommesse organizzate per il pubblico;
• i premi derivanti da prove di abilità o dalla sorte;
• i premi attribuiti quali riconoscimento di particolari meriti artistici, scientifici o sociali.
La C.M. 10.2.98 n. 47/E e la R.M. 30.3.2000 n. 42/E hanno precisato che non costituiscono redditi tassabili i premi e le vincite realizzati in
ambito "familiare e privato", ivi compresi i casi di manifestazioni che si svolgono in circoli il cui accesso è riservato ai soli soci.
Determinazione del reddito
I premi e le vincite disciplinati dall'art. 67 co. 1 lett. d) del TUIR costituiscono redditi per l'intero ammontare percepito nel periodo
d'imposta. Dalla formulazione della norma si evince che:
• si applica in ogni caso il principio di cassa, indipendentemente dalla data di svolgimento della manifestazione dalla quale si è originata la
vincita;
• ai fini della determinazione del reddito, non è ammessa alcuna deduzione.
Per i redditi in esame, generalmente non esiste obbligo di dichiarazione, in quanto sull'ammontare della vincita viene applicata la ritenuta a
titolo d'imposta nella misura prevista, per ciascuna tipologia di premio, dall'art. 30 del DPR 600/73.Redditi fondiari non costituenti plusvalenze
Ambito oggettivo
Rientrano tra i redditi diversi di natura immobiliare (art. 67 co. 1 lett. e) del TUIR):
• i censi, le decime e i quartesi;
• gli altri redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente;
• i redditi degli immobili per i quali non è prevista l'iscrizione in catasto.
Censi, decime e quartesi
Tali dazioni, ormai confinate ad un ruolo marginale nell'economia moderna, esprimono diritti ed obblighi derivanti
da istituti risalenti nel tempo. In particolare:
• i censi costituiscono rendite perpetue che l'acquirente del fondo agricolo si impegna a pagare all'alienante quale
corrispettivo per il trasferimento del fondo stesso;
• le decime costituiscono il corrispettivo dell'utilizzo di un terreno (in origine la decima parte del raccolto),
assimilabile quanto a natura ad un vero e proprio canone di locazione;
• i quartesi, infine, costituiscono erogazioni dovute dal proprietario del fondo ad un beneficiario, titolare di un diritto
di credito sul fondo stesso.Unità immobiliari possedute all'estero Ai fini delle imposte sui redditi, le unità immobiliari urbane site all'estero rilevano soltanto se possedute da soggetti residenti in Italia ai sensi dell'art. 2 del TUIR. Si ricorda che in tale sede si ha riguardo agli immobili non relativi ad imprese commerciali posseduti da persone fisiche, società semplici, enti non commerciali. Qualora si trattasse di immobili patrimoniali di imprese commerciali, i relativi redditi, ancorché determinati in base ai criteri definiti in materia di redditi diversi dall'art. 70 co. 2 del TUIR, costituirebbero componenti positivi del reddito d'impresa, ai sensi dell'art. 90 co. 1 del TUIR.
ELEMENTI IMPORTANTI
Redditi diversi: plusvalenze
immobiliari
sono costituite dalla differenza tra i
corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta e
il prezzo di acquisto o costo di costruzione
del bene, aumentato di ogni altro costo
inerente al bene medesimo (art.68, c.1)Redditi diversi: guadagni di capitale su
partecipazioni
le plusvalenze e le minusvalenze sono
costituite dalla differenza tra il corrispettivo
percepito ed il costo o valore di acquisto
aumentato di ogni altro onere inerente alla
loro produzione, compresa l’imposta di
successione e donazioneRedditi diversi:
guadagni di capitale
su partecipazioni
plusvalenze su partecipazioni “non
qualificate”:
• imposta sostitutiva del 12,5% (art.5, c.2, d.lgs.
461/1997);
• regime del risparmio amministrato;
• regime del risparmio gestitoredditi diversi:guadagni di capitale
su partecipazioni
regime del risparmio amministrato (art.6,
d.lgs. 461/1997):
• presuppone un rapporto di custodia e
amministrazione con un intermediario
autorizzato;
• l’intermediario applica l’imposta sostitutiva
del 12,5% sulle plusvalenze percepite dal
contribuente;redditi diversi:guadagni di capitale su
partecipazioni
• se sono realizzate minusvalenze, l’intermediario le
computa in deduzione delle plusvalenze percepite
nell’ambito del medesimo rapporto nello stesso
periodo d’imposta e nei successivi, ma non oltre il
quarto;
• il contribuente non deve esporre in dichiarazione le
plusvalenze soggette a questo regimeredditi diversi:guadagni di capitale
su partecipazioni
regime del risparmio gestito (art.7, d.lgs.
461/1997):
• presuppone un rapporto di gestione
individuale di portafoglio;
• il gestore applica l’imposta sostitutiva del
12,5% sul risultato della gestione calcolato al
termine di ciascun anno;redditi diversi: guadagni di capitale
su partecipazioni
• il risultato della gestione si determina come
differenza tra valore del patrimonio gestito al
termine dell’anno (aumentato dei prelievi e
diminuito dei conferimenti effettuati in corso d’anno
dal contribuente) e valore del patrimonio gestito
all’inizio dell’anno, scomputando l’importo di quei
redditi maturati in corso d’anno nell’ambito della
gestione che sono esenti o soggetti a regimi
impositivi diversi;redditi diversi:guadagni di capitale
su partecipazioni
• se il risultato della gestione è negativo, la
perdita è portata in diminuzione del risultato
della gestione dei periodi d’imposta successivi
ma non oltre il quarto;
• il contribuente non deve esporre in
dichiarazione le plusvalenze soggette a questo
regimePuoi anche leggere
